个人所得费用扣除标准的人权考量

〔摘要〕 个人所得费用扣除标准的人权依据包括：财产权是所得税之正当性依据，生存发展权是所得税之合理性依据，平等权是所得税之正义性依据。我国现行个人所得费用扣除标准在人权保障方面存在一定不足，这主要体现在：纳税人财产权的保护边界模糊不清，对纳税人及其家庭的生存发展权保护不够充分，税负分配公平性彰显不够。人权视野下完善个人所得费用扣除标准，应构建以家庭为纳税单位的“综合与分类相结合”税制，实现税收实质正义；分项扣除成本费用，合理确认纳税人财产权；差别化扣除生计费用，充分保障纳税人及家庭的生存权。

〔关键词〕 个人所得税，费用扣除，财产权，生存权，平等权

〔中图分类号〕D922.29 〔文献标识码〕A 〔文章编号〕1004-4175（2013）06-0121-05

个人所得税法是最富人性的税法，既能适应国家财政需求，又能体现纳税人公平负担能力，能发挥公平效应。通过斟酌、考量个人的所得、财产、消费与需求状态以确认个人的负担能力，并仅以此征税，是个人所得税法保障纳税人人权，实现负担正义的深刻体现。我国现行法律采用分类计征模式与无差别的费用扣除制度，因无法真实反映纳税人负担能力而导致税收公平功能弱化。“十二五”规划再次明确要求个人所得税改革应以发挥收入分配调节功能为目标，这意味着体现人权价值与理念的所得费用扣除标准改革已刻不容缓。为此，从人权维度中的财产权、生存权、平等权对我国所得费用扣除标准进行考察，对于让所得税扣除标准更具正义性具有重要意义。

一、个人所得费用扣除标准的人权依据

个人所得税法在所得费用扣除标准设计上应严格遵循宪法保护人权的轨迹指引，以保障纳税人基本人权为指针，彰显税收正义的核心价值。进一步讲，我国个人所得税法应以人权理念为改革的共识基础，所得费用扣除标准应受到人权理念的拘束，受限于分配正义理念所派生的评价尺度。

（一）财产权：个人所得费用扣除标准的正当性依据。财产权是市场经济和民主法治的基石。宪法所保障的财产权，是财产自由权，其功能是供公民自由使用、收益、处分，进而实现公民的个人自由、人格发展与尊严维护。尊重公民私有财产实质上是对“人之所以成为人”的基本人权的物质基础的尊重，法律规定私有财产不可通过公权力随意侵占与剥夺正是尊重人权的体现，也是现代法治社会的一个重要标准 〔1 〕。赋税是国家对私人财产的正当、初次的索取，是在逻辑上首先尊重私人财产权利之后，从属于公民的私人财产中索取一部分转为国家所有。要确保赋税的正当性，个人所得税的应税所得必须扣除必要成本费用，而不能侵害财产本体 〔2 〕。个人所得应为财产孳息，只在公民所得部分产生。由于财产权在国家之先且受宪法保护，出于维持资本、涵养税源的考虑，所得税的衡量标准非所有权的长期持有或固定归属，仅以所有权变动时的增益、收益为纳税人的担负限度。因转移所有权或劳务给付而产生对价，是所得税介入的最佳时机。国家借助所得税分享的仅为财产的收益部分，公民仍然享有财产权之自由占有、使用、收益、处分的权利，所有权本体并未受到任何冲击。就所得课税，既是公民仰仗国家公共服务所应付的经济代价，也是税收坚持对人民自由权利最少损害原则的深刻体现。

立法者选取所得作为赋税负担能力指针时，应遵循财产权保护的逻辑，利用必要成本费用的扣除手段来保障财产本体免于个人所得税征收。对于所得课税，不得过度并不应超出期待可能性，因此，立法上有必要将所得类型化，描绘出较为具体的界限与轮廓，为国家征税权划定红线。通常来看，根据所得最终来源不同，分为劳动所得、资本所得以及资本和劳动共同所得三大类。不同所得的成本费用不同，要保护本体财产不受侵犯，必须差别化扣除不同来源的必要成本费用，以确保所计算出的增量财产真实可靠。因此，个人所得费用扣除标准应保持所得来源，供私人享用，而财产收益部分也应首要保障私人谋取，国家参与分配的收益部分不得损害私有财产的本源，也不应占据整个收益的主要部分。

