公允价值在无形资产计量中的运用探析

【摘要】 文章根据新形势下对无形资产计量提出的新要求，就公允价值在无形资产计量中的现状及存在的问题，结合现行的投资性房地产准则中对投资性房地产后续计量使用公允价值模式的规定，提出了无形资产使用公允价值计量模式的条件，并分析了无形资产在公允价值计量模式下采用的具体方式。

【关键词】 无形资产计量；公允价值；公允价值计量模式

一、引言

随着科技的进步、劳动力水平的提高以及相关法律法规的完善，无形资产作为企业资产的组成部分，所占的比重越来越高。特别像高新技术企业当中的研发团队，一些“老字号”企业的商誉，部分企业所拥有的黄金地段的土地使用权等，这些资产不能作为固定资产核算，不能像固定资产那样折旧，它们的价值往往随着时间的推移，反而会越来越高。但是在对无形资产核算时，经常使用历史成本进行计量，与会计信息质量要求的相关性是相背离的。这就需要更好地利用公允价值特别是公允价值计量模式，来为相关的信息使用者提供对他们决策有用的信息。

二、公允价值在无形资产核算中的使用情况及存在的问题

无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产，通常包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权、土地使用权等。无形资产的核算主要包括初始计量和后续计量。

无形资产的初始取得包括外购取得、内部研究开发形成、投资者投入、非货币性资产交换取得、债务重组取得、政府补助取得以及企业合并取得等方式，这些不同的取得方式，使会计计量的属性也有所不同。外购取得大多是按其取得成本进行初始计量，除了具有融资性质购买的无形资产是按现值计量；内部研究开发形成的，只有开发阶段符合资本化条件的支出部分，可以资本化为无形资产的成本；投资者投入的，按投资合同或投资协议约定的价值作为取得的成本，如果约定的价值不公允的，按无形资产的公允价值入账；非货币性资产交换取得的，如果具有商业实质且公允价值能够可靠取得的，按公允价值及补价和相关税费的金额来确定无形资产的价值；债务重组及政府补助取得的，是按照公允价值来确定。总的来说，无形资产的初始计量能根据具有信服力的证据来进行入账，符合可靠性的要求。同时在部分特殊取得的方式中，适当地引入了公允价值这一计量属性。

无形资产的后续计量中，根据无形资产的使用寿命，分为使用寿命有限的无形资产和使用寿命不确定的无形资产。使用寿命有限的，在其预计的使用寿命内，采用系统合理的方法进行摊销；使用寿命不确定的无形资产，在持有期间不摊销，但应当在每个会计期间进行减值测试，如果具有减值迹象，按照公允价值和处置费用的差额与未来现金流量的较高者作为可回收金额，来确定减值的金额。从无形资产后续计量的处理中可以看出，无形资产没有按照公允价值计量模式来核算，而仅是在部分取得方式的初始计量涉及到公允价值计量属性。问题的关键也在这里。从当前的现实情况来说，无形资产作为很多企业的核心资产，往往是一个企业核心竞争力的体现，许多无形资产在企业持续的优良运营下，体现出不断增值的情况。而现行的无形资产会计准则却没有考虑资产价值增值这一点，它假设无形资产是不断减值或者价值保持不变的，这导致企业资产被严重低估，不利于利益相关者进行决策，不符合新准则强调的资产负债观的要求。

三、公允价值模式在无形资产后续计量使用的条件

从上面的分析可以看出，无形资产在计量中，主要是没有考虑资产的增值，不能提供决策相关的信息。这里可以从投资性房地产准则对投资性房地产的后续计量中采用公允价值模式来对投资性房地产进行计量中得到启示――是否也可以对满足条件的无形资产采用公允价值计量模式来反映无形资产的期末价值。

采用公允价值模式进行后续计量的资产，首先必须满足相应的条件。投资性房地产准则规定，采用公允价值计量的投资性房地产，应当同时满足两个条件：一是投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；二是企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。从这两个条件中可以看出，采用公允价值计量模式进行后续计量，关键是要能够取得真实可靠的关于公允价值的信息。所以，对于资产使用寿命不确定，价值保持稳定或者在不断上升的资产，如果能够获得它的公允价值的相关证据，可以采用公允价值计量模式来进行后续计量。

在实践中，企业准备采用公允价值计量模式来后续计量的无形资产，可以聘请专业的资产评估机构来对其公允价值进行评估。评估结果可以作为无形资产采用公允价值计量模式的依据。虽然，这需要企业额外付出相应的评估费用，但是可以提高企业财务报表的真实性，为利益相关者作出决策提供依据，带来的效益也是很明显的。所以，可以首先在上市公司中允许符合条件的企业的无形资产使用公允价值计量模式来进行后续计量。具体的条件包括：一是资产使用寿命不确定、资产价值保持稳定或者在不断上升；二是资产后续计量的公允价值能够为评估机构所确定。

四、公允价值模式在无形资产后续计量的运用

公允价值模式在进行后续计量中，对资产的增值有两种处理方式：一是将增值计入损益即公允价值变动损益；二是将增值计入权益即资本公积。这两种方式各有优缺点。由于许多投资者往往关注利润表中的净利润，所以将资产的增值列入损益，有助于投资者更好地了解企业资产的增值情况。而将增值列入权益，主要由于净利润作为对会计知识不是很了解的投资者的最主要的决策指标之一，如果将资产的增值部分列入损益，净利润变动幅度过大，利润表不能反映真实的生产经营的情况，可能会影响投资者决策。将资产增值部分计入权益，也符合谨慎性原则的要求。在投资性房地产准则中，规定对采用公允价值计量模式的投资性房地产，在资产负债表日对其公允价值与账面价值的差额计入公允价值变动损益。

无形资产后续计量中，在使用公允价值模式时，笔者认为可以采用将资产价值的变动计入公允价值变动损益一栏，并对大额资产变动损益部分进行具体列示。同时在附注中详细披露资产公允价值变动情况的原因，以及披露资产评估机构的资产评估报告。

【主要参考文献】

［1］ 财政部会计司.企业会计准则讲解2008［M］.北京：人民出版社，2008.

［2］ 中国注册会计师协会.2010年度注册会计师全国统一考试辅导教材――会计［M］.北京：中国财政经济出版社，2010.