基层税收执法法治化研究

[提要] 税收执法法治化，既是依法治税的重要内容，也是基层税务部门亟待破解的难题。整体而论，基层税收执法法治化取得了一定成效，但在理念、规范基础、权力行使、执法考核等方面仍存在一些不容忽视的问题，尤其是地方税收增长的需求与经济税源结构、依法治税、简政放权后的纳税服务与加强后续监管问题更为凸显。对此，在贯彻税收法定原则的前提下，全面树立现代税收执法观念，进一步理清税务管理的职责范畴，建立税收执法监督检查制度，提升税收执法的公正透明度，强化内外部监督及风险防范，完善科学的法治化考核机制，是探索符合基层税务机关税收执法法治化的必由之路。

关键词：税收执法；税收法治；税收法定原则；法治化路径

中图分类号：D9 文献标识码：A

收录日期：2015年10月23日

十八届四中全会全面吹响了法治政府、法治社会建设的号角，开启了中国国家治理、社会治理的新纪元，法治成为了各项事业的主旋律，法治化成为各项制度的变革方向。税务部门是政府机关的重要组成部分，肩负着国家税收职能的实现，理应顺应法治大潮，加快税收治理法治化的进程，主要包括推进税收执法的法治化、税收守法的法治化和税收司法的法治化。其中，税收执法的法治化是税收法治化的关键。但是，我国没有明确税收执法在税收法治进程中的地位，基层税务部门税收执法在理念、规范基础、权力行使、执法考核等方面离税收法治的要求还有不小的差距，分析其中困境及原因，探索符合基层税务机关税收执法法治化之路已刻不容缓。

一、税收执法在税收法治进程中的定位

税收法治是依法治国方略的重要方面，是当前财税体制改革的方向与目标。所以，可以肯定地说，税收法治化是未来税务部门税收征管面临的重要问题。众所周知，税收法定原则和税收公平原则是税法的核心原则，也是税收法治必须遵守的根本准则。税收法定原则侧重的是税法的形式正义，依赖的是税收立法，也就是税收法律文本本身；而税收公平侧重的是税法的实质正义，依赖的是税法的实施，关键在于税法规范的执行。简言之，税收法治在于制定“形实兼备”的税收“良法”，并通过这些“良法”的实施而达到“善治”。也就是说，税收立法与税收执法同样构成税收法治体系的重要环节，不可偏废。

一般而言，税收执法是指税务机关及其工作人员依照法定职权和程序，行使税收管理职权，履行职责，贯彻和实施税收法律的活动，包括税务管理、税款征收、税务检查、税务处罚、税务行政复议、纳税服务等六大方面的内容。税收执法法治则有两个方面的内涵：一方面税收法治化要求税务机关不得违反税收法律和经依法授权制定的行政法规的规定，擅自实施“税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税”等行为；另一方面面对纷繁复杂、新情况层出不穷的现代税收实践，税收法治还要求税务机关应当在行使行政裁量权时符合比例原则、程序正义等标准，并着力简政放权，为纳税人提供更多的服务和便利。由此可见，税收执法在税收法治化进程中扮演着重要的角色。值得指出的是，我国当前税收立法尚不规范，有的税收政策的正当性颇受质疑（如2015年1月停止的将高于市场成交价实际操作中的各县区政府指导价定义为非普通住宅参考条件规定，有时造成高价买好房少交税或不交税而低价买差房却多交税，几年来成为媒体、县长信箱、税收接访的话题），但这不意味着税收执法活动可以脱离于此、向无法则“逃逸”。中国税收法治建设是一个庞大而系统的工程，不可能毕其功于一役。未来全面推进依法治税和落实税收法定原则，制定更具权威性、民主性的法律以供税务机关执行是大势所趋。鉴于目前税收执法的现实条件，税务机关应当坚持动态的、发展着的法治观念，在严格执行现行税收法律规范并尽量依照法治标准完善自身工作的同时，迅速跟进税收立法的最新动向和税收法治的最新要求，以形成时刻与法治同行、与时代并进、与民意共鸣的税收执法局面。

二、基层税务部门执法法治化困境

税收执法法治化是税收征管现代化、法治化的重要内容，也是法治政府建设的重要组成部分，因而所涉意义重大。虽然法治已成为国家治理的基本方式与根本途径，但是税收执法要实现法治化，在理念、规范基础、权力行使、执法考核等方面面临着诸多困境，基层税务部门执法更是如此，亟待破解困境以实现为民征税、为民管税。

