小企业会计模糊性对会计信息影响的研究

【摘要】 小企业在会计核算过程中是按照《会计法》的要求,在《小企业会计制度》规范下进行的。但小企业会计事项及相关会计制度的规定有些是模糊的,会计的模糊性对会计信息产生一定的影响。文章从小企业会计模糊性的表现,进而分析其对会计信息的影响,最后制定有效的措施来减少这种影响。

【关键词】 模糊性;会计信息;会计核算;财务报告

所谓模糊即不分明、不清楚。会计的模糊性是指会计事项自身的不分明、不清楚,且会计制度规范的也不分明、不清楚。会计信息追求的是会计数值的准确性,会计的模糊性不能满足会计信息准确性的要求。研究会计的模糊性对于解决会计信息的准确性有着十分重要的意义。

我国为了规范小企业会计核算,财政部于2004年制定了《小企业会计制度》(以下称为《制度》),并于2005年开始执行。本文就《制度》存在的会计模糊性问题进行研究。

一、小企业会计模糊性的表现

会计事项的模糊性是客观存在的。人们研究会计,制定会计规范,从很大程度上说,就是为了解决会计的模糊性问题。在解决会计模糊性问题上,会计法律、法规及会计制度虽然作了细致规定。但系统越复杂,模糊性越大;因素越多,综合评判便越模糊;动态的时变性越强,模糊性问题便越突出。《制度》存在的会计模糊性主要表现在以下几方面。

(一)会计原则规定上的模糊性

《制度》要求小企业遵循13个基本原则,其中第13个原则要求“小企业的会计核算应当遵循重要性原则,在会计核算过程中对交易或事项应当区别其重要性程度,采取不同的核算方法”。该原则中的“区别其重要性程度”是个模糊的概念。什么是“重要性程度”?会计制度没有再作具体解释,也没有量化标准。小企业会计人员按照“区别其重要性程度”处理会计事项,同一个问题由不同人员处理,可能会出现不同结果。除此之外,在划分“收益性支出与资本性支出”原则、执行“谨慎性”原则等方面也存在模糊性问题。在会计实际业务操作上对于会计人员来说难于把握。

(二)会计科目设置上的模糊性

会计科目是会计对象具体内容分类的项目,是对会计要素进行核算的基础。《制度》规范了会计科目内容,同时在会计科目设置上也给小企业一定的“自由度”。《制度》在 “会计科目名称和编号”的附注中提出:小企业可以根据实际需要,对会计科目作必要的增减或合并。在这一点上无可非议。但“附注”第3点提出:低值易耗品较少的小企业,可以将其并入“材料”科目。“较少”又是个模糊的概念。低值易耗品的数值多少为“较少”,是否有个比例数?小企业会计制度没有作出规定,实际操作中只有靠小企业会计人员自由掌握了。

(三)流动资产会计核算上的模糊性

1.坏账准备提取上的模糊性。《制度》对于坏账准备提取的规定是:“小企业应当定期或者至少于每年年度终了,对应收账款进行检查,预计各项应收账款可能发生的坏账,对于没有把握能够收回的应收账款,计提有关的坏账准备。”在这里,《制度》使用了“预计”、“可能发生”、“没有把握能够收回”等模糊性词语。这些模糊性词语使会计人员在计提坏账准备上产生模糊概念。会计人员怎样预计、坏账可能发生多少、在什么状况下有把握或没有把握?不可定的因素太多。除此之外,计提坏账准备还有几种不同的方法供小企业自行选择。如应收账款余额百分比法、账龄分析法、销售百分比法等都有计提比例问题。小企业会计制度对于坏账准备的计提比例的规定也存在模糊性。所以计提坏账准备始终是会计人员不好把握的一个问题。

2.存货跌价准备提取上的模糊性。《制度》规定“存货可变现净值低于其成本部分,应当提取存货跌价准备。”对于可变现净值的确定,《制度》的解释是:“可变现净值,是指小企业在正常生产经营过程中,以存货的估计售价减去至完工估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关的税金后的金额。”在这里可变现净值的确定取决于“三个估计”,即估计售价、估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关的税金。对会计事项进行估计,其本身就不是一个准确的概念,带有很强的模糊性。《制度》同时还规定,存货跌价准备应按单个存货项目的成本与可变现净值孰低计量。也就是说,小企业为提取存货跌价准备,对每个单个存货项目可变现净值都要按“三个估计”的方法进行确定。可想而知,需要小企业会计人员具有多高的“估计”水平,不然存货跌价准备提取将不准确。