（二）生存发展权：个人所得费用扣除标准的合理性依据。生存权和发展权是指公民的生命安全获得保障，享有获得必要的生存条件以及改善、提高生活水平的权利。这是首要人权，是人权概念的核心内容 〔3 〕。作为宪法基本理念，保障生存发展权对税法体系的构建有直接约束力。

个人所得首先应满足个人生活需求及其所负担的扶养义务，国家借助所得税法而课以公民的社会义务，只有在公民最低生活水准之上才具有合理性。换言之，对所得课税不得侵犯公民的生存权和发展权，在公民的财产收益得以满足保障生命、发展人格以及维护尊严之外仍有剩余的，方可承担所得纳税义务。有鉴于此，在个人所得费用扣除制度的设计上，具有维持生计性质的所得应成为课税，即个人所得纳税的衡量标准必须扣除诸如基本生活费用、健康费用等保障生存的必要费用。此外，生存保障的对象并非仅为纳税人本人，基于法律和道义的价值拘束，纳税人必须以其所得维持家庭生活，包括配偶、子女以及其他扶养亲属的生存发展之福利。公民虽负有缴纳税款、增加社会财富的义务，但其对家庭生活安排的自我负责义务更具优先性。国家公权力应尽力促成公民自我实现人权，保障公民拥有自身及家庭在实体和精神上所需的物质条件，征税以增进社会福利的价值导向在纳税人及其家庭生存权得以成就时，只能退居其后。

（三）平等权：个人所得费用扣除标准的正义性依据。国家为增进社会所必需的公共利益而牺牲公民部分财产权，除具有正当性、合理性外，还应具有平等性，即依照公民纳税负担能力，平等分担公共支出。量能课税原则作为税收正义的法律体现，不仅指引所得税法的价值目标和价值标准，而且还内化为所得税法的具体原则与制度。宪法上的税收正义表现为公民与公民之间法律地位的平等以及税收权利义务的平等对待和纳税义务的合理分担 〔4 〕。无论是量能课税原则对于净所得的恪守，还是最低生活费不课税思想对量能课税原则的充实，所得税法对公平原则的贯彻与量能课税原则的执行程度紧密相关。只有平等地牺牲财产权，即税后保留给私人自由使用的财产部分是平等的，公民才有理由相信与其负担能力相同的其他人承担相同税负，市场中的竞争对手也支付相同成本。

量能课税原则并非要求公民纳税的绝对均质化，其所主张的平等，是对纳税人实际生活中各种差异的尊重，是“同样情况相同对待和不同情况差别对待”的实质平等。公民的赋税负担，应分别按照其经济负担能力，同样经济状况的人负担同等的赋税，不同经济状况的人负担不同等的赋税。进一步看，如何判断税收负担能力的大小，在观念上和技术上均依赖于具体的费用扣除标准。费用扣除公平与否，直接关系到公民税收负担能力的测评是否公平，在此基础上确认的纳税数额是否平等。由于各类所得的来源不同，导致成本费用存在差异，因此扣除成本费用时应当区别对待。另一方面，纳税人的生计费用应视为同一水平，采用一致标准，纳税人不因其所得来源多元化而享受选择性承认以得到更多扣除额。

二、现行个人所得费用扣除标准人权保障方面的不足

从现行个人所得税法规定的费用扣除标准（见表1）看，对纳税人的财产权、生存权、平等权保障存在一定不足。

（一）纳税人财产权的保护边界模糊不清。分类征收模式下的费用扣除能够比较全面地考虑纳税人的必要成本和费用，但是我国现行法律中不同来源所得的扣除标准相互混淆，财产本体是否得以明确量化让人生疑。劳务报酬所得、稿酬所得、特许经营权使用费所得、财产租赁所得等几类不同来源的所得，成本费用差异明显，却适用相同的扣除方法和标准。例如，根据现行法律规定，劳务报酬所得以“每次收入不超过四千元的，减除费用八百元；四千元以上的，减除百分之二十的费用”进行扣除，该项目扣除的性质及依据并不清晰。纳税人在取得劳动报酬的过程中不仅会发生有形物资资料的损耗，还会发生纳税人本身劳动力的损耗，计算成本费用时均应将上述因素考虑在内。然而，现行扣除额是否属于成本费用，其计算公式的经济学依据何在，其计算结果能否真实反映纳税能力等问题均无法找到准确答案。财产租赁所得产生的成本包括相关的修缮费用、财产自然损耗的费用、纳税人在出租财产过程中缴纳的税金等，其成本费用扣除的设计本不应与真实偏离太远，但现行规定却将其与劳务报酬所得进行完全一致的扣除。另一方面，同属于资本所得的特许权使用费所得与财产转让所得，在费用扣除上又采用不同标准与做法，这使得真实财产本体的界定更加困难。由此可见，目前这种机械、简单的扣除方式与标准，不能准确划分纳税人财产权的边界，难以真实衡量纳税人的税收负担，无法体现税收公平的目标。

