基于价值链分析的公司之间的成本控制:一个案例研究

摘要：本文通过介绍和讨论英国某零售企业如何突破公司边界，利用价值链中节点企业的成本信息，管理价值链上所有作业的相互依赖关系，建立作业成本模型进行完整价值链分析，以达到成本控制的实践，说明公司供应链中节点企业之间的互相合作、互相体谅关系取代过去与供应商之间的敌对关系，可以协调和管理供应链作业，实现成本控制，提高供应链的运营效率，从而提升价值链业绩。另外，本文还对在完整价值链分析过程中可能遇到的困难进行了讨论。

关键词：价值链；供应链；成本控制

当前企业所面临的经营环境和管理模式发生了深刻的变化，企业已经越来越强烈感受到激烈的市场竞争和不确定的市场需求，以及不断寻求与竞争对手不同的竞争优势，关注、拓展自己的生存空间，适应新的竞争环境挑战的迫切需要。因此，企业在充分利用内部资源之后，如何合理利用自己的外部资源，从传统的产品竞争走向产品生产者与供应商、分销商、服务商实现价值增值的共同竞争，寻求利用各种新技术和新的管理思想，提高运营效率，降低价值链成本，产生新的竞争模式，已经成为企业需要考虑的现实问题。本文通过介绍和讨论英国某零售企业如何突破公司边界，利用价值链中节点企业的成本信息，建立作业成本模型，管理价值链中所有作业的相互依赖关系，进行完整价值链分析的实践，说明公司供应链中节点企业之间的互相合作、互相体谅关系取代过去与供应商之间的敌对关系，可以协调和管理供应链作业，实现成本控制，提高供应链的运营效率，从而提升价值链业绩。

一、价值链成本管理与企业竞争力

传统的成本控制方法在新的竞争环境下缺陷明显。首先，从时间上看，传统的成本控制方法开始太晚而结束太早，一般从材料采购开始到产品销售之前结束，材料采购之前的成本与产品销售之后的成本很少控制。其次，从空间上看，传统成本控制方法局限于本企业内部，强调本企业通过降低产品成本(包括购入成本)来尽可能增加自身的盈利，而不是从供应链的角度进行成本控制，企业相关各方都想以最低的价格买人、最高的价格卖出产品，使成本简单地在上游供应商和下游销售商之间进行转移，容易引起上下游企业之间激烈的价格竞争和在利益分配上的矛盾，并增加最终消费者的商品购买支出，从而影响企业竞争力。

为了提升企业战略，美国战略管理学家Porter于1985年第一次提出了价值链的概念。他认为价值链就是通常所说的业务活动或作业链。现代企业成本理论认为，引起成本发生的是企业的各项作业而不是产品本身，因此控制成本就必须深入到作业层次，努力增加有效作业，提高有效作业效率，减少甚至消除无效作业。为了理解成本性质和差异产生的原因，制定企业竞争策略，可以将从原料到最终用户之间的价值链分解成与战略相关的作业。在价值链分析中，强调这些作业的内在联系及企业从事作业的最终目的――创造价值，并根据作业后面的价值创造与价值增值，对整个价值链上这些相互依赖的作业从“价值”的角度重新进行串联，把生产资源的分工协作和物流过程组织成为总成本最低、效率最高的供应链，也使处在价值链中的各节点企业具有共同的价值取向和最大的价值增值，增强企业竞争力。因此，企业不仅应重视存在于本企业内部价值链的联系，而且要明确供应商、渠道、买方的各种作业方式会影响本企业作业的成本或利益，本企业外部价值链中节点企业各自的活动及其与本企业以及节点企业之间的各种联系，都会为增强整个价值链中所有企业的竞争优势提供机会。可见，增强核心企业除了应该理解自身的价值链，还要理解自身的价值活动对供应商和客户价值链的适应程度，更要规划、管理、协调和优化存在于价值链节点企业之间一切与价值有关的所有联系。这样，既可以产生独特的成本优势，增加企业整个价值链的价值，又可以此为基础将核心企业的产品或服务与其它组织区分开来，实现差异化的竞争优势。特别地，竞争者即使仿效组织的某项活动或某个行为，也难以抄袭完整价值链中的各种联系。

