加强军队会计分析的思考

【摘 要】 军队会计分析是军队会计工作的重要组成部分，加强军队会计分析对于提高军费使用效益，揭露财务问题，评价工作业绩，辅助管理决策具有重要的意义。加强对军队会计分析的探索，分析问题存在的根源，找到解决问题的新思路和方法，是提升会计分析质量，发挥会计分析作用的关键。

【关键词】 军队 会计 分析方法

军队会计分析是以会计核算资料为主要依据，结合预算、计划和有关标准制度等资料，对军队会计单位资金运动的各组成要素及相互关系和结果进行分析研究的活动。

一、当前军队会计分析存在的问题

由于对会计分析不够重视、会计人员素质不高、会计分析指标体系不够完善以及会计分析资料和分析方法存在局限性，这些使得会计分析反应的情况不够真实，分析不够准确，依据不够充分，该突出的重点不够突出，针对性与时效性不够强，在分析问题时只是泛泛而谈，不具体不深入，没有太多可借鉴可参考的价值，使军队会计分析失去意义。

（一）会计指标体系不完善

没有形成完整的指标体系。首先完整的军队会计分析考核指标体系既要反映整体财务状况考核指标，还要反映重点项目指标。也就是说，军队会计分析指标既要在覆盖面上有一定的广度，又要在关键点上有一定的深度。现行的军队会计分析指标中，多数反映的还是单位的整体财务状况，而未对某些具体方面进行反映。点与面没有很好的结合起来，精确性不强，在一定程度上影响了军队会计分析的质量。其次我军现行的军队会计分析侧重于定量分析，缺乏定性分析的指标。目前我军的会计报表主要反映的是财务方面的信息，而基本上没有反映非财务类的定性指标。传统会计以货币为计量单位反映单位的经济活动，从而把揭示的信息局限在货币化范围内。对部队而言，与单位发展密切相关的非货币信息，如人力资源、管理绩效、业务流程、部队反馈的满意程度等信息，均没有在现行的会计分析报告中得以体现。要想全面准确地分析部队的财务状况，则既要做到定量分析也要做到定性分析，而现行的会计分析指标体系还没有达到这种要求。

（二）会计分析方法不健全

目前进行军队会计分析时主要应用比较分析法、比率分析法、因素分析法和趋势分析法，这几种方法有各自的优点，但都存在缺点。因素分析法是分析受多因素影响的经济活动中，各因素的影响方向和程度的方法。一般情况下，某具体指标N是由相联系的a、b、c三个因素组成，他们之间的数量关系为N=a×b×c。即是N是由三个因素综合影响的结果。但事实上影响指标的因素有很多，且对指标影响比较大，但有的却没有考虑。例如购置材料支出=材料的购置单价×材料的购置数量，这一指标体系告诉我们：支出的变动由价格和购置的数量两个因素的变动影响来解释，实际上除了这两个因素之外，材料损耗、采购过程中的管理费用及运杂费也对支出产生很大的影响，但在分析时却没有考虑。其次趋势分析法是根据一个单位连续数期的会计报表，比较各期有关金额，以揭示当期财务状况增减变化的性质与趋势的方法。但是在进行趋势分析时必然会涉及到误差分析，就目前的实际来看在进行趋势分析时并未进行误差分析，这使得趋势分析结果的可靠性大打折扣。最后四种分析方法都是局限于对货币的分析，未对与财务有关的非货币性指标进行分析。

（三）会计分析基础不扎实

1.进行会计分析所依据的资料主要是军队会计报表（包括主表、附表及报表说明），这些资料本身就具有局限性，即会计报告披露不完整。从目前的军队会计报表披露的内容来看，主要是附表的说明形式单一，内容过于简单，对表外信息披露不完善，难以满足信息使用者的要求。比如对于往来款项，军队会计有着这样的要求：往来款项，应该加强管理，及时结算、及时清理，不得长期挂账。然而无论是会计报表的主表还是附表都没有对往来款项的结算、清理情况作出具体的说明。特别是对于单位长期因收而未收的款项和一些坏账没有得到充分的披露。

