环境会计信息披露

一、福建省上市公司环境会计信息披露情况

1、环境会计信息披露总体比例不高。从披露企业的个数占样本的比例来看，最高的一个单项内容不超过20%，其中同时报告7个环境信息指标的企业数占样本总数比例的10%以下，11个项目中有两项指标的披露企业个数几乎为0，说明将环境问题纳入会计计量和披露的企业为数极少。虽然披露的比例基本是呈逐年上升的趋势，但绝大多数披露都是定性描述，有用的环境信息量小。据了解，2006年全国的上市公司年报中，也仅有50％的公司进行了涉及到环境信息内容的披露。

2、披露内容不独立不完整，未能体现环境会计信息的重要性、明细性。没有企业能够在一个独立的环境项目中对环境信息作出反映，尤其是一些被列为重污染行业的企业，并未按有关规定将企业环境保护方针、污染物排放总量、企业环境污染治理等数十项内容公布出来。大部分企业将政府管理机关作为环境会计信息的主要使用者，忽视了其他信息使用者的信息需求，在报告内容上偏重于国家环境法规指标，导致提供的信息不完整。

3、缺乏以会计计量为指导的环境信息披露。上市企业披露的内容以定性为主，需要会计计量的如环境资产、环境负债、环境支出、环境收入等项目的核算没有单独立项，使其淹没在同类项目中，并且对环境负债低估。

4、披露内容带有随机性，缺乏连续性。从企业目前披露的内容来看，除了由于行业特点而必然存在的排污费、绿化费、税收减免等内容外，其他如环境诉讼、奖罚、环保投资的发生等带有不确定性与不连续性的内容，企业在披露时带有相应的随机性，从而使得环境信息缺少一定的连续性。这一特点也是造成某些行业的环境信息披露比例下降的主要原因。

5、缺乏固定、规范的信息披露形式，可比性较差。在披露的方式上，我省上市公司主要采取董事会报告和报表附注的形式，对于企业当期发生的重大的环境事项，则在重要事项中加以说明，没有企业采用其他的方式如独立报表的形式进行披露。

综上情况分析，福建省上市公司主观上缺乏披露环境信息的动力，客观上缺乏具有可操作的环境会计信息披露模式。笔者认为主观因素源于机制方面的缺失，客观因素是缺乏科学的环境会计体系，如环境会计准则或制度的建设等。

二、环境会计信息披露的环境经济机制分析

1、环境资源所有权缺位。尽管我国已制定并颁布了不少环境法律法规，比如《宪法》中关于环境保护的规定、《环境保护法》、环境保护单行法、环境标准、部门法中的环境保护规范和地方环境法规等，这些法规规定了环境保护的基本原则、违反环境法规的法律责任，但规定的比较原则，缺乏具体操作细则，而且未形成政府以环境资源所有权人的身份对使用环境资源严格收费管理、监督和对执法者的监督，即环境资源所有权缺位。与企业购入其他企业的资产要向这些资产所有权人支付购买价款或租入资产要付使用费（租金）相比，企业可能不需为使用环境资源和污染环境支付费用，环境污染者不容易受到处罚，企业也无须对此进行计量入账。

2、缺乏强制性的、行之有效的环境经济政策。环境经济政策是按照市场经济规律的要求，运用价格、税收、财政、信贷、收费、保险等经济手段，调节或影响市场主体的行为，以实现经济建设与环境保护协调发展的政策手段。它包括：控制污染的经济政策，如排污收费；用于环境基础设施的政策，如污水和垃圾处理收费；保护生态环境的政策，如生态补偿和区域公平。从政策类型角度看又包括：市场创建手段，如排污交易；环境税费政策，如环境税、排污收费、使用者付费；金融和资本市场手段，如绿色信贷、绿色保险；财政激励手段，如对环保技术开发和使用给予财政补贴；当然还有以生态补偿为目的的财政转移支付手段等等。从福建省上市公司披露环境信息的整体问题来看，正是因为缺乏这种“内在约束”的力量，使得企业不主动进行环保技术创新，而政府也因依靠传统行政手段的“外部约束”而无法进一步降低环境治理成本与行政监控成本。

令人喜忧参半的是2007年始，国家环保总局连同有关部门陆续出台了一系列环境经济的新政策，“绿色信贷”、“绿色保险”、“绿色证券”、“绿色贸易”作为构建环境经济体系的四项政策，也已浮出水面。但是，环境经济政策能否有效实行，我们认为还要关注来自两个方面的障碍，一是地方保护、环境经济政策与分割管理体制下的利益格局的冲突。二是法律空白，我国环境经济政策的法律保障体系还很不完善，存在不少空白。例如：对于刚刚出台的“绿色保险”政策，如果不能明确“环境污染责任险”的法律地位，企业就可能不去投保，“保险制”就无从谈起。

3、缺乏进行环境会计信息披露的激励机制及给企业足够的压力。从《福建省上市公司信息披露状况统计表》可知，报告关于资源费、资源补贴费等的企业数在最高年份也未超过10%；环保拨款、补贴与税收减免企业的比例最高年份也仅为12.5%，说明政府政策上较少有向有益于环保的行为倾斜与优惠政策，缺乏鼓励企业进行环境会计核算的激励机制，没有一个公司有因参与市场环境资源竞争而支出的计量记录，可知目前尚未建立保护环境的市场竞争机制，企业也就不会发生环境收入和相应支出。政府还没有把环境问题完全转变为企业的问题，并没有要求每个企业在其财务报表中充分披露与其相关的环境问题。虽然从财政部2006年新颁布的《企业会计准则》中可以看出，弃置费的出现体现了环境会计的思想，但并没有形成关于环境会计的系统内容。可以看出，政府在这把环境问题外部性转化为企业问题内部性的这一过程中还做得不够，并没有给企业足够的压力。

