目标成本规划实施方法例解(二)

前期笔者在《目标成本规划实施方法例解（一）》中，通过A公司的MTA100型马达的目标成本设定实例，介绍了目标成本规划管理法中目标成本设定的步骤。指出它不是目标成本规划的目的，而是通过目标成本开展企业内部各部门的成本管理活动，在产品计划、生产准备、制造和销售各个生命周期中的各个环节降低成本，并将各个环节的目标成本分解、落实到产品的每个部门和每个人头上，分析一切可能性来降低现行成本，达到设定的目标成本，实现目标利润。

具体地说，在目标成本设定后，企业将面临两个课题，一个是如何在产品生命周期的各个环节中降低成本，另一个是如何将目标成本分解。本期着重讨论前者。

目标降低成本的计算

将产品的现行成本减去根据销售价格和目标利润计算出的目标成本，就可以得出产品的目标降低成本。现行成本是现有技术和设计能力下的成本,可以说是现状的实力值。为了达到目标成本规划的目的，必须迅速和精确地计算产品的现行成本，而计算的迅速性和精确性又是一对矛盾，图表１表示了现行成本计算业务的体系。最右边的概算虽然最迅速但缺乏精确性，而最左边的工程设计工数计算虽然最精确，但却需要一定时间。采用哪种方法，可根据计算现行成本时所掌握的技术数据状况而定。

图１所示是按产品成本的分解程序而分类的。具体有概算计算、基本计算、详细计算、CAD详细计算（如工程计算）、工数计算。计算方法上一般又可将现行成本的计算分类为经验计算法、类型计算法和成本平台计算成本法。其中经验计算法是指成本计算人员以其经验进行成本估算的方法。由于具有恣意性，建议尽量采用以下两种科学方法。类型计算法是参照所需进行现行成本估算的产品中最相近的产品成本进行计算的方法。成本平台计算法是事先设定几个成本平台，然后根据各成本平台内影响成本变化的变动因素系数进行计算的方法。

图表2是MTA发动机的构成图,由于A公司采用了详细计算法所以可以做出图表3,MTA100现行成本估算表按产品构成进行分类。又由于A公司采用的是经验计算法和成本平台计算法,其计算结果如图表3所示。

由于前期计算的目标成本为67500日元，所以MTA100的目标降低成本应为100424-67500=32924日元。

成本降低的可行性分析

目标降低成本明确后，提到议事日程上来的当然是如何降低成本的问题。传统的成本管理会计由于仅仅是在制造阶段核算成本，所以只能计算产品的数量偏差、价格偏差等，以便分析如何在今后的生产过程中，提高生产效率、减少浪费等。

然而，目标成本规划是在产品设计之前的成本管理活动，所以可以从产品的设计、采购、生产准备、生产以至销售服务和回收等全部产品生命周期的各个环节来降低成本。所以在讨论其可能性时，就要控制生命周期中各个阶段降低成本的可能性。A公司在讨时,将产品成本分类为基本机能费、补助机能费和技术工序损失三个部分。分别对每个部件的材料费和加工费进行讨论,找出各个部件在设计和生产上的成本降低余地,为实现目标成本,提供理论数据.

1 .材料费的分析

如图表4所示,产品的投入材料可以分为基本机能费、补助机能费和技术工序损失。例如,盒示录音带,其基本机能只是录有声音的部分,而磁带最前面和最后面的一段导带则是补助部分。

此外,投入的材料都变成产品当然最好,但实际上投入材料与产品之间总有一定差额存在,这个差额被称为技术工序损失,这是不良品和生产过程中发生的工序间损失之外的损失。

图表5表示在长方形铜板切取圆环的工序,这种工序最多只能有75%的材料可以利用。如果考虑圆环内0.8mm的间隔和1.0mm的边隔,取材率就会更低,这种损失是只有设计上才可以解决的问题,就是所谓的技术工序损失.

A公司按这种分类方法，分别得出MTA100型马达的材料费分析结果,如图表6所示。其中,理想材料费用和材料费降低余地按以下算式算出：

理想材料费=现在材料费×基本机能比率+现在材料费×补助机能比率÷2

材料费降低余地=现在材料费×工序损失比率+现在材料费×补助机能比率÷2=现在材料费-理想材料费

2. 加工费的分析

与材料费相同,加工费也可以按基本机能,补助机能与技术工序损失的关系图,将加工时间分类为基本机能作业时间,补助技能作业时间和制造方式的工序损失三个部分。同样,基本机能时间的费用(基本机能加工费)+补助机能加工费的1/2作为理想加工费,制造方式的工序损失+补助机能加工费的1/2视为成本降低余地。如图表7所示。

制造方式的工序损失与现在材料费的工序损失相似,是由于制造方式也就是工作方法而发生的工序损失。具体包括两种损失.一个是工程作业量不同产生的不平衡损失。各个生产流程中,一般以需要时间最多的工程计算产品的生产量。如各工程的作业量不同,作业时间小的工程就会出现"等待"现象,我们称这个等待时间为不平衡工序损失。

图表8是各个生产流程中各工程的时间分配图。根据生产流程编成效率算式的计算,生产流程的编程效率为78.7%,也就是说发生了21.3%的不平衡工序损失。

编成效率=各个工程作业时间÷最长工程作业时间×工程数=0.11+0.11+0.10+0.15+0.12/0.15×5=78.7%

由工作方法引起的另一种工序损失,是由于人与机械或多数人联合操作引起的不平衡损失,为了区分我们称之为"干涉损失”。

如图表9所示,在设备进行打孔时,人出现了0.12分的干涉损失,由于整个操作时间为0.30分,所以干涉损失率为12÷30=40%。

A公司按这种分类方法，计算出了MTA100型马达的加工费机能分析结果,如图表10所示,其中理想加工费和加工费用降低余地,按以下算式算出：

理想加工费=现在加工费×基本机能比率+现在加工费×补助机能比率×1/2

加工费用降低余地=现在加工费用×工序损失比率+现在加工费用×补助机能比率×1/2=现在加工费用-理想加工费用

本期总结和今后课题

1.本期总结

综上所述,通过对产品材料费用和加工费用的解析,特别是不仅局限于生产制造过程本身的分析将降低成本的视点扩展到设计、采购以及生产准备等阶段,便可以找出降低产品成本的更多途径。

例如,MTA100的材料选材分析和加工方式的选择。具体地说,可以从变更设计、改变人员配备、调整进货渠道、重新计算自制与外加工的经济性等方法,发挥目标成本规划的事先控制优势,更大幅度地降低成本。

2.今后课题

本期以MTA100马达为例,通过对产品材料费和加工费的成本分析,得出了从产品生命周期的不同阶段降低成本的结论，并提出可以从设计上和生产方法上降低成本。在实际工作中,应该有更多的具体方法,这将是研究人员和现场工作人员今后的课题。

此外,本文只分析了在产品生命周期各环节降低成本的方法,却没有明确讲解目标成本分解的问题,这是我们下期的课题。（作者系财政部财政科学研究所博士后研究员）