2.军队会计核算自身的局限性。军队会计核算自身的局限致使部分军队会计核算信息在军队会计报告中得不到准确地反映。一是历史成本计量原则。由于历史成本取得比较容易，并且验证性、可靠性较强，因此目前我军会计核算中对单位采购的各种物资，构建的各项资产仍然采用的是历史成本计量原则进行处理，即取得或构建的原始价值作为计价基础。但随着时间的推移，受科学技术、物价上涨、项目变动等因素的影响，存量资产的价值会无形减少，原来的账面价值已经不能真实反映其水平。这导致在进行会计分析时，由于采用历史成本计量的资产信息已存在“失真”，从而使得分析的准确性大打折扣，进而有碍于预算分配的长期规划与统筹安排和资金军费的一体化管理。二是会计核算基础。会计核算基础有两种，即权责发生制与收付实现制。我军仅个别事项采用权责发生制，然而现实中采用收付实现制使军队会计信息难以准确反映，影响军队会计分析。某些跨年度业务，例如本年度的预算支出在下年度才核销，再如本年度预算资金在下年度才到账，像这种未收入和未支付的费用，即使预算计划归属本期，但会计报告的数据与预算实际执行必然存在不一致，从而导致会计分析的不准确。

二、加强军队会计分析的措施

会计分析不仅是会计工作的“收口”工作，而且是对整个财务管理工作实施监督与管理的具体体现，同时也是发挥军队会计作用有效途径。加强军队会计分析，提高分析的效果，为报告使用者提供正确的决策依据，这很大程度上取决于会计人员的思想认识和能力素质、完善的指标体系以及准确地会计分析资料和恰当的分析方法。

（一）完善军队会计指标体系

由于军队会计分析报告有着全面性的要求，这就要求分析指标设置尽量涵盖全面，同时也要为军费效益的评价提供依据，构建军队会计分析指标应该坚持客观性与主观性相结合、统一性与层次性相结合、可操作性与可预见性相结合、稳定性与灵活性相结合的原则。

一是建立整体与重点相结合的指标体系。完善的会计指标体系不仅包含反映整体财务状况的指标也要有反映重点项目的指标，做到点面结合。目前反映整体财务状况的指标体系有：资金状况分析指标、预算执行情况分析指标、预算外收支情况分析指标、历年经费结余情况分析指标、实物资产管理情况分析指标。如在对预算执行情况分析时反有映整体的指标：预算支出完成率=（实际支出数M预算支出数）*100，但同时还应该建立用于考核专项经费的指标，即建立对基建周转金、保险基金、住房资金考核分析的指标。

二是构建定性分析指标。由于目前军队会计采用的是货币计量假定，即是会计主体所发生的一切会计事项均可以用货币计量。采用货币计量假定使得会计记录与会计报表只反映了货币计量信息，而不能反映非货币计量信息。这是使得军队会计人员在进行分析时，把自己束缚于对货币类定量指标的分析。所以构建定性分析指标可以弥补货币计量假定的缺陷，为会计分析提供全面真实的数据。构建定性分析指标主要是部队反馈指标构建、业务流程指标和管理绩效指标的构建。例如构建部队反馈指标可以具体为经费保障程度指标和各级用户满意度指标。各级用户满意度指标可以细化为上级财务部门满意度指标、供应单位或部门满意度指标、官兵满意度指标。经费保障程度指标可分为维持性经费保障程度、建设性经费保障程度、政府专项经费保障程度。

（二）运用多种分析手段，提升分析质量

军队会计分析分析方法在使用时存在局限性，这不可避免地不能从整体上对单位作出全面评价。特别是运用单个分析方法和财务指标时，往往会导致“只见树木，不见森林”的结果。为达到更好的分析效果，更深刻地揭示问题反映规律，需要采用多种分析手段和分析方法。一是引入平衡计分卡方法。由于军费的投入与使用不是以经济利益最大化为目标，而是把有限的经费转化为战斗力，这就决定了军队会计分析不但要考虑财务指标还要联系其他非财务指标，平衡计分卡的四维评价结构很好地适应了综合评价这一要求。另外平衡计分卡以部队战略远景和规划为中心，结合财务分析类指标、部队反馈指标、业务反馈指标、管理绩效指标，既包含了定量指标又有定性指标形成了完善的分析体系。同时最终评价报告具有简洁、利于理解的优点，这方便报告使用者能准确把握报告的内容并据此做出正确的决策。因而平衡计分卡模式比较适合军队会计报告综合分析的特点。

