会计国际化和国家化的辩证关系

摘 要：经济全球化使各国会计准则正呈现出国际趋同甚至等效的发展趋势。许多国家竞相追随国际财务报告准则，要么完全使用国际财务报告准则，要么部分借鉴国际财务报告准则，我国也努力使企业会计准则与那些实施IFRS国家和地区的会计准则等效。会计准则国际协调、趋同、统一的本质是国家之间利益的谈判、协调和博弈。因此，深入研究我国会计准则变迁的路径选择、国际趋同与等效的制约因素等问题，对我国现阶段会计准则进一步完善，加快会计准则国际等效具有深远的意义。

关键词：会计准则；国际趋同；国际化；国家化

中图分类号：F23 文献标识码：A 文章编号：1674-1723（2012）11-0022-05

随着经济全球化的发展以及世界资本市场一体化的形成，会计作为全球通用的商业语言，在此期间扮演着非常重要的角色。国际贸易、国际投资以及跨国集团的发展，对国际财务信息的可比性提出了更高的要求。

20世纪90年代以后，世界经济全球化的趋势明显加快，国际贸易、国际投资以及跨国公司均呈现良好的发展态势，资本市场日益壮大，跨国兼并活动日益频繁并愈演愈烈，资本流动也日渐迅速。在这种情况下，对会计准则国际趋同的要求也就越来越迫切。2001年4月国际会计准则理事会（IASB，前身为国际会计准则委员会）的成功改组，使制定在全世界范围内（至少在国际资本市场上）通用的统一会计准则从遥远的梦想变成现实。随着IASB宣告制定具有“全球会计准则”意义的国际财务报告准则（IFRS），各国会计准则纷纷向IFRS趋同。欧盟国家宣布从2005年起直接采用IFRS编制上市公司的合并财务报表；澳大利亚、新西兰、新加坡等国制定了与IFRS等同的本国会计准则；美国财务会计准则委员会（FASB）也与IASB在2002年9月签订《诺沃克协议》，旨在推动FASB准则与IASB准则的趋同。

我国以IFRS为蓝本根据中国的实际情况在2006年2月推出了由1项基本会计准则和38项具体会计准则组成的“新会计准则体系”。新会计准则体系的建立，顺应中国经济快速市场化和国际化的需要，以提高会计信息质量为核心，强化为投资者和社会公众提供决策有用会计信息的理念，首次构建了与我国社会主义市场经济相适应，与国际准则趋同、涵盖企业各项经济业务、可独立实施的企业会计准则体系，并为改进国际财务报告准则提供了有益借鉴，实现了我国企业会计准则建设新的跨越和历史性的突破。

我国的新会计准则体系在与以IFRS为代表的国际会计惯例接轨方面，确实比以往推进了一大步，各种舆论均表示我国会计准则已与国际准则取得了实质性的趋同。然而，对照一些国家会计准则国际趋同的步伐，我们仍然可以发现一些差距。我国加入WTO组织、经济的国际化发展需要获得市场经济地位（MES）的认可并对抗西方国家的反倾销、需要对外融资并降低交易成本等等，这一切都需要我国的会计规则进一步向国际惯例靠拢。我们在看到成绩的同时，也应该看到不足，以便进一步寻找与国际惯例的差距，提高我国会计准则以及会计信息的质量。为了促进我国会计准则与IFRS的进一步趋同，我国需要研究会计准则国际趋同的战略和措施。在这方面有许多理论与实践问题需要加以探讨和解决。

一、会计国际化和国家化的辩证关系

会计国际化是指由于国际经济发展的需要，客观上要求各国在制定会计政策和处理会计事务中逐步采用国际通行的会计惯例，以达到国际间会计行为的沟通、协调、规范和统一，即采用国际上公认的会计原则和方法来处理和报告本国的经济业务，其实质是会计准则的国际化。

会计国家化则是指会计与特定的社会制度、文化传统、生产力水平等密切相关，会计理论和会计方法表现出明显的国家特色的一种特性；主要体现在各国制订的适用于本国境内的会计准则、会计制度及会计工作规范等。

