注册会计师民事责任分析

【摘要】随着注册会计师行业的不断发展，注册会计师要承担的风险、责任越发突出，尤其是在民事责任领域，存在着法律之间矛盾等诸多问题，迫切需要解决。明确法律责任不仅可以维护注册会计师等相关人员的合法权益，而且更有利于促使整个行业的健康发展。

为了保护委托客户及相关第三人的合法权益，强化注册会计师的责任意识；我国先后颁布了不少重要法律法规，以规定注册会计师所要承担的法律责任。注册会计师的法律责任主要包括：行政责任、民事责任、刑事责任。这三种法律责任方式，各有分工，各有侧重，构成了完整的责任体系。刑事责任和行政责任在于打击和遏制违法犯罪行为，重在惩罚性。而民事责任在于消除违法犯罪行为的后果，是侵害人与受害人之间已经失衡的利益关系得以恢复原状，使受害人的利益得到救济，由此实现法律的公平和正义，体现补偿与制裁的双重功能，较其他两种责任应用的范围也更加广泛，可以说渗透在注册会计师业务工作的各个方面。

一、注册会计师民事责任的法律基础

民事责任，即民事法律责任，指民事主体违反约定或法定的民事义务而应该承担的法律后果。一般民事责任的构成要件包括：民事违法行为、损害事实、因果关系和主观过错。注册会计师民事责任则是指注册会计师在执业过程中，因违反法律规定的义务或约定的义务而侵害他方合法权益应该承担的法律责任。注册会计师接受委托与客户签定契约，即负有恪尽专业上应有的注意义务。注册会计师若未履行契约或执业过程中疏忽，致使委托客户或第三人的权益受损，注册会计师应负有相应的损害赔偿责任。

注册会计师民事责任，按照承担对象的不同，可以分为对委托客户和对第三人的民事责任，现分别阐述如下：

（一）注册会计师对委托客户的民事责任

注册会计师只要接受客户委托执行业务，就负恪尽职守，保持认真与谨慎的义务。如果由于注册会计师的原因给委托客户造成了经济或其他权益的损失，注册会计师对于委托客户就负有法律责任。对委托客户应负的民事责任主要有违约责任与侵权责任。违约责任是指注册会计师在执业过程中的，未能达到合同条款（业务约定书中的有关内容）的要求，给委托客户造成损失，注册会计师就应承担责任。侵权责任是指注册会计师执业过程中，由于不正当的行为而侵犯委托客户的合法权益应该承担的法律责任。例如：披露委托客户的商业秘密致使被他人利用。

我国的法律法规没有明确划分违约责任或侵权责任，而是笼统将其归为损害赔偿责任。如《注册会计师法》第四十二条规定：“会计师事务所违反本法规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任。”在《证券法》中也有类似的规定。

（二）注册会计师对相关第三人民事责任

审计关系除了包括注册会计师与客户之间的委托关系之外，还包括相关第三人对审定会计报表的依赖关系，这种依赖关系便是注册会计师审计职业赖以生存的重要社会基础。第三人是指与注册会计师并未有直接契约关系，但却使用注册会计师鉴证的会计报表的信息，做决策的人员。潜在的会计报表使用者范围极其广泛，包括股东、债权人、证监会、信托人、供应商、财务分析师以及工商、税务部门等等。注册会计师对第三人有民事责任已经被社会广泛认可，但对责任承担的范围和程度至今还没有定论。根据我国法学理论和司法实践等，笔者认为应将其定性为侵权责任，主要是基于以下原因：（1）受害人与信息披露人之间通常没有严格意义的契约关系，即受害人是与责任人无严格意义契约关系的“第三人”；（2）对信息披露文件内容上真实性的保证是法律直接规定的义务，而不是一种基于契约性的规定；（3）我国相关法律的规定表明民事责任主体不仅限于契约相对人，这事实上已将这种民事责任视为一种侵权责任。

二、注册会计师民事责任的成因分析

引发注册会计师承担民事责任的过错有各种各样的，但大致可以归纳为三类：

（一）违约，指合同一方或几方当事人未能遵循合同条款的行为。在注册会计师方面，则是指会计师事务所、注册会计师违反与委托客户之间签定的业务约定书的相关条款的行为。例如：会计师事务所在商定的期间内，未能提交纳税申报表或违反了与委托客户订立的保密协议等。

