固定资产会计准则运用与问题探讨

摘要：新会计准则的出台对规范企业会计核算行为，提高企业会计信息质量都起到了极大的促进作用。本文结合企业会计准则四号的相关规定，对固定资产会计准则运用进行了分析，并提出了相应的思考。

关键词：固定资产 会计准则 准则运用

新《企业会计准则》自2007年首次在上市公司执行已经历时6年多，新会计准则的使用，对于提高企业会计核算水平，提高企业会计信息质量都起到了极大的促进作用。经济环境是不断发展变化的，企业会计准则需要和企业所面临的内外经济环境相适应，才能提高会计准则的适用性和使用效果。为此，本文结合《企业会计准则第4号——固定资产》，对准则执行中所面临的问题进行了探讨，并提出了相应的对策思考。

一、固定资产概念

会计准则规定，固定资产是指同时具备以下特点的有形资产：为商品生产、输出劳务、出租或经营管理所持有的；使用寿命超过一个会计年度。

从固定资产概念上分析，投资性房地产被会计准则排除在了核算固定资产范围以外，也可以认为企业核算的固定资产不包含为了获得租金或者增值资本目的而进行投资的房地产，从这一角度对固定资产的经营生产特质进行了纯化。同时，固定资产概念仅是从原则上规定了对固定资产持有的时间与目的，要求企业对会计准则执行过程中按照企业经营情况、资产类型以及使用具体时间进一步实施确认与计量，对企业确认的标准提出了更高的要求。例如，有些固定资产的物理寿命已经超过一个会计年度，可是在这一过程中很少使用，根据会计准则的规定可以确认固定资产。由于会计准则并没有具体列举固定资产的详细范围，概念产生的模糊特性也要求企业联系实际情况科学判断具体资产与购买用途，这与会计准则编制过程中增大企业裁量的自由程度的思想向吻合。

二、固定资产在新会计准则中的变化

新准则改变了判断价值量的硬性标准：旧制度中有关企业非生产经营所需设备的单位价值必须超过2000元，行政事业单位设备的单位价值必须超过500元，交给企业更多的自主判断权。这样能够帮助企业积极发挥资产管理的能动性。新旧会计准则提出的使用寿命都是指企业对固定资产使用的预计时间。可是两个准则的差异在于，新准则把固定资产具有的使用寿命从旧准则的超出一年改变为超出一个会计年度。这样就表明，虽然一些设备没有达到一年的使用寿命，但是超出了一个会计年度，也能够将其列入核算固定资产的范畴。例如，某企业4月购置了一台新设备，根据就准则的规定，设备的使用寿命要达到或者超出一年，也就是到次年的4月才能列入核算固定资产的范围，可是根据新准则作出的规定，新设备具有的使用寿命仅需超出本年的12月30日就能够列入核算固定资产的范围。

（一）新准则中融资租赁性固定资产计价的会计处理

旧准则规定了固定资产的入账价值基准是历史成本价值，这种入账方法无如实体现利用融资特点获得固定资产的相关会计信息。对此新准则提出了详细的要求，也就是具体规定了在固定资产购置价款比正常信用条件支付超出的情况下发生的会计处理，需要企业确定固定资产的成本时要将购买价款的现值作为基础。一般是超过3年时间的正常信用条件。在这样的状况下，这种类型的购货合同实际已经具备了融资租赁特点，不能凭借各期付款额总和对购入资产成本进行确定，而是以各期付款额的现值总和对其进行确定。

（二）新会计准则中固定资产核算会计处理的改变

在新准则中，核算固定资产的范围缩小了。新准则规定投资性质的房地产建筑物适用会计准则第3号文件，生产性质的生物资产适用会计准则的第5号文件。也可以认为，这两类资产在旧准则中属于核算固定资产范围而在新准则中却不再被纳入。因此我们可知，与旧准则相比，在核算固定资产的范围上新准则是产生了改变。

新会计准则中确认固定资产的价值，具体分为初始与再次确认两个阶段。初始阶段的确认是指获得固定资产的入账价值时作出的确认；再次确认是指获得固定资产之后重估价、后续支出等确认问题。这里所指的固定资产计价，仅仅是确认资产初始的价值。原则上固定资产应当凭借原值进行计价，也就是将获得固定资产并且促使固定资产达到可以使用的预定情况之前产生必需、合理支出当作固定资产进行入账的重要根据。我们所知的确认固定资产价值产生了改变主要表现在获得固定资产的投资上。在旧准则中，要求投资者对固定资产的投入原值根据确认评估或者确认各投资方的价值组织计算。可是新准则对其的规定则是，假如存在公允价值，根据公允价值进行入账，仅仅是在不存在公允价值的状况下，才会根据约定协议或者是合同体现出的价值进行入账。