（一）会计国家化和国际化对立矛盾

会计国际化与国家化是一对此消彼长的矛盾统一体，他们在很多方面是相互排斥的，可以说国家化在很大程度上阻碍着国际化，国际化又在很大程度上削弱着国家化；而国家化与国际化又深刻的扎根于政治、经济、思想、文化诸多社会因素之中，这样的矛盾将会长期存在。

1.会计国家化阻碍着会计国际化。纵观会计发展史，可以明显的发现国家差异是客观存在的，会计国家差异阻碍了会计的国际化。从会计的发展史上看，会计发达国家主要集中于欧美，虽然他们在经济、政治、民族、宗教、文化上诸多相近之处，却依然被划分为具有很明显的地域性质的美国模式、英国模式和欧洲模式。不同的社会环境要求与之相适应的会计规范，而不同国别的社会环境又促成会计的不同步发展。会计国别化使得会计国际化难以协调统一，且会计国际化的进程推进主要是靠各独立国家采取协调的方法来实现的。因为各国的政治、经济、文化都存在很大差异，从而导致了扎根于一个国家的会计间国别化的差异，这也是阻碍会计国际化的一个根本原因。

2.会计国际化必然削弱会计国家化。会计国家化与国际化就如同一对作用力与反作用力，尽管会计国际化的进程无时不受国家化的阻碍，但同时会计国际化也对会计国家化造成了巨大冲击，会计国家化日益被削弱。随着国际会计准则委员会地位和权威性的不断提高，一个国家的会计组织对国际会计准则委员会研究过的同一会计问题进行研究时，国际会计准则委员会有权参加，以防止研究结果不一致；在没有制定会计准则的国家，国际会计准则委员会所制定的准则可以作为这些国家的会计准则；国际会计准则中包括的基本原则和概念，可以作为一些国家制定自己的会计准则的基础。由此可见，会计国际化的进程正逐步使会计国家化的特征变的模糊，从而形成一套可为世界各国所共同采用的国际化准则却变得越来越明显。

（二）会计国际化与国家化的辩证统一

1.会计国家化是会计国际化的基础。各个国家具有自己独有的会计环境和会计传统，其会计模式具有鲜明的国家特征，各国在参与国际经济大循环的同时，必然要考虑到与国际会计的接轨，因而可利用会计国家化促进会计国际化，使会计国家化成为会计国际化的基础。我国在进行经济转型的过程中面临着一系列的复杂问题，可以为国际会计研究提供丰富的素材；同时借鉴别国在处理其国内会计国际化问题的经验以完善本国的会计体系，使得会计国家化的同时更加的靠近国际化从而成为会计国际化的基础。

2.会计国际化是会计国家化的必然发展趋势。会计国际化是全球各个国家所面临的共同课题，各国会计标准之间及其与国际会计准则之间均存在着不同程度的差异，国际会计准则理事会及其成员国和很多世界经济组织都需要加强交流与合作，做出不懈的努力以实现会计国际化。随着国际经济交往的增加，国际资本市场的形成，全球经济一体化的实现，会计国际化是会计国家化的必然发展趋势。

3.会计国际化的最终实施依赖于会计国家化。各国制订和颁布会计法规的程序和方法各不相同，有的是由国家政府部门直接制订，有的是由政府委托制订，还有的是由民间会计组织自行制订，他们的强制执行力或约束力各不一样。各国只有采用会计国际化制订和统一的会计法规，且充分考虑国际会计标准，会计国际化才有真正实现的可能，否则即使制订和了国际统一的会计准则，也可能无法执行。

二、我国会计辩证发展的国际化进程

从1978年我国开始实行改革开放政策以来，我们国家的经济就飞速的发展，在这个过程中，我国的会计业也在不断的发展，其主要体现为会计的国际化进程，从会计准则的改革探索、逐步建立，到会计准则体系的完善和国际趋同的逐步

实现。

（一）从“接轨”到“协调”