（一）税收法治观念淡薄，执法法治化理念未形成。税收法治理念是税收执法的向导、途径与方法，税收法治觉悟的高低直接关系到税收执法法治化程度。整体而言，“人治”流弊太深以致税收执法各有关主体依法治税理念淡薄，导致我国税收执法法治化困难重重。就税收执法内部而言，一些基层税收执法领导干部依法办事观念不强、能力不足，个别人知法犯法、以言代法、以权压法、徇私枉法。有些税收执法人员素质不能适应依法治税的需要，尤其是基层税务部门知识结构单一、执法业务能力不强以致有法不依、执法不严、违法不究、选择执法现象时有发生（如个别地方基层税务干部对小微企业、再就业等政策立法意图领会不清，政策精神吃不透，有令不行、自设门槛），甚至存在只重税收任务而轻征管秩序的偏见。此外，许多基层税务部门由于人手不足，聘请了一些税收执法协助管理人员，这部分人员执法能力也是影响税收执法规范化、科学化的重要因素。就税收执法外部而言，一些基层地方政府地方保护主义色彩浓，干预税收执法，造成税收执法不严，比如擅自越权制定违反国家税法的政策文件，对一些企业实行地方保护，或对某种纳税项目实行行业保护。税收执法协作部门在配合税务机关执法时存在消极应付、敷衍了事的现象，当协助执行单位与被执行人有利害关系时，就无故推诿、拖延执行。有些纳税人纳税意识不强，有意或无意不遵守税收法律，社会整体税法遵从度亟待提高。

（二）税收执法依据不足，执法法治化基础未夯实。税收执法的直接依据目前主要表现为《税收征收管理法》及其实施细则、个别税种法律、暂行条例以及一系列的部门规章、规范性文件。总的来说，还存在诸多不完善之处，主要体现在：第一，税收立法中的下位法与上位法规范之间存在冲突而且法律规范缺失的情况较多，给执法带来了操作难度。比如，税收执法程序属于行政程序法，虽然《税收征收管理法》经历多次修订，由于《行政程序法》的缺失仍然无法解决行政执法程序依据不完善的窘境。还比如行政强制法与税收征收管理法的执法程序差异；第二，现行税收立法法出多门、位阶层次较低，有的立法意图与条文不明确，税法解释随意性较大、严重影响了税收执法的权威性和严肃性。国家税务总局为规范税收执法做了不懈的努力，比如制定并出台了《税收执法督察规则》，但立法位阶不足影响到税收执法法治化程度。从另外的角度看，国家税务总局部门规章难逃偏重维护部门利益的藩篱；第三，从税收立法技术来看，仍显粗糙，仍存在立法用语过于简单、解释不确定和执法人员自由裁量权过大等问题，而税收立法的可操作性、适用性问题，更使得同一纳税人的同一纳税行为在不同纳税地点可能出现不同的税收负担（如跨地区经营企业所得税与个人所得税由于各地对政策把握宽严不一，导致实际税收负担地、市间，甚至县、区也不同），税收执法公平性受到了考量。还比如《土地增值税暂行条例》由于先天不足（清算项目确定、清算条件判断、清算措施缺失、清算责任不清、征收方式认定、清算执行等固有的执法风险），导致土地增值税清算由多个清算小组对同一项目的清算可能出现多个不同的结果，有的房地产项目土地增值税清算“清而不结”、“征而不退”、“拖而不销”。正是因为税收执法依据不完善，基层税务部门在面对上级部门的执法实施指示、执法整顿命令有时不知所措、无所适从，严重阻碍了税收执法法治化进程。

（三）税收执法权限制少，执法法治化内核不牢靠。简单来说，税收执法法治化实质就是税收执法权在法治化的轨道上运行，确保国家税收利益与纳税人权益的协同。换言之，税收执法法治化最大的难题就是实现税收执法权的规范行使。然而事实上，税收执法权难受约束、自由裁量权过大是影响基层税务部门税收执法法治化的最大障碍。具体而论，首先是税收执法权内容不公开，致使税收执法自由裁量权边界模糊，从而易被滥用。处于一线的基层税务执法人员在查处涉税违法案件时，作出的处罚决定和推理依据绝大部分是政策文件，而很少能在法律条文中找到。基层税务部门执法的频率、次数、内容等往往是不固定的，除了专项执法之外还受到地方政府及上级税务部门的影响。应当认识到，由于短期经济行为的大量存在导致税收政策变动频繁，且政策多按内部红头文件下发，由于有关红头文件只在税务机关内部传阅，纳税人难以知晓，甚至无从知晓，就无从谈起对税收执法自由裁量权的监督约束了。其次是法律法规在赋予税务机关自由裁量权的同时，却少有规定相应的约束机制，从而导致了自由裁量权滥用情况的出现。此外，税收执法监督制度不健全以及缺乏强有力的税收执法责任制，造成在实践中超越法定权限，随意执法行为时有发生。