（二）欺诈，即注册会计师舞弊，是以欺骗或坑害他人为目的的一种故意的错误行为。我国最高人民法院通过《关于执行〈中华人民共和国民法通则）若干问题的意见〉（试行）》第六十八条规定：“一方当事人故意告知对方虚假情况，或者故意隐瞒真实情况，诱使对方当事人作出错误意思表示的，可以认定为欺诈行为。”因此，欺诈强调的是一种主观故意，具有不良动机是其主要特征。对于注册会计师而言，欺诈就是为了达到欺骗他人的目的，明知委托客户的会计报表有重大错报、漏报，却加以虚伪的陈述，出具无保留意见的审计报告。

（三）过失是指在一定条件下，缺少应具有的合理的谨慎；评价注册会计师的过失，是从其他合格注册会计师在相同条件下可以做到的谨慎为标准的，通常将过失按其程度不同分为普通过失和重大过失。普通过失，通常是指没有保持职业上应有的合理的谨慎，对注册会计师来说，是指没有完全遵循专业准则的要求。而重大过失，是指连起码的职业谨慎，都不保持，对业务或事务不加考虑，满不在乎；对于注册会计师而言，则是指根本没有遵循专业准则或没有按专业准则的基本要求执行审计。

三、注册会计师民事责任存在的冲突

（一）民事责任的承担主体规定的不同

《注册会计师》第十六条规定：“注册会计师承办业务，由其所在的会计师事务所统一受理与委托人签订委托合同，会计师事务所对本所注册会计师依据前款规定承办的业务承担民事责任。”按此规定，凡是会计师事务所出具报告所引起的民事责任都由会计事务所统一承担，而具体负责和参与出具报告的注册会计师及其他助理人员可不承担民事责任。而《证券法》第一百六十一条规定：“为证券发行、上市或交易活动出具审计报告，资产评估报告或法律意见书等文件的专业机构和人员，必须按照执业规则规定工作程序出具报告，对其报告内容的真实性、准确性和完整性进行核查和验证；并就其负有责任的部分承担连带责任。”按此规定，虚假陈述的承担责任人是专业机构及其直接责任人。可见，现行法律对注册会计师民事责任承担主体有所不同的规定。

（二）关于“虚假证明文件”含义的分歧

依据《注册会计师》第二十一条的规定和《独立审计实务公告第1号――验资》第4条的规定，注册会计师界认为注册会计师严格遵循审计准则出具的证明文件即便其验证的财务信息与实际不符，也不影响其证明文件的真实性。在此情形下，该证明文件只能称为“不实的证明文件”，而不能称为“虚假的证明文件”。对于会计界，所谓的“虚假证明文件”应界定为在执行审计准则过程中因有过错而出具的内容与实际不符的证明文件，即以审计准则的遵循与否作为划分“不实的证明文件”与“虚假的证明文件”的标准。在此基础上进而认为对于前者注册会计师无须承担民事赔偿责任，而只须对后者承担相应的赔偿责任。

在法律方面， 根据最高人民法院相关司法解释可知：法律上的虚假证明文件就是指证明文件的内容或结论与事实不相符的证明文件。与之相适应，法律关于注册会计师出具虚假证明文件中的“虚假证明文件”应是指注册会计师对经其验证的会计信息的可靠性所发表的审计意见与会计信息实际不相符合的审计报告。

（三）注册会计师民事责任归责原则的冲突

依据《注册会计师法》第二十一条规定：“注册会计师执行审计业务，必须按照执业准则，规定确定的工作程序出具报告。”依此规定，注册会计师只要严格遵循审计准则出具的审计报告，注册会计师就不承担法律责任。因此，在会计界中，注册会计师的民事责任以行为人主观上的过错为前提条件，其归责原则为过错责任原则。

法律界则不接受会计界“遵循独立审计准则即完责”的主张。他们认为审计准则对“程序”规定得如何详细，也不可能解决在特定单位审计过程中出现的问题。从我国《民法通则》第106条规定看，民事责任实行过错责任原则，对于特殊侵权行为规定了无过错责任原则，尽管《民法通则》并没有明确规定审计业务的无过错责任，但从最高人民法院有关的司法解释及法院相关判例来看，只要注册会计师验资证明的资本额与实际不相符，遭受损失的利害关系人就可以针对不实部分该注册会计师及其事务所，从而使注册会计师对第三者的民事责任归责原则为无过错责任原则。

四、维护注册会计师合法利益，减少民事责任的对策

（一）完善我国现行法律法规，减少不同法律法规之间的矛盾

关于注册会计师民事责任，散见于《注册会计师法》、《公司法》、《证券法》和最高人民法院相关的司法解释与注册会计师协会拟定，财政部批准的各种行政规章（大多数的审计准则）中，其中不少冲突正是由于上述法律法规的不同所导致，完善相关立法，协调各种法律对注册会计师民事责任的规定，是消除争议的直接的、有效的手段。而且在方向上，应以《注册会计师法》的规范为主，其他法律法规为辅，主要通过修改注册会计师法来对注册会计师的民事责任加以明确。

