企业合并新旧准则差异分析

目前，企业合并会计方法主要有购买法和权益结合法两种。随着换股合并在我国的出现，购买法的使用遇到许多难以解决的问题，我国多起换股合并采用权益结合法。但以前的相关规章制度中都没有明确规定企业合并能否采用权益结合法，财政部颁布的《企业合并有关会计处理问题暂行规定》中只允许采用购买法，企业合并会计规范与实务之间存在矛盾，权益法已经成为我国“制度外的一种默许”。为此，财政部在借鉴国际会计准则的基础上，2006年颁布了《企业会计准则――20号企业合并准则》，对企业合并行为进行了规范。

一、新准则的主要变化

从过去上市公司企业合并来看，换股合并多采用权益结合法。如清华同方合并鲁颖电子、TCL集团兼并TCL通讯；其他企业合并多采用收购法。新准则对于一项企业合并首先判断其是否属于同一控制下的企业合并。新准则的最大变化是取消了比例合并法，对于同一控制下的企业合并，新会计准则采用权益结合法。即合并方在企业合并中取得的资产账面价值与支付的合并对价账面价值的差额，调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。合并方为进行合并发生的直接相关费用发生时计入当期损益。但如果合并方采用的会计政策与被合并方不一致，合并方在合并日应当按照本企业会计政策对被合并方财务报表的相关项目进行调整。合并利润表将被合并企业合并年度的收入、费用及利润纳入合并范围。即如果是非期初的合并，合并企业也应将被合并企业合并年度期初至合并日的收入、费用和利润纳入合并利润表，但为防止企业利用同一控制下的企业合并操纵利润，准则要求将该部分净利润在合并利润表中单列项目反映。

非同一控制下企业合并采用购买法，即合并方在合并日对作为企业合并对价而付出的资产发生或承担的负债应按公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。被合并方各项可辨认资产、负债，也应按公允价值入账。在购买日，合并方合并成本大于确认的各项可辨认资产、负债公允价值净额，确认为商誉。商誉初始确认后，每年应对其进行减值测试。如果出现负商誉应将其计入合并当期损益。非同一控制下的企业合并，购买方为合并发生的直接相关费用计入企业合并成本。

新准则体系在非同一控制下的企业合并中谨慎地运用了公允价值，在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。但许多人认为，对资产评估“是熟悉情况的交易双方自愿”，所以可能会存在较大的利润操纵空间；另外，国内评估机构对于公允价值的评估经验也比较欠缺，在实际操作中可能会有一定的困难。但是,一些发达的西方国家公允价值的运用已经较为普遍。所以，此次国内引入公允价值，是国内会计准则和国际接轨的重要标志。

二、对新旧准则转换几点思考

（一）新准则中“同一控制下的企业合并”规定具有鲜明的中国特色。我国企业会计准则将同一控制下的企业合并纳入准则范围，明确制定同一控制下的企业合并应当以账面价值为基础进行会计处理；而在合并财务报表中，要求对被合并企业的财务状况和经营成果予以充分披露，这是因为当前我国的企业合并，有相当一部分并非纯粹的企业行为，而是受到其他方面的影响，因此其处理方法类似于股权联营。国际会计准则的企业合并概念并不包括“同一控制下的企业合并”。事实上，同一控制下企业合并也是我国具体国情下的特殊产物。

（二）企业首次执行新准则时对上市公司的影响。上市公司2007年1月1日执行新准则后，应对原有投资进行重新分类和计量。首次执行新准则时，尚未摊销的长期股权投资差额全额冲销，并调整留存收益。上市公司进行短期投资时，按照现行准则，只要报告期内未出售，即使账面实现了盈利也不能体现为当期收益，而新准则将短期证券投资修订为交易性证券投资，账面盈利就能直接计入当期收益，增加当期利润。

准则规定投资企业能够对被投资企业实施控制的长期股权投资采用成本法核算，编制合并会计报表时应当按权益法调整。这种方法也有其弊端：一方面母公司采用成本法核算，编制合并报表时再按权益法调整，无疑加大了会计工作量，也不一定能反映母公司的真实经营状况；另一方面母公司采用成本法很可能会利用对子公司的控制权，来决定子公司利润分配方案，可能损害其他中小股东利益。

（三）使用新会计方法可能存在会计信息相关性问题和利润操纵空间。权益结合法下对外报告的合并报表会计利润一般高于购买法下的会计利润，当子公司净资产账面历史成本低于当前公允价值时，如果企业采用权益结合法，母公司对子公司的投资是按子公司净资产账面价值计量，购买法下按较高的购买价格计量。可见，购买法下合并后的资产账面价值、股东权益往往均高于权益结合法下资产的账面价值和股东权益，而留存收益小于权益结合法下的留存收益。而且在非期初合并时，购买法下的合并净利润仅限于合并日后被合并企业实现的利润，权益结合法则将被合并企业全年利润纳入合并报表，由于合并法下确认的资产价值高于权益结合法。因此，折旧和减值准备的计提基数增大，冲减了利润，从而在企业合并以后，就可能得出较高的报告收益。但这只是对于合并行为而不是合并后的经营产生的虚高利润。权益法下这种虚高的报告收益无法使投资者对交易的初始成本和报告的事后投资有一个真实概念。当然，新会计准则实际运用状况，仍有待实务界和理论界共同探索。