（四）税收执法考核机制弱，执法法治化措施不到位。税务机关税收执法考核机制直接影响着税收执法人员的执法行为是否能够按照法治化的要求运行，但是不同层次的基层税务部门不够科学的执法考核标准、方式以及内容制约着税收执法法治化的进程。税收工作考核标准方面，几乎所有税务部门都是以税收收入计划完成的如何为标准（2014年个别县区完成税收任务较往年增长42%，高于全省平均增幅26%），税收执法也不例外。试想在一个只追求数字的粗放的考核机制下，基层税务机关怎能摆脱不以任务为中心而依率计征、照法收税呢？更遑论税收执法的法治化。考核内容方面，由于部分地区税务机关的多个部门在考核和检查中往往单项进行，尚缺乏一套完整协调的配合机制，造成了部分考核内容重复。同时，还存在不同的牵头部门，对考核结果的处理考核不一致：有的扣分，有的扣奖金，甚至同样的问题，最终的处理结果也不同。在考核方式上，有的考核是按月或按季进行，而有的则是每半年进行一次，还有的在年终进行。由于现行征管系统难以支持执法责任划分，多年喊出的减轻管理员负担停留在口号上，基层税务部门管理员成了“表哥、表嫂”，基层管理员多有“逃岗”倾向（实践表明纳税人的有些权益要通过税务机关的作为来体现，减轻管理员负担从某种意义上讲也是减轻纳税人负担）。个别考核标准背离现行“三证合一”、“一证一码”改革的要求、脱离征管实际。此外，在有的地方，有的执法过错并未得到彻底追究。

三、基层税务部门执法法治化路径

税收法治化既是税收机关征管职责的必然要求，也是贯彻税收现代化的重要举措。基层税务部门是税收执法的一线机关，其所面临的执法风险无处不在。税收执法法治化实质是基层税务部门按照法定的职责和程序规避税收执法风险的过程，因而需要依赖的是规范、科学、民主的执法方式与途径。

（一）全面树立现代税收法治理念，明确税收执法指导思想。法治国家视野下，现代税收是公民获取公共服务所要支付的对价，是全体公民与国家之间签订的契约。税收征管单位是作为此契约一方的国家行使征收管理税务的代表，与纳税人同属契约的相对人，所以税务机关不仅仅是管理税务的机关，更应是服务的、便民利民的机构；税收执法不仅仅是维护国家税收利益的手段，更是维护纳税人权利的途径。因此，在税收执法过程中要转变观念，彻底消除税收执法中的“权力本位”思想和特权意识，以使现代税收理念得到全面树立；彻底摒弃税收执法中的“人治”毒瘤和轻程序的做法，以使依法治税成为税收执法的金科玉律。对此，一方面要通过长期艰巨、深入细致的思想政治教育、法治宣传教育和税务法律法规培训以提升税收执法机关内部的税法观念，将税收法治列入“七五”普法规划，包括要求领导干部学税法守税法，运用法律手段解决问题，使用法治思维治理税收。规范通过涉税红头文件或书面要求执法的随意性命令的出现，对重大涉税红头文件建立必要的备案制度，维护税收执法秩序。按照“三严三实”强化税收执法人员的法治意识、程序意识和责任意识；另一方面要采取措施提升税收执法机关外部法治观念，进一步优化税收执法法治环境，这些措施包括将法治能力纳入领导能力考核并作为政绩考核的主要指标以敦促地方政府更新税收法治观念，建立税收执法相关部门联动机制以充分发挥各部门整体联动的优势，创新健全纳税信用管理制度既迫使纳税人依法纳税又让纳税人享有良好信用带来的便利等。

（二）深入贯彻落实税收法定原则，夯实税收执法的法治基础。税收法治的核心是在税收治理的过程中全面贯彻和落实税收法定原则，税收执法法治化的实现就是税收法定原则在税收执法领域的全面落实与深化。一般而言，税收法定原则在税收执法领域的贯彻与落实分三个层次：第一个层次是从“无法”到“有法”，即实现税收执法依据的从无到有；第二个层次是“有法”到“良法”，即提高税收执法相关立法的质量；第三个层次是“良法”到“善治”，即提高税法执法法治化管理。基于此，当下加快解决过去长时间没有较好解决的税收执法的第一个层次的问题，即实现税收执法的“有法可依”。具体而言，首先需要加快税收法律化进程，将所有税种规范全面上升为法律，实现税款征收于法律有据。值得欣慰的是，环境保护税法、增值税法等八部税法业已列入十二届全国人大常委会立法规划；其次，适时制定我国的税收基本法，详细规定税收执法权的主体、程序以及内容，细化税务管理、税务检查、税务处罚、税务行政复议等法治要求，完善我国的税收程序法体系以实现税收程序法治；再次，税收执法属于行政执法范畴，是一种具体的行政行为，因而从法治整体性而言，出台行政程序法将行政主体实施行政行为的方式、过程、步骤、时限等内容全部纳入法治轨道才是最佳的选择。以此推动简政放权和优化纳税服务释放创业环境红利，还权于民，还责于纳税人。适时分阶段推出纳税服务法制版（即以法律、法规形式明确法定纳税服务事项、要求、责任等，而非税务机关内部对纳税服务工作要求）。唯有夯实税收执法的法治基础，才能更好地提高税收执法法治化水平，打造“良法善治”的税收法治氛围，进而促进与实现税收法治。

