企业成本管理新出路:标准作业成本管理

一、理论综述

作业成本管理法简称ABCM。在作业过程中，由于服务或产品输出而造成的资源消耗，并将所消耗的成本分配至相应的服务成本或者产品成本中来，并对整个作业成本进行管理的方式。在作业成本管理中，同样需运用到传统的成本计算方式，如直接核算工人和材料的成本等。而作业成本计算方式的主要特征则表现在核算间接的制造费用上。主要是将间接费用分配或者归集到多个作业中心，并强化分配标准，由引发动因来分配作业成本。ABCM的基本流程详见图1。

标准成本即为对企业的标准产品进行成本估算，指在条件特定的情况下，企业对成本目标进行预期。标准成本管理需要精准的分析、调查和技术测定来支撑，并以此来衡量工作效率和评价实际成本。在标准成本管理中，可有效避免不必要的浪费现象，所有成本均属于必要性支出。在标准成本管理中，不仅要考虑以往长时间的实际平均值，还应避免经营过程中的异常现象，并对未来生产的发展趋势进行预计。

在成本管理当中，有一种重要的会计方式和程序――标准成本制度。标准成本制度的尺度为预先制定的标准成本，并以此来控制和核算产品成本。标准成本制度主要包括：制定标准成本、控制标准成本、揭示和分析成本差异、成本差异的账务处理。标准成本管理的基本流程如图2所示。

通过上述对作业成本管理和标准成本管理的阐述可知，在全球经济一体化发展的背景下，企业为了更好地应对竞争压力。应革新原有的成本管理方式，形成与当前形势相符的标准作业成本管理。

二、企业成本管理现状分析

（一）成本管理相对滞后 相比改革之前，我国企业成本管理理论研究取得的进步是十分明显的，但是缺乏系统性研究。在以往研究成本管理方式时，仅着眼于单个的管理方式，而对于方法之间的联系性鲜有研究，从而无法形成系统化的成本管理方式。在应用上，各成本管理方式的联系性不强，一旦引进新的管理方式即会放弃原有的方式，从而导致管理成本剧增。而且以往的成本研究仅着眼于企业内部，战略性管理思维不足，只注重生产过程中和投产后的成本管理，却忽略了投产前的生产要素及产品设计上的成本管理，没能做到从宏观层面来管理成本。

（二）成本管理观念落后 企业成本管理观念落后，在我国是一种比较常见的现象，主要体现在成本管理的手段、目的以及范围认识的差异上。大部分企业依然认为成本管理的范围仅限于企业内部，或者仅与生产过程相关，却忽视了对其他相关领域的成本管理。且一味以降低成本来当作成本管理的目的。极少从效益的层面来考虑成本效用。并主要以节约的方式来降低成本，而未能以成本效益出发。在当前竞争压力日益严峻的经济背景下，此种落后观念已不在明显不在适应。在以往的企业管理中，通常采用以下两种方式来降低产品的成本：其一为规模效益；其二为增强与分销商或供应商的谈判能力，从而转移成本。由于规模大小受制于需求，尤其是当前，消费者的需求差异化日趋增大，使得同类产品的生产规模不断缩小。如果简单地将企业成本转移至分销商或者供应商，而没能最终降低产品售价，这样由于无法实现从原材料到成品的增值，可能会增加产品成本。因为当前市场环境公开化程度越来越高，一味转移成本只会导致企业丧失合作伙伴。