二、基于完整价值链分析的成本控制管理

从成本管理的角度而言，当以企业价值链来归集和分摊成本时，企业的价值活动就是一种成本行为。价值链分析法是企业战略成本分析的最有力工具。前已述及，企业的竞争优势由价值活动本身、价值链的内部联系和外部联系三个方面构成，因此充分考虑企业顾客和供应商之间的相互依赖关系，使价值链上所有节点企业具有共同的价值取向，共同进行完整价值链分析十分必要(刘文鹃，2006)。而现代企业的成本管理，也应当从企业内部发展到价值链和供应链成本管理，控制成本发生的源流。其源流的寻找则应该遵循如下的逻辑过程：供应链分析―价值链分析―作业链分析―成本动因分析。然而划分企业的有关价值活动，确定中间产品价值(收入)，分析各项主要价值活动的关键成本动因，确认各项价值活动间的联系，计算供应商及客户利润，以及确定竞争对手的成本结构等等棘手问题，使得核心企业要构建一个能够实现最大增值的价值链难度还很大。Hergert和Morris(1989)认为，以作业成本计算原理为基础进行成本管理，可以解决传统管理会计在实施价值链分析时难以解决的部门(作业)之间的相互依赖关系等问题。Porter认为利用作业成本分析和成本动因的会计信息，可以优化、协调整个供应链的作业绩效。为了对企业的战略决策与日常管理提供有力的依据，增强企业竞争能力，笔者认为，有必要通过分析价值链与企业成本的关系，建立价值链节点企业之间的成本控制方法体系与模型，从而达到有效控制成本的目的。

建立基于价值链分析的成本控制方法体系与模型的步骤如下：(1)描述企业的供应链；(2)描述企业的价值链，确定价值链由哪些具体的价值活动构成，并把整个价值链分解为与战略相关的作业、成本、收入和资产，并把它们分配到“有价值的活动”中；(3)确定引起价值变动的各项作业，分析形成作业成本及其差异的原因。通过价值链分析，找出各价值活动所占总成本的比例和增长趋势，识别成本的主要成分和那些占有较小比例而增长速度较快，最终可能改变成本结构的价值活动，列出各价值活动的成本驱动因素及相互关系；(4)描述企业的作业链。分析整个价值链上节点企业之间的关系，确定与顾客和供应商之间作业的相关性，将成本控制深入到作业层次，从而分析成本动因，找出成本发生的根本所在；(5)利用分析结果，重新组合或改进价值链，以最有效地控制成本，产生可持续的竞争优势，使企业在激烈的市场竞争中获得优势。

三、基于价值链分析的成本控制实例

实践中关于价值链分析的实证研究非常有限。Lord(1996)甚至认为因为战略管理会计缺乏包括价值链分析在内的实证数据，是“学术所虚构的东西”，与实际没有关系。Tomkins(2001)也表示了企业跨越组织界限进行成本管理的困惑。以下以英国某零售企业(方便起见，以下笔者称为S企业)为例，介绍作为核心企业的S企业及其一组主要供应商应用价值链分析、支持供应链管理实务的成本控制模型。

该模型以价值链分析原理为基础，分析本企业及其有关供应商的作业成本，寻找减少供应链成本的机会，达到成本控制的目的。该核心企业根据已有数据和现有的关于企业之间关系的文献，从以下三个不同方面收集与供应链管理和作业成本计算有关的数据，并据此建立模型：(1)企业信息；(2)与供应商之间关系的管理特别是供应链管理(SCM)实务；(3)成本模型。

(一)模型的产生和目标

该零售企业S在进行成本控制前对供应链成本的唯一研究，只在于计算供应链上的企业每年度所需承担的成本。此成本信息对供应链上相互依赖作业之间的合作和控制问题没有提供任何信息。由于S企业高级管理层认识到本企业供应链中的成本控制很差，希望能够全面理解本企业供应链中成本与作业之间的相互关系和成本驱动因素以及供应链的整个过程，并开发一种能比较好地协调本企业供应链中与供应商之间以及供应商互相之间的相互依赖关系，从而改善供应链，提高其业绩的机制。

S企业建立成本模型的目的在于通过分析本企业与供应链中供应商之间的作业和成本驱动因素，深入研究企业整个供应链作业与成本及其业绩的相互关系和影响，提出改进供应链作业、降低成本的方法，从而实现成本监督控制。因此，供应链中的“节点”分析成为模型的中心部分。

(二)成本模型的原理及其设计思路

1．原理

此成本控制模型的设计思想在于通过整合供应链中s企业与供应商的作业成本信息而进行共同价值链分析，改进供应链中节点企业各方运营效率，对成本进行控制，进而实现价值链的增值。成本模型中作业的相互依赖是连续的。供应链中前期发生的作业会影响后续发生的作业，而本身的作业并不受影响。也就是供应链上一层作业会影响供应链中下一层资源的消耗。另外，本成本控制模型采用基准分析、战略分析和趋势分析等方法对S企业供应链中的连续作业进行分析，研究供应链中作业成本驱动因素以及作业之间的相互依赖水平，最终使S企业可以利用分析结果帮助供应商改进和管理作业，协调、控制S企业与其供应商之间的关系，提高供应链运行效率，支持企业战略成本管理。