(四)固定资产会计核算上的模糊性

1.固定资产确认上的模糊性。《制度》对于固定资产的解释是“为生产产品、提供劳务、出租或经营管理而持有的、使用年限超过一年、单位价值较高的资产。”在这里《制度》对于固定资产的确认在使用期限上作出了规定,但对于固定资产的价值却使用了“较高的”模糊性词语。在不同的小企业,对于多高价值才能却认为固定资产,则需要会计人员结合企业实际经营需要自由确定。

2.固定资产折旧上的模糊性。固定资产折旧一般取决于四个数值,即固定资产原值、折旧年限、残值、清理费。除固定资产原值外,其他三项数值在固定资产提取折旧之前需要估计。估计的数值带有很强的模糊性,过去财政部门对固定资产的折旧年限、净残值(残值―估计清理费)作出一个原则规定,企业一般可以遵照执行。小企业会计制度没有作出这样的规定。要求小企业“根据固定资产的性质和使用情况,合理确定其折旧年限和净残值,作为计提折旧的依据”。这样的规定虽然给予小企业一定的自由度,但也给小企业固定资产折旧的核算带来一定的模糊性。

3.固定资产后续支出处理上的模糊性。《制度》对于固定资产后续支出的处理分两种情况:一种情况是将后续支出予以资本化,计入固定资产价值;另一种情况是将后续支出确认为当期费用。二者处理方法的区别在于,后续支出是否“使可能流入企业的经济利益超过了原先的估计”。在这里《制度》使用了“可能流入企业的经济利益”和“超过了原先的估计”两个模糊性词语。“可能”与“估计”的表述带有很大的不确定性,操作起来会给会计人员带来不便。

(五)借款费用会计核算上的模糊性

《制度》对于借款费用的处理分两种情况:一是计入期间费用;另一是予以资本化,计入固定资产成本。计入固定资产成本的借款费用是指为购建固定资产而发生的专门借款的费用,并且是在满足借款费用开始资本化的条件时,至购建的固定资产达到预定可使用状态前发生的借款费用。借款费用会计核算上的模糊性在于借款费用开始资本化的条件和购建的固定资产达到预定可使用状态。《制度》虽然对两者均作出了判断规范,但具体操作仍存在难于判断的问题。如判断购建的固定资产达到预定可使用状态的条件之一是“继续发生在所购建固定资产上的支出金额很少或几乎不再发生。”这里使用“很少”、“几乎”模糊性词语,会给会计人员的判断带来不一致性。

(六) 财务会计报告编报上的模糊性

《制度》在“总说明”中强调“小企业应按照本制度规定:对外提供真实、完整的财务会计报告。企业不得违反规定,随意改变财务会计报告的编制基础、编制依据、编制原则和方法,不得随意改变本制度规定的财务会计报告有关数据的会计口径。”从这段内容来看,小企业会计制度对于企业财务会计报告的编制要求还是很严格的。但总说明第16条又提出:“小企业年度财务会计报告,除应当包括本制度规定的基本会计报表外,还应提供会计报表附注的内容。本制度规定的基本会计报表是指资产负债表和利润表。企业也可以根据需要编制现金流量表。”在这里现金流量表是否编制取决于“企业需要”。若企业不编制现金流量表,那企业提供的财务会计报告还是否属于完整呢?由此看出,《制度》在“总说明”中给出的是模糊性概念。

《制度》中模糊性规定还不止于以上内容,比如会计原则中的及时性、谨慎性、明晰性等原则中的“及时、谨慎、明晰”等都属于难于量化的模糊语言,在此不一一列举。

二、小企业会计模糊性对会计信息的影响

(一)会计原则模糊性对会计信息的影响

会计原则模糊性会造成会计人员在处理会计事项时把握不准,形成会计数据失真。如在运用“重要性”原则时,对于某一项费用如认为不重要,可能将其一次性计入期间费用;如认为其重要,可能将其分期计入期间费用。在某个会计期间由于费用计入时间不一样,由此产生的财务成果也不一样。会计信息产生差异容易使会计报告使用者产生误解。

