医院财务报表审计的关注点

医疗卫生事业是关系到国计民生的大事，公立医院是提供医疗卫生服务的主体。自十召开以来，公立医院屡次被媒体曝光相关人员收受贿赂、挪用公款、公款旅游、违规招投标等违法违纪情况，突显出医院外部审计的必要性。国务院办公厅转发财政部《关于加快发展我国注册会计师行业的若干意见》（[2009] 56号）明确要求，将医院等非营利组织的财务报表纳入注册会计师审计范围，医院财务报表审计业务也成为注册会计师新业务拓展领域之一。

笔者根据财政部印发《关于印发的通知》（财会（2010）27号）文件及中国注册会计师协会于2011年1月14日印发《医院财务报表审计指引》，并结合自身经验总结出以下几点审计需要关注的事项：

一、关于医院固定资产核算和管理的有关要求

基于医院本身的特点，其固定资产不论在金额和数量上，在医院财务报表中占比都较大，因此对医院的固定资产应给予重要关注。

l、检查固定资产的完整性。

①通常取得医院固定资产的所有权是判断与固定资产所有权相关的风险和效益转移到医院的一个重要标志，但因未取得发票，迟迟不予确认固定资产。如，医院购买的大宗设备预付30%首付款，但货到验收合格后因资金问题未按照合同约定支付剩余款项，使已使用长达2年或更长时间的资产未予确认为固定资产；

②医院对于已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的医院固定资产，需要根据工程预算、工程造价或者工程实际发生的成本等资料，按估计价值确定其成本，办理竣工决算后，再按照实际成本调整原来的暂估价值。但因为项目资金缺口较大，无法全额支付工程款等问题，使建好并投入使用的住院楼长期在在建工程科目中核算，致使固定资产核算不完整，计提的折旧不准确。

2、检查大宗的设备采购是否按照《政府采购法》、《招标投标法》的相关规定予以采购、实施招投标。

3、注意医院计提固定资产折旧应不考虑残值。

4、注意医院的陈列品、动植物、图书档案、以名义金额计量的资产应当参照固定资产进行管理，且不计提折旧。

二、通过往来核算除财政补助收支以外的科研、教学项目收支

通常医院收到的从同级财政部门取得的各项类财政补助在财政补助收入科目中核算，包含基本支出补助收入和项目支出补助收入，并采用收付实现制核算，使用财政项目补助资金时计入财政项目补助支出，差额最终结转在财政补助结转（余）中。而除财政补助收支以外的科研、教学项目收支计入科教项目收支中，最终差额结转至科教项目结转（余）中。财政部门每年年末根据医院上报报表，核对财政实际拨付资金与医院财务报表中列示的财政补助收入是否存在差异，因此该部分财政资金得到很好的监督和管理；而将取得的非财政资金补助收支计入其他应收款或其他应付款中，未反映出医院的真实财务状况。

三、审计需要特别关注的几个特殊的财务分析指标

1、预算执行率。预算执行率反映医院预算管理水平，包括预算收入执行率和预算支出执行率。由于医院属于事业单位，因此注册会计师审计时需要关注医院的预算执行情况。医院的预算执行率越接近于100说明预算管理水平越高；反之，说明预算管理水平有待提高；要么提高执行预算的能力，要么提高编制预算的能力。

2、资产负债率。资产负债率是医院负债总额与资产总额的比率，用来说明医院资产总额中有多少是通过举债而得到的。最近几年，医院为了扩大规模、增加开放病床，大肆举债，使得医院陷入一场空前的债务危机。因此，资产负债率是注册会计师重点关注的指标之一。资产负债率越高，医院的风险越高，偿还债务的能力越差；反之，风险越低，偿还债务的能力越强。

3、药品收入占医疗收入比重。药品收入占医疗收入比重是上级主管部门重点控制的指标之一。药品收入占医疗收入比重越高，说明医院收入对药品的依赖度越高。比如，在内蒙古自治区公立医院收入中，药品收入占37%左右，耗材收入占10%以上，财政补助收入占6%左右。其医务性收入只占40%左右。在支出中，药品和耗材占业务支出的比例为55%左右，人员支出占33%左右。说明医院50%以上的收支活动是药品和耗材，销售利润用于弥补医疗成本支出。医院卖的药品和耗材越多，医院的利润越大，医药费用就越高。这种机制使得医院成为药品、耗材生产企业的销售员。医院实际上是“过路财神”，销售利润医院只得了15%左右。关注该指标的比重，改变以药养医的不合理模式。

四、对外报出的会计报表

医院会计报表是对医院财务状况、经营成果和现金流量的结构性表述。而医院对外报出的会计报表又与企业、行政事业单位不尽相同。医院对外提供的会计报表包括：（1）资产负债表；（2）收入费用总表；（3）医疗收入费用明细表；（4）现金流量表；（5）财政补助收支情况表。因此，注册会计师应当对以上会计报表发表审计意见。

结语

卫生部组织的调研显示，我国大致有1.8万家公立医院，这1.8万家公立医院是提供医疗卫生服务、解决基本医疗保障、缓解公众看病难看病贵的主体。如今医患矛盾加剧与医院运行长期得不到公众监督不无关系。因此，注册会计师更应当肩负起监督的职能，为社会、为医疗事业作出贡献。