目标成本规划实施方法例解(一)

编者按：自本刊第3期封面专题“中日企业比拼成本管理”发表以来，我们接到一些读者来信、来电，询问如何在企业中具体实施目标成本管理。鉴于当前企业的生产大多已转变为以市场为导向，产品的定价由市场决定，因此，成本也已经由市场大致确定。这就要求企业实行以市场为导向的成本控制，即事前的成本控制，因此，我们认为上述问题具有一定的普遍性。为满足读者的需要，我们特邀我国旅日学者、财政部财政科学研究所博士后研究员王寅东博士就这一问题作详细解答。其内容将从本期开始用三期连载。“专家答疑”栏目是专为解答读者提出的疑难问题而开设的，我们将定期在该栏目中就读者提出的有代表性的问题请专家作解答。欢迎读者来信来电提出问题。

笔者在本刊第三期《我国企业成本会计现状分析》一文中，强调了在以市场为主导的现代企业环境下，标准成本计算等传统成本管理方法的局限性越来越明显。提高企业的竞争能力，扩大成本控制的范围，以战略眼光进行成本管理，是改进我国企业成本会计的当务之急。作业成本计算法（ABC）和目标成本规划法（TC）作为新的成本控制方法被相继开发。作业成本计算在我国已广为人知且逐步被应用，而目标成本规划法在我国多停留在基础概念和理论的介绍上。许多读者希望了解目标成本规划实施的具体方法。以下将对此结合实例作初步介绍。

案例背景

A公司是一个汽车发动机组装厂，由于上游企业（汽车组装厂）为实现企业的经营战略计划，要求其降低价格，否则将采取招标形式进货。因此，A公司必须将原以14万日元（以下所有货币单位均为日元――编者注）出售的成本为11万元的引擎价格降至10万元以下。

为此，公司召开了经营会议，决定为了维持与汽车组装厂的合作关系，必须降低引擎的成本，满足上游企业的要求。经过公司各部门的协调，在成本会计部门的提议下决定采用目标成本规划法，从引擎的设计阶段开始降低成本，并维持原有的产品性能。A公司为此组织了一个目标成本规划委员会，开始了一系列成本降低活动。本文将从目标成本的设定，目标成本的分析以及目标成本的改善三个方面，分三期向读者介绍。

目标成本的设定步骤

1.目标销售价格的决定

目标成本规划委员会首先遇到的是目标成本如何设定的问题。任何产品都有其价格，卖买双方在达成一致意见时交易才能成立。在规模经济时期，成本、需求和竞争是价格决定的三要素，但随着市场的成熟，企业按成本决定价格的余地越来越小。在一些产业，上游企业直接向下游企业提出期望价格的现象越来越多。为此，决定产品销售价格的因素由成本、需求和竞争转向市场价格、类似价格和期望价格。

市场价格是由需求和供给关系决定的价格。当客户对价格信息不太了解时，市场价格是价格决定的主要因素。但是，随着客户掌握关于类似商品、同类商品和竞争对手的市场价格的信息后，竞争越来越激烈，类似价格就成为价格决定的因素。更进一步，当供给关系中客户的意志逐渐增强，顾客将在自己预算的范围内选择产品，自然会对厂家提出期望价格。

如图表1所示，价格政策成为企业参与市场竞争的重要战略，为此目标销售价格也就成了企业利益计划的首要因素。

图表1目标销售价格的三个决定因素

由于上游企业给出了期望价格，所以A公司只能使用期望价格作为目标销售价格。

2.目标利润率的决定

目标利润率一般可以用下列方程式计算。

从上式可以看出,在制定目标销售价格后,必须设定一个目标利润率,才能得出目标成本。这种从产品销售价格出发，扣除目标利润制定目标成本的程序，与传统的成本+利润=销售价格的计算顺序正好相反，也正是目标成本规划法的主要特征之一。

虽然设定目标利润率是一种事前预则行为，但在市场导向的现代经济环境下，设定目标利润率不可能随心所欲，必须尽量符合市场规律。在买方市场的今天，以价格政策为中心设定目标利润率，具体可以从以下三个方面来考虑。

