我国地方政府资产负债表的构建问题研究

【摘 要】 文章明确了现阶段在我国构建地方政府资产负债表的理论意义和实践意义，研究了地方政府资产负债表的会计基础、会计主体、会计科目的选择和列报等方面的问题。在财政总预算会计的基础上增加了财务会计体系并以权责发生制为会计核算的基础，设计并完整呈现了适合我国地方政府的资产负债表，并对我国地方政府资产负债表的报告提出了建议。

【关键词】 地方政府； 资产负债表； 权责发生制； 政府会计

中图分类号：F235.1 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2014）31-0106-03

一、引言

改革开放以来，我国社会主义建设取得了很大的成就。但是我国作为发展中国家，还有许多方面存在问题，需要完善。在政府会计体系方面，如何有效地对地方政府的财政状况进行监督，摸清地方政府的家底，建立行之有效的地方政府资产负债表成为研究的热点。对于如何构建地方政府资产负债表和构建怎样的地方政府资产负债表，世界各国的做法不一。新西兰率先发起政府会计和预算改革，其政府采用的是私人企业会计模式，地方政府资产负债表的建立和报告也是与企业财务报表类似。日本构建了基于政府层面的资产负债表，在财务报表附注中设有专门的条款披露或有负债，在明细报表中将政府负债进一步细化。美国联邦政府的财务报告是以权责发生制为基础的，包括六张报表，不同报表之间相互联系，侧重于反映整个政府的财政状况。虽然国外学者对地方政府资产负债表的构建问题进行了研究，但我国是社会主义国家，实行社会主义市场经济，在这样特定的环境里，地方政府资产负债表的构建具有特定性。本文在借鉴国外学者研究成果的基础上，在总预算会计的基础上增加了财务会计体系，并以权责发生制作为会计核算的基础，设计并完整呈现了适合我国的地方政府资产负债表，不仅有利于防范地方债务风险，而且完善了我国的政府会计体系。

二、构建地方政府资产负债表的意义

（一）构建地方政府资产负债表是反映地方政府公共受托责任的需要

目前在国际上，政府会计体系构建的目标可以概括为两个大方向：一个方向是以预算管理为主要目的，会计工作主要是为了监督和核算财政预算的使用情况，针对的使用者主要是政府内部，是中央政府管理地方政府及各部门的有效有段。另一个方向认为政府会计是要反映政府的公共受托责任，政府是资源的管理者，应对包括上级政府、企业、民众在内的社会大众负责，积极对外披露与社会大众利益相关的信息，增强政府工作的透明度以及社会大众对政府的信任度。我国现行的政府会计制度主要是第一个方向，地方政府的会计信息概括资产负债表、预算执行表、收入支出表等在内的财务报表都没有对公众公开，都仅限于政府内部使用。但随着我国经济的不断发展，社会大众受教育水平提高，其参与公共管理的愿望不断增强，地方政府对外披露财务会计信息迫在眉睫。但另一方面，政府的财务信息有时会涉及国家安全问题，由此在一定程度先构建财务报告中的资产负债表是反映地方政府公共受托责任的第一步。

（二）构建地方政府资产负债表是“摸清家底”，防范债务危机的需要

为了应对国际经济危机，国务院决定自2009年，在规模控制的前提下允许地方政府发行债券。2011年10月，财政部《2011年地方政府自行发债试点办法》，上海市、浙江省、广东省、深圳市作为发债试点开始发行地方债，共计229亿元，债券到期由财政部代办还本付息。自行发债是从中央向地方自主发行过渡的尝试，在推进地方自主发债的大背景下，“摸清”地方政府的家底，弄清地方政府拥有的资产、负债的规模、结构、成因，构建出地方政府的资产负债表，是明确地方政府资产控制拥有量，防范地方政府债务危机，强化地方政府责任的必然趋势。

