高等教育成本初探

高等教育是我国教育事业的重要组成部分。近年来，随着高校扩招和高校学费标准的提高，高等教育取得了较快的发展。但高等学校在取得显著的社会效益的同时，也还存在一些共性的东西：一方面，高等教育(包括职业教育)收费过高；另一方面，很多学校办学经济效益不佳，有的负债累累，资金困难。在这两者之间，有一个成本核算的问题。

一、高等教育成本的内涵

教育成本究竟包括哪些内容?教育成本、办学成本、培养成本这三者之间的联系和区别是什么?对于这两个问题，没有现成的理论可以解释；但各类成本在实际中是存在的。我国的教育事业长期实行计划体制，依靠政府财政投入，即“穷国办大教育”，长期以来，办教育讲的是社会效益，不计成本。上世纪90年代中期，曾经一度提出教育产业亿，并改革办学体制，鼓励社会办学，为此，出现了民办学校。民办学校是要讲经济效益的，民办学校可以提高收费标准，提高多少是合理的?依据是什么?不同类型和层次的公办学校和同一所学校的不同专业的收费标准可以不一样，依据又是什么?这里面也有成本问题。成本问题是当今各类教育无法回避的问题。社会和学生家长要求高等教育成本透明化是合情合理的。

教育成本是指直接用于教育学生的成本，也就是教育支出的直接费用，不包括以行政管理费为主要内容的间接费用。教育支出主要包括教师的工资及课时费、辅导员的津贴、课桌椅、图书资料和教学设备的折旧、助学金、奖学金、学生活动等方面支出。办学成本的范围比教育成本大，除含教育成本外，还应包括学校的日常公用经费、科研经费和基本建设支出。培养成本除含教育成本外，还应包括家长和社会在培养人才方面的支出，如：学生的教材费、伙食费、实习费、校外培训费等。三种成本是以教育成本为核心发生联系的，但有各自不同的内涵。

教育成本在各类学校表现出差异是正常现象。因为不同的学校对教育学生直接投入的资金是不一样的，如：教师的课时费标准不同，科研经费投入不同，学生的使用设施不同，即使在同一所学校，各专业的教育成本也是不同的。国家允许不同专业有不同的收费标准，理工科专业比文科专业收费标准要高。

二、高等教育成本核算是现实的需要

在我国，尽管教育成本核算的讨论刚刚开始，但实际中已提出了核算教育成本的要求。1997年颁布的《社会力量办学条例》规定，社会力量所办学校是非营利性组织。1998年颁布的《中华人民共和国高等教育法》规定，“国务院教育行政部门会同国务院其他有关部门根据在校学生人均教育成本，规定高等学校年经费开支标准和筹措的基本原则。”国务院的《(中国教育改革和发展纲要)的实施意见》提出，高等学校和中等专业学校、技工学校“学生实行缴费上学制度。缴费标准由教育行政主管部门按生均培养成本的一定比例和社会及学生家长承受能力因地、因校(或专业)确定。”

随着学生缴费上学的普遍实行，学生(或其家长)已成为教育服务的购买者，对于教育服务价格确定依据的教育成本自然非常关心。所以，无论是进行教育成本研究和分析，加强教育管理，提高教育资源的使用效率，还是确定学校的经费开支标准、筹措原则和学费标准，以及防止学校的营利倾向，满足学生了解教育成本的要求，进行教育成本的核算都是必要的。

三、高等教育成本核算的前提

为什么从60年代初提出教育成本核算的设想，到90年代末教育成本核算还仅停留在理论讨论上?最主要的原因是学校的社会定位属于非营利组织，传统上不计算盈亏，不核算成本。

要提供系统准确的教育成本信息就需要进行教育成本核算。教育成本核算是学校会计核算的一部分，它受学校所处社会经济环境的制约，要求遵循会计核算的共同要求。在我国，出于核算教育成本的需要，对于一些会计原则的采用，还会与现行的学校会计制度有一定的差别。

1．教育成本核算的会计前提

学校会计与其他单位的会计一样，都是在会计基本前提下运行的。会计基本前提在国外通常被称为会计假定。我国《企业会计准则》、《事业单位会计准则(试行)》明确将会计主体、持续经营、会计分期(会计期间)和记账本位币作为我国会计核算的基本前提。教育成本核算同样受上述四个会计基本前提的制约。

