我国公允价值会计的保障体系研究

【摘要】2008年金融危机爆发，再次引起了国内外学术界和实务界关于公允价值会计存废的广泛论战。公允价值计量属性的选择具有历史必然性，这已成为会计理论界和实务界公认的事实。但公允价值会计的实施仍面临重重困难，公允价值会计需要完善的地方有很多，我们需要从各个方面综合治理，以构建完善的公允价值会计保障体系。

【关键词】金融危机；公允价值会计；保障体系

一、公允价值的定义

公允价值的定义是一个从抽象模糊到逐渐具体清晰的过程，会计界对公允价值定义的理解和认识是伴随着会计环境的日渐复杂、实务困境的不断出现和解决而不断深入的。FASB在2006年的第157号财务会计准则中，将公允价值定义为“市场参与者在计量日的有序交易中从资产销售中收到或因负债转移而支付的价格”。FASB从脱手价格、计量单位、市场参与者的竞争、交易市场的选择以及公允价值定义在资产、负债和所有者权益计量中的应用等几个方面对公允价值的内涵和外延进行了分析。国际会计准则（IAS）中将公允价值定义为“在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换（或负债结算）的金额”。IAS中没有把“强制易价格”和“清算价格”排除在公允价值之外，但强调在公允价值中隐含着持续经营假设。2011年5月，IASB了IFRS13，这是国际公允价值计量准则领域中最新的计量成果。我国2006年《企业会计准则――基本准则》中沿用了IAS关于公允价值的定义。从最近的研究成果和实证方面来看，FAS157提出的定义更为科学合理，IASB也开始向FAS157提出的公允价值定义靠拢：2009年10月，FASB与IASB同意共同研究趋同的公允价值计量准则；此后，FASBIFRS13的同时，FASB也了与之趋同的准则更新。

二、金融危机背景下公允价值会计面临的主要问题

美国次贷危机的爆发造成了金融市场的剧烈动荡，迅速升级为波及全球的金融危机，并再次引发了关于公允价值会计存废的论战：欧美政界和金融界对公允价值会计的运用进行了猛烈抨击，将此次危机的罪魁祸首归咎于公允价值的运用。而会计界则针锋相对地指出，金融界对公允价值会计的批判完全是寻找替罪羊的一种手段，通过转移大众视线，给自己激进的放贷政策和失败的风险管理开脱罪责。引入公允价值理念是会计发展的趋势，这已成为国内外会计界的广泛共识。但由于公允价值会计实施环境的复杂性和本身存在的制度性缺陷，此次金融危机的爆发也暴露了公允价值计量存在的众多缺陷，公允价值会计面临的问题还比较多。

（1）公允价值在可靠性上存在不足。可靠性是会计信息质量要求之一。随着公允价值定义的逐渐清晰，公允价值计量的难度也越来越大。由于公允价值的后续计量大多基于“虚拟交易”，导致其在很多情况下难以计量，以此在公允价值的计量过程中，不可避免地依赖于会计人员对市场状况、相关风险和未来现金流量的主观判断及估计，因此公允价值的计量结果会因会计人员采用不同的计量方法、参数以及程序等而不同，其“公允性”也就无从谈起。因此，与依赖于客观事实的历史成本计量属性相比，公允价值在可靠性这一会计信息质量特征方面存在一定的不足，而这正是国内外学者对公允价值应用持否定态度的主要原因。（2）非活跃市场条件下的公允价值计量难度较大。当市场上很难找到相关会计要素的可供参考的价格时，就涉及了非活跃市场条件下的公允价值计量问题。我国《企业会计准则（2006）》尽管指出了活跃市场的相关认定条件，对非活跃市场却没有直接的定义，从而产生了非活跃市场条件下公允价值计量的规范盲区，加大了公允价值的计量难度。因此，研究并解决非活跃市场条件下的公允价值计量问题在我国显得更为紧迫。（3）公允价值易易成为管理层进行利润操纵的工具。采用公允价值计量属性后，企业资产和负债的公允价值变动将计入当期损益，这容易导致管理层将目光局限在短期利益，促使企业管理层可能会更加倾向于向短期收益明显的业务投资，而降低对短期收益不明显但长期收益明显的项目的关注度，这种短利行为非常不利于企业的长远发展。

三、公允价值会计的保障体系建设

从我国的情况来看，《企业会计准则（2006）》不仅缺乏对公允价值概念的内涵与外延进行规范，也缺乏对公允价值计量方法的详细指南，而且各会计准则以及相应的指南中对公允价值计量方法的规定也极为不一致，这对公允价值会计的正确顺利实施无疑是极为不利的。因此，我国公允价值会计需要完善的地方还很多，我们需要从各个方面综合治理，以构建完善的公允价值会计保障体系。公允价值会计的保障体系，是指能够保障公允价值会计得以正确和有效实施、有效控制公允价值计量风险的一整套制度安排及运行机制。会计信息系统包括信息的输入、生成和输出三个阶段。因此，基于公允价值会计信息系统，可以将公允价值会计的保障体系分为三个互相关联的部分：信息输入阶段的环境保障、信息生成阶段的质量保障和信息输出阶段的评价保障。

