我国环境会计“Top-down Approach”发展模式的思考

[摘要]本文通过对我国环境会计发展现状及政府与企业对环境会计的认识与态度的分析，认为我国目前推行环境会计只能采用自上而下的“Top-down Approach”发展模式。

2005年末的松花江水污染事件余波未平，广东北江和湖南湘江又相继发生了严重镉污染事件……短短一段时间内，震惊全国的环境事件接连发生，环境污染问题正在以前所未有的严峻态势挑战中国经济的发展，企业实施环境会计已显得日益迫切与必要。但是多年来我国环境会计的发展却始终处于“千呼万唤始出来，犹抱琵琶半遮面”的尴尬境地。

一、我国环境会计的发展现状

(一)我国环境会计的理论与实务研究现状

资料显示，近十年来我国环境会计的研究主要集中在基础理论、对国外环境会计理论与实践的介绍及我国建立环境会计的必要性方面，对实用性、操作性较强的环境资产、环境负债及环境成本等专题性研究则相对较少。这说明我国环境会计发展至今，基础理论研究已取得了一定成效，但理论与方法体系尚未取得实质性的进展。一些专家学者对环境会计的基础理论还存在着一定的分歧。作为一门边缘学科，环境会计需要取得环境经济，资源经济，生态经济等学科的基础理论支持，而我国目前对环境会计的研究尚未系统地从经济、生态与社会的协调发展中对环境会计进行实证性、规范性的深入研究与可操作性实践。理论界甚至还有人认为，目前我国环境会计的理论还很不完善，还不能切实反映企业经济活动的环境效益和社会效益，对企业所负环境责任的履行情况也较难评价，因此建立环境会计，进行环境会计核算的意义不大。

(二)政府对企业建立环境会计的态度

从1979年开始，我国逐步建立了以《环境保护法》为核心的比较健全的法律体系；在环境管理制度上也已建立了以八项制度为基本内容的环境管理体系，从而构成了我国环境保护管理工作的基本框架；2003年1月1日起施行的《清洁生产促进法》标志着我国推行清洁生产进入依法推行的新阶段，这些政策法规为环境会计在我国的建立奠定了政策基础。

从20世纪80年代中后期开始，国家统计局和国家环保局就要求企业向国家编报关于企业环境基本情况的统计报表，但信息的使用对象只是国家，其他感兴趣的各方则接触不到这些资料，而且这些信息也只是为宏观环境管理服务。在环境信息披露方面，只是在中国证监会的《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第1号――招股说明书》中有两处涉及环保问题，对上市公司的年报却没有具体的披露要求。由此可见，虽然我国针对自然与环境资源保护已制定了相应的法规，但对企业进行环境核算及其信息披露的要求并不全面更不深入。

值得一提的是，虽然一些地方政府表明立场说重视环保，但受地方保护主义影响，不少污染严重但却是地方纳税大户的“特殊”企业往往游离于环境监管之外。这些地方政府实际上已成为环境污染和阻碍环境会计发展的幕后帮凶。

(三)企业对建立环境会计的态度

各种资料表明，环境污染的最大污染源来自企业的生产经营活动，其中生产制造型企业是环境质量恶化的最大肇事者。从理论上讲，企业作为环境资源的主要的使用者和破坏者就应该承担最大的环境责任。然而事实远非如此。

1．企业追求经济效益与社会要求的可持续发展之间的矛盾，使企业不会自觉地将环境会计的核算转化为行动，即企业不会主动牺牲自身经济利益而去实现整个社会的可持续发展。

目前，无论是政府、企业还是社会公众，环保意识可说是越来越强。但是，为了追求自身最大的经济利益，企业的管理者在决策时就会赞成减少开支和增加产出的所有举措：一方面对废弃物不进行处理就直接排放出去以减少企业的成本；另一方面，在企业的生产能力范围内尽力增加产量，从而导致资源的过度利用。没有法规强制性要求，企业一般不会为了减轻生态环境破坏自觉增加环境支出进行环境核算。因为将环境成本内部化意味着产品成本增加，这一方面可能削弱企业产品的市场竞争力，同时也减少了企业利润；对于某些靠污染环境而取得高额利润的纳税大户甚至可能因环境核算而负债累累。另外，企业披露环境信息可能引起的负面影响，也使企业即使有环境支出也会因为政府没有强制要求而不予披露。