（三）健全税收执法监督制度体系，规范税收执法权力的行使。税收执法法治化的关键是实现税收执法权的规范有序、科学、民主地行使，要规范税收执法权力的行使必须依靠完备的内外监督检查机制。主要思路是建立完善内外部监督有机结合的双轨式监督制约机制。就内部监督机制而言，首先税务机关要实行管理、检查和监督权力的三分离制度，并由不同的人员担任及不同的领导分管；建立健全减免税审批制度、重大案件集体研究制度和罚徼分离制度；其次，全面落实行政执法责任制，严格确定税务执法人员执法责任和责任追究机制，加强税务执法监督，坚决排除对执法活动的干预，防止和克服地方和部门保护主义，严厉惩治执法腐败现象；再次，基层税务部门要建立执法信息共享机制或平台，实现税款征收、税务管理、税务检查、税务处罚、税务行政复议等税务执法过程中的信息共享，以整合执法资源、避免多头、多次执法的出现。就外部监督机制而言，首先依赖于税收执法信息公开制度的建立健全，最为重要的是实行税收执法权力清单管理，即根据法律文本将税务机关所拥有的执法权力逐一列明并予以公之于众，凡权力清单无之权力不可为，主动接受社会的监督。其次依赖于税收执法中的公众参与制度，主要包括但不限于以下制度：一是设立税收执法听证程序，对行政处罚法规定的管理相对人只有将受到处罚时才可申请听证的情形进行必要的补充，进一步拓宽纳税人的救济渠道，纳税人认为税收执法权行使不当损害其权益的可以申请听证；二是建立税收执法顾问制度，可考虑由税收执法业务骨干、纳税人及税法专家学者组成税收执法顾问团队，参与执法法律文书税务审查、修改、起草，提供应对行政诉讼、复议等法律服务，解决税收执法重大疑难案件，以防范、化解法律风险；三是地方人大、政府要加大对税收执法的监察检查力度，彰显税收执法的重要性，进一步提升社会整体税法遵从度。

（四）建立科学税收执法考核机制，提高税收执法主体素质。从主体上来看，一线执法工作人员是税收执法法治化的践行者，因而其执法行为与素质直接影响着税收执法法治化的进程，所以科学的执法考核机制在税收执法法治化过程中显得尤为重要。第一，要坚决摒除传统落后的只追求数字的考核机制，建立税务执法责任制考核制度，依据考核内容、原则、标准、程序和方法，对干部进行定期和不定期的考核，将执法考核质量作为奖、惩、培训、辞退和调整职务、级别、工资的重要依据。对税收任务的考核不要搞唯任务论，而要更多运用税收法治思维、手段做到应收尽收。通过深化财税体制改革，完善事权与财权相匹配的制度，对“县财省管”进行扩围，取消对乡镇财税任务的考核，进而消除产生“引税买税空转等涉税违法行为”的体制因素；第二，要强化监督，建立依法行政岗位责任制度和税收执法考核制度、定期税收执法报告制度，将税收执法责任制细化，分级次、分岗位，做到人人有岗位、岗位有职责、工作有目标、考核有标准，按照公平性、合法性、针对性、便利性、真实性的要求，完善考核评议，建立科学的考核指标体系；第三，在考核内容上，要科学确定考核指标，做到定性与定量相结合，定性指标力求体现全局性、指导性和普遍性，定量指标力求体现合理性、量化性和绩效性。建立和完善科学的预警制度（可以有效地预防和纠正纳税人错报、征收机关错用税率等一般性非故意性执法错误，对故意降低税率、违规减免税等税收执法违法行为及时进行预防性监督和警示），实施执法责任负面清单考核制度。此外，还要充分运用计算机先进技术，实现税收执法考核信息化管理并促进税收执法的信息化。同时，对执法素质不高、业务能力不强的工作人员要加强培训，培训后考核不合格的要坚决调离执法岗位，以确保税收执法主体拥有良好素质。

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