(1)教育成本核算的主体。提供教育成本信息，首先要考虑的是提供哪一个单位的成本信息，亦即教育成本核算主体或成本主体的确定。成本核算的主体必须从产品生产者或提供者的角度考虑。具体到教育产品，其提供者是学校，学校就自然地成为教育成本核算的主体。但是从学校管理的要求出发，以院系为单位组织内部成本核算，提供管理所需的成本信息以考核、控制院系的成本支出，是可行的。因此，可以将高等学校作为对外提供成本信息的教育成本核算主体，院系作为提供内部成本信息的成本核算主体。在具体的核算组织上，可分为两级进行：院系一级核算教学成本；学校一级核算公共成本，并将公共成本分配到教学成本中去，核算出完全的教育成本。

(2)教育成本核算的期间。教育成本核算的期间，是指核算、报告教育成本的周期。教育成本核算的会计期间可以有学期、学年、培养周期和公历年度等几个选项。从正确的核算成本的要求看，以自然的业务运作周期作为成本核算的期间比较适当，但我国事业单位会计准则和各级学校会计制度规定以公历年度作为会计年度。为了解决两者之间的矛盾，可以借鉴企业会计的原理，运用管理会计和财务会计，学校按每月的会计报表，形成1-12月的公历年度会计报告上报，以满足政府部门的需要；内部成本核算和成本报告以系为核算单位，以学生培养周期为成本报告期。

(3)持续经营与教育成本核算。教育成本核算必须遵循持续经营假定，否则教育成本就不准确，核算教育成本的许多账务处理，如固定资产折旧、费用的预提、待摊就失去了理论基础。

(4)货币计量与教育成本核算。货币计量是任何会计记录的基础，教育成本核算自然是以货币作为计量单位进行的。但在通货膨胀情况下，在以教育成本为基础确定学费、教育拨款时，应考虑以重置价值矫正历史成本计量的不足。

2．教育成本核算的原则

教育成本核算一般应按照非营利组织会计准则确定的会计原则进行。为了核算教育成本，学校在遵循现行事业单位会计准则大部分会计原则的基础上，还必须遵循以下会计原则：

(1)权责发生制原则。现行事业单位会计准则和各级学校会计制度要求学校实行收付实现制，又称现金制，要求会计主体收入和成本费用的确认，均以现金是否收到或支出为标准。高等学校的学费等收入纳入预算外管理，由财政下拨，财务处理是以实际收到款项作为收入处理，这一点难以改变，必须采用现金制。但大量的预付账款不作为成本、费用支出会使当期的成本、费用信息失真。显然，收付实现制不能正确地反映当期的实际收入和费用、成本。因此，为核算教育成本，至少在确认费用支出时，必须采用权责发生制而舍弃收付实现制。

(2)区分收益性支出和资本性支出的原则。当前，很多高校在进行新校园建设，为了达标评估，购买大量的教学设备，这些固定资产的投入绝大多数是以负债方式，如果作为当期的支出，不仅收支不能平衡，而且也不配比。必须以提取固定资产折旧的方式分摊到各受益期。因此，学校的支出中，也存在着收益性支出和资本性支出，要准确地核算教育成本，就必须遵循区分收益性支出和资本性支出的原则。

四、高等教育成本的规范化管理

高等教育成本之所以受到社会各界人士议论纷纷，高校叫苦连天，其根本原因是教育成本没有实行法制化和规范化管理。办高等教育能不能赚钱，没有利润为何民办高校能生存，教育机构能否给社会一个明白账，学校的经费节余和各项基金能否代替利润的含义。，这一系列问题需要国家出台法规。企业的成本、费用、利润是有明确规定的，一方面由会计准则明确，另一方面由企业所得税法对企业的各项成本、费用的列支范围作了明确规定。因此，企业会计计算经营成果和应税所得有据可依，有法可依。

高等学校的财务会计采用事业单位预算会计，注重收支平衡和预算管理，对各项支出没有统一的规范化的标准，财政主管部门和教育主管部门有时针对一些当时的突出现象出台一些文件和政策。这些临时性的规定对教育支出的管理没有足够的时效性和法制性。

我国高等教育的经费来源主要有政府投入、社会资助和受教育者交纳学费三条渠道，而政府投入又根据隶属关系分为国家投入、行业投入、地方投入。相同规模的学校可能因“婆婆”不同各自接受的拨款也会不一样。各地的经济水平存在差距，受教育者能够承受经济负担也不一样。因此，规范教育成本意义重大，只有明确了高校的各项支出，以支出核定收入，才会是真正意义上的收支平衡，才能使社会各界对高校的收费标准有了“明白账”，才能使有关部门在审查高校的支出时有了规范化的依据。