2．设计思路

(1)S企业的供应链结构。S企业将自己的供应链定义为“产品从供应商生产线终点到超市货架的流动过程中所涉及的所有作业”，包含了供应商的作业、公司的分配作业(初级加工和地区配送)以及零售作业等部分价值链。根据产品的流动，S企业供应链的直观结构。由此可见，供应链中的供应商可以将货物运送到S公司的初级加工中心(PCC)或者地区配送中心(RDC)，也可以直接送到商店。如果供应商把货物运送到初级加工中心或地区配送中心，公司则将其进一步分配送到各零售商店。由于供应链中的这些作业表现了连续相互依赖的特征，所以这些作业非常需要协调。而其中最重要的协调工作就是在确保联接点之间能够互相协调的前提下，进行成本控制。

(2)成本控制模型范围。反映了S公司的供应链结构和本案例的成本模型范围，以及S企业供应链在不同阶段所反映的不同作业项目。把这些不同的项目分别称为：反映供应商作业的“供应商”；反映S企业在初级加工中心和地区配送中心进行分配作业的“分配”；而“零售”则反映S企业与供应链有关的零售作业。每个项目都包含大约20个标准作业，作业可能与供应商在供应链中进行(但不是必要)。

此价值链分析只包括了s企业本身和与产品通过供应链直至商店货架运动有关的与供应商之间的作业，而没有反映s企业的完整价值链，如s企业的销售过程。每一作业有一个成本驱动因素。为了比较供应链中所有供应商相同类型的作业，s企业采用标准分类方法对这些作业和成本驱动因素进行分类。然而不同的供应商可能采用不同的作业方式：有时一个供应商的成本几乎全部是有关设备的维持和运营费用，而另一个供应商的成本很可能只与劳动力有关。再如所有供应商都会发生下货和提货作业，然而在一个大的自动化仓库里提货是用车还是用人力步行所发生的成本以及补偿方法完全不同。这使得作业分类标准的差异很大。完整价值链分析有必要在供应链上寻找这类作业的差别。不过本成本控制模型允许供应商采用各种方式进行作业。在作业成本模型中，供应链中的成本(在模型中被称作资源)与作业有关，并由供应链中供应商、初级加工中心、地区配送中心、S公司零售商店和s公司总部的一系列作业，以及与这些作业有关的费用构成，而与成本对象(如产品)本身的费用无关。发生的有关费用最终被分配到模型中的作业和成本驱动因素中。

(3)成本控制模型的结构。S企业按供应商网络、地理位置(S企业发生作业的每个地区)以及商店种类进行作业成本分析。

(三)成本模型内容

1．参加完整价值链分析的供应商

分析供应链成本，需要S企业和供应链中供应商的作业成本和成本驱动因素的数据。在进行此模型的研究时，S企业已经拥有本公司和36个供应商两年的实际成本和成本动因数据。参与项目的供应商主要是已经和S企业在一起对供应链进行了很多改进工作的大型(核心)供应商。由于供应链上的共同作业非常多，为了提高供应链绩效，这些供应商从一开始就奔入了供应链的改善工作。另外有些还没有参与价值链分析的供应商正在搜集有关供应链改善结果的数据。因此可以预期，改进供应链而产生的利益驱动会使得更多供应商愿意加入S企业完整价值链分析项目，共享并提供数据，最终改善供应链的运营效率。

2．对供应商的信息要求

由上可知，供应商是否愿意参与S企业的完整价值链分析完全出于自愿。一旦决定参与，S企业则要求其提供成本和成本动因数据，并填写成本模型项目中有关供应商的信息。特别地，为了确保所提供的信息不被潜在投机利用，要求新参与的供应商提供可用来交换的私人敏感信息。为了对成本进行更加有效的控制，使参与的供应商能够安全持久地利用数据，S企业对新参加项目的供应商，详细描述了包含作业定义在内的数据要求。由于不真实的信息会影响成本模型的可靠性，因此S企业要求参与完整价值链分析项目的供应商有责任提供可靠数据。S企业不限定供应商提供数据的格式。例如既允许一些供应商提供与成本动因数量相关的总账数据，也允许另一些供应商，用搜集的数据来促进供应商本身进行作业成本分析。并且S企业在进行完整价值链分析时发现，在收集节点企业数据的过程中，随着供应链作业成本计算模型的发展(如Gosselin，1997)，对作业进行分析不仅可以了解节点供应商作业和费用的结果，而且改善(个别或整体)作业的过程可以实现价值链的增值。成本控制模型由供应链财务小组负责维持，公司成本和成本动因数据每季度更新一次，供应商数据每年更新一次。另外，如果供应商在项目分析过程中发生重大变化，则及时提供新数据更新模型。

