固定资产与无形资产会计核算异同探讨

一、固定资产与无形资产带来经济利益的方式差异

固定资产和无形资产都能在较长时期内为企业提供经济利益，但二者为企业带来经济利益的方式不同。固定资产是通过实物价值的磨损和转移来为企业带来未来经济利益，而无形资产很大程度上是通过所具有的技术等优势为企业带来未来经济利益。在实务中，判断固定资产包含的经济利益是否很可能流入企业，主要依据与该固定资产所有权相关的风险和报酬是否转移到了企业。而无形资产在创造经济利益方面具有较大的不确定性。在实务中，要确定无形资产产生的经济利益是否很可能流入企业，应当对无形资产在预计使用寿命内可能存在的各种经济因素作出合理稳健的估计，并且应当有明确证据支持（如合同或协议、经营收入指标等）。在进行这种判断时，需要考虑企业内部因素（如有形资产）对无形资产为企业创造经济利益的配合情况，也要特别关注外界因素的影响（如技术进步、市场需求变化、同行业竞争等）。此外，无形资产的取得成本与其能为企业带来的未来经济利益之间并无内在联系，很难对其未来的获利能力作出合理的估计，这也与固定资产有所不同。

二、外购固定资产与无形资产超过正常信用条件延期支付的比较

外购固定资产和无形资产超过正常信用条件延期支付的会计核算是相似的。新会计准则在固定资产和无形资产的初始计量中引入了现值计量属性。购买固定资产和无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额作为未确认融资费用，应当在在付款期内采用实际利率法进行摊销。摊销金额满足借款费用资本化条件的，应当计入资产的成本；不满足资本化条件的，计入各年财务费用。这样处理，客观反映了固定资产和无形资产价值，没有高估资产价值，提高了会计信息的可靠性。

三、自行建造固定资产与自行研究开发取得无形资产的比较

企业自行建造的固定资产，应按照建造该项固定资产达到预定可使用状态前所发生的全部支出，作为入账价值。购入工程物资所支付的增值税额，不应计入工程成本，应作为进项税额单独列示，从销项税额中抵扣。一个成熟和有竞争力的企业，每年都应在研究开发上投入一定数量的资金，通过研究和开发活动取得专利权和非专利技术等无形资产，以保持和取得技术上的领先地位。从理论上讲，企业自行开发并依法申请取得的无形资产的成本包括研究与开发的费用以及成功以后依法申请专利过程中所发生的费用。当前国际上争论焦点是研究与开发费用是否应资本化、计入无形资产的价值。我国新会计准则考虑到研究阶段计划性和探索性的特点，是否会形成无形资产具有很大的不确定性，在该阶段支出发生时费用化计入当期损益。而开发阶段有针对性、形成成果的可能性较大，形成一项新产品或技术的基本条件已具备。因此在该阶段首先确定有关支出资本化的条件。满足资本化条件的时点至无形资产达到预定用途前发生的支出总和计入无形资产成本，不符合资本化条件的计入当期损益。达到资本化条件之前已费用化计入当期损益的支出不再调整。开发费用资本化，而不是采用旧会计准则中研究开发费用全部费用化，有利于提高企业科技创新热情，体现收入与费用配比原则，这也加大了会计人员专业判断难度。而研究阶段支出费用化、不符合资本化条件的开发费用的费用化相对自行建造的固定资产的入账价值而言则体现了针对无形资产的会计核算的稳健性。企业为核算自行研究开发无形资产发生的研发支出而设置的“研发支出”科目类似于自行建造固定资产设置的“在建工程”科目。

