固定资产会计准则与税法差异分析

《企业会计准则第4号――固定资产》规定，“固定资产是指为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的使用寿命超过一个会计年度的有形资产。固定资产同时满足下列条件的，才能予以确认：(1)与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；(2)该固定资产的成本能够可靠地计量。”《增值税暂行条例实施细则》规定：“固定资产，是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等。”《企业所得税实施条例》规定：“固定资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。由于《企业会计准则第3号――投资性房地产》中将已出租的建筑物归入投资性房地产，税法中的固定资产范围大于准则中的固定资产范围。

一、固定资产初始计量的差异

(一)外购的固定资产　《企业会计准则第4号――固定资产》规定外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。《企业所得税实施条例》规定，以购买价款和支付的相关税费及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础。两者基本相符，但准则对购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的固定资产，要求以购买价款的现值为基础确定成本。

(二)自行建造的固定资产　《企业会计准则第4号――固定资产》规定、自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成；《企业所得税实施条例》规定，自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础。在实务中竣工结算往往发生在达到预定可使用状态之后，所以两者在自行建造的固定资产初始计量上存在差异。

(三)融资租入的固定资产　《企业会计准则第21号――租赁》规定，租赁期开始日，承租人应将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租人资产的入账价值，承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，计入租入资产价值。《企业所得税实施条例》规定，融资租人的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。对于融资租人的固定资产，税法和准则的规定存在较大差异。

(四)通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产

《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》规定通过非货币性资产交换取得的固定资产不能采用公允价值为计量基础的，应以换出资产账面价值为计量基础。《企业所得税实施条例》规定，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。除非货币性资产交换准则有特殊规定外，其他方式取得的固定资产其相关准则规定的计量方式与税法一致。

(五)固定资产预计弃置费用　弃置费用通常指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出，如核电站核设施等的弃置和恢复环境义务等。准则规定，确定固定资产成本时，应考虑预计弃置费用因素。条例规定，企业依照法律、行政法规有关规定提取用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金，准予扣除。上述专项资金提取后改变用途的，不得扣除。两者在确认时间上存在差异，固定资产的计税基础不含弃置费用。

二、固定资产折旧的差异

(一)固定资产折旧范围的差异

《企业所得税法》规定，在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的固定资产折旧，准予扣除。下列固定资产不得计算折旧扣除：(1)房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产；(2)以经营租赁方式租入的固定资产；(3)以融资租赁方式租出的固定资产；(4)已足额提取折旧仍继续使用的固定资产；(5)与经营活动无关的固定资产；(6)单独估价作为固定资产入账的土地；(7)其他不得计算折旧扣除的固定资产。《企业会计准则第4号――固定资产》规定，企业对所有固定资产计提折旧，但已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。会计准则规定的固定资产折旧范围大于税法规定，未投入使用的房屋、建筑物和与经营活动无关的固定资产也需计提折旧。

(二)折旧年限的差异

《企业会计准则第4号――固定资产》规定，企业应根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。固定资产的使用寿命、预计净残值一经确定，不得随意变更。《企业所得税实施条例》规定，企业应根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定，不得变更；此外还规定，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下：(1)房屋、建筑物为20年；(2)飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备为10年；(3)与生产经营活动有关的器具、工具、家具等为5年；(4)飞机、火车、轮船以外的运输工具为4年；(5)电子设备为3年。当企业选择的折旧年限与税法规定最低年限存在差异的，需纳税调整。

(三)折旧方法的差异　《企业会计准则第4号――固定资产》规定，企业应根据与固定资产有关经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。固定资产折旧方法一经确定，不得随意变更。《企业所得税法》规定，企业固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或采取加速折旧方法。《企业所得税实施条例》规定可采取缩短折旧年限或采取加速折旧方法的固定资产，包括：(1)由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产；(2)常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。采取缩短折旧年限方法的，最低折旧年限不得低于本条例第六十条规定折旧年限的60％采取加速折旧方法的，可以采取双倍余额递减法或者年数总和法。税法对固定资产加速折旧的使用有限制条件，与会计准则存在差异。

三、固定资产后续支出与资产减值处理差异

(一)固定资产后续支出差异　《企业会计准则第4号一固定资产》规定，与固定资产有关的后续支出，符合固定资产确认条件的，应计入固定资产成本；不符合固定资产确认条件的，应在发生时计入当期损益。其中固定资产确认要同时满足下列条件：与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；该固定资产的成本能够可靠地计量。《企业所得税法》规定，在计算应纳税所得额时，企业发生的下列支出，作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除：(1)已足额提取折旧的固定资产的改建支出；(2)租入固定资产的改建支出；(3)固定资产的大修理支出。《企业所得税法实施条例》规定，已足额提取折旧的固定资产的改建支出，按固定资产预计尚可使用年限分