2．由于法律对企业环境违法处理的力度太小，企业的守法成本远远高于违法成本。

最典型的是2004年发生在沱江的污染事故，它造成的损失是两亿元，但环保部门对企业最高的处罚额度才100万元。由此造成的结果是企业宁愿被罚款也不愿增加环保投入，环境会计核算更无从谈起，某些企业即使提供了环境披露信息，也往往缺乏实用性，一些大企业甚至上市公司，还将违法排污作为降低生产成本、追求最大利润的捷径。

由此可见，虽然一些企业由于环保意识与社会责任意识的加强，以及国际环境壁垒的制约，使得他们有可能对环境会计信息进行自愿的核算与披露，但就中国目前的形势来看，真正能够确保会计信息核算与披露处于一种良性机制运转的只能是在强制的基础上适当结合自愿核算与披露的模式。由此，环境会计在我国的推行必然只能采用“Top-down Approach”发展模式。

二、什么是环境会计的“Top-down Approach”发展模式

“Top-down Approach”模式是一种自上而下的管理模式。对环境会计而言，它是以国家为单位，由政府通过立法采用制度的形式来决定企业如何实施环境会计，用统一的准则与制度来规范企业环境会计的核算与信息披露。

三、环境会计采用“Top-down Approach”发展模式的必然性

(一)环保意识差、企业伦理和社会责任感的缺失导致企业只有在政府制度的强制性下才会进行环境核算

与发达国家相比，我国企业的环保意识普遍较差，多数企业仍然认为资源是社会的资源，由环保产生的社会效益应该由政府创造并由政府为创造该效益的成本买单；同时单纯追求经济效益使企业不可能自觉增加环境成本来降低利润；另外，虽然环境贸易壁垒会使一些企业自觉重视环境核算，但对大多数只重眼前利益的企业来说环境贸易壁垒则没有什么实质性的影响。

因为意识的改变不是一朝一夕的事，经济利益的驱动又使企业不愿自觉承担环境责任，没有政府的强制性要求，环境会计就不可能在短期内得到顺利发展。

(二)可持续发展战略要求政府以法制、准则的形式规范环境会计核算与信息披露

可持续发展战略是当今世界惟一正确可行的发展战略。可持续发展认为环境资源具有价值并要求把这种价值体现出来，其最直接的方法就是把环境成本内部化，即企业在生产中把环境资源的投入纳入生产成本和产品或服务的价格中，使环境资源的消耗得到有效和充分的补偿。而传统的会计核算未考虑环境因素对企业经营业绩的影响，助长了企业以牺牲环境为代价求得高经济效

益的观念，与可持续发展战略背道而驰。环境会计要求企业将环境问题纳入核算范围，重新设计经济效益标准，促使企业在注重经济效益的同时，努力提高环境效益和社会效益，以约束企业经济活动对环境的负面影响，强化企业的环保责任，实现经济效益和社会效益的统一和同步优化。

走可持续发展道路是中国社会经济发展的必然选择。从宏观来看，要实现中国经济、人口和环境三位一体的可持续发展，只有政府才能在这三者之间起到较好的协调作用。而环境会计的发展又涉及了环保，会计学，环境经济学，资源经济学，生态经济学等多个领域，要把这些相关领域及其人才进行整合，也只有政府才能做到。同时，企业的环境会计也只有在统一的法规、准则与制度的要求下才能为中国的可持续发展起到良好的促进作用。

(三)国际贸易中的环境壁垒也迫使国家必须采取相应措施要求企业核算环境内容

1995年，世贸组织成立了环境委员会，环境壁垒开始正式登上国际舞台。环境壁垒的设置，使我国企业产品在走向世界市场时受到各种限制。近年来，因环境壁垒对我国外贸出口的影响相当于当年出口总额的20％左右，金额高达几百亿元。面对来自国际市场强大的环境压力，我国企业若不转变观念，更新技术，建立环境会计核算，加强环境管理，必然落入“道义上被动，经济上吃亏”的境地。如果政府能高度重视环境贸易壁垒对国际贸易的影响，用相应的法规来规范工业生产者的生产与核算，对企业掠夺式的生产进行限制，就能够相对减少出口损失。