1.会计准则的改革与探索阶段（1978～1992年）：国际接轨的开端。1978年中国开始实行改革开放政策，改革传统的计划经济体制，同时对外实行开放政策，引进国外的资金和技术。由于中国传统的会计处理与西方存在根本差异，不适应中国新的经济形势。这样，中国开始学习和借鉴国际通行会计处理方法以适应改革开放和国内经济体制改革的需要。但是，由于经济改革的具体导向并不十分明确，计划与市场的争论影响着改革的力度与进程。整个改革过程表现住一种渐进发展的态势，会计制度的改革也因此处于一种渐进增量的改革模式，国际趋同进程缓慢。

2.会计准则逐步建立阶段（1992～2000年）：国际协调的发展。1992年邓小平同志的南巡讲话，进一步明确了走中国特色的社会主义市场经济发展模式，中国经济总量和多元经济成分都有了快速增长。为适应市场经济发展和日益增长的对外经济交往需要，像中国其他领域的改革一样，中国会计改革也采用了增量式改革，在保留原来会计制度体系的基础上，采纳国际惯例制定会计准则，形成准则与制度并存的局面。会计准则国际趋同有了较大的发展，准则制定策略则是基于国情、面向国际趋同。

（二）从“协调”到“趋同”

1.会计准则完善阶段（2001～2005年）：以国际趋同为主导策略的确立。经过十多年的努力之后，在2001年11月加入了WTO。WTO的加入加速了中国经济建设国际趋同步伐，对会计准则国际趋同要求日益迫切。2001年4月国际财务报告准则委员会完成了改组，改组后的国际财务报告准则委员会在全球实施声势浩大的趋同计划，对中国会计准则制定特别是如何在中国实现国际趋同产生了现实影响。同时，外商直接投资迅猛增长以及外资国内并购步伐的逐步加快也对中国会计准则制定产生了直接动力。在这样的大背景下，中国确立了以国际趋同为主导兼顾中国特色并逐步向国际趋同推进的会计准则制定策略。

2.会计准则体系建立和完善阶段（2006～2007年）：国际趋同的全面确立。从2005年开始，中国会计准则建设第四阶段——全面构建中国会计准则体系。第四阶段是在第三阶段的基础上进行的，所以第三、第四阶段联系比较密切。第四阶段强化会计准则，但仍是会计制度、会计准则并行阶段。第三、四阶段依存的会计环境基本上是一致的，以十六大、十六届三中全会、四中全会，及党的执政能力建设为背景，这一阶段的经济发展方针是完善社会主义市场经济体制，企业改革的目标就是建立现代产权制度。各地都在成立产权交易所，政府机构改革要为企业市场主体创造一些平台。改革的目标逐步实现市场化、国际趋同，在这样的环境下，下一步的会计制度改革，要考虑市场化、国际趋同的要求，加紧完善企业会计准则体系，提升企业会计准则在实际工作中的地位和作用。

（三）从“趋同”到“等效”

会计准则体系的国际等效（2007年以来）：国际趋同的目标和实施。等效就是具有同等效力。会计准则等效是指我国企业在那些实施国际财务报告准则的国家或地区上市，按照中国会计准则编制的财务报表不再进行调整，即使调整也只对个别项目做出说明或者编制极少项目的调节表，毋须再按国际财务报告准则进行全面转换。

中国会计准则与国际财务报告准则实现趋同后，财务部就开始研究并启动与那些实施国际财务报告准则国家和地区的会计准则等效问题的相关工作。加强了与欧盟、美国、日本、韩国、澳大利亚、俄罗斯等国以会计等效为目的的合作。我国会计准则实现与其他国家或地区会计准则等效，有利于贯彻中央提出的“走出去”战略，有利于提升中国企业的国际竞争力，有利于中国注册会计师行业做大做强，为完善社会主义市场经济体制和顺应经济全球化趋势做出应用的贡献！

三、我国会计国际化辩证发展中存在的问题

随着我国会计国际化进程的加速，在会计国际化进程中遇到不少的问题，其中包括我国会计理论与国际化相脱节，会计人员素质及会计教育不适应国际化要求等，以及由此而产生的影响。会计国际化与国家化的统一使得会计国际化成为了必然，而会计国际化与国家化间的矛盾又使得国际化的进程问题重重。