(二)会计科目设置上的模糊性对会计信息的影响

会计科目设置上的模糊性对会计信息的影响表现在两个方面:一是对于会计信息提供的详细程度不一样;二是由于会计科目核算内容不一样从而造成计入费用的时间不一样。如耗用的“低值易耗品”计入费用方法可以一次性计入,也可以分期计入。如果小企业不设置“低值易耗品”科目,而将低值易耗品计入“材料”科目,在领用时就会将其价值一次性全部计入当期费用。若数额不大,则对会计信息的影响也不大;若数额较大,则会对会计信息产生较大的影响。所以小企业在会计科目设置上,应符合会计管理和核算要求,有利于提供准确的会计信息。

(三)资产核算上的模糊性对会计信息的影响

资产核算上的模糊性对会计信息影响是比较大的。前面笔者列举了流动资产方面的坏账准备、存货跌价准备的计提,固定资产方面的确认、折旧、后续支出的会计业务在制度上规定的模糊性。在会计实务中,由于制度规定模糊性的存在,使会计人员在会计业务处理上无论从时间上、空间上还是处理方法上都存在较大的区别。如果会计处理正确,模糊性对会计信息产生的影响则不大;如果处理不正确,或个别会计人员有意利用制度规定的模糊性人为地调整会计数据,就会对会计信息产生较大的影响,甚至会产生虚假会计信息,造成恶劣影响。如计提坏账准备采用账龄分析法,两个小企业应收账款、账龄及提取比例如表1所示。

以上数据虽然是虚拟的,但说明一个问题,企业对于坏账准备的计提既然方法和比例上是模糊的,企业就可以根据自身的理解去执行。坏账准备提取金额计入管理费用,直接影响企业的当期利润,计提数额准确与否对会计信息产生直接影响。

(四)财务会计报告编报上的模糊性对会计信息的影响

在我国,企业财务会计报告的编制,一般来讲由企业会计准则或会计制度进行规范。小企业财务会计报告编报上的模糊性,除现金流量表之外,其他方面规定还是严谨的。《制度》之所以将现金流量表的编制交与企业根据需要进行,是因为《制度》的制定者是考虑到小企业的实际情况来决定的。小企业经营规模相对比较小,业务量不大,现金流量表一年才编制一次,对于报表使用者的作用低于资产负债表和利润表。并且现金流量表编制方法复杂,对于小企业会计人员来讲相对较难。从另一个角度讲,现金流量表反映企业现金流量情况,如果不编制现金流量表,小企业的会计信息将不完整,对报表使用者来讲存有缺憾。

三、解决小企业会计模糊性的措施

(一)树立正确认识,建立健全企业会计核算办法

小企业对会计模糊性处理时,首先要对会计的模糊性有一个正确的认识。会计模糊性是客观存在的,小企业情况千差万别,《制度》规定有时无法完全解决,制度规定存在模糊性也属正常。不要因为制度规定存在模糊性,企业会计也顺其模糊。 其次,小企业应根据《会计法》和《小企业会计制度》要求,建立健全企业会计核算办法。在会计业务处理上,小企业要针对企业实际情况,制定适合企业自身核算特点的会计核算办法,规范业务处理方法,制定核算标准,消除《制度》规定模糊的影响。如规范企业自身的坏账准备计提标准、计提方法;固定资产确定标准;发出存货的计价方法等,以保证企业会计信息的准确。

(二)提高会计人员业务水平,增强会计人员的职业判断能力

小企业对于会计模糊性的处理,除制定会计核算办法以外,提高会计人员业务水平,增强会计人员的职业判断能力也是解决问题的措施之一。会计制度、会计核算办法规定再细致、再全面,如果会计人员的业务水平达不到,同样也会在业务处理上发生差错。提高会计人员业务水平关键在于培养会计人员的业务素养。会计人员要熟悉会计业务法规,熟悉有关税法知识,熟悉国家的产业政策。会计人员的职业判断能力来源于自身的业务水平和责任心。培养会计人员的职业道德至关重要。会计人员对于模糊的会计事项判断准确,处理方法得当,对会计信息的负面影响就会缩小。

(三)规范企业会计处理程序,提高会计信息质量

规范企业会计处理程序,减少会计人员的随意性,是解决会计模糊性的又一措施。企业会计人员对于同一会计事项,处理方法要相同,保持各个期间的一致性。从整个《制度》规范的内容来看,有的会计模糊性是留给企业的“自由处理空间”。如固定资产确认的价值,由于企业情况不一样,《制度》不便于规定一个统一的标准,这个“空间”留给企业处理。企业会计对于《制度》规定上的会计模糊性,应采取积极的态度面对,本着尊重事实,贴近规范,服从管理要求的精神处理会计事项,以保证会计信息质量的提高。

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