在新准则中，固定资产的折旧范围产生了较大改变。对固定资产进行折旧处理，就是补偿由于固定资产发生磨损与损耗而向产品转移的这部分价值。固定资产发生的磨损与损耗包含了固定资产中实物发生的损耗、自然与无形损耗。旧准则规定对折旧的固定资产需要计提的具体范围包含：建筑物房屋、正在使用的机械、仪表设备、运输器具；换季使用、正在修理停止使用的固定资产。按照这一旧准则的规定，不使用或者不需用的机械设备都应当提折旧。另外，旧准则规定一旦确定固定资产寿命以及折旧方法都不能随便更改，可是新准则突出会计期末对固定资产生的预期寿命、折旧方法以及净残值的重新估价，有需要时可以进行调整。

会计核算的固定资产盘盈产生了改变。固定资产的盘盈在旧准则中对其实施批准转销之前一般是列入待处理财产损益科目，直到批准转销以后转至营业外收入科目。根据新标准作出的相关规定，将固定资产当作前期差错列入以前年度调整损益科目。而旧的准则却将其视为当期损益。新准则之所以对固定资产作出前期差错的会计处理行为，具体由于企业不能控制的因素产生了固定资产，极少甚至不可能出现盘盈，当企业的固定资产出现了盘盈势必是企业在从前的会计处理过程中存在着少计或者是漏记，应当对会计差错实施改正，如此也可以对利润人为调解的可能性起到一定的限制作用。企业出现盘盈固定资产现象时，第一应当对盘盈固定资产的原价值、折旧积累、固定资产净值进行确定。第二对应当缴纳的税费进行计算。第三补提盈余公积。第四调整分配利润。

（三）新会计准则固定资产核算的新内容

旧准则没有充分考虑弃置费用。新准则预设了某些行业的固定资产的弃置费用，并且列入负债。弃置费用具体是指按照国家的法律法规、国际公约等相关规定，企业为了承担保护环境与恢复生态等义务进一步确定的支出。旧准则在处理这类固定资产时的账务行为：借记固定资产清理科目、贷记银行贷款科目。新准则对弃置费用充分考虑的情况下处理这类固定资产时的账务增加了预计弃置费用科目。需要特别提出的是，并非全部企业都可以涉及到预计弃置费用，只是特殊企业如电厂等才可以对预计弃置费用进行考虑并且计入负债。

添加了预计净残值。关于预计净残值的定义，之前实务中通常理解为使用固定资产寿命结束时扣除处置收入费用之后的余额。为了能够对固定资产的应计折旧额进行计算，如实体固定资产具有的折旧与净值，新准则明确定义了预计净残值，也就是假设固定资产预计使用寿命已满并且正处在终了寿命的预期状态，在处置该项资产中企业当前取得的除去预计处置费用之后的余额，同时需要企业最少在每年年度结束时复核预计净残值。假如固定资产的原来估计数值与预计使用寿命数值之间存在着差异，应当对固定资产使用寿命及时调整；假如固定资产原来估计数值与预计净残值之间存在差异，应当对预计净残值进行及时调整。

三、会计准则在固定资产运用中存在的问题

（一）固定资产减值准备的计提模式不固定

会计准则是需要对企业的经济行为进行客观的评价，由于企业所面临的内外经济环境是不断变化的，因此，在制定会计准则时候，需要避免出现过于刚性的准则规定，而要通过指导性和选择性规定，给企业留有一定的制度选择空间，以提高准则的适用性。例如，企业固定资产折旧方法的计提和折旧实现的选择，准则在进行制度性规定时，都通过多种方法和多种年限的规定给企业留有准则选择的空间。但这种自由裁量性也给企业会计操作提供了可乘之机，企业完全可以利用自利原则，进行会计处理方法的选择，以操作会计报表。

（二）公允价值难以准确获取

新企业会计准则引入了公允价值会计计量属性，在固定资产会计核算中，主要体现了固定资产减值的选择，而这种制度安排下，公允价值很难准确选择。在会计制度中规定，公允价值是指企业在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。但公允价值反映的现值金额，而我国现值计算所依据的资本市场还不发达，固定资产所依据的市场公允价值还难以保证客观性和准确性，固定资产价格难以真正反映价值。