（一）我国会计环境有待改善

会计环境是会计活动赖以产生、存在和发展的各项条件的总和，大致包括经济环境、政治环境、法律环境、文化教育环境、科学技术环境、自然环境等。乔伊和穆勒在《国际会计》一书中把环境因素归纳为12个方面，包括法律体制、政治体制、企业所有权性质、社会气候（指人们的观念、态度、习惯等）、企业管理层以及金融界通晓会计的程度、经济发展的阶段以及专业教育和职业组织状况等。当这些因素发生变化时，会计信息需求、财务报告披露、财务报告分析方法都会相应发生变化。在会计环境诸因素中，经济环境是最重要的，社会经济结构特点、经济发展水平、企业组织形式与资本来源、外向度及跨国经济成分比重以及通货膨胀情况等经济因素都会对会计准则、制度、实务、信息需求者结构、报告披露的范围等产生重大影响。

当前我国的市场经济环境和监管机制初步建立起来，经济发展水平有待提高，参与国际资本市场的程度相对于我国的资本规模还很小，同时还面临着入世后的市场开放，发达国家资本将大规模的涌入，而我国的会计环境面对这一冲击依然显得无力。特别是我国的会计准则是由财政部会计司负责制定，并由财政部实施的，作为国家利益的代言人，财政部在制定会计准则时，不可避免的会更多的考虑国家利益，从而使会计准则的独立性受到一定程度的影响。同时，我国是一个坚持以公有制经济为基础的国家，政府具有双重性：作为国有资本的代表，政府自然关心投资回报及其资本保值增值，作为经济秩序的维护者，政府必须行使行政权力，担负起经济资源配置的调控重任，政府的这种双重角色使其成为我国会计信息的主要使用者。

（二）准则制定模式有待改进

会计准则的国际趋同，是一个系统的工程，我国会计准则体系的建立并不意味着趋同的完结。趋同不仅仅体现在技术方法上，更体现在准则制定的每一个环节上。所谓的会计准则制定模式，是指为制定会计准则而对准则制定机构、制定人员、制定方法、制定基础等方面做出的一种固定安排。会计准则制定模式一般分为两类：政府制定模式和民间制定模式。欧洲大陆各国、日本及我国主要采用前一种模式，而欧美等国多采用后一种模式。

根据会计准则的制定模式，会计准则制定机构一般可以分为两类，一类是由政府机构或公共部门制定的，另一类是由民间机构或私立部门加以制定的。我国的会计准则属于法律范畴，具有法律效力，政府机构毫无疑问的成为了准则制定

机构。

目前我国的会计准则制定机构是财政部会计司，是典型的政府机构，会计准则制定的主要活动都要得到上层财政部高层的批准，而财政部本身又是会计信息的使用者，因而财政部会计司的身份不具有独立性。此外，中国证监会作为上市公司的管理部门，对上市公司会计准则的执行情况进行监督，而我国各项具体的准则最终出台和修订实际上都有赖于中国证监会的支持和配合，因此对于我国会计准则的制定机构是否具有权威性和独立性值得考虑。

我国会计准则的制定过程有着保密性的特点，准则起草拟定的整个过程对普通公众而言是保密的，准则知道那个过程中的背景材料和讨论情况也很少向外界披露，这使有动力参与准则制定的利益相关者被拒之门外。

（三）会计理论需要提高

我国的会计理论正处于发展阶段，初步建立起我国的会计理论体系，会计理论体系尚不完善。

影响会计理论的发展因素主要包括有效资本市场的发展和相关理论的发展。有效资本市场要求股票的价格（也包括交易量）能够完全和瞬时地反映出所有可获得的相关信息。随着全球经济的不断发展和壮大，资本市场的效率是在不断的提高的。有效资本市场的发展，不仅仅为研究会计信息有用性、会计准则提供了新的视角，更重要的是为会计理论研究提供了新的数据，为会计理论研究领域的拓展提供了前提条件。过去的几十年中，相关学科理论的发展大大促进了会计理论的研究，计量经济学、信息经济学、博弈论以及财务、金融理论的发展都为会计理论研究提供了重要的基础。

我国的经济自改革开放以来得到了长足的发展，经济环境也得到了充分的改善，资本市场逐步走向了成熟，并在社会经济中有着深远的影响。由于有效资本市场的发展和相关理论的发展，财务目标及会计理论体系都应随之变化和完善。

