生物资产新旧准则会计处理对比

【摘要】本篇文章就生物资产在新旧准则下如何核算进行对比，以某生物研究所为例，分析生物资产的初始价值的确认，生物资产的饲养过程中价值增加的核算、生物资产的领用核算及后续计量，利用具体事例来阐述生物资产的核算过程。为有生物资产的单位进行会计核算提供了参考。

【关键词】生物资产；企业会计制度；成本分配

国际会计准则委员会于2001年2月22号《国际会计准第41号农业》，提出生物资产的概念，对涉及生物资产的企业产生了很大的影响，随着我国对外开放和市场经济的进一步发展，国际会计准则在我国农业会计领域的实行具有一定的局限性，因此，我国在借鉴国际会计准则并考虑本国国情的基础上于2006年2月15号了最新的企业会计准则，其中《企业会计准5号生物资产》规范了生物资产的确认计量和相关信息的披露，为我国生物资产的会计处理提供了指导。2006年12月颁布的《新企业会计准则》更加详细地明确了生物资产的确认及会计处理。很多涉及生物资产的行业的会计处理有了依据。

现以云南某研究所为例来研究新旧准则下生物资产在生物制品行业的确认、计量和核算。

云南某研究所是一集科研、生产、销售为一体疫苗研究所，采用企业会计制度进行核算，该研究所用恒河猴做实验研究并用猴肾细胞繁殖生产部分疫苗，因此猴子为该研究所的生物资产。同时该研究所的恒河猴大部分由该所购买饲料自行饲养，繁殖，小部分外购。该所根据恒河猴的成长期将其分为：婴猴、育种猴、种猴三个阶段。婴猴为从出生到两岁的小猴，育种猴为三岁至四岁之间的母猴和四岁至五岁的公猴，又称青年猴，种猴为处于生育阶段的猴子，一般为五岁以后的公猴或四岁以后的母猴，恒河猴的寿命一般为十四五岁。使用新会计准则以前猴子在“原材料——动物——生产猴（婴猴、育种猴、种猴、）”科目中核算，饲养猴子的饲料费用、人工费用、以及发生的与猴子相关的其他费用计入猴子的成本。不同科室领用猴子后根据猴子的成本记入相关的成本费用科目。新准则实施后，恒河猴作为生物资产进行核算。

一、生物资产的确认新旧准则对比

生物资产是指有生命的动物和植物，新会计准则规定，生物资产分为生产性生物资产、消耗性生物资产、公益性生物资产。消耗性生物资产，是指为出售而持有的、或在将来收获为农产品的生物资产，包括生长中的大田作物、蔬菜、用材林以及存栏待售的牲畜等。生产性生物资产，是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。公益性生物资产，是指以防护、环境保护为主要目的的生物资产，包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等。

根据新会计准则的有关规定，研究所的恒河猴应归在生物资产的范畴。可以分为生产型生物资产和消耗型生物资产。种猴属于生产性生物资产，在“生物资产——生产性生物资产——种猴”科目核算，其他猴子属于消耗性生物资产在“生物资产——消耗性生物资产—婴猴、育种猴”等科目核算。

二、生物资产的计量及与旧准则的对比

（一）购入恒河猴的会计核算

1.购入恒河猴的计量

例：研究所从外地购入100只恒河猴，每只猴子的价格为8000元，支付600元的捕猴劳务费，发生3000元的运费，及500元的装卸费，对该项业务进行核算。

根据旧准则规定，恒河猴归类入在原材料中，根据存货计量的有关规定，存货的采购成本，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。

外购猴的成本为8000*100+600+3000+500=807100元。

会计分录为：

借：原材料-动物—生产猴（婴猴、育种猴） 807100

贷：银行存款 800000

现金 7100

根据新会计准则规定，假设购入的恒河猴用于繁殖小猴，为种猴，那么应入在生产性生物资产中，会计处理如下：

借：生物资产——生产性生物资产——种猴 807100

贷：银行存款 800000

现金 7100

2.自产恒河猴的计量

该研究所恒河猴在动物部饲养，动物部发生的有关费用记在”生产成本”中，假设2010年3月动物部的种猴繁殖出20只婴猴，3月份喂养婴猴用饲料成本为500元，用水电等燃料动力150元，饲养婴猴人工费为1000元，其他有关支出100元，计算这批婴猴3月底的单价。

旧准则下会计处理如下：

借：原材料——婴猴 1750

贷：生产成本——动物部——直接材料 500

生产成本——动物部——燃料及动力 150

生产成本——动物部——直接人工 1000

生产成本——动物部——其他 100

因此3月底单价为：1750/20=87.5（元/只）

新准则下会计处理：

借：生物资产——消耗性生物资产——婴猴 1750

贷：生产成本——动物部——直接材料 500

生产成本——动物部——燃料及动力 150

生产成本——动物部——直接人工 1000

生产成本——动物部——其他 100

（二）恒河猴饲养过程的会计核算

随着猴子的生长要不断消耗饲料、人工等，猴子的价值也也会不断增加。例如：动物部至4月底饲养婴猴50只（其中30只为4月份新繁殖婴猴），育种猴15、种猴20只。4月份喂养猴子用饲料总金额为12000元，用水电等燃料动力16000元，饲养猴人工费为8000元，其他有关支出800元，4月份会计处理如下：