三、环境会计信息披露模式的思考

从“福建省上市公司信息披露状况统计表”可知，没有企业计量环境资产、环境负债等内容，大多数企业未将环境污染、环境维护、环境效益等纳入企业的会计核算体系进行计量。由此说明政府制定环境会计信息披露的相关规定工作力度不够。众所周知，我国的会计工作是在政府的管理下进行的，不仅有关的各种会计的法律法规是由政府颁布的，而且会计准则，会计实务指南也是由政府相关部门制定的。这就必然会削弱会计执业界的自律性和主动性。截至目前，在我国的会计实务中，没有系统的环境会计和信息披露的制度和规范，而且，我国的法律，政府的规章以及会计职业团体还没有明确提出有关环境会计信息披露的规范和要求。虽然中国证监会的《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第一号———招股说明书》中有两处涉及环保问题，但对于上市公司的年报却没有关于环境问题的具体披露要求。环境法律法规中涉及环境因素的会计法规几乎是一片空白。由于缺乏统一规范环境会计核算的对象及披露形式，缺乏准则规范环境问题的计量，致使环境会计核算与信息披露缺乏可操作性的方法，也无相关标准衡量其信息质量，大多数企业就无法披露环境会计信息。从“福建省上市公司信息披露状况统计表”中分析可知，与环境有关的问题一般是在发生明确的财务影响时才将其列入一般的财务会计问题。如按照规定交纳的排污费，作为管理费用处理;对于因违反环境法规而交纳的罚款和责令停业的损失、环境污染对于他人造成损害的赔偿等以外的损失，作为营业外支出处理;对于一些企业设置的环境机构和工作人员的经费支出，作为管理费用处理;对于利用废气、废水和废渣生产的三废产品适当减免的有关税收，作为抵减相应的税款处理;对于降低污染和改进环境所进行的新型的设备投资、污染治理投资都是作为一般的支出处理。而对于上市公司或有负债的列报却很少考虑其可能的环境治理与赔付。由此可以进一步地说明我国企业的环境会计信息披露还处于初级阶段，披露模式尚未成型。

对于环境会计信息披露的模式，笔者曾经在相关论文中总结理论界提到过的三种：

模式一：保留原有的会计报表,与环境有关的问题在发生明确的财务影响时才将其列入一般的财务会计帐户里。同时在报表附注或其他报告中如董事会报告等,揭示企业环境方面的信息,包括文字的或数字的。

模式二：在现有的财务报表内增加新的会计项目对环境有关的指标进行单独揭示。

模式三：编制独立的环境报表：如环境资产负债表、环境损益表等。

目前实务中建立独立企业环境会计体系尚不可行，主要原因是：

1、企业会计准则应保持相对稳定。财政部于2006年2月15日，正式颁布了企业新《会计准则》和《审计准则》，2007年1月1日起在全国正式施行。本次会计改革范围之广，程度之深是史无前例的，近期不可能也不应该大调整。所以，若按许多学者的看法，设立独立的环境会计科目，单独列报，那么刚实施不久的新会计准则又将变化，必然影响企业会计准则的稳定性，不利于实务操作。

2、企业经营成果应反映整体性。企业是一个会计主体，其本身存在或可能发生的环境问题与生产经营活动紧密联系。一般地，企业生产经营活动如果存在预期的环境损害，社会、政府、公众就会要求企业预防和治理其发生的现实环境损害或潜在环境损害。如果建立独立的环境会计体系，实际上是把相互依存的企业财务事项分割开进行会计处理，从整体性观念出发，这种方法是不合适的。

3、现行企业会计计量模式仍适用于环境问题的会计计量。目前理论界探讨关于环境会计计量的方法主要有：直接市场法、替代市场法、假想市场法和调查评价法。这些方法适用于企业外部社会环保部门和资产评估机构评估企业外部环境资源价值时使用。而将上述方法直接用于进行环境会计计量，可靠性较差，至少在目前尚未建立包括环境问题的会计准则的情况下。环境会计计量是一种企业的资产计价与收益决定行为，纳入环境问题的会计计量完全可以以货币计量为主，实物计量为辅，而且仍然可以按照现行企业采用历史成本计量，也可以采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量。如排污费、绿化费、参与市场环境资源竞争的支出等9项指标，就可以用现行企业会计计量所使用的历史成本/名义货币计量模式进行计量，并不需要另行创建新的计量模式。同样，环境资产、环境负债、环境支出和收入完全可以采用企业现行的会计计量模式按实际发生额进行计量，即企业对环境问题的计量应该而且可以与现行企业会计计量一致，只需在资产负债表和利润表中增加相应的环境会计项目就可。

目前应将环境会计纳入传统会计核算体系及报告系统中，尽量反映重大项目和持续影响项目，通过传统会计报告能够部分报告环境信息的可能性来对环境会计主体使用环境资源的状况进行披露，这种披露模式在现有环境会计理论与实务操作规范体系都尚未成熟的情况下，不失为一种最现实可行的模式。

参考文献：

［1］魏素艳等：《环境会计相关理论与实务》，机械工业出版社2006年1月。

［2］高春玲：《企业环境会计及环境会计信息披露的研究》，《西安理工大学硕士学位论文》2007年3月。

［3］张劲松：《环境会计报告研究》，《东北林业大学博士学位论文》2007年6月。

［4］武卫政：《环保核查严把上市准入关》，《人民日报》2008年2月26日第9版。