（四）我国的会计地位和经济地位不符

国际会计准则委员会基金会是一个独立的机构，它包括两大主体：管理委员会和国际会计准则理事会，此外还包括准则咨询委员会和国际财务报告解释委员会。国际会计准则理事会成员由管理委员会任命，管理委员会负责审察和集资，而会计准则的制订则由国际会计准则理事会负责。

2010年1月21日，国家统计局了2009年国民经济数据。初步核算，2009年国内生产总值为335353亿元，按可比价格计算，同比增长8.7%，增速比上年回落0.9个百分点，按照人民币兑美元年平均汇率中间价计算，约为49092.81亿美元，占世界GDP的比重在7.8%左右。

我国在国际舞台上作为国际会计准则理事会咨询委员会的成员国的作用虽然受到重视，但就国际会计组织机构而言，目前我国的地位与一个大国的要求还相差甚远。

作为目前世界上仅次于美国和日本的第三大经济体，在世界经济的发展和稳定上有着举足轻重的作用。但是，我国并非国际会计准则理事会成员国，对于国际会计准则没有制定的权限和责任，这使得我国在国际经济组织中的地位名不符实；而且我国作为最大的发展中国家，不仅代表着自己国家利益，同时还代表了众多发展中国家的利益。多方面原因不仅需要我国在世界经济组织中（特别是国际会计准则委员会基金会）承担更多的责任和义务，同时还要求我国加强与其他经济体进行交流与合作共同承担世界经济发展的责任。

四、对于我国会计国际化未来的展望

综观我国会计国际化现状和发展，面临着不少的问题，这些问题无可避免的阻碍着我国会计国际化的进程，只有很好的解决这些问题，我国会计国际化才能稳步进行。对于会计国际化进程中的问题有以下的对策。

（一）注意会计国际化进程中的度

会计国际化和会计国家化是一对矛盾。会计的国际化强调会计准则在国际范围内可比，而会计的国家化则强调会计准则在某一国的特性，这是会计准则这一事物的共性和个性、普遍性于特殊性的矛盾。

我国在全球经济一体化、会计国际化的发展趋势下，和所有的国家一样面临着两难境地：如果不顾国情的实际原封不动的照搬照抄国际会计准则，看不到我国与发达国家会计环境的差别以及经济发展水平的差距，不充分考虑我国的现实国情就会影响我国改革开放的进程。在会计准则国际化的同时，要从准则国家化出发，借鉴外国的经验要注意符合国际会计准则的整个框架和理论基础，避免出现某个特别准则与整个理论基础相矛盾，要认真研究国外经验的适用范围、相互匹配和作用的关系，要研究其如何在这些使用范围、相互匹配和作用的关系基础上，立足我国的实际而国际化。

在我国会计国际化的进程中，我们要注意平衡国家化与国际化的矛盾，使得国际化和国家化的发展可以更加的适应我国的经济发展。

（二）改进我国现有准则制定模式

我国的会计准则制定模式存在很多弊端，但不可否认，这种模式在准则制定过程中效率更高，能更快更及时的制定并新准则。这在我国财政部大刀阔斧的新准则体系并推动会计准则国际趋同的一系列活动中有所体现。所以现阶段完全照搬英美的准则制定模式即民间机构准则制定模式在我国是不现实的，也是与我国国情和经济法律环境不适应的。

在坚持政府制定模式的前提下设立专门的准则制定机构，这个机构的组成人员可以包括职业的会计准则研究人员，财政部、证监会、银监会等政府部门的派出人员或顾问，甚至可以考虑引入国际人才的参与。这个机构由国家财政拨款予以支持，这样既能保证制定机构的权威性，又能保证其独立性。在准则制定机构对规范某些行业或经济业务的准则立项后，可以公开招募准则小组成员，鼓励上市公司派出代表参与准则的制定。这样参与准则制定的实务界人士将更有针对性，提升准则的制定质量，降低执行成本。

