企业内部控制探析

摘 要：从内部控制含义出发，指出企业内部控制包括治理控制和管理控制两个层次，认为治理控制失效是公司一系列内部控制失效的根本原因，在对我国企业治理控制失效的原因和危害进行分析的基础上，对完善治理层控制提出了相关建议。

关键词：内部控制；治理控制；管理控制

中图分类号：C93文献标识码：A文章编号：1672-3198（2008）06-0122-01

近年来，我国企业内部控制问题层出不穷，上市公司会计造假案和高管落马秀不断上演，这些问题的出现，除了中国资本市场不规范这一因素外，更深层次的原因就是上市公司内部控制制度存在严重缺陷。虽说我国的《会计法》、《内部会计控制规范――基本规范（试行）》、《上市公司内部控制指引》、《商业银行内部控制评价试行办法》等都对企业内部控制作出了相关要求，但现实却表明企业内部控制成效与政策预期有相当距离，这正是本文研究的出发点。具体的研究结构是这样安排的：第一部分从整体视角定义企业内部控制，第二部分指出我国治理控制失效的原因及危害；在前两部分的基础上，第三部分探讨应如何解决我国治理控制失效这一问题。

1 内部控制的含义

从最初的内部牵制，发展为内部控制制度，以及后来的内部控制结构，到今天的COSO (Committee of Sponsoring Organization of the Treadway Commission)内部控制整体框架以及2004年的企业风险管理整合框架，内部控制理论与实践的发展已有很长一段历史。但对于内部控制的边界在理论上还没有形成一致的看法。传统观点认为内部控制应由公司总经理负责，仅指对一般员工和中层员工以及物资资源的管理控制。传统观点未将对高层管理人员的控制(即对管理层、董事治理层面的内部控制)纳人整个控制体系。但COSO于1999年了一份名为《欺诈财务报告：1987-1997》的研究报告，得出5点结论，其中4点为：(1)实施欺诈的公司通常规模较小；(2)欺诈行为转向了组织的高层；(3)欺诈公司的审计委员会和董事会看起来很软弱；(4)公司大部分股份是由创立者和董事会成员拥有的。这些都可以视为欺诈的原因，那就是公司治理控制的缺失。因此，内部控制并不仅仅是表面上的实施“程序”或“过程”，它的根源和深层次问题是公司的战略与公司治理，关注公司高层是社会经济发展和相关各方对内部控制提出的新要求。

突破传统内部控制理论的束缚，把企业内部控制的视角扩展到治理层面，已成为诸多学者的共识。Treadway委员会于2004年10月修订的COSO报告，特别强调了董事会在企业风险管理方面的重要角色。张安明（2002）指出，建立健全董事会功能是企业最根本的内部控制。程新生（2004）提出以科学决策和效率经营为核心，以决策机制、激励机制、监督约束机制为纽带，建立治理型内部控制。李连华（2005）认为现有内部控制的控制域存在盲控区或弱控区，必须将内部控制与公司治理结构进行有效的链接。周勤业、王啸（2005）指出公司关键人物凌驾于内部控制之上，应强调董事会对内部控制有效运行的重要性。张宜霞（2007）从系统和整体效率视角，将内部控制分为三个层次：与所有权相联系的企业治理控制；与经营权相联系的企业管理控制；与岗位职责等相联系的作业控制。

2 治理控制失效的原因及危害

治理控制失效是一系列公司内部控制失效的根本原因（张宜霞，2007）。如果公司治理层面的控制无效，管理控制一般不会有效；如果公司治理层面的控制有效，从长期来看，公司的管理控制也是有效的。所以公司治理层面的控制是整个企业内部控制的源头。对于治理层控制失效也即“内部人控制”现象，美国斯坦福大学青木昌彦教授(1995)认为，“内部人控制”是“转轨过程中所固有的一种潜在可能现象”。在我国市场经济建设初期，由于国有股权的所有者缺位，国有股“一股独大”，董事长总经理“双肩挑”，监事会流于形式，监管部门乏力等多方面的制度原因导致了企业治理控制失效。