⑴盈利产品与不盈利产品

在按上述公式考虑利润率时，既可以把产品的利润率设定得很高，也可以把产品的利润率设定得很低。然而如果价格由供求关系来决定的话，卖方市场实现目标利润的可能性就高，买方市场则正好相反。从供给方来考虑，价格在需求大于供给时有利，需求小于供给时不利，而且，在供给高质量产品时有利，相反则不利。

⑵价格政策的量与质

实现目标利润率的有利和不利的决定要素，可以分解成量性要素和质性要素。量性要素包括竞争对手、顾客的购买力、产品的市场份额以及市场的成长性等对供求关系产生影响的项目;质性要素包括产品质量、性能以及商品的技术含量。如图表2所示，产品的以上要素可以用矩阵的方式归纳，也就是说任何一个产品都可以归类于高价格、价格维持、低价格、战略调整四种之一。

⑶价格政策与利润率基准线

将产品按价格政策分类，归纳为高价格、价格维持、低价格、战略调整四种之一后，就可以决定产品的利润率。这时可利用如图表3所示的价格政策得分表。该表将产品的量性要素和质性要素划分为竞争对手、顾客购买力、市场份额、成长性和产品的技术含量五个方面。每个要素按0、1、2三个等级评价，需求关系的得分按重要度×等级计算。如果五个要素的重要度相同，则其重要度均为1，该产品的所有要素得分为2，总分为10。

图表4显示A公司生产的MTA100型控制马达五个要素的重要度相同均为1，只有技术含量有利于利润率提高(等级为2)，这样其价格政策总得分为6。按图表4所示，得分为6的产品应归属于价格维持政策。这样在利润率基准线范围内，MTA100型马达的目标利润率可设定为24%（24%=利润范围（40%）×价格政策得分率（60%））。当然，利润率的范围，企业可自行设定。

3.目标成本的设定

假设MTA100型控制马达的产品计划总生产量为1000台，年产500台，目标销售价格为90000元。企业依据市场情况自定目标利润率为25%。制定了产品目标销售价格和目标利润率后，就可以计算得出目标成本了。根据公式可计算得出其目标成本为67500元。

目标成本规划的理论依据

在产品整个生命周期中，存在着两条成本曲线。一条是成本发生曲线，另一条是成本决定曲线。如图表5所示，成本发生曲线表明70％的产品成本在制造阶段发生；而成本决定曲线又告诉我们，80％的产品成本在策划和设计阶段就已经被决定。以往的成本控制只着眼于产品制造过程，往往仅在制造过程中运用成本计算方法，以求降低成本。这样，即使我们在制造阶段的成本控制效率达到最高，它所控制的也不过是产品可控制成本的20％，这是由于可控制成本的80％已在生产准备之前被决定了。

为此，我们有必要在可控制成本的决定过程中降低成本，以达到降低整个产品生命周期成本的目的。目标成本规划管理就是在产品的策划和设计阶段，即在产品的决定过程中，以设计、生产准备、制造和销售等产品的整个生命周期为控制对象，进行成本管理。准确地说，所谓目标成本规划就是：以实现企业中长期计划所需的目标利益为基础，决定并控制能够满足客户需求的产品质量、性能、价格、交货期限以及目标成本，涉及产品整个生命周期的全企业的达标活动。

今后的课题

通过以上的介绍，我们清楚了目标成本的设定步骤。但是，如前所述，目标成本规划的目的并非是设定目标成本，而是通过目标成本规划，在全企业开展成本管理活动，实现目标利润。因此，仅设定目标成本还不够，必须将目标成本落实到产品的每个部分和每个机能以及生产产品的每个部门和每个人头上。还必须分析一切可能性，降低现行成本，达到设定的目标成本。这些是我们今后研究的课题，也是目标成本规划法实施的难点和关键所在。（作者系财政部财政科学研究所博士后研究员）