审计职业判断与审计风险

[摘 要] 每个审计过程，事实上都是注册会计师认知审计对象、分析审计对象、乃至于判定审计对象的一个完整系统。在这个过程中，由于审计人员的专业知识、实践经验等主客观因素的综合影响，审计人员的职业判断容易产生偏差，从而导致审计风险。本文试图从职业判断的特征谈起，然后具体分析其导致审计风险的原因所在，最后提出提高职业判断水平，降低审计风险的治理对策。

[关键词] 职业判断；审计风险；治理对策

[中图分类号] F239．1 [文献标识码] A [文章编号] 1006-5024(2006)12-0173-02

[作者简介] 张其镇，江西财经大学会计学院副教授，研究方向为审计理论与方法；(江西 南昌 330013)

陈 琳，江西省计划统计学校统计师，研究方向为经济管理。(江西 南昌 330029)

审计职业判断，通常也称之为专业判断，是指“注册会计师从多种可能的工作方案中，运用审计及相关学科的知识和经验，作出取舍的决策(秦荣生，1999)。”或者是“审计人员根据其专业知识和经验，通过识别和比较，对审计事项和自身的行为所作的估计、断定或选择(张继勋，2002)。”

注册会计师的职业判断是主观见之于客观的思维形式，贯穿于整个审计过程。从认知审计对象开始，到分析审计对象，到最后判定审计结果为止，无不运用到审计职业判断。可以相信的是，恰当的职业判断，可以在确保审计质量的前提下，提高工作效率，降低审计成本；而错误的职业判断，则会增加审计风险，乃至于导致审计失败，从而给注册会计师本人及其会计师事务所带来名誉上和经济上的损失。因此，不断提高CPA的业务素质，增加审计人员工作责任心，善于在实践中归纳和总结执业经验，不断提升专业判断能力，是注册会计师提高审计质量，降低审计风险和规避法律责任的必由之路。

一、CPA职业判断的特征

(一)职业判断内容的广泛性。就注册会计师而言，从接受委托、对客户的第一次“亲密接触”开始，一直到审计工作结束、出具审计报告为止，无不运用到职业判断。具体表现为：(1)对审计目标(含总目标和具体目标)的判断；(2)对审计对象的判断；(3)对审计独立性的判断；(4)对审计证据的判断；(5)对审计工作底稿的判断；(6)对审计程序的判断；(7)对审计重要性的判断；(8)对审计风险的判断；(9)对被审事项结果的判断；(10)对期后事项的判断；(11)对审计意见类型的判断。

(二)职业判断要求的专业性。注册会计师的每一次职业判断都是一个复杂的思维过程。这个思维过程，要求每一个注册会计师，作为一个理性的审计实践者，不但要具备良好的逻辑思维判断能力，而且要善于运用一切科学合理的假定、定理、公理、公式、方法等知识，由此及彼，由浅入深，对每一次的审计及审计的每一个环节都大胆假设，小心求证，保持高度的职业敏感性。而要做到这些，则依赖于以下两点：

1．渊博的专业知识，是审计判断的前提与基础，是提高审计质量与降低审计风险的客观要求。审计的全过程，是一个个职业判断连接成线的判断链。任何一道环节中的任何一个判断失误(尤其是在实施阶段收集和鉴定审计证据过程中)都可能是致命的，都有可能带来审计风险，甚至审计失败。因此，在CPA的准入制度上，就严格要求每一位志愿者都必须接受过良好的基础教育(大专以上学历)，以及为取得注册资格所必须具备的专业知识与技能(会计、审计、经济法、税法和成本财务管理)。另外，就是在取得注册资格后，也必须与时俱进，定期或不定期地接受专业培训(即后续教育)。

2．丰富的审计实践经验是进行恰当审计判断的宝贵财富，既可以节约审计时间，降低审计成本，又可以使得审计质量有合理的保证。通常地，在渊博的专业知识前提下，又有了丰富的审计实践经验，往往可以使得审计工作事半功倍，提升审计职业判断的准确性。

(三)职业判断标准――即审计概念的模糊性。无论是审计工作还是审计学，都涉及到大量的审计概念，如审计独立性、审计重要性、审计风险、审计证据的充分性和审计抽样等。但令人不可思议的是，这些审计概念本身都没有十分精确的定义或内涵，带有极大的模糊性。如CPA在什么样的情形下才算是保持了形式上和实质上(精神上)的独立性；多大的重大错报，才会影响到报表使用者的判断和决策；多大的审计风险才是报表使用者能接受的风险水平；多大量的审计证据在数量上才满足CPA“足以”形成审计意见？诸如此类，无不说明审计职业判断标准――即审计概念的模糊性。

(四)职业判断结果是唯一性(即排它性)。无论如何，恰当的审计意见只有一个，而可供审计判断的方案却可能有若干。CPA要想作出明智的选择(判断)，则必须有一定的理论基础和社会实践经验，并同时具备敏锐的洞察力和果断的判断力。

二、由于职业判断导致审计风险的原因

(一)由于审计判断主体――CPA的有限执业能力形成的。在审计活动中，CPA始终是处于最主动的地位，他(她)们完全可以按照审计目标的要求，谨慎关注每一个被审事项，力求收集充分而适当的审计证据，并据以形成恰当的审计意见和审计结论。就在这个过程中，会涉及到若干审计职业判断，而每项审计判断都离不开CPA扎实的专业知识和丰富的实践经验，二者缺一不可。因此，若CPA的执业能力不能满足审计实践需要时，审计风险的发生就在情理之中了。