（一）信息输入阶段的环境保障

会计环境是独立于会计信息系统之外，并对其产生影响的一切因素的总和。

（1）建立相互制衡的公司治理结构。公司治理是由股东大会、董事会、监事会和经理等组成的，其基本目的是弥补各利益相关者在信息上的不对称性、契约上的不完备性和责任上的不对等性，以便各利益相关者在权力、责任和利益上相互制衡。会计是连接权力和利益的纽带，是公司治理的核心。高质量的会计信息是良好公司治理的基石，而规范有效的公司治理则是高质量会计信息的环境保证。公司治理结构导致企业权利主体之间形成了不同的权力界限，企业管理当局将更加倾向于根据自己的利益扭曲会计事实，进行盈余管理，加剧企业信息不对称，在使用大量职业判断和估计的公允价值计量模式下尤为如此。因此，如果缺乏相互制衡的公司治理结构，恰当的公允价值会计信息质量将无法实现。（2）加强会计诚信契约建设。会计诚信就是企业对相关利益者提供的会计信息应真实、可靠。这是企业对相关利益者的一种基本承诺，也是会计人员必须拥有的基本从业道德。由于会计环境的复杂性和存在的“有限理性”，不完备的会计契约需要会计诚信作为隐含契约的支持，两者相辅相成。公允价值计量属性的选择是契约交易主体对会计信息特点的直接要求。提高公允价值会计信息质量，可以从制度、信誉和契约三个方面加强公允价值会计诚信契约的履约机制建设，从而寻求公允价值会计诚信契约的实现路径。

（二）信息生成阶段的质量保障

（1）加快建设完善的公允价值计量准则。完善的会计准则是高质量会计信息的基础，缺乏单独的公允价值计量准则这一重大系统性缺陷将是顺利实施公允价值会计的重大瓶颈。目前，我国急需制定更加完备的公允价值计量准则，通过对公允价值概念的内涵和外延进行详细的阐释，建立统一的公允价值计量框架，并对公允价值披露进行规范。在制定公允价值计量准则过程中，我们应贯彻“适当借鉴、主动趋同”的原则。只能适当借鉴，不可照搬、照抄国际现有准则；同时应尽快启动“公允价值计量”项目，结合我国的实际情况制定相应的公允价值计量指南，并在此过程中影响国际相应准则的制定，变被动趋同为主动趋同。（2）改善公允价值会计的职业判断能力。会计主观性的本质决定了会计职业判断的客观存在，是会计人员对既定会计准则的一种主观上的补充。由于公允价值计量存在巨大的不确定性，因此会计职业判断在公允价值计量中的应用更为复杂和困难，而会计主观职业判断的失误，将会直接导致计量结果的偏差，影响公允价值会计信息的质量。改善会计职业判断在公允价值中的应用能力主要可从以下几方面着手。第一，完善公允价值会计准则和相关法规，制定详细的公允价值计量应用指南，为会计职业判断提供可供参考的依据和标准；第二，树立终身学习的观念，自觉参加会计人员后续教育课程，提高会计人员的自身业务素质水平和职业道德水准；第三，充分发挥外部会计监督的力量，防止企业管理层基于自身利益的考虑滥用会计职业判断，扭曲会计信息，误导相关利益者作出决策等。

（三）信息输出阶段的评价保障。

（1）加强公允价值会计的审计建设。在现代企业制度下，企业委托人会通过会计信息的审计验证监督受托人受托责任的履行情况，决定是否更换受托人；受托人则会通过向委托人提供详尽的会计信息，以解除自己的受托责任。审计用于检验会计信息的真实与公允，是公允价值会计信息质量的重要保障，评价公允价值计量的适当性是整个公允价值审计的核心问题。被审计单位是否合理运用公允价值会计及准则和披露要求是注册会计师判断公允价值是否适当计量和充分披露的依据。为此，注册会计师应关注企业制定的公允价值计量规则和披露的程序，了解企业使用的公允价值估价方法以及所使用的假设和所选择的数据来源，实现公允价值计量每个环节上审计，以帮助投资者进行决策。（2）提高公允价值计量的财务分析能力。财务分析是连接会计信息与会计信息使用者之间的桥梁。财务分析通过对财务报告中所提供的会计信息进行深加工，运用财务分析工具，得出相关财务结论，以帮助信息使用者做出相关决策。公允价值作为最相关计量属性，需要准确的财务分析使其在可靠性上日臻完善。因为公允价值计量中涉及较多的估价方法手段和职业判断，与传统的财务分析相比，基于公允价值的财务分析对分析指标和分析方法的运用提出了更高的要求。企业决策越重大，对财务分析的需求就越强烈，对公允价值财务分析质量的要求也就会越高。

四、结论和展望

公允价值会计能够及时反映资产价格的波动并有助于市场参与者合理地进行风险分摊，公允价值计量属性已成为会计历史发展的必然选择。但由于公允价值实施环境的复杂性和自身制度性的缺陷，公允价值会计的日常应用存在巨大的风险。公允价值保障体系的建设将有利于加快公允价值自身制度日益完善，同时有助于在公允价值实施过程中规避可识别风险。本文将公允价值会计的保障体系分为信息输入阶段的环境保障、信息生成阶段的质量保障和信息输出阶段的评价保障三个环节，这三个环节是一个互动的整体，其各组成部分相互影响、相互促进。本文只是构建了公允价值会计保障体系的基础框架，日后将对框架内的具体内容进行更详尽的研究，逐步完善公允价值会计保障体系的建设。

参考文献

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