（二）对纳税人及其家庭的生存发展权保护不够充分。目前个税法就每项收入仅做一次费用扣除的方法，没有考虑纳税人生活基本费用、健康费用等保障生存的必要费用，根本无法全面反映纳税人的总体支出情况，税法协助纳税人实现自我的基本功能受到严重质疑。拥有相同收入的纳税人，处境不同意味着纳税能力不同。例如，年净所得均为12万人民币的两位纳税人，一人系单身，没有其他家庭负担，另一人已成家，妻子无收入来源且需抚养一名未成年子女。若该二人因为净所得相同而负担相同税额，明显忽略了纳税人的生存保障问题，当然更没有考虑到纳税人所必须抚养、扶养和赡养的其他个人的生存所需，很难基本反映纳税人的生活处境和家庭负担。我国目前工资薪金所得费用扣除标准是依据城镇居民人均消费性支出作为基本的考量标准，但是城镇居民人均消费性支出所参考的统计制表仅仅限于日常的生活消费开支，教育、医疗、住房等家庭重大支出项目并未计算在内，无法综合、全面地反映纳税人所必需的全部生存开支。

（三）税负分配公平性彰显不够。我国个人所得税实行分类计征的模式为具有某种优势的纳税人提供了深厚的逃税土壤，在实现税负分配公平功能方面存在制度缺陷，纳税人的平等权遭到侵害。纳税人在现行分类费用扣除制度下受到不同来源所得区别扣除的对待，但这样的差别扣除与纳税人平等权之间不存在逻辑联系。相反，按照现有规定，等量收入水平下，所得来源多元化的纳税人比所得来源单一的可以获得更多的扣除额，承担更轻的税收负担。以年净所得12万的纳税人为例，假设该纳税人的收入均来自工资薪金所得，每月收入10000元，则一年可扣除费用为3500元×12月=42000元；假设该纳税人的年收入构成为每月工资收入5000元、稿酬每月一次5000元，则一年可扣除费用为3500元×12月=42000元，以及 1000元×12月=12000元，总计54000元；再假设年收入构成为每月工资收入8000元、稿酬每年一次24000元，则一年可扣除费用为3500元×12月=42000元，以及24000×20%=4800元。如此一来，第一种情况的纳税人应纳税所得额为78000元，第二种情况应纳税所得额为66000元，第三种情况则为73200元。等量收入的纳税人因所得来源构成的差异而税收负担不同，这不仅违背个税公平原则，也为纳税人转移所得来源、改变劳务关系等提供了避税空间，势必影响到纳税人当期在不同来源间配置收入的选择，从而有损于静态经济效率。

三、人权视野下个人所得费用扣除标准的完善思路

由上可见，要充分发挥个人所得税法的收入分配调节功能，应消除费用扣除标准在人权保障方面的缺陷与风险，在综合保护纳税人财产权、生存权及发展权的基础上，实现更高层次的税收公平。

（一）构建以家庭为纳税单位的“综合与分类相结合”税制，实现税收实质正义。首先，纳税单位的选择是关系个人所得费用扣除能否公平体现纳税能力的重要方面。家庭是社会最基本的经济单位，家庭计税是同等收入的家庭之间、家庭与个人之间承担相同税收负担的重要途径。抚养、扶养、赡养、教育、医疗、住房等生计支出项目，都是以家庭为财产单位共同承担，而家庭中只有夫妻具有最紧密的财产关系，从目前我国税收征管条件和成本来看，夫妻联合申报是比较可行且公平的。