(四)日趋严重的发达国家对发展中国家的“环境剥削”的现状只有在政府的强制措施下才可能得到有效遏制

现在，西方发达国家都已采取了一系列严格的环保措施，对危害环境的产业与企业进行了限制。为避免本国严格环境管理成本的影响，减轻来自本国社会公众的压力，许多发达国家的一些污染严重的企业尤其是跨国公司，利用发展中国家对环境总量的忽视以及较低的环境管理标准和他们发展经济的迫切要求，不断把那些污染严重和破坏自然资源的生产项目搬到发展中国家以获取经济利益，对发展中国家进行“环境剥削”，从而使这些国家或地区成为“污染天堂”。

对这些本来就抱着“污染转移”前来投资的外资企业，如果没有政府的强制，它们根本不可能自觉地进行环境核算！对这种情况，就必须由政府采取强制措施要求建立环境会计，以便识别这些进入我国的高“环境成本”企业。政府还可以依据环境会计提供的信息，减少对其优惠甚至限制某些企业在我国的生产经营等，从而有效地遏制国外高“环境成本”企业与产业向我国的转移。

(五)相关调查结果也显示，我国企业推行环境会计应该实行“Top-down Approach”发展模式

我国实施环境会计的前提

以上数据显示，对我国实施环境会计的前提，有74％的企业认为主要是政府强制命令，远远高于其他选项。这表明在我国实施环境会计，主要是要靠政府强制，因此必须加强我国环境法律法规和环境会计准则的建设。

企业环境报告的原因

调查显示，企业编制环境报告、披露环境信息的原因，主要是政府监管部门的要求，为树立良好的环保公众形象和迫于公众或环境保护组织的压力，且以强制型居多。这进一步说明了政府和环保组织在推动环境保护方面的作用，尤其是在推进环保运动的初期，政府的强制作用是很明显的。

(六)国外环境会计实施的成功经验表明，政府在环境会计的发展中起着重要作用

目前，世界许多国家的企业已开始反映环保状况并进行环境会计核算。较典型的有美国、加拿大、日本、欧盟等。国外成功经验表明，政府在环境会计的发展中起着重要的推动作用。以日本为例，众所周知的“世界老公害事件”中，日本就占了一半，日本工业的发展与社会进步以损害资源环境为代价，曾为此付出了惨重代价。20世纪末，日本政府提出了从“大量生产，大量消费和大量废弃”为基本特征的现代经济社会，向以“最优生产，最优消费和最少废弃”为特征的可持续发展的“循环型经济社会”转变。日本政府首先通过制定法律法规，建立健全与环境相关的法律法规体系，为推行企业环境会计工作奠定良好的法律基础。1997年，日本引进了ISO14001认证，还认识到了正确掌握评价企业活动中的环境负债及其对策的重要性。日本政府希望企业积极引进掌握分析环境保护活动及其效果的环境会计，或以环境报告书的形式公开环境行为的状况。为此，主要指导监督环境会计实施的机关环境省把在各企业确立、普及环境会计作为一项环境政策积极推广，为推行企业环境会计做了大量工作。1999―2001年间，环境省出版了三本指南和官方报告；随着日本《循环型社会基本法》等系列环境法规的制定执行，日本取得ISO14000系列认证的企业越来越多，引入企业环境会计，公开发表《环境报告书》并从中将环境会计信息进行披露的企业日益增多。目前，日本的环境会计发展处于世界领先地位。从中我们不难看出，正因为有政府的积极倡导与推动，日本的环境会计才会在短期内得到长足的发展。

四、结论

由于我国粗放型的经济增长方式尚未根本转变，环境污染和生态恶化的长期累计效应，已使我国进入环境污染事故的高发期。专家指出，环境恶化已成为制约我国经济发展、影响社会稳定、危害公众健康的重要因素，成为威胁中华民族生存和发展的重大问题。

“据KPMG的一项调查，披露环境信息的跨国性大公司的比例逐年上升，目前最大的100家公司则全部编制环境报告。中石油、中石化这些大公司都是环境敏感行业，他们在北美上市时，英文报告中就会加一段关于环境影响和环境保护的话题，但是中文报告就没有。”虽然从总体上来说，企业对于“资源和环境管理的意识与理念是有了，但是真正影响到商业行为，还得依靠法规的强制力”并在相关组织与团体积极长期的推动下，才会使环境会计的核算与披露变成普遍的、自觉的行为。