会计政策变更

（一）会计政策变更

1.会计政策的概念

指的是企业在会计核算中所遵循的具体处理方法和具体原则。

2.会计政策与一般会计原则的区别。

3.会计政策变更的界定

（1）原则：只有同一业务前后政策的不一致才可以认定为会计政策变更。

（2）不属于会计政策变更的情况

①与以前有本质区别的全新业务采用新的会计政策

②初次发生的业务采用新的会计政策

③的确是同一业务前后所用的会计政策不一致，但这一业务不是重要业务，按重要性原则的要求，可以不视为会计政策变更来处理。

4.会计政策的变更条件

（1）强制更改

即：法律或会计制度等行政法规、规章要求的更改。

（2）主动更改

即：如果会计政策的变更可以使会计信息变得更相关、更可靠，会计人员可自主地修改会计政策。

5.会计处理方法的分类及选择标准

（1）追溯调整法

该方法的思路是：视同该业务从一开始就是用的新政策，并依此思路将以前政策下的所有会计核算指标进行“翻新”。

（2）未来适用法

该方法的思路是：新的会计政策仅适用于当期及以后各期业务，对以前的业务无需调整至新会计政策口径。

（3）两种方法的选择

①企业依据法律或国家统一的会计制度等行政法规、规章的要求变更会计政策，分别以下情况处理：

A.国家如果明确规定了政策衔接方法的则照规定去作即可；

B.国家未作明确规定的，按追溯调整法来处理。

②由于经济环境、客观情况的改变而变更会计政策，以提供更相关更可靠会计信息的，按追溯调整法处理。

③如果会计政策变更的累积影响数不能合理确定，无论何种情况都只能用未来适用法。

6.追溯调整法的会计处理程序

（1）计算会计政策变更的累计影响数

所谓会计政策变更的累计影响数，是指假设与会计政策变更相关的交易或事项在初次发生时即采用新政策，据此得出的变更年度期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额，此调整不包括对已分配过的利润或股利的调整。

此数据的取得须经过五个步骤：

①根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项

②计算两种会计政策下的差异

③计算差异的所得税影响金额

只有在同时具备如下条件时，才需考虑所得税影响。

第一：所得税核算方法是：纳税影响会计法；

第二：基于会计政策的变更产生了新的时间性差异。

这是因为会计政策的变更是会计行为而不是税务行为，不会影响到应交所得税，这样能影响到“所得税”的就只有“递延税款”了，而“递延税款”的出现需同时具备两个条件：一是纳税影响会计法，二是时间性差异。

④确定前期中的每一期的税后差异

⑤计算会计政策变更的累积影响数

（2）进行相关的账务处理

具体处理程序见表12“会计政策变更、会计差错更正与资产负债表日后事项比较”。（表略）

（3）调整会计报表的相关项目

①调整政策变更当年资产负债表的年初数；

②调整政策变更当年利润表的上年数。

（4）会计报表附注说明

「例解1

A公司98年初开始对某销售部门使用的固定资产计提折旧，该固定资产原价为100万元，无残值，会计上采用4年期直线法折旧，税务上按5年期直线法口径认定折旧费用。2000年1月1日起会计上改用4年期年数总合法计提折旧。该企业按纳税影响会计法进行所得税处理，所得税率为30％，盈余公积的提取比例为15％，其中法定盈余公积按净利润的10％计提，公益金按净利润的5％提取。