(二)由于审计判断客体――管理当局的不正直形成的。作为管理当局来说，建立健全内部控制，保护资产的安全与完整，并确保会计资料等经济资料的真实、合法、完整，是其义不容辞的义务和责任。然而对于不正直的管理当局来说，可能会通过各种无意的差错或有意的舞弊等方式，来与注册会计师展开博弈游戏。由于信息的不对称，以及审计人员素质不高或审计方法选用的不当等原因，会使得审计职业判断的难度加深，导致CPA在草木皆兵的氛围下屡中圈套，误入陷阱，从而使得审计风险得以产生。

(三)由于审计判断的对象――经济业务的复杂性和经济资料的相对准确性形成的。在市场经济大潮中，随着企业的做大做强以及国际经济一体化，企业的新经济业务会层出不穷，并且变得越来越复杂。而由于会计准则或制度的原因，各个会计主体对会计政策的选用也显得更加灵活机动和随意，使得同一或类似的经济业务在不同的企业反映中存在着较大的差异性。这些都为CPA的职业判断增加难度，带来审计风险。

(四)由于审计职业判断标准――即审计概念的模糊性形成的。审计概念的模糊性，一方面容易使得CPA的职业判断过程如履薄冰、左右为难，另一方面又会使得审计结论在一定程度下不具有可验证性。在客户财务状况严重恶化或由于CPA审计程序不当，职业判断产生重大偏差前提下，审计风险的产生势必不可避免。

三、提高审计判断质量，降低审计风险的对策

审计风险的存在是必然的。注册会计师努力的方向是在完成审计目标的前提下，将审计风险降低到社会各界能够接受的范围之内。作为万众瞩目的社会中介组织，民间审计必须按照独立审计准则的要求出具审计报告，并保证审计报告的真实性和合法性。古人云，差之毫厘，失之千里。要想提高注册会计师的职业判断能力，降低审计风险，必须做到以下几点：

(一)加强学习和培训，丰富知识，努力实践。学海无涯，学无止境。注册会计师必须在审计过程中不断地接受新知识，补充新经验。

途径有二：一是通过自学或接受继续教育，不断从书本中学习有关审计判断的理论和方法，以及他人的成功做法与经验，并运用于自己的审计实践中。学习使人进步。他山之石，可以攻玉。二是通过借阅本会计师事务所执业经验丰富的注册会计师的审计工作底稿，从中领悟和学习他人审计判断的方法，以及形成审计结论的逻辑思维过程和判断过程。也可以直接参与经验丰富、审计判断水平高的注册会计师的审计工作过程，从中边观察、边领悟，或在其亲自指导下开展工作，直接从审计过程中获得审计判断的经验，这是注册会计师提高职业判断水平最直接、最有效的方法。

(二)充分关注职业谨慎，减少工作失误。整个的审计过程，无不含有丰富的职业判断；而每一个职业判断，无不是细微之处见方略。换言之，注册会计师的审计判断，都是建立在一个个细小的审计线索或审计证据上。如果在执业过程中麻痹大意，忽略了审计过程中的蛛丝马迹，则很有可能错过了揭露被审计单位差错甚至舞弊的机会，从而导致审计风险乃至于审计失败。

(三)发挥群众智慧，推崇集体判断，减少随意性。虽然在审计过程中每一个注册会计师都要按审计计划的安排各司其职，并独立完成各项任务，最终向项目经理负责。但是，审计工作同时也是一个多人合作、团队努力的过程。从审计业务的承接到审计报告的出具，每一个审计小组(项目)，都是一个团结的整体。他们必须群策群力，发挥群众智慧，为完成共同的审计目标而努力。因此，对重要项目、业务复杂、审查难度大的项目，实行集体判断，可以提高审计判断的准确性和可靠性，避免个人判断的随意性，减少审计工作失误，降低审计风险。

(四)扩大社会宣传，提高公众认识，减少不必要的诉讼。民间审计既不像内部审计那样拥有管理当局的强力支持，又不像国家审计那样具有法律赋予的神圣权力，但它同时又是市场经济建立与完善中不可或缺的社会中介组织，因此特别需要获得社会各界的大力支持、帮助，甚至是宽容与理解。扩大社会宣传，加强与社会和被审计单位的沟通，提高社会公众对民间审计的认识，尤其是对审计职业判断的基础、方法的运用与审计目标(公允性)、审计实质关系的认识，有利于减少不必要的诉讼和维护民间审计的形象。

(五)深入了解客户业务，将审计工作前移，可以提高审计判断质量，减少盲目性。在每年的年度报表审计期间，由于审计业务相对集中，审计时间又短，非常容易造成人手紧缺而工作量繁重的局面。有些注册会计师就容易产生情绪急躁、工作马虎等现象。因此，如果将审计工作(如调查了解客户情况，初步测试客户内部控制等)前移到期中(前提是要事先签定审计业务约定书)，则可以将大量的期末或期后审计工作在平时完成，一方面有利于加深对客户情况的了解，提高审计判断的质量；另一方面可以减轻期末或期后审计工作量，避免因工作紧张而造成的审计风险的发生。

参考文献：

[1]秦荣生．论注册会计师专业判断及其影响因素[J]．中国注册会计师，1999，(5)．

[2]张继勋．审计判断研究[M]．大连：东北财经大学出版社，2002．

[3]蒋尧明．会计信息“失真”与会计学的本质[J]．财经科学，2003，(8)．