根据猴子所吃饲料量分配各成本，因育种猴和种猴为成年猴，每只所吃饲料相当，成本分配相当，每只婴猴所吃饲料大概为成猴的十分之一。

4月份动物部猴子成本分配表 单位：元

项目 婴猴成本

（1）=（4）*50/（50+15*10+20*10）=0.125 育种猴成本

（2）=（4）*15*10/（50+15*10+20*10）=0.375 种猴成本

（3）=（4）*20*10/（50+15*10+20*10）=0.5 合计（4）

原材料 1500 4500 6000 12000

燃料及动力 2000 6000 8000 16000

人工成本 1000 3000 4000 8000

其他 100 300 400 800

合计 4600 13800 18400

36800

会计分录：

新增婴猴的单位成本为：4600/50=92（元/只）

4月份新增30只婴猴的数量金额式会计分录如下：

借：生物资产——消耗性生物资产——婴猴 2760

（92*30）

贷：生产成本—动物部——直接材料 900

（1500/50*30）

生产成本—动物部——直接人工 1200

（2000/50*30）

生产成本—动物部——直接燃料及动力 600

（1000/50*30）

生产成本—动物部——其他 60

（100/50*30）

其他婴猴成本增加的金额式会计分录为：

借：生物资产——消耗性生物资产——婴猴 1840

贷：生产成本—动物部——直接材料 600

生产成本—动物部——直接人工 800

生产成本—动物部——直接燃料及动力 400

生产成本—动物部——其他 40

4月份婴猴数量金额式明细账如下：

日期 摘要 借方 贷方 余额

单价 数量 金额 数量 金额 数量 单价 金额

20 87.5 1750

2012.4 动物部繁殖婴猴30只 92 30 2760 50 90.2 4510

2012.4 结转动物部原材料 600 50 102.2 5110

2012.4 结转动物部人工费用 800 50 118.2 5910

2012.4 结转动物部燃料及动力 400 50 126.2 6310

2012.4 结转动物部其他 40 50 127

6350

2012.4 本月合计 4600 50 127 6350

2012.4 累计 4600 50 127 6350

育种猴成本增加的会计分录为：

借：生物资产——消耗性生物资产——育种猴 13800

贷：生产成本—动物部——直接材料 4500

生产成本—动物部——直接人工 6000

生产成本—动物部——直接燃料及动力 3000

生产成本—动物部——其他 300

种猴成本增加的会计分录：

借：管理费用 18400

贷：生产成本—动物部——直接材料 6000

生产成本—动物部——直接人工 8000

生产成本—动物部——直接燃料及动力 4000

生产成本—动物部——其他 400

因种猴为生产性生物资产，已成熟价值不在增加，发生的饲养成本直接进入费用科目，而非种猴的成本。

（三）生产性生物资产折旧的计提

该研究所的种猴为生产性生物资产，按照生物资产有关准则的规定，生产性生物资产，类似与企业的固定资产要定期计提折旧，设置“生产性生物资产累计折旧科目”科目核算，根据生产性生物资产的使用部门进入成本费用科目。

假设研究所的一批种猴生长寿命还有5年，改批种猴的每只的9000元，共10只，每月每只计提折旧为：9000/（5*12）=150元，10只折旧为：150*10=1500元，假定这10只猴子用于科研，会计分录如下：.

借：管理费用——研究与开发 1500

贷：生产性生物资产累计折旧 1500

（四）恒河猴领用时的计量

随着婴猴的成长消耗越来越多饲料、人工费用等，价值也逐渐增加，当猴子达到一定条件被生产、实验领用时，其价值进入成本费用，假设领用时每只猴子的价值是9000元，则会计处理如下：

借：生产成本——基本生产成本——直接材料

（管理费用-研究与开发）

贷：原材料——动物——婴猴（育种猴）

新准则下会计处理：

借：生产成本——基本生产成本——直接材料

（管理费用-研究与开发）

贷：生物资产——消耗性生物资产—婴猴（育种猴）

生产性生物资产种猴的领用则要考虑折旧的结转，领用时的会计处理为：

借：生产成本——基本生产成本——直接材料

（管理费用-研究与开发）

生产性生物资产累计折旧

贷：原材料——动物——种猴

（五）恒河猴的后续计量

根据旧准则的规定，恒河猴作为存货，随着年龄的增长要计提跌价准备，而根据新准则的规定，消耗性生物资产需要计提减值准备，生产性生物资产，除了计提减值准备外，还需计提折旧，类似与固定资产，折旧的计提上面已具体写到。

生物资产的的核算，新旧准则虽然有差异，但主要是核算科目的分类和核算过程更加详细准确，使有生物资产的单位会计核算有了依据，也使中国生物资产的会计核算加快了与国际接轨的步伐。

参考文献

[1]财政部.企业会计准则2006[M].经济科学出版社，2006.

[2]涂小丽.浅议生产性生物资产的会计处理[J].财会研究，2011（7）.