（三）成本管理方式陈旧 尽管我国部分企业开始尝试了较为先进的成本管理方式，并取得了较为明显的成效。但是，从整体来看，陈旧的成本管理方式已无法适应当前经济的发展。根据相关调查表明，使用品种法的企业占据了57.1%；使用分步法的企业占据了41.5%；使用平行结转法的企业占据了22.9%；使用逐步结转法的企业占据了 16.8%。当前，世界产品的生产趋势普遍为多品种、小批量。由于消费者偏好的不同，随着生产的日益完善，消费者会依照自身需求让厂方根据自己的意愿来生产商品，而且，厂方也能确保消费者在短期内获得自己满意的商品。这样，在同一生产线上，可能很少有相似或者完全一样的商品。此种生产方式对分批法计算成本比较适用。但是，当前我国仅有5.7%的企业在计算成本时采用此法。上述研究表明，我国的生产组织为粗放型，不够重视消费者的个性，因此，对成本进行核算时，也予以简化了。当前，比较流行的现代化成本管理法有计划成本、目标成本和标准成本。根据调查发现，采用上述三种现代化成本管理法的企业各占38.9%、4%、18.1%。然而，作业成本管理法（如图4所示）却尚未在企业中得到推广。

（四）未确立正确的企业内部成本管理主体 在相当长的一段时间内，人们普遍误认为成本管理时少数管理人员的专利，认为效益和成本是全权由财务部门和企业领导人所负责的。生产者即为各部门、车间或者班组的职工。使技术管理和财务管理未能相匹配，导致成本管理者不懂技术，技术成员则不知从何来控制成本，对于如何控制成本这一问题也无权过问，从而造成成本意识不强。在工作中，员工体会不到市场压力，认为做好做坏都差不多，无法让员工积极控制成本。由于管理群体的缺乏，使企业成本管理效果不佳。

三、企业标准作业成本管理实施对象与目标

标准作业成本管理的对象即为企业在实行标准化经营的过程中全部的资金支出。会计财务中的历史成本、当前成本以及未来成本均包含在内；还包括了企业内部价值链和行业价值链中所有的资金耗费。这些最终的资金支出即为成本管理对象。然而，由于不同企业具有不同的成本管理系统，所以其对象也会存在一定差异。比如，传统的加工型中小企业在实施标准作业成本管理时，只需简单计算成本，管理对象为企业内部所耗损的资金；对处于激烈竞争中的大型企业来说，为了使自身立于不败之地，必须对其竞争对手和潜在利益相关者进行关注。所以，成本管理对象不受限于企业，但凡与企业经营有关系的资金支出均属于成本管理的范畴。

提供信息和参与管理是成本管理的基本目标，从不同层面来看，可划分为总体目标或者具体目标。总体目标即为服务于企业的整体经营目标。处于不同的经济环境中，企业的整体经营目标也各不相同。由于当前市场竞争尤为激烈，因此成本管理系统的总体目标应根据竞争战略来决定。成本计算管理系统如图3所示。基于成本领先战略的指导下，成本管理系统的总体目标即为追求绝对的低成本；而基于差异化战略的指导，成本管理的总体目标即为保证产品的实现。由于服务差异的存在，在管理产品的生命周期时，不断降低成本。计算成本是为了提供信息成本给信息使用者，成本信息又可分为外部使用者所提供和内部使用者所提供这两个层面。外部信息主要为资产价值的盈亏状况，所以成本计算是为了确定存货价值和盈亏，并以此来编制资产负债表。但是，内部信息除了了解资产盈亏状况外，是以经营管理为主，所以其目标是向管理层提供成本信息，从而提升管理层的成本意识，并通过成本差异化分析，对管理层业绩进行评价。

四、企业成本管理新出路：标准作业成本管理

（一）树立企业标准作业成本管理的系统观念 在新形势下，为了应对市场压力，企业应树立标准作业成本管理系统观念。将成本管理当成标准化、作业化的系统工程，并充分考虑全局与整体，全方位来分析与研究企业成本管理的方式、内容以及对象。首先，为了让产品在市场上立于不败之地，在成本管理上，就不应该只着眼于生产过程，而应将视野拓展到产品的市场分析，分析产品设计和相关技术的发展；往后，则延伸至客户的处置、维修及使用上。成本全程管理主要包括：产品信息来源成本、技术成本、后勤成本、生产成本、库存成本、销售成本、对顾客的维修成本、处置成本等。对于以上成本，都应采用科学的方式严加管理，以强化产品的市场竞争力。其次，随着市场经济的深入改革，许多非物质产品不断商品化。与之相对应的，成本管理的内涵也不断从物质产品拓展到非物质产品上，如环境成本、服务成本、人力资源成本、产权成本等。