期摊销；租入固定资产的改建支出，按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销。固定资产大修理支出，按固定资产可使用年限分期摊销。改建的固定资产，除已足额提取折旧的固定资产的改建支出和租入固定资产的改建支出外，以改建过程中发生的改建支出增加计税基础。改建的固定资产延长使用年限的，应当适当延长折旧年限。准则与税法规定相比，税法更具可操作性。

(二)固定资产减值处理的差异场券《企业会计准则第8号――资产减值》规定，固定资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。《企业所得税法》规定，在计算应纳税所得额时，未经核定的准备金支出不得扣除。如果企业根据准则的规定确认了减值损失，必须进行纳税调整。

[例]A公司于2007年12月购入一台管理用设备，实际取得成本为3000万元，预计使用年限为10年，预计净残值为零，按年采用直线法计提折旧。2009年该公司在编制年度会计报表时，对该机器设备进行了减值测试，表明其可收回金额为2200万元。假定A公司2009年按会计准则计算的利润总额为1500万元。该公司适用的所得税税率一直为25％，并且该机器设备的预计使用年限、预计净残值、折旧方法均与税法相同。即除上述因提取减值准备而产生的纳税调整因素以外，不存在其他的纳税调整事项。

假定该项固定资产计提减值准备后，预计尚可使用年限为8年。A公司2010年按照会计准则确定的利润总额为2000万元。假设A公司在2009年对该机器设备提取了减值准备以后，在2010年及2011年均未对该机器设备提取的减值情况进行调整。2012年1月，该公司与购买方协商，以1850万元的价格售出。A公司于2012年按会计准则确定的利润总额为1200万元。不考虑其他相关税费。该公司按年计提固定资产折旧，为简化，2012年1月不再计提折旧。要求：做出该公司与该项固定资产购置、计提折旧及处置的有关会计处理。并同时确认暂时性差异形成递延所得税资产或负债。

2007年12月购入设备时，

借：固定资产

30000000

贷：银行存款

30000000

2008年12月31日计提折旧时，

借：管理费用

3000000

贷：累计折旧

3000000

2009年12月31日计提折旧会计处理同上。同时，按会计准则规定，2009年12月31日该设备账面价值为2400万元，可收回金额2200万元，企业应计提固定资产减值准备并计人当期营业外支出，因此A~2009年末在提取减值准备时，其会计分录为：

借：资产减值损失

2000000

贷：固定资产减值准备

2000000

在不存在其他纳税调整因素的情况下，2008年因为A公司对该项机器设备采取的折旧方法等与税法一致，无须进行纳税调整。

2009年，因对该项机器设备计提了减值准备，导致上述机器设备的计税基础比账面价值高200万元，产生可抵扣暂时性差异，应当确认递延所得税资产50万元。会计分录为：

借：递延所得税资产花筒

500000

贷：所得税费用

500000

2010年：按会计准则规定计算的2010年对该机器设备应计提折旧额为275万元[(3000-300×2-200)÷8]，其账面价值为1925万元。按税法规定2010年可在应纳税所得额中扣除的与该机器设备相关的折旧额为300万元(3000÷10)，其计税基础为2100万元。差额为175万元，开始转回，转回25万元。会计分录为：

借：所得税费用

62500

贷：递延所得税资产

62500

2011年末会计处理：

借：所得税费用

62500

贷：递延所得税资产

62500

2012年：按会计准则规定计算的因处置该项资产的损益=1850-(3000-300×2-275×2-200)=200(万元)，会计分录为：

借：固定资产清理

16500000

累计折旧

11500000

固定资产减值准备

2000000

贷：固定资产

30000000

借：银行存款

18500000

贷：固定资产清理

18500000

借：固定资产清理

2000000

贷：营业外收入

2000000

按照税法规定，处置该项资产应计入应纳税所得额的金额=1850-(3000-300×4)=50(万元)

A公司2012年应纳税所得额=1200-(200-50)=1050(万元)

应交所得税=1050×25％=262.50(万元)

转回可抵扣暂时性差异为150万元，会计分录为：

借：所得税费用

375000

贷：递延所得税资产

375000

借：所得税费用

2625000

贷：应交税费――应交所得税

2625000