（三）构建地方政府资产负债表是完善政府会计体系，与国际会计趋同的需要

进入21世纪，全球经济一体化趋势加强。在会计方面，各国会计在有本国特色的基础上，趋同趋势加强。国际货币基金组织于2001年修订了《财政透明度手册》，这个手册的核心在于要求政府定期向公众提供全面并且真实的财务信息。基于此，新西兰、澳大利亚、加拿大、美国等西方国家先后进行了政府会计体系的改革，对外公布了财务会计信息。我国现阶段的政府会计体系只有财务总预算会计、行政单位会计、事业单位会计，并没有对外提供信息的财务会计体系，所以建立财务会计体系，构建地方政府资产负债表是完善政府会计体系、与国际会计趋同的重要举措。

三、地方政府资产负债表的具体构建

（一）明确会计基础

现阶段，我国政府会计仍以收付实现制为主，以收付实现制为基础的弊端在于只能记录和监督当下政府的财务信息，无法反映隐性负债和未来收益。由此，国际上开始试行以权责发生制作为政府会计的基础。以法国为例，为了避免直接实施权责发生制带来的不稳定后果，法国建立了三套会计体系，分别为预算会计体系、财务会计体系及成本会计体系。在财务会计体系和成本会计体系中主要运用权责发生制，反映政府真实的财务状况，核算政府各项成本。这三套会计体系互为补充，既能够有效反映预算执行情况，又能对政府真实的财务信息进行有效监督。我国在编制地方政府资产负债表之前，首先就要明确运用何种会计基础的问题。笔者认为，我国可以借鉴法国政府的做法，在预算会计体系的基础上，增加财务会计体系，同时在财务会计体系中实行权责发生制，以长远的目光对外披露地方政府的财务信息。

（二）确定会计主体

构建地方政府资产负债表的第二个问题就应该考虑披露信息的会计主体包括哪些部门。在我国政府会计体系包括财务总预算会计、行政单位会计、事业单位会计。财政总预算会计核算和监督的部门是各级政府，行政单位会计核算和监督的部门是政府领导下的各级行政单位，事业单位会计核算和监督的部门是各个事业单位。在构建地方政府资产负债表时，地方政府和政府领导下的各个行政部门的资产负债情况是必须要列报的。但是否将事业单位、国家控股的大型国企的资产负债情况列入资产负债表中体现，是国内外学者讨论的热点。

事业单位是否纳入资产负债表中报告，业内主要有三种观点：一是全部纳入，原因是事业单位是政府主管的单位，享受国家预算；二是事业单位与民间组织另成系统，不纳入政府资产负债表的报告范围，原因是因为事业单位除政府拨款外，还有其他多元化收入，有的事业单位甚至预算拨款很少，主要靠自负盈亏；三是部分纳入，将事业单位按一定标准重新划分，根据不同情况纳入资产负债表的报告范围。笔者认为事业单位应合并纳入地方政府资产负债表的报告范围，因为事业单位享受国家预算，若不将事业单位纳入地方政府资产负债表的报告范围，就会低估政府的支出，不利于全面地反映政府的财政状况。在国家控股的大型国企是否纳入地方政府的资产负债表报告业内主要认为将国有控股企业的国家持股部分列入资产负债表中较为合理，原因是能够较为合理地反映政府资产，不至于高估政府资产。

（三）会计科目的选择及列报

我国现有的地方政府资产负债表所依据的会计等式是“资产+支出=负债+净资产+收入”。在一张报表上列示了五个会计要素，不仅有时点信息，还有时期信息，阅读起来十分费解，而且收入和支出在表内重复反映，使资产和负债的总额虚增。为了将地方政府的资产负债表更加清晰，笔者认为我国地方政府可以借鉴新西兰资产负债表的会计要素选择，仅在资产负债表上列示资产、负债、净资产三个要素，将收入和支出单独形成收入支出表呈现。