1.《注册会计师法》等法律优于审计准则。各种问题的存在，很大程度上是由于双方对独立审计准则性质及其法律地位的认识存在分歧。会计方面，认为只要注册会计师在审计中严格遵守了独立审计准则，其出具的审计报告就不是虚假的证明。而法律界认为独立审计准则不是判断真实与虚假的标准。所以，从法律上确定独立审计准则的性质和地位非常关键，依法律规定，独立审计准则是由注册会计师协会拟定，财政部批准，应属于部门规章，具有特定的法律效力。但当它与法律发生冲突时，法律效力高于部门规章效力，即《注册会计师法》、《公司法》等优于《独立审计准则》，属于上位法与下位法的关系，所以独立审计准则可用来判定注册会计师是否存在过失，是否做到合理保证，是否须承担民事责任的标准。但不是唯一标准，当其与法律发生冲突时，应依据法律来判断。

2.明确“虚假证明文件”的含义。所谓“虚假证明文件”应指证明文件的内容或结论与事实不相符的证明文件。与之相适应法律上关于注册会计师出具的虚假证明文件中的“虚假证明文件”，就应是指注册会计师对其经验证明会计信息的可靠性所发表的审计意见与会计信息实际不相符的审计报告，理由是法律在于规范社会生活，因此，法律解释必先由大众化的文义解释入手，且所作的解释不能超过可能的定义，否则，就进入另一个阶段的造法活动，这是法律解释的一般规则。

3.确定注册会计师宜采用的民事责任归责原则。从民法的基本原则出发充分考虑注册会计师的生存空间。笔者认为注册会计师的民事责任宜以过错责任中的过错推定原则为归责原则，主要原因在于保护弱势群体（投资者）的需要和提高鉴证业务执业水平。同时，从世界上发达国家地区的立法实践情况看，美国日本和我国台湾地区等地的《证券交易法》均采用无过错推定原则，而且取得很好的效果。

（二）注册会计师及会计师事务所采取的防范措施

1.注册会计师积极运用抗辩权，减免相关责任

（1）基于原告被告、第三人过错和过错程度的抗辩，注册会计师对审计报告承担“合理的保证责任”对抗重大过失，以重大过失抗辩推定欺诈，以减轻责任。（2）基于因果关系的抗辩，可以考虑以下几个方面：一是原因和结果在时间上的顺序性；二是原因是否是结果产生的必要的唯一条件。（3）基于损害事实抗辩，如果受害者诉讼的损害是非法利益，则不受法律保护，另外，根据目前侵权法有关规定，损失一般是直接损失，不含间接损失，对间接损失的诉讼请求也可以进行抗辩。（4）基于免责条款的抗辩。包括法定条款和约定条款的抗辩，法定条款即法律司法解释规定免责的情况下，会计师事务所不承担赔偿责任。

2.购买注册会计师职业保险，降低责任风险

我国《注册会计师法》规定了会计师事务所应当按照规定办理职业保险；财政部发文，会计师事务所会计核算新增加了管理费用――职业责任保险费，这都说明无论从法律层面还是从政策层面都支持和鼓励事务所投保责任保险，责任保险成为事务所的必需品，也成为民事赔偿的资金补充。目前，深圳、上海、北京等地已经有注册会计师协会出面与当地保险公司洽谈、签订保险合同，但全国会计师事务所的整体投保比例仍然很低，亟待发展。

3.熟悉客户行业情况，慎重选择客户

许多审计失败案件的发生往往与审计业务具体执行人员或复核人员缺乏对客户了解有关。如不了解行业的基本运作流程、客户的业务特点等，就不能分辨出会计的异常情况，结果出具错误的审计报告。因此，在审计计划和实施阶段，注册会计师注意收集背景资料，了解有关客户所在行业及业务方面的知识及其特殊性，增强审计人员对企业会计报表中异常情况的鉴别能力，更好地评估和控制审计风险，提高审计质量非常重要。

（三）成立职业责任鉴定委员会，保障责任顺利处理

由于注册会计师职业责任认定原则涉及会计界和法律界的分歧，为保障责任的认定更加确实可靠，可以成立专家鉴定委员会。由财政部门牵头，联合会计界、法律界、院校专家学者组成注册会计师法律责任鉴定委员会负责对司法审判、民事赔偿等责任的鉴定，减少司法机关及有关行业监管部门对虚假审计报告、验资报告（或评估报

告）的认定分歧，维护注册会计师的合法权益。