四、固定资产折旧与无形资产摊销的比较

一是折旧和摊销的对象。会计准则规定对已提足折旧仍然继续使用的固定资产和单独计价入账的土地不提折旧。无法预见无形资产为企业带来经济利益期限的，视为使用寿命不确定的无形资产。按照会计准则的规定，使用寿命有限的无形资产才存在价值的摊销问题，而使用寿命不能确定的无形资产，其价值不能进行摊销的，应进行减值测试。二是使用寿命的确定。固定资产的使用寿命是有限的。有形损耗决定固定资产的最长使用年限，即物质使用年限；无形损耗决定固定资产的实际使用年限，即经济使用年限，它通常短于物质使用年限。固定资产的折旧年限往往采用预计经济使用年限，而无形资产代表的未来经济利益要受诸多因素的影响，具有高度的不确定性，因此对其使用寿命要作出合理稳健的估计。在确定无形资产使用寿命时，不存在有形损耗的，更多考虑合同或法律期限和无形损耗的影响。三是残值的确定。固定资产的，预计净残值是假定固定资产预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态，企业目前从该项资产处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。实务上一般通过固定资产在报废清理时预计残值收入扣除预计清理费用后的净额来确定。而对没有实物形态的使用寿命有限的无形资产，其残值应当视为零。除非有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产，或者可根据活跃市场得到残值信息，且该活跃市场在无形资产寿命结束时很可能存在，才对无形资产残值加以预计。四是折旧和摊销方法的选择。企业应根据与固定资产和无形资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择折旧方法和摊销方法。企业在选择无形资产的摊销方法时，对受技术陈旧因素影响较大的的专利权和专有技术等无形资产，可采用类似固定资产加速折旧的方法进行摊销；对有特定产量限制的特许经营权或专利权，应采用产量法进行摊销。无法可靠确定预期未来经济利益实现方式的无形资产，应当采用直线法摊销。五是折旧和摊销金额的列支去向。在会计实务中，企业一般按月计提固定资产折旧。当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起不提折旧。而无形资产当月增加当月开始摊销，当月减少当月不再摊销。固定资产的折旧费用，应根据固定资产的受益对象分配计入有关的成本或费用中。现行会计准则借鉴了国际会计准则的做法，规定无形资产的摊销金额一般应确认为当期损益，计入管理费用。六是折旧和摊销过程中涉及的会计估计。企业应于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。使用寿命和预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整。与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧方法。固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更。对无形资产的使用寿命和摊销方法的复核采取了类似固定资产的做法。值得注意的是，企业还应当对使用寿命不确定的的无形资产的使用寿命进行复核。

五、固定资产与无形资产减值的比较

一是资产减值测试的频率。新会计准则规定，企业只有在有确凿证据表明资产存在减值迹象的情况下，才需要对资产进行减值测试，估计资产的可回收金额。但对因企业合并形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，因其在后续计量中不再进行摊销，考虑到这些资产的价值和产生的未来经济利益有较大的不确定性，及时确认商誉和使用寿命不确定的无形资产的减值损失，如实反映企业财务状况和经营成果，对于这些资产，无论是否存在减值迹象，企业应当于每年年度终了进行减值测试。另外，对于尚未达到可使用状态的无形资产，也应进行减值测试。二是资产可回收金额的估计。当企业资产的可回收金额低于其账面价值，企业应确认资产减值损失，并把资产的账面价值减记至可回收金额。将销售价格更改为公允价值，从而更加合理的确定资产的可回收金额。三是资产减值损失的转回。我国《企业会计准则第8号――资产减值》对流动资产、债权以外的非流动资产规定，已计提的减值准备在以后期间价值回升时，不得转回。这一规定与国际惯例不同，国际惯例对价值恢复，减值准备转回不设限，当然这是在活跃的市场下，公允价值能够随时取得的前提下。从道理来说，长期资产形成减值需要较长的时间，减值的反向转回很难在短期内出现。就无形资产而言，由于没有实物承担者，减值是否恢复更是很难判断。不允许已计提的资产减值准备转回，堵住了利用减值准备作为“秘密准备”调节各期利润的漏洞，虽然可能弱化合理性，但对提高会计信息可靠性有利，也一定程度上显得更稳健，避免资产价值高估和费用低估。

基于以上分析，可以看到固定资产和无形资产会计核算上的一些异同。它们的很多会计核算包括科目的设置类似，但由于无形资产价值和产生的未来经济利益有较大的不确定性，其会计核算更稳健和谨慎。

［本文系中央高校基本科研业务费专项资金资助课题（项目编号SWU0909630）阶段性研究成果］

参考文献：

［1］财政部：《企业会计准则2006》，经济科学出版社2006年版。