程序的科学性是保证会计准则科学性的关键，程序的正确才能保证结果的公平。因此我国准则在研究与准备阶段、起草阶段、拟定和征求意见稿阶段都应该将程序公开，接受社会的监督。例如，在准则的研究和准备阶段的公开性不仅有利于社会各界较早的关注、参与到准则制定中来，也能使利益相关者更充分的了解准则可能带来的影响，进而判断是否参与到准则制定博弈中来。在准则征求意见稿的同时应完善准则的征求意见的程序，开辟多种渠道使公众参与到意见反馈中来，并将征集上来的意见对公众公开，避免征求意见的流于形式。

（三）完善会计计量理论，加强会计理论研究

我国的会计理论正处于发展阶段，在这样的过程中应注意突出重点，突破难点，以点带面全面推进我国会计理论和方法研究。当前，从宏观层面上，可加大研究力度，力争在如何将国际金融危机中的“危”转化为“机”，推动建立国际财务报告准则制定新机制、争取在国际会计准则制定领域赢得更多主动等方面取得突破；在微观方面，可基于我国实际情况，围绕公允价值会计改革提出更切合新兴市场经济体和发展中国家实际情况的意见和建议。通过重点攻关，难点突破，必将带动我国会计理论和方法研究的全面发展。

会计理论的国际协调在会计国际协调的进程中具有指导性的地位。在WTO背景下各国经济上的往来将会越来越频繁，作为商业通用语言的会计必将日益更好地发挥其媒介作用。我们要积极参与会计国际化的会议和讨论，在国际性学术研讨中发表我们的看法和要求，也可以把我国会计理论研究中的一些积极有用的成果介绍给其他国家，这样才能指导我国会计制度进一步实现与国际惯例的双向协调。但需要重视的是在合作与协调之中，坚持自己的立场与利益，突出个性、强调差异、求同存异，争取世界各国的谅解与尊重，而不是无原则地追随。

（四）主动寻求合作，积极参与国际化进程

我国会计准则体系的建设和国际趋同，是一个系统的工程，准则和应用指南的制定和的完成不等于趋同就己经完成，应继续推动准则的贯彻实施，加强与国际组织的合作，争取更多国家对我国准则体系的认可，逐步改进准则体系，使其更好的为中国的经济发展服务。

我们应该加强区域联盟与合作，互通信息，促进会计准则国际趋同。欧盟进行的区域会计协调是会计国际化的一个成功范例，这种区域协调不仅有效的控制和减少了欧盟范围内的会计和报告差异，而且扩大了欧盟会计的影响范围，给中国会计国际化提供了一个思路。亚洲国家，特别是东、南亚国家，地域相邻，有相同或类似的文化传统和社会环境，经济发展水平相关不大。如果能有效的总结亚洲会计模式特点，先在区域范围内协调进而达到等效，形成完善规范的亚洲会计体系，不仅仅能提高亚洲国家整体的会计水平和趋同程度，而且在欧美主导的国际会计标准体系中，能够注入一种新的力量，使国际会计准则的制定真正做到广泛、客观、公正，代表公众利益，而不是以个别发达国家的会计准则替代全球公认会计准则。这样能够促使会计准则国际等效的进程更加成熟化。

同时我们应该具有积极的态度，密切关注会计国际化的发展动向，主动地参与会计国际化进程，施加我们的影响。这是因为，一方面，我们不应被动消极地接受其他国家协调的结果，而应积极地参与会计准则国际协调进程，利用国际会计资源来解决我国面临的实际问题；另一方面，由于我国经济转轨过程中一系列问题的复杂性，还可以为国际会计研究提供丰富的素材。这也是作为大国之一的我国对世界负责的一种积极性的态度，也可以不断的扩大我国会计的国际影响力。可以借鉴香港的做法，在国际会计准则理事会发出征求意见搞或讨论稿时，我国也迅速针对同样的问题发出征求意见稿，从而使政府以及全国会计实务界、理论界都密切关注会计国际化的发展动态，跟上会计国际化发展步伐。而且意见稿可以通过与国际会计准则理事会每年的沟通对话中反映出来，从而使国际财务报告准则反映我国等发展中国家存在的特殊问题。

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作者简介：张秘（1987-），男，四川苍溪人，供职于青川县农村信用合作联社。