根据以上资料，按追溯调整法作出折旧政策变更的会计处理。

「解析

1.新旧政策下的折旧对比表（见表2）

2.折旧政策更改所造成的影响（见表3）

3.调整分录

（1）借：利润分配———未分配利润14

递延税款6

贷：累计折旧20

①借：以前年度损益调整———前两年少提的营业费用20

贷：累计折旧20

②借：递延税款6

贷：以前年度损益调整6

③借：利润分配———未分配利润14

贷：以前年度损益调整14

（2）借：盈余公积

———法定盈余公积1.4

———法定公益金0.7

贷：利润分配

———未分配利润2.1

4.报表修正

7.未来适用法的处理程序

由于未来适用法不对以前的会计处理进行追溯调整，只是在当期和以后各期用新政策，所以并没有账面的会计处理，但要在附注中注明新旧政策下当期净利润的差异额。

8.会计报表的披露

（1）会计政策变更的内容和理由

（2）会计政策变更的影响数

①追溯调整法下的累积影响数

②会计政策变更对本期净损益的影响额

③比较会计报表各期净损益的影响额

（3）影响金额不能合理确定的理由，包括在会计报表附注中披露累积影响数不能合理确定的理由以及由于会计政策变更对当期经营成果的影响金额不能合理确定的理由。

（二）会计估计变更

1.概念

由于企业经营活动中的不确定因素而造成的估计，比如：坏账损失的估计、存货跌价损失的估计、固定资产的折旧期限、固定资产的净残值等。

2.特点

（1）会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定性因素的影响；

（2）会计估计应当依据最近可利用的信息或资料为基础；

（3）进行会计估计并不会消弱会计核算的可靠性。这是因为估计是建立在具有确凿证据的前提下，而不是随意的。

3.会计估计变更

（1）会计估计变更的概念。同一个估计项目的估计口径发生变化时，即为会计估计变更。如：同一固定资产的折旧期限由5年改为3年。

（2）会计处理方法：未来适用法

（3）未来适用法的处理思路

①如果会计估计的变更仅影响变更当期，有关估计变更的影响应于当期确认

②如果会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间，有关估计变更的影响在当期及以后各期确认。

③为了保证一致性，会计估计变更的影响数应计入变更当期与前期相同的项目中。

4.会计估计变更和会计政策变更无法分清时，应视为会计估计变更来进行处理。

5.会计报表附注中的披露

（1）会计估计变更的内容和理由；

（2）会计估计变更的影响数：对净损益的影响和其他项目的影响；

（3）会计估计变更的影响数不能确定的理由。

（三）会计差错的更正

1.会计差错的分类

（1）采用法律或国家统一的会计制度等行政法规、规章所不允许的会计政策

（2）账户分类以及计算错误

（3）会计估计错误

（4）在期末应计项目与递延项目未予调整

（5）漏记已完成的交易

（6）对事实的忽视和误用

（7）提前确认尚未实现的收入或不确认已实现的收入

（8）资本性支出与收益性支出划分差错

2.会计差错的更正原则

（1）本期发现本期差错的，应调整本期相关项目

（2）本期发现以前的小错误则视为本期差错处理

（3）重大会计差错的处理

①重大会计差错的确定标准

当此项交易或事项占该类交易或事项的金额在10％及以上时，应将其认定为重大会计差错。

②重大会计差错的处理原则

A.属于本年度的重大会计差错，应当调整本年度的相关项目；

B.属于以前年度的重大会计差错，应当调整期初留存收益及会计报表其他项目的期初数。对于比较会计报表期间的重大会计差错，应调整各该期间的净损益和其他相关项目，视同该差错在产生的当期已经更正。对于比较会计报表期间以前的重大会计差错，应调整比较会计报表最早期期间的期初留存收益，会计报表其他相关项目的期初数字也应一并调整。

C.属于资产负债表日后事项的，按照资产负债表日后事项原则处理。

即：

a.属于报告年度的重大会计差错，调整报告年度会计报表的期末数或年报发生数

b.属于以前年度的，调整报告年度期初留存收益及其他相关项目。

3.相关的账务处理

具体处理程序见表12“会计政策变更、会计差错更正与资产负债表日后事项比较”。（表略）

4.会计差错更正的报表附注披露

（1）重大会计差错的内容：包括重大会计差错的事项陈述和原因以及更正方法

（2）重大会计差错的更正金额：包括重大会计差错对净损益的影响金额以及对其他项目的影响金额。

5.对于滥用会计政策、会计估计及其变更的处理

（1）表现形式：

A.秘密准备的计提

B.随意变更所选择的会计政策

C.随意调整费用的摊销期限

D.其他

（2）处理原则

只要是滥用会计政策和会计估计就按重大会计差错原则来处理，而不论其涉及金额的大小。

「例解2

甲公司2000年初开始对某无形资产进行摊销，原价为100万元，摊销期为5年（税务的摊销口径为10年），2000年末该无形资产的可收回价值为72万元，2002年末的可收回价值为42万元，假定2003年发现企业2002年未进行无形资产的分摊和准备计提，企业的所得税率为30％，采用纳税影响会计法进行所得税处理。