我国对治理层约束严重不足，其表现和危害是： (1)公司资产流失。公司高管利用合资、采购、销售等交易行为，出卖公司的利益；或者以自己亲友的名义开办企业，通过高价买进、低价卖出手段，把国有资产转移到自己手中；或者以向境外投资的方式，转移国有资产，然后在境外侵吞国有资产。(2)信息披露违规。由于在投资者和经营者之间存在信息不对称，有些上市公司信息披露既不及时又不准确，甚至随意进行会计程序等“技术处理”，对重大经营活动也不做应有的解释。

3 治理控制失效对策

对于内部控制失效的问题，我们不禁会思考：管理层为何能超越企业内部控制？如何构建对管理层也有效的内部控制？笔者认为应从以下几个方面着手。

（1）改善股权结构。股权结构高度集中是我国上市公司的重要特征，要有效监控治理层，首要一点就是要改善上市公司的股权结构。①有步骤、有计划地降低国有资本在上市公司中的持股比例，相应增加非国有资本尤其是私有资本和投资基金的持股比例。②降低第一大股东的持股比例，提高第二大至第十大股东的持股比例。这样一方面可以减弱内部人控制程度，另一方面使股东董事之间相互制衡，以提高董事会的监控效率。③提高董事和高层管理人员的持股比例，逐步实行经理股票期权制度。这样才能有效提高董事监控经理、经理经营业务的积极性。④引导银行对上市公司进行适量股权投资。日本和德国的实践经验表明，在上市公司中，银行拥有相当比例的股份，对治理控制有较大的积极作用，因为银行能通过检查公司的资金帐户而有效地监控公司的运作状况。

（2）完善董事会结构。①减少内部董事，相应地增加外部董事数量，特别是增加一定数量的专业知识扎实、工作经验丰富、并具有独立判断能力的独立董事。②董事会设立若干独立委员会。目前一些知名国际公司的董事会都设有诸多独立委员会，其中审计、薪酬和提名三个委员会有利于控制公司高级管理人员。审计委员会主要是评价、监督公司财务报告流程和内部控制。薪酬委员会决定内部董事的薪酬水平和构成，并负责向股东大会报告。提名委员会负责初选董事候选人，能防止握有主导权的现任董事在董事会中安插亲信。③董事长和总经理予以分设，以有利于建立制衡机制。

（3）加强信息沟通制度建设。良好的控制系统首先必须解决信息沟通问题，否则权力制衡也会成为一句空话。当一些国有资产流失或被侵吞案件曝光时，我们首先认定为因为在这些地方，权力尤其是领导者权力失去了监督和制约，缺乏有效的内部控制制度，而不会认为这些问题是由于缺乏一个强有力的信息系统而不能及时地得以发现并制止。杨雄胜（2006）指出，信息才是制衡权力的基础。基于权力制约观的内部控制理论必须向基于信息观的内部控制理论转变。

（4）加强企业内部文化传播作用。谷祺、张相洲（2003）指出文化控制对企业内部控制有积极作用。每个高管都需要有一些基本的信念来约束自己。同时通过文化传播让高管要认识到：在企业最重要的是对领导者自己的约束，只有高管自己受到约束，按照规则办事，别人才会对你有信任，企业才能建立起规范化管理；并且由于个人的扩张情结和投机心理，如果高管不约束自己，很容易导致决策失败，这对企业的打击通常是致命的。巨人破产后史玉柱在检讨失败时说：“巨人的董事会是空的，决策是一个人说了算，因我一个人的失误，给集团整体利益带来了巨大的损失，这也恰好说明，权力必须有制约。”

参考文献

［1］张安明.从美国财务危机看COSO报告［J］.会计研究，2002，（8）.

［2］程新生.公司治理、内部控制、组织结构互动关系研究［J］.会计研究，2004，（4）.

［3］李连华.公司治理结构与内部控制的链接与互动［J］.会计研究，2005，（2）.

［4］周勤业，王啸.美国内部控制信息披露的发展及其借鉴［J］.会计研究，2005（2）.