二是在趋势分析时引入误差分析。目前趋势分析通常采用一元线性回归分析法，即是在求出回归方程后，将给定的自变量带入方程中，求出估计的因变量，但这个值不只是一个确定的数值，而是许多可能数值的平均数。从本质上讲，回归线就是一条平均线，通常计算估计标准误差来确定回归线的代表性。估计误差越小，各观察点与回归线上的点的离散程度越小，从而说明回归代表性越大，趋势分析越接近实际；相反，若估计标准误差越大，则表明各观察点与回归线上的离散程度越大，线性回归线的代表性越小，分析结果偏离实际的可能性较大。所以通过引入误差分析可以鉴定趋势分析的可靠性。

三是在进行因素分析时不但要看到与指标直接相关的乘积因素也要将相关因素纳入考虑之中。以购置材料的支出为例，在确定各个因素对支出的影响时除要分析单价和数量外还要分析材料损耗、人工费用等对支出变化造成的影响。

（三）改善分析基础，提高会计信息质量

会计分析资料是进行军队会计分析的基础，加强军队会计分析，提高会计分析的质量，首先需要保证会计分析资料的完善准确。

1.扩大军队会计报告的披露范围，为分析提供全面信息。为保证军队会计分析尽量准确，这就需要会计报表披露的内容越来越多。会计报表由于其固定的格式、项目和填列方法使得表内信息不能完全反映单位的财务状况，因此增加表外信息的披露范围显得十分必要。对于扩大军队会计报告的披露范围，国际上的趋势是注重丰富表外信息，充分利用脚注、旁注、附表及其他财务报告的方式披露。军队会计报表包括主表、附表及报表说明。不可否认主表的主体地位，但同时我们也应该看到主表披露的局限性。因此想得到高质量的会计分析就应该与国际接轨。首先扩大会计报表的披露范围。增加对应收、应付款项和暂收、暂付款项的管理、结算、清理情况的披露。例如对于应收款的披露，应该分为一年内应收而未收的款项、一年到两年内应收而未收的款项、两年以上应收而未收的款项，特别是对于长期应收而未收的款要详细说明情况，是否有可能出现坏账的风险。通过对这四种款项的披露可以帮助分析人员揭露单位资金管理过程中存在的问题。其次许多与财务相关的非货币信息，也都是部队所密切关注的。因此在现在的基础上，军队会计报表可以充分利用表外披露的方式，对主表披露不足之处进行非货币计量补充，从而为分析提供更全面的信息。如附表增加对人力资源情况、对前景的预测、部队的反馈情况、业务流程的情况、管理绩效等的披露。

2.丰富资产计量属性。可以有针对性地对不同类型的存量资产采取不同的计价方法，对历史成本原则的计量方法进行修改补充。对于采用原始价值记载的，以原始价值为准，但同时要考虑有形损耗与无形损耗所带来的价值损失，在年末按折旧费计入资产增减表中。对账面已经不能反映其真实价值的资产，可用重置成本法定价入账。对于改扩建的固定资产按扩建资产的净值加上改建支出可资本化的部分，重新确定固定资产的入账价值。对于一次性购入分期支付的固定资产采用现值计价入账。对于某些固定资产在多年使用后报废时需要支付大额处置费用时，在固定资产购入记账时就应该考虑进去，以现值计量。这样做到存量资产的准确计量，不仅增加了军队会计计量信息的准确度，同时也增加了军队会计分析的可信度。

3.修正军队会计核算的局限性，为分析提供准确地信息。权责发生制的会计核算基础与收付实现制相比更能满足军队会计报告的需要。首先以权责发生制为基础核算的会计信息不仅仅反映资产取得成本，还反映其净值。如对固定资产的计提折旧，这些信息是满足军队会计信息准确性的重要基础。其次是为量化预算计划和评价执行效率水平提供一种机制。特别是在成本信息方面可以提供准确真实的完全成本指标，军事资源的管理者就会逐渐从现金控制方向转变为资源优化配置的层面。第三权责发生制的引入并不是排斥收付实现制，也不是以收付实现制为核算基础退出军队会计。根据我军的需要可以先对部分收支、资产、负债科目实行权责发生制，然后再扩展到其他科目，以保持其稳定性。