（三）固定资产未来现金流量现值的计量难度大

新会计准则规定资产应当按持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，来选择折现率和折现金额。因此，固定资产估价的准确性取决于未来现金流量计算的准确性。而未来现金流量的估量需要企业管理层进行合理的估计。而我国无论是中小企业管理水平较弱还是上市公司治理结构不合理，都决定了企业管理层根据企业效益优先原则来选择对现金流量的估计，在短期利益的趋势下，这种现金流量估计往往不尽合理和准确。从折现率角度来看，准则规定折现率按照必要报酬率来进行计算。而必要报酬率需要考虑风险补偿率，由于不同的会计人员的主观估计不同，以及企业管理层风险偏好不同。因此，其计算出来的风险补偿率不尽相同，直接影响到了固定资产的初始估价，导致同一价值固定资产在不同企业出现不同的原始价值的状况。

四、解决固定资产运用中存在的问题的对策思考

（一）完善会计准则的制定是前提

2006年新《企业会计准则4号-固定资产》制定颁布后，对提高企业固定资产核算水平和固定资产的会计信息质量有着积极的作用。当随着在会计准则执行中出现的新情况和新问题，需要不断的加强会计准则的修订。一是完善表外信息的披露，对重要会计信息要进行全面披露，以便使会计报表使用者进行客观的评价。二是减少固定资产会计准则中的模糊性规定，尽量使用肯定语言，对于固定资产准则中为企业提供的可选择的会计制度规定，应细化选择的具体规定，防止企业利用会计准则的自由裁量度的规定来操纵会计信息，防止固定资产核算失真，导致企业资产不实。三是对指定会计准则的新规则不断进行完善。大部分通过固定资产实施盈余管理都需要在会计准则规定的范围之内对财务报告数字进行调节。因此，不断对会计准则与制度进行健全是减少盈余管理空间的重要途径。四是尽快编制与颁布有关固定资产的具体规定，并且对已经颁布的会计准则进行修正与完善。由于会计核算始终服务于社会经济的发展，这就要求其必须保持动态特点，针对与发展需求不相符的会计准则，必须尽快进行修订或编制与颁布新的会计准则，尽可能减少在固定资产会计处理中出现的依据不准确以及无法可循的问题。针对一些具有较强主观性、较大选择空间的会计决策应当详细制定约束条件，尽量减少产生人为调节的机会。

（二）提高固定资产可收回金额和减值准备的确定方式

固定资产可收回金额需要根据企业所处的行业以及具体经营情况进行客观估计。鼓励企业采用编制财务预算和财务预测的方法来对固定资产使用情况进行客观估计，并合理计算可回收金额。在判断固定资产减值时，应准确分析企业的内、外部环境，并进行综合的考虑。从企业外部市场信息来看，当资产的市场价值出现了明显的浮动贬值的时候，企业应从公开的固定资产价格中获取企业的固定资产价值信息，进而成为其提取固定资产减值准备的重要依据。或者根据市场利率的变化来计算预计未来现金流量现值的折现率，进而客观反映固定资产价值水平。从内部信息来看，如果企业因为技术升级或者过度消耗，使得固定资产出现了明显的减损，企业可以有明确的证据证明资产的经济价值已经发生了贬值，才予以计提。同时要收集相关证明信息来作为计提的依据，防止主观随意行为的发生。

（三）完善公司治理结构是保障

固定资产会计准则运用的效果好坏主要还是取决于会计人员的应用水平，而会计人员的具体运用还需要企业管理层来支持会计工作。从这个角度来看，公司治理结构的不断完善是推动固定资产准则准确客观运用的关键因素。对中小企业来说，由于内部治理结构的不完善，企业的管理行为粗放，这些都使得企业很难对企业固定资产的计量和折旧方法的选择做到客观准确。而且由于中小企业受制于人力资源成本的限制，会计人员短缺和质量难以保障，这些都直接制约了中小企业进行准确的固定资产计量和估量。因此，中小企业应采用财务外包的形式，委托具有一定实力的财务记账公司进行会计具体核算工作，以提高企业的会计核算水平，进而确保企业的会计信息质量不断的提高。对大型企业来说，要逐步解决公司治理结构不完善，以及大型国有企业官办模式。要改变传统单一的依靠利润为考核激励的主要手段，建立短期激励和长期激励相结合的报酬机制，防止上市公司通过固定资产的折旧和减值准备进行利润调节。固定资产

自新会计准则正式颁布实施以来，在会计准则中关于固定资产的确认、计量、核算等方面的规定都发生了较大的调整，确认固定资产需要增加考虑因素，计量可回收金额等问题则更加复杂，企业在实际应用过程中遭遇了一系列的问题。面对这些新的问题，需要企业会计人员加强会计准则的学习和理解，健全价格信息制度，不断完善企业的考评绩效指标，对企业的固定资产管理与会计核算进行规范。而这些问题的顺利解决，对于我国会计理论的发展与实务工作也有着重要的指导意义。

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