我国生物资产计量模式选择的分析与研究

[摘 要]我国是一个农业大国，农业是我国的第一产业，不论是国内消费还是出口创收，农业在我国的经济发展中都占据着十分重要的地位。生物资产这一概念与农业相关且密不可分。本文围绕我国生物资产计量模式的选择，首先对生物资产的相关概念做出了界定；其次对影响生物资产计量模式选择的因素进行具体分析；再次对中外生物资产计量模式选择进行对比；然后分析我国主要采用历史成本计量模式的原因；最后对我国生物资产计量模式的选择进行总结，得出最终结论。

[关键词]生物资产；计量模式；历史成本模式；公允价值模式

[中图分类号]F233 [文献标识码]A [文章编号]1005-6432（2013）34-0125-03

1 生物资产的相关概念界定

1.1 生物资产的定义

我国2006年2月颁布的《企业会计准则第5号——生物资产》指出：“生物资产是指与农业成产相关的有生命的动物和植物。”这一定义意味着，只要原有的动植物停止其生命活动，则不再是生物资产。

我国会计准则将生物资产分为三大类。一是消耗性生物资产。它是指为出售而持有的或在将来收获为农产品的生物资产，包括生长中的大田作物、蔬菜、用材林以及存栏待售的牲畜等。二是生产性生物资产。它是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。三是公益性生物资产。它是指以防护、环境保护为主要目的的生物资产，包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等。

1.2 生物资产的特征

生物资产作为一种经济资源，与其他资产一样都是企业谋求资金增值的资源，使得收回的投资大于原始投资。然而，除资产共有的特征外，生物资产以其特殊性与其他资产产生了一定的差异。

（1）生物转化性和自然增值性。生物资产是有生命的动物和植物，具有生长至衰退的自然规律，并依靠这些自然规律和人们的劳动来实现自身的转化。例如，一粒种子生长为一棵大树。

（2）多样性。不同的生物资产具有不同的生长发育特点，如动、植物就有着不同的生长发育规律。

（3）地域差异性。动物和植物都依赖于自然环境而存在，不同的自然条件导致了生物资产的地域性，具有地域特征的生物资产不能脱离此自然环境而独立生长。

（4）生长周期性。生物资产是有生命的动物和植物，由于其自身的生长规律，需要经历繁育、成长、成熟、蜕化和消亡等几个阶段，所以是具备生命周期的资产。

（5）双重资产特征。生物资产具有流动性资产和长期性资产的双重特征，在一定条件下可以相互转化。例如，牛、羊等生物资产在人们以取得肉、皮等产品为目的时，这些牛、羊只能利用一次，价值也随之一次性的转移，即具有流动性；当人们以取得毛、乳等产品为目的时，这些牛、羊便可以反复利用，价值逐渐转移，即具有长期性。

（6）未来经济利益的不确定性。生物资产在存续期间存在一些不确定因素，例如，农作物受洪水、飓风等自然灾害的影响，使得其生长发育及产出不稳定；动物若发生疾病也会使未来的经济利益产生很大的不确定性和高风险性。

2 生物资产计量模式选择的影响因素

2.1 资产本质理解的影响

对资产本质的理解主要归集为资产的成本观和价值观两种观点。资产的成本观立足于资产取得的耗费，强调资产的客观存在性和可计量性，认为资产是剩余成本或未耗用成本，将资产的原始购置价格作为合适的期初余额，对以后如何估价不予考虑。因此计量模式是面向过去，选择历史成本模式计量。资产的价值观立足于资产的未来使用能否给企业创造价值，资产实质是企业预期未来经济利益的体现。理论上计量是面向未来，选择未来现金流量现值等。现行权威会计准则制定机构均采用了资产的价值观。

