目标成本规划实施方法例解(三)

在《目标成本规划实施方法例解（一），（二）》（刊登在《新理财》2003年第7、8期中）中，我们着重讨论了目标成本设定的步骤和成本降低的可行性分析。以A公司MTA100型马达为例，计算出其目标成本为67500日元，在现行材料费和加工费的基础上，材料费的降低余地是8366日元，加工费的降低余地是12107日元。并指出可以变更设计、改变人员配备、调整进货渠道等方法，发挥目标成本规划的事先控制优势，更大幅度地降低成本。那么，如何将目标成本合理地分解下去，这是实施目标成本规划的关键，也是采取改进设计和生产方法等一切降低成本手段的前提条件。

第2次目标成本的决定

根据目标销售额和目标利润率设定的第1次目标成本，是根据目标成本规划的原则得出的。但如果仅仅如此，目标成本就变成数字游戏了。这时，必须通过计算现行成本确认企业目前的实力和企业在技术上能达到的理想目标成本，才能最终决定产品的目标成本。也就是说，要在参考第1次目标成本、现行成本和理想目标成本3个成本数据的基础上，将技术上可能改善的极限作为目标成本。这个成本，可称之为第2次目标成本。其决定过程可分为3个阶段。

第1、2阶段就是上期《目标成本规划实施方法例解（二）》所述的第1次目标成本与现行成本的比较和现行成本与理想目标成本的比较。在1、2阶段分析数据的基础上，A公司将MTA100的目标成本从67500日元调整为66000日元（第2次目标成本），由此毛利率由25%调整为26.7%。目标变动费用从58500调整为57000，盈亏利润率从35%升至36.7%（如图表1）。

在此基础上便可根据材料费与加工费在变动费用中的比率分别计算得出材料费和加工费的第2次目标成本。

目标材料费=57000×37364÷(37364+44580)=25990≈26000（日元）

目标加工费=57000×44580÷(37364+44580)=31009≈31000（日元）

目标成本的分解

为了实现目标成本，必须尽可能地将目标成本进行分解，这不仅是实现目标成本的必由之路，也是其重要特征之一。

目标成本的具体分解一般有如下几种方法。目标成本分解的流程如图表2所示。

1．机能分解法

机能分解法是将目标成本按产品的各个机能进行分解的方法。首先，要对各个机能进行明确的评价。然后再在此基础上进行经营政策上的修正。

以冰箱为例，假设冰箱应有3种基本机能。如图表3所示。

根据问卷调查，我们得出3种机能的重要度分别为F1:31%,F2:34%,F3:14%,然而生产厂家为了与其他品牌的冰箱不同，采用差别化经营战略，策划推广在冰箱上可摆放东西的产品，以便在房屋中作家具或装饰使用。所以对F3室内装饰机能进行政策修正，若目标成本为30000日元，其按机能分解法分解的结果如图表4。

2．构造分解法

按照产品的构造进行分解的方法称为构造分解法。由于目标成本的设定是在产品的开发阶段，这时产品的具体构成细件还没有计划出来。而目标成本规划的基本原则又是要充分把握产品的每一个细节，所以这种方法有其局限性，是一种简便法。

3．成本要素分解法

将目标成本进行机能和构造分解后应进行成本要素的目标成本分解。成本要素虽然按企业内部核算管理理的必要性或惯例早已决定，但最少也应将目标成本分解为材料费和加工费。这是因为材料费用的成本降低责任多在开发设计者，加工费的成本降低责任多在生产技术人员身上。

4．开发设计分解法

目标成本规划的特征不仅在于事前控制和各个产品生命周期的成本降低，全员参加也是其重要特征之一。换句话说，就是要责任分解，将目标成本分解到开发设计人员个人身上，以便测试目标成本的达标率和规划的效果。

A公司按以上分解方法进行分解,得出图表5的结果。

根据理想目标成本、第1次目标成本、第2次目标成本和变动成本降低余地等数据及分解后的因素，我们将最后的目标成本设定为：目标材料费为28000日元，目标加工费为29000日元。在上文中我们将第2次目标成本设定为目标材料费为26000日元，目标加工费为31000日元。为什么最后的设定结果会与其有区别呢？第2次目标成本是按线性关系计算出来的，与实际情况会有差别。制定者需要根据各个成本中心的实际情况，根据对目标成本因素的进一步分解调整成本数字。本例中目标材料费向上调整到28000日元，目标加工费向下调整到29000日元，但是目标成本总额是不变的，都是57000日元。

今后的课题

本文分3期对目标成本规划实施方法进行例解，但由于时间和篇幅有限，实际上只是对目标成本制定的具体实施作了分析，而且仅仅是通过一个例子进行的说明。在实际工作中可能会出现很多与案例不同的情况。比如说第1次目标成本小于理想目标成本时，这时由于辅助机能成本的降低可能性已达到极限,所以必须对产品基本机能的改善进行讨论。而我们对降低成本的可行性分析，都是在基本机能不变的前提下对现行成本的估算，这种情况下的成本降低方法有必要进一步探讨。

此外，本文只涉及到了目标成本制定的实施方法，没有介绍分解后的目标成本如何实现，换句话说，只解决了如何制定标准，而没有解决如何达标的问题。这也是学术界和实务界有待钻研的课题。