根据以上资料，作出相应的会计处理。

「解析

会计分录如下：

（1）借：以前年度损益调整18

贷：无形资产18

（2）借：无形资产减值准备6

贷：以前年度损益调整6

［注：2002年末的无形资产账面价值＝100－20－8－18－18＝36（万元），相比此时的可收回价值42万元，应反冲减值准备6万元。］

（3）借：应交税金

———应交所得税3（＝10×30％）

贷：以前年度损益调整3

（4）借：递延税款0.6［＝（8－6）×30％］

贷：以前年度损益调整0.6

（5）借：利润分配

———未分配利润8.4

贷：以前年度损益调整8.4

（6）借：盈余公积

———法定盈余公积0.84

———法定公益金0.42

贷：利润分配

———未分配利润1.26

（四）资产负债表日后事项

1.资产负债表日后事项的界定

（1）概念：

资产负债表日后事项是指自年度资产负债表日至财务会计报告批准报告日之间发生的需要调整或说明的事项。

（2）理解的关键点：

①年度资产负债表日指的是12月31日；

②财务报告批准报告日是由董事会或经理（厂长）会议或类似机构批准财务报告报出的日期；

③资产负债表日后事项所涵盖的期间，是指报告年度次年的1月1日至董事会、经理（厂长）会议或类似机构对财务报告的批准报出日之间的期间；

如果在财务报告的批准报出日至正式报出之间又发生了需调整或说明的事项，则需重新修正报告内容并再次确定财务报告的批准报出日，此时资产负债表日后事项的期间界限就要延至新确定的财务报告批准报出日。如果再次出现上述情况，又要重新确定财务报告批准报出日，资产负债表日后事项又得依此类推；

④不是卡在资产负债表日后期间的所有事项都定为资产负债表日后事项，而是那些与资产负债表日存在状况有关的事项或对企业财务状况具有重大影响的事项；

⑤资产负债表日后事项既包括不利的事项也包括有利的事项；

⑥中止营业不是资产负债表日后事项。因为它涉及到非持续经营的会计处理方法，而资产负债表日后事项所涉及的事项是持续经营状态下的会计处理。

2.资产负债表日后事项的分类

3.调整事项的会计处理

（1）调整事项的处理原则

①总的原则

视同编制当时就知道此事项，将相关报表项目调整至应有的口径，其本质也是追溯调整。

②具体原则

A.涉及损益的：通过“以前年度损益调整”来处理。

B.涉及利润分配事项的，直接在“利润分配———未分配利润”科目核算

C.不涉及损益和利润分配的事项，应调整相关项目

D.所需修改的报告项目

a.资产负债表日编制的会计报表相关项目的数字；

b.当期编制的会计报表相关项目的年初数；

c.经过上述调整后，如果涉及会计报表附注内容的，还应当调整会计报表附注相关项目的数字。

（2）具体会计处理

见表12“会计政策变更、会计差错更正与资产负债表日后事项比较”。（表略）

［例解3］

甲公司自2000年初开始对管理部门用设备计提折旧，该设备原价60万元，折旧期为5年，假定无残值，税务上采用10年期直线法认定折旧费用。甲公司对固定资产的期末计价采用成本与可变现净值孰低法，2001年末可收回价值为30万元，2003年末可收回价值为11万元。2003年的年报于2004年4月25日批准报出，所得税的汇算清缴日为2004年3月10日。甲公司按净利润的10％提取法定盈余公积，按5％提取法定公益金。甲公司采用纳税影响会计法进行所得税核算，所得税率为33％。注册会计师于2004年3月1日发现甲公司因工作疏忽未对此管理部门用设备作相关会计处理，提请企业作出调整。

根据以上资料，作出甲公司的调整处理。

［解析］

会计分录如下：

（1）借：以前年度损益调整10

贷：累计折旧10

（2）借：固定资产减值准备5

贷：累计折旧4

以前年度损益调整1

［注：2003年末的固定资产账面价值＝60－12－12－10－10－6＝10（万元），相比此时的可收回价值11万元，可判断该固定资产账面价值有所恢复，又因为小于不考虑减值准备的折余口径12（＝60－12－12－12－12），说明该设备的账面价值并未全部恢复。以可收回价值11与不考虑减值准备的折余口径12相比，认定期末应提足准备为1万元，由于已经提过了6万元，应反冲5万元，在补足了少提折旧4万元后，应反冲营业外支出1万元。］

（3）借：应交税金

———应交所得税1.98（＝6×33％）

贷：以前年度损益调整1.98

（4）借：递延税款0.99［＝（4－1）×33％］

贷：以前年度损益调整0.99

（5）借：利润分配

———未分配利润6.03

贷：以前年度损益调整6.03

（6）借：盈余公积

———法定盈余公积0.603

———法定公益金0.3015

贷：利润分配

———未分配利润0.9045

4.非调整事项的会计处理原则

资产负债表日后发生的非调整事项，应当在会计报表附注中说明事项的内容，估计对财务状况、经营成果的影响；如无法作出估计，应当说明无法估计的理由。