2.2 生物资产的特征对计量属性的影响

生物资产在一定条件下具有生物转化的能力，由于生物资产自身转化的能力对其本身的价值变化有着较明显的影响，历史成本计量不能满足生物资产的这一特征，因此，在国际上普遍采取公允价值计量模式对生物资产进行计量，但这样就受到了市场条件、市场价格波动等的影响，当这一波动大到一定程度就会影响整个企业或者个人的投资决策。

2.3 会计标准国际化的影响

随着经济全球化的高速、深入发展，会计准则国际化已成为了社会经济发展的必然趋势，会计信息在国际资本流通中起着十分重要的调节作用，它对资源的配置进度产生一定的影响。随着我生物资产领域国际交流的日益频繁，我国的会计标准必然要与国际的会计标准接轨，如此一来会计标准国际化就会对我国生物资产计量模式产生很大的影响。

2.4 会计信息相关性与可靠性的影响

会计信息的两个最重要的特征是可靠性和相关性，在正常情况下，会计信息应当达到二者的统一，但有时会出现矛盾。会计人员在提供会计信息时的立足点是为投资者提供决策有用的会计信息，对会计信息的相关性和可靠性进行权衡，如果可靠性为主，则倾向于历史成本计量；如果相关性为主，则倾向选择其他计量方式。在我国，会计信息失真现象严重，企业约束机制与激励机制还很不完善，为了维护投资者、债权人等利益相关者的利益，多数人认为，确保信息的可靠性比强调信息的相关性更为重要。

2.5 经济环境或市场环境成熟度的影响

一般而言，无论采取什么样的计量属性，都要以能够符合经济环境的规定性为其基本前提。尽管公允价值是一种理想的计量属性，但要想发挥其应有的优势还需要有相应环境基础，其采用通常需要一个较为完善的市场环境，要拥有健全而完善的生产资料市场、产权交易市场、发达的专业评估技术以及娴熟而讲求诚信的评估队伍等，在一个条件不具备的经济环境中过多地使用公允价值，如果不对会计计量属性的应用加以严格地限制，可能适得其反。

3 生物资产计量模式选择的中外对比

3.1 我国会计准则中规定的生物资产计量模式

我国《企业会计准则第5号——生物资产》第6条明确规定：生物资产应按照成本进行初始计量，并在第7条至第15条分别说明了不同生物资产的初始成本如何计算。在第17条至第21条中，对生物资产的后续计量要求和方法进行了规定。只在第22条中说明：“有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得的，应当对生物资产采用公允价值计量。”采用公允价值计量的，应同时满足以下条件：①生物资产具有活跃的交易市场；②能够从交易市场上取得的同类或者类似的生物资产的市场价格及其他相关信息，从而对生物资产的公允价值做出合理估计。

综上所述，我国对于生物资产的计量模式采用的是以历史成本为主的计量模式，仅在特殊情况下才采取公允价值为辅的计量模式。另外，出于简化生物资产的会计核算和对可靠性的进一步考虑，我国《小企业会计准则》规定，生物资产计量模式只能采用历史成本模式，不得采用公允价值计量模式。

3.2 国际会计准则中规定的生物资产计量模式

国际会计准则对于生物资产的确认条件特别规定“该资产的公允价值或成本能够可靠的计量”，这表明，生物资产或农产品的确认时间可能比根据其他准则确认的资产早，例如，对新生的或者新收获的动物或者农产品，不管其成本是否能够可靠的计量，只要它们的公允价值能够可靠的计量，IAS41要求立即确认。

对于生物资产，除了公允价值无法可靠计量的情况外，在初始计量和资产负债表日，生物资产应按其公允价值减去预计将发生的费用计量。如果生物资产在初始计量时市场价格或价值无法确定，并且公允价值的其他估计明显不可靠，生物资产应按照其成本减去累计折旧和累计减值损失计量。这种例外只有在初始确认时才可能存在，企业的生物资产一旦用公允价值模式计量，不论该生物资产的公允价值将来能否可靠的计量，其也应继续使用公允价值模式计量，直至处置该生物资产。