（二）在成本管理中充分发挥计算机技术的作用 电子计算机的不断普及为企业成本管理提供了先进的工具。数据处理技术、现代化通讯技术和电子计算机技术的不断发展，又推动了计算机信息处理系统的进步。在企业成本管理中应用此技术，可大大提升管理效率。在自动化办公中，常用软件有EXCEL、LOTUS等，其统计图表处理、表格处理和数据库管理的功能十分强大。且使用成本低，方便灵活。在管理层的预测和决策中，通过使用此类软件，能起到更好的分析和控制作用。

（三）在成本管理中引入战略性思想 在当代，企业所处的经济环境变化尤为明显，由于大量生产同类产品，使得产品需求很快就达到了饱和状态。由此，即产生了多样化的趋势。对于产品的质量、服务和时间等，消费者提出了更高的要求；在当前的生产领域中，大量应用了现代化高科技，如计算机辅助生产、自动化设备、机器人等。在此过程中，企业的制造环境也开始从以往的劳动密集型产业转化为技术密集型；面对日趋激烈的行业竞争，很多企业都开始纷纷制定和部署竞争战略。并随着市场变动而不断调整既定战略，从而进入战略成本管理这一阶段。此阶段要以企业全局为重，战略成本管理应基于企业的整体发展目标而确定。首先，应对成本战略的业绩、过程及空间进行充分考虑。要在不同的战略部署下，选择不同的成本管理方式。要在整个战略的循环中始终贯穿成本信息。通过了解公司的成本行为和成本结构，通过改善和控制，强力打造竞争优势。融合企业的外部环境和内部结构，形成一个二维空间，使企业价值链贯穿于外部价值转移作业和内部自身价值创造作业这两个层面。

（四）采用先进的成本管理方式与手段 作业成本法属于一种创新性成本计算方式，是基于当前灵活多变的消费者需求和高新科学技术制造环境所形成的。其以价值链为中心，以顾客链为导向，彻底而又根本地改造了企业的作业流程；注重企业内外部客户关系的协调性，从全局出发，对各环节和各部门的关系进行协调，让企业在物资供应环节、生产环节以及销售环节的各项作业中，都形成同步而且连续的作业流程；并消除那些不能增值的作业，不断优化企业结构、改善作业流程。作业成本法改善了企业制造费用的分配方式，使期间成本和产品成本大体一致，使成本信息更为真实。作业成本计算法以更为精准的成本结果取代了成本分配，此法也更加与现实相匹配。作业成本法认为不同的目的会产生不同的成本。通过作业成本法所提供的信息，企业管理者可对他们的服务或者产品进行更好地定价，从而使其付出的成本和取得的收入相匹配；通过作业成本法，管理者也能更好地选择产品组合。

在采用作业成本法的基础上，还应全面推行标准成本核算法。传统的核算模式为“成本倒扎”式，即不究缘由地将全部成本倒挤入当期所完成的产品中。这样，成本管理存在的问题均被掩盖了，从而无法确定成本的真实性。在当前阶段，进行分析与统计时应依照当期实际成本的消耗，依照“标准成本+差异分析”的方式来进行，如此，才不会掩盖问题的真实性，有助于企业进行控制和分析。标准成本核算模式等式为：期初数+本期投入数―期末完工数≠期末数。此种不平衡因素主要存在以下两方面的差异：其一为非正常损耗，如浪费或者误差；其二为材料节约的差异性；对于第一种差异性，要及时查明原因并加以处理；对于第二种差异，则可当做个人节约成本效益。

参考文献：

[1]刘斌、方平：《基于作业成本思想的标准成本制定方法探讨》，《技术经济与管理研究》2002年第5期。

[2]刘盛：《实施标准成本管理提高成本管理水平》，《电力技术经济》 2008年第4期。（编辑 杜 昌）