马克思论商品的“公允价值”

一、公允价值的概念

1941年美国会计学家斯科特（Scott）将“公允”列为会计原则，最早建议在会计中使用“公允”一词。斯科特（Scott，1941）指出：“会计规则、程序和方法应该是公允的、不偏不倚和公正的。它们不应该为某个特定利益服务。”1970年，美国注册会计师协会（AICPA）在会计原则委员会报告书第四集中，将公允价值定义为：“当在包含货币价格的交易中收到资产时所包含的货币金额，以及在不包含货币或货币要求权的转让中的交换价格的近似值。”我国《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》对公允价值的定义是：“指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。”公允价值应具备的三个原则条件是：信息公开、双方自愿、公平交易。公允价值的本质是市场而不是其他主体对资产或负债价值的认定，是一种基于市场信息的评价。那么，为什么在会计上要采用公允价值计量呢？从会计的目标上来看，其原因就是会计所提供信息的有用性要求。在历史成本计量模式下，资产负债表所列的金额大部分均非现值，各项资产价值与当前市场价值不一致，甚至相差较大，因而各项资产的不同时间的历史成本相加之和也毫无意义，从而削弱了信息的有用性。反映到利润表上就是利润表过分受制于实现原则，只反映已经实现的收益，不反映未实现的价值增值，使当期财务成果报告不够全面，未能提供使用者需要的全部信息，如图1所示。而公允价值计量同历史成本计量是不同的。其在资产负债表上反映的各项资产价值都是公允的价值，各项资产公允价值相加的总资产也是公允价值，而价值变动额反映到利润表上，其利润值包括已实现的收益，也包括已确认未实现的收益，如图2所示。

计量问题是财务会计的核心问题。公允价值计量解决了会计信息的有用性，但采用公允价值计量也是一把双刃剑。从图2可以看出，公允价值的运用对资产负债表和利润表上的影响是：当经济处在上升通道时，资产的市值上升，已确认未实现的收益增大，会放大资产负债表和利润表上的数据，加大投机行为；反之经济处于下降通道时，将缩小资产负债表和利润表上的数据，不利于经济的恢复。

二、会计对象研究

是否有自己的对象规定了会计这门学科研究的特殊领域及其特点，从而成为会计学能否作为一门独立的学科而存在的重要条件，同时会计对象又是研究会计职能（作用）、方法的前提。但对会计对象的研究存在不同的认识，部分学者认为研究会计对象是满足单位职称的评聘和业绩考核的需要（吴水澎，2007），部分学者认为研究会计对象是“炒冷饭”（陈国辉，2001），甚至有学者认为我国长期围绕会计对象等理论研究，影响了中国会计的发展。

（一）对会计对象的认识 李孝林认为，西方无会计对象说。会计对象在西方会计理论体系研究中备受冷落，甚至没有“会计对象”一词（李孝林，2002），其原因就是认为会计是一门“艺术”，不是科学，研究会计对象是可有可无的（吴水澎，2007c）。葛家澍认为，西方会计学者有会计对象说（葛家澍，1956）。德国会计学者塞尔首先涉及到会计的对象，并认为复式簿记只是核算私人资本（吴水澎，2007）。利特尔顿在其《会计理论结构》（1953）中提出并回答了会计的对象问题：“账户是什么分类类目？只要分析常用账户的内容，就可以看到会计的主要内容带有经济性质。”“确切地说，会计的主要内容是价格（财富的数量方面），而不是价值（财富的质量方面）。”而陈国辉教授认为，原苏联和东欧社会主义国家多从经济关系上看会计对象问题。民主德国的鲁苏、达维杰阿努把会计对象理解为经济关系和法律关系。但这显然是财务管理的对象（陈国辉，2001）。

在我国，会计对象曾经在很长一段时期内成为会计界讨论的热点问题之一，但至今仍未能形成一致的认识，会计工作的客体究竟是什么，至今仍争论不休。具有代表性的理论主要有资金运动论、价值运动论、经济活动论、劳动时间论、财富论、双对象论、产权论、资金信息论或经济信息论等。目前，有代表性的观点是，会计对象是在商品经济条件下一个会计主体经济活动中能用货币金额来计量的价值运动（或资金或资本运动）。

（二）马克思对会计对象的认识 马克思在《资本论》中论述了簿记，说明了簿记记录的对象，马克思说：“资本作为它的循环中的统一体，作为处在过程中的价值，无论是在生产领域还是在流通领域的两个阶段，首先只是以计算货币的形态，观念地存在于商品生产者或资本主义商品生产者的头脑中。这种运动是由包含商品的定价或计价（估价）在内的簿记来确定和监督的。”从马克思的观点可知，“资本循环”的“计算货币”就是簿记反映和监督的对象。

三、马克思观点的会计对象的过去、现在和未来

对于会计史一般划分为两大不同的时代，即复式簿记出现之前和之后两个时代。而马克思以历史唯物主义的观点，通过研究会计对象的过去、现在，预测了会计对象的未来，这种划分方法提供了展望会计对象的新趋势。

（一）古代会计对象——实物计量的经济活动 马克思明确指出：“货币结晶是交换过程的必然产物。”（《资本论》）商品交换过程中的物与物交换的不方便，才产生了作为一般等价物的特殊商品——货币。会计对象是发展的，就像货币的发展一样，在货币产生以前，反映的是实物内容。在《资本论》中马克思引用考证资料认为，在远古的印度公社中，已经有了记账员，并且簿记已经是一个专职公社官员的工作。而据郭道扬教授的考证，我国“在商代，有关经济收支事项的记录，绝大部分是采用实物计量单位，但随着生产与交换关系的发展，人们在经济核算中，开始在一定范围内运用货币计量单位，这是会计核算走向进步的一种趋势”（郭道扬，1982）。远古时代大约为300万年～公元前21世纪，而商代的时间为公元前17世纪～公元前11世纪，可见，在很早以前反映经济活动是记录其实物单位的活动内容。

（二）现代会计对象——货币计量的经济活动 马克思认为簿记反映和监督的对象即资本循环的计算货币形态，其他经济学家的认识也是如此。经济学的重心是财富，但财富的存在形态多种多样，不便于统计和计算，必须有一个对财富不同形式的“共同显示器”，那就是货币价格（陈国辉，2001）。保罗·A·萨缪尔森（Paul A Samuelson）在《经济学》一书中也曾强调：“第一条会计的成规是，每一件东西都要用共同的单位来表示——在美国就是美元。”作为簿记反映和监督的对象——资本循环的三个公式，马克思在《资本论》中也做了详细分析，笔者仅列示出三种企业货币资本运动的公式如下：