4 我国采用历史成本计量模式的原因

采用历史成本计量模式，在初始确认条件下得出的数据比较可靠，随着环境的变化，这些数据可能与现实不相符。公允价值计量模式恰恰可以弥补这一不足。可是为什么我国《企业会计准则》中仍然规定，生物资产计量采用历史成本计量模式，只有在特殊情况下才采用公允价值计量模式。其中包括以下原因：

4.1 从我国国情来看，我国农业企业数量虽多，但是规模普遍较小，且大多以家庭为主

同时，我国农业市场体系尚不健全，产品和要素市场都不发达，农业信息化程度相对较低。目前，我国以农业为主业的上市公司仅仅40多家，这类企业不需要也没有能力对外提供财务报告。历史成本的数据比较容易取得且简便易行。然而，想要取得生物资产的公允价值必须要有充分发育的农业市场，正是因为农业市场还不发达，所以无法确认生物资产的公允价值。因此，我国生物资产的计量模式选择公允价值模式还不太现实。

4.2 我国的资本市场还不完善，公允价值计量可能成为企业操纵利润的有效工具

我国正处于经济体制转型时期，市场经济发展还不完善，市场经济的发展与计划经济的影响并存，完善的市场监督机制还没有建立起来。只有在成熟的资本市场、完整的资产评估准则体系、完善的债务重组法律法规等外部条件的支撑下，公允价值的计量才能真正发挥其作用。特别是在上市公司，公允价值计量容易成为企业操纵利润、粉饰会计数据的手段，从而降低会计信息的质量。我国的生物资产交易市场还不规范，某些领域目前仍缺乏较为规范的公开且活跃的市场，从而造成生物资产公允价值计量模式在实际中的运用非常困难。

4.3 公司治理结构不完善

我国公司治理结构不完善，经常出现一人兼任董事会与监事会的职务、股东大会对高级经理层的约束力名存实亡等现象，在使用公允价值计量模式时，很容易出现董事会和高级经理人员为了私利而操纵利润的情况。

4.4 会计人员专业素质相对较低，职业判断能力有待进一步提高

会计人员的素质高低对会计准则的实施会产生很大影响，并在一定程度上制约着会计信息质量的提高和会计准则中会计方法的运用。就生物资产的公允价值而言，采用现行市价要求会计人员能够及时收集和应用交易商品的市价、采用估计技术、熟悉理财学方面的知识等； 同时，会计人员还应具备一定的计算机技能。但是目前我国会计人员的素质远远达不到这些要求，从而影响了生物资产公允价值计量模式的应用效果。

4.5 信息使用者对生物资产公允价值的不理解，无法体现财务报表信息的决策有用性

大多数信息使用者由于缺乏丰富的投资经验和基本的财务知识，其投资决策很少依赖于科学的财务报表分析，而且他们对公允价值缺乏了解，有可能不能正确理解采用公允价值计量模式披露的财务报表项目。因此，在生物资产准则中使用公允价值计量模式时应慎重。

4.6 诚信机制的建立仍需完善

现今社会中一旦缺乏诚信，即使资本市场、企业治理结构、会计制度等条件都达到完美，也无法阻挡会计造假现象的发生。诚信是道德的标准，因此，必须建立诚信机制，明确诚信的评判标准以及违背诚信应付出的成本。诚信机制不完善，生物资产的公允价值就可能不真实，运用公允价值计量模式就会导致不公允的结果。

由此看来，现阶段对生物资产计量我国采取历史成本模式计量是很有必要的。

5 结 论

生物资产作为一种特殊的资产，计量难度较大。我国目前采用历史成本计量模式为主，公允价值计量模式为辅的计量方法，是适合我国国情的。但是，随着经济的发展、综合国力的增强以及资本市场和农业产业结构的日渐完善，有朝一日，我国的生物资产计量模式可能会转变为完全以公允价值模式计量，这将表明我国的会计制度日趋国际化，最终与国际接轨。

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