(四)成本模型的应用――成本分析与控制

S企业通过更新成本控制模型，来关注供应链的分布网络，以及进入本企业不同零售商店的资源要素即作业成本。这样核心企业不仅可以及时取得供应链中有关作业成本和成本动因的信息，还可以利

用该数据对不同网络、不同地区和不同类型的商店进行作业成本分析。S企业对参与价值链分析项目的供应商提供包括本企业作业成本在内的部分成本分析结果，如本企业与某供应商作业有关的作业成本、他们所在供应商网络的平均作业成本等等。依此，供应商可以进行基准分析，用自己的成本加上网络平均费用与网络内平均成本进行对比，了解自己在整个供应链中所处的位置，知道自己是否需要改进作业，控制成本。另外，S企业储运部门也可以利用供应链中节点企业成本信息的分析结果，与有关供应商就供应链成本业绩及其作业成本发生过程中可能存在的问题进行讨论，寻找改进作业、降低成本的方法，最终提高整个供应链运营效率，实现价值链的增值。

S企业通过成本模型对供应链上节点企业的成本进行分析与控制时，采用以下三种分析方法：

1．基准分析

以公司某供应链网络平均成本作为标准，将网络内个别供应商作业成本与标准进行对比，揭示供应商与网络平均数相对业绩水平的一种成本分析方法。另外，这种分析也可以在网络之问、地区之间和商店类别之间进行。进行基准分析需注意以下问题：(1)网络内供应商相互可比。公司允许供应商在生产方式上存在差异。因此，为了使供应链中不同供应商的相同作业在同一网络内部相互可比，基准分析需要寻找网络中不同供应商之间相同作业运营方式的一些明显差异。另外，从公司供应链的形成开始，不同供应商也有很多相同的作业，如他们都要预测，都要产生提货单去排队、提货、上下货、用交通工具运输等等。因此基准分析还需要比较网络内不同供应商之间相同作业的不同运营水平。(2)成本动因的计量。当供应商之间可以相互比较时，计量具有相互可比性的成本动因的成本(如成本动因比率)便成为基准分析中最重要的内容。为此，需要准确定义作业、供应商，并对不同供应商之间类似的作业做内容相同的解释。(3)成本分析和控制。当一个供应商偏离网络平均数比较大，公司储运操作部门需要与供应商一起讨论，寻找这种差别的原因，并通过分析供应商正在进行的作业，评价是否能够和如何改善业绩。

然而只有当处于供应链上不同网络的供应商之间没有竞争时，对他们作业的成本进行比较，并分析其操作中的区别，才可能有效优化整个供应链。因此，S企业在对供应商进行完整价值链分析之前，应该明确阐明搜集有关信息只用来提升整个供应链，而不是利用敏感信息打击任何合作供应商。为了避免供应商互相之间投机利用成本信息，在相同网络里，除非供应商同意直接比较，否则S企业只利用成本模型对供应商与网络平均数进行比较，不比较网络中供应商相互之间的业绩。另外，除了可以比较网络内部和网络之间的基准成本，还可以对地理位置之间、商店类型之间的作业成本设定基准，并进行比较。

2．战略分析(倘使――将会怎样)

利用倘使――将会怎样的战略分析方法可以分析供应链中作业的变化对供应链成本的影响，评价所有开始用于改善供应链的项目。例如，利用基准分析结果，S企业和一个供应商开发了一系列可以改善供应链过程的方案，通过该成本模型计算各方案所预期的成本变化。在这些方案中，以成本动因和供应链预期成本变化的结果作为模型的输入进行分析评价，从而选择增值最大的供应链。

3．趋势分析

采用趋势分析法监控随时间变化所发生的供应链成本，并在必要时进行干预。这些分析在更新模型以后每季度进行一次。

(五)结果和讨论

前已述及，此模型是s企业为了更好地理解供应链中成本及其动因的相互关系，对供应链中互相依赖的作业进行协调管理而开发的。实践证明，利用上述成本控制模型已经使S企业供应链中节点企业之间的互相合作、互相体谅关系取代了过去与供应商之间的敌对关系，从而实现了成本控制。可见，以完整价值链分析作为供应链管理的协调机制，共享与价值链有关的成本和业绩信息，有助于理解供应链营运变化及其对供应链业绩和成本的影响，开发核心企业与节点企业之间以及节点企业之间合适的相互依赖和合作关系，从而达到控制价值链成本，提升供应链业绩的目的。