其次，我国“综合与分类相结合”的个税改革方向是多样化差别费用扣除项目的重要基础。在现有所得分类的基础上，综合权衡公平与效率、税负的均衡性以及征管成本等各方面因素后，建议将具有较强连续性、经常性且容易计算实际成本费用的劳动所得和经营所得纳入综合计征的范围，在分项扣除成本费用后，按年度综合所得总额进行生计费用的统一扣除。资本类所得、偶然所得等暂不纳入综合计征项目，考虑到其交易成本较低，可忽略扣除成本费用，仅做生计费用扣除。从平等权视角审视，要实现税收领域的实质平等，在成本费用扣除方面，应进行分项分次扣除，注重差异性；在生计费用扣除方面，基础扣除标准的确定应全国统一适用，以防止产生逃税及人才不正常流动等弊端，另一方面，则应正视纳税人在现实生活中的各种差异，通过个性化的生计扣除准确反映其生存费用（见表2）。

（二）分项扣除成本费用，合理确认纳税人财产权。成本类扣除是与取得应税收入相配比的交易或经营性费用，这是为了体现个人所得税按纯所得课税的特点而设置的费用扣除，应当采取据实扣除的原则。具体来讲，各项分类所得实行有差别的成本扣除标准：第一类是劳动所得，其中，工资薪金所得系非独立劳动所得，其成本费用一般由雇佣单位负担，不予扣除；劳务报酬、稿酬等独立劳务所得应当扣除因取得报酬而实际且合理支出的成本费用。第二类是生产经营所得，即个体工商户以及比照征收的个人独资企业和合伙企业的生产经营所得，收入总额应扣除各项直接支出、销售费用、管理费用、财务费用、营业外支出以及亏损结转。第三类是财产所得，包括财产转让所得、财产租赁所得和特许权使用费，应据实扣除相应的成本费用。例如财产租赁所得，应扣除相关的税费、修缮费用等。第四类是股息、红利、利息等投资所得和偶然性质所得，这类所得的成本费用微乎其微，一般不予扣除。

（三）差别化扣除生计费用，充分保障纳税人及家庭的生存权。费用扣除制度的核心是生计费用的扣除。综合计征在费用扣除方面的好处就在于实现差别化的费用扣除，根据纳税人的实际负担情况实现公平的税负分配。我国对于综合征收中生计费用的扣除，应当摈弃现行“一刀切”的定额或定率扣除制度，采用基础扣除和特别扣除相结合的个别扣除法，以反映纳税人的实际情况，体现“以人为本”精神 〔5 〕。

基础扣除是维持个人基本生计费用的扣除，以个人为单位确定扣除额。基础扣除包括个人生计扣除和家庭赡养扣除。虽然实际上每个人的内心需求、经济条件以及社会角色等主客观因素存在差异，设定一个普遍的最低生计限度较为困难，但是立法技术在一定程度上可以努力量化出基本反映“健康且富有文化性的最低限度生活水准”的生计费用。因此，个人生计扣除应是全国统一的定额标准，以确保纳税人最低生存保障权的实现。家庭赡养扣除中扶养未成年人子女、抚养家庭中无收入来源的成年人、赡养家庭中无生活来源的老年人等生计支出，均可参照个人生计扣除额的标准按人头计算。此外，一定时期的物价水平、通货膨胀会导致生计费用出现波动，立法若将生计费用的计算结果静态化、固定化，则会严重扭曲或挤压纳税人及其家庭的生存空间，故生计扣除标准应与消费指数联动。

特别扣除是考虑纳税人个人和家庭特殊情况的社会福利性扣除。由于测算基础扣除范围时，主要以纳税人的衣、食、行等有限指标为参考，医疗、教育、住房等重大家庭支出项目没有纳入，必然使基础扣除标准无法综合、全面地反映人作为人存在所必需的全部生存开支。因此，特别扣除扩大了费用扣除范围，是对纳税人个体差异的测量，以保障纳税人能够在基本生存基础上获得一定发展的可能。特别扣除属于特殊支出项目，需要纳税人提供凭证据实扣除，且允许扣除的范围仅限于法律有明确规定的项目和一定的扣除额度内。

总之，个人所得费用扣除标准的改革目光应聚焦在保护纳税人的本体财产不受税权侵蚀，纳税人及其家庭的生存发展权得到充分保障以及纳税人在所得税负担能力方面享有平等权等三个基本层面，这是我国个人所得税法践行实质正义理念的重要方式，也是实现收入分配调节功能的具体路径。

参考文献：

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〔5〕翟继光.从“以人为本”看我国个人所得税制度的缺陷和完善〔J〕.税务研究，2009（3）.