1.资产的分类和列示

国际货币基金组织出版的《财务透明度手册》明确地将资产分为两大类：金融资产和非金融资产。金融资产的职能作用在于帮助政府清偿负债、承诺以及为预设活动提供资金，它的体现形式主要有金融债券、货币、黄金及基金组织分配的特别提款权。非金融资产的构成除了有固定资产、存货、无形资产、投资性房地产等。

国际会计师联合会公立单位委员会把政府资产划分为金融资产、实物资产、无形资产。基于金融资产的流动性，金融资产的范畴主要是指现金和临时性投资、应收收入（包括应收账款和应收税款和应计税款）、向其他政府以及其他贷款预付款，另外还有投资、衍生工具。

实物资产一般是指有物质形态的资产，主要包括非流动资产或长期资产。作为特例，存货则属于流动的实物资产。长期实物资产包括具有明显价值的固定资产、基础设施资产、投资、遗产资产、国防或军用资产以及自然资源等。无形资产没有一定的形态和实体，它是归特定的报告主体所拥有。政府通过发行许可证等方式授予报告主体可经营性权利，从而创造政府无形资产。我国现阶段的政府会计中对金融资产和非金融资产、无形资产的分类几乎没有涉足，有的只是因会计科目的不同而进行简单分类列报，导致对政府的资产负债能力分析无据可依、不成章法。所以笔者认为根据我国实际情况，引进国际上关于资产分类和列报的办法、吸收其资产分类的精华，将资产分为金融资产和非金融资产，并融合我国现有的会计科目中将无形资产列入非金融资产列报，并对资产中的行政性资产和经营性资产加以明细，使政府资产有一个健康的构成，便于分析、检查考核其运营风险。

同时，在列报金额时，考虑资产的计量方法以及我国现阶段的政府会计没有对固定资产进行预提折旧这一原因，实行以权责发生制为基础，能够解决政府提供公共产品和服务的成本计量不准确这一问题。由此，笔者认为地方政府的资产负债表的资产方可以列报如表1所示。

2.负债的分类和列报

政府的负债与企业的负债有所不同，政府除了契约负债外，还有非契约负债。非契约负债主要包括政府履行公共责任或由于某种政治目的而产生的负债。例如养老金负债等。

国际货币基金组织在《财务透明度手册》中要求根据负债的剩余期限，划分出短期、中期、长期负债，必要时根据债务持有人或债务工具划分。国际会计师联合会公立单位委员会将政府负债分成三大类，即应付和预收类负债、借款类负债和其他类型负债。我国现阶段的负债科目中借入款没有区分长短期，应根据剩余时限区分出短期借款和长期借款。而例如养老金负债等非契约负债的列报和处理问题一直都是业内争论的热点，由于养老金负债有专门保险准备作为保障，法国、美国等西方国家都未将其在表中列报，而在报表附注中披露。笔者认为一些非契约性负债也对政府的资产负债情况构成了影响，可以作为或有负债项目在资产负债表上列示，我国地方政府资产负债表的负债方可以列报如表2所示。

（四）地方政府资产负债表的报告

地方政府资产负债表包括的部门重多，涉及的资产和负债情况复杂，人工进行编制费时费力，容易出错。但随着XBRL语言的发展，建立基于XBRL的资产负债表模式，使政府部门的各个会计体系形成网络，能够使地方政府的资产负债表更加准确。

在政府资产负债表的报告时间上，应借鉴企业资产负债表的报告时间，及时推出年报、半年报。在政府作出重大决策时，应对社会大众公告，保证社会大众的知情权，以及对政府的有效监督。

四、结语

本文对地方政府资产负债表的构建问题进行了讨论，在我国总预算会计的基础上增加了财务会计体系并以权责发生制为会计核算的基础，设计并完整呈现了适合我国地方的政府资产负债表。构建地方政府资产负债表，不仅可以摸清政府家底，防范政府债务风险，更是提高公众知情权、促进公众参与社会管理的重要举措。但政府的资产负债只是政府财务报告的一部分，是进行地方政府财务报告体系研究的第一步，完整的地方财务报告体系是笔者以后的研究方向。

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