1．完整价值链分析中的不确定性

虽然价值链中节点企业参与核心企业的完整价值链分析，进行成本控制项目，可以通过它们之间的协调获得潜在利益，但也可能因伙伴企业的不确定因素而产生风险。如，伙伴企业敏感信息被滥用的诚信问题，进行完整价值链分析合作项目的风险及其收益率以及伙伴企业预期利益分配的公平问题，为改进供应链伙伴企业共同投资某特定资产的专属使用确认问题。这些问题会使得节点企业不愿参与完整价值链的分析，而使得核心企业不能开展价值链成本控制。特别在项目实施初期难度更大。因此，核心企业进行完整价值链分析，必须在充分考虑价值链中所有企业之间相互依赖关系的基础上，设计一个治理结构，使其既能适应核心企业业务特点，又能够处理和控制价值链中节点企业可能发生的投机行为而引起的交易风险，来管理和协调价值链中企业之间的关系。更重要的是，要使这些节点企业相信，一旦它们参与完整价值链分析，便结成以核心企业为中心的战略联盟，价值链中伙伴企业具有共同的价值取向，在实现信息共享以后，核心企业不仅能够增加伙伴企业之间的相互信任，提高购货方的收货效率，减少存货滞留，降低供应链成本，还可以提高价值链各节点企业中相同类型的作业效率，从而有效地协调和管理价值链上节点企业之间的关系，最终提高公司整个价值链的运营效率，并在未来吸引价值链中更多的企业加入合作联盟，使核心企业在更大范围内进行完整价值链分析和成本控制，在更大程度上提高价值链中所有企业的绩效。

2．本案例的局限性及对未来研究的展望

本成本模型案例是在公司之间运用价值链分析原理进行成本控制的真实例子。完整价值链的分析应该包括供应链中供应商的前期储运作业(如原材料的生产和购买)以及它们仓库储运的后续活动(如销售给客户)。而该模型只对S企业供应链上的作业进行模拟，所以这种应用被限制在与S企业有关价值链的一定范围的作业中，对原材料的生产和仓库储运的后续活动(销售)研究得不够。然而，此模型确实解决了Hergert和Morris(1989)关于传统管理会计系统不能支持价值链分析的问题：首先，模型关注了价值链中的作业；其次，通过归集成本动因的数据，反映了从事这些作业的经济学原理；第三，模型计算了公司之间作业的互相依赖性。

本研究为将来的实证研究指明了方向。具体来说：(1)企业不仅需要进行内部价值链分析，而且需要关注价值链上节点企业之间的关系，从外部角度进行完整价值链分析。然而本案例中S企业成本模型对参与共同价值链分析的伙伴企业所带来明显利益的实务研究，是否能在实践中引发出广泛运用外部价值链分析还有待进一步研究。(2)价值链中节点企业进行完整价值链分析所存在的障碍还需进一步关注。如本研究需要供应商提供有关作业成本信息进行供应链分析。然而绝大多数供应商仍倾向于提供传统成本信息。因此，当核心企业计划利用作业成本信息进行完整价值链分析时，如何考虑本企业的需要，解决这些问题是未来二个非常重要的研究方向。(3)从理论上来说，价值链分析应该跨越整个价值链，包含市场、研究、开发和生产等作业的一系列组合。此价值链成本分析模型只包括以连续相互依赖性为特点的供应链作业，研究范围相当有限。如何以较宽的价值链片段，以较高相互依赖水平作为关注对象，利用价值链分析研究公司与公司之间关系中可能的各种影响因素也有待进一步观察。(4)除了成本模型可以作为支持公司供应链管理实务的会计机制，非财务业绩数据也可以被用于协调和控制供应链作业，在实施供应链管理中起到非常重要的作用。因此将来的研究可以以供应链管理中的协调机制为重点，研究如何满足公司管理整个价值链中节点企业之间关系的需要(刘文鹃，2006)。

四、结论

本文通过分析英国某零售企业如何突破公司边界，利用成本信息管理价值链中节点企业所有作业的相互依赖关系，介绍了从外部角度进行完整价值链分析的典型案例。并对实施过程中可能遇到的困难进行了讨论，对未来可能的研究进行了展望。实践表明，整合供应链成本数据，与供应商共同管理所发生作业的费用，已经使公司供应链中节点企业之间的互相合作、互相体谅关系取代了过去与供应商之间的敌对关系，并达到实现成本控制，从而提升供应链业绩的目的。