商业银行分产品业绩核算研究

摘要：分产品业绩核算是商业银行实行经济资本精细化管理的基础。本文从银行资产负债表和损益表出发，讨论了分产品业绩核算的框架、方法、技术、产品线的确定和产品线设计原则，从而可以准确汇总部门和机构业绩，使得商业银行业绩考核、产品定价、经济资本分配有可操作的量化机制。

关键词：产品业绩核算；风险资本；商业银行

文章编号：1003-4625(2010)07-0055-05　中图分类号：F830.33　文献标识码：A

一、问题的提出

国内许多商业银行都推行了以经济(风险)资本为基础的全面风险管理，将股东回报率、经济资本回报率与产品定价等同起来，实行了将经济资本回报率与绩效工资和非人力发展费用挂钩的业绩考核办法。但是由于没有解决分产品业绩核算的量化难题，使得业绩核算还是以分支行机构为单位，形成了新的平均主义，使实行经济资本管理效果大打折扣。本文对此展开初步研究。

二、分产品业绩核算的框架

分产品业绩核算，就是围绕银行产品线，把商业银行所有的资产负债损益科目，按照一定的规则核算到产品，以获取不同产品的经营业绩。

根据我国企业会计准则，银行资产负债关系为：

资产=负债+所有者权益　(1)

银行核算的基本等式为

收入：支出+利润　(2)

等式(1)、(2)是一个不可分割的整体，收入就是资产的收益，支出就是负债的成本，利润就是对股东的回报、未分配利润、留存公积金等所有者权益。一定的资本收益率就是资本的使用成本。

现代商业银行的净利润=全部收入－全部支出=营业收入－(营业成本+营业费用+营业税金和附加)－资本减值损失+(营业外收入－营业外支出)－所得税　(3)

由上式(1)、(2)、(3)，银行的资产负债和所有者权益以及收入、成本与利润之间是相互关联的。建立分产品业绩核算体系，就是要将银行所有的资产负债和所有者权益全部按照产品进行分解，在此所有金融产品的收入、成本支出对应核算到金融产品，将银行资产负债表和损益表的所有内容全部按产品分解，按照金融产品出具“金融产品资产负债表”和“金融产品损益表”，以此准确衡量银行不同产品占用银行资源规模以及产生的相应经济效益。

在分产品业绩核算体系中，由于资产、负债科目相应的外部利息收入与支出向产品划分相对简单，核算重点是解决不同类型产品成本向产品分摊的问题。按照商业银行的会计要素，产品成本包括资本成本、风险成本、税务成本、营业成本、资金成本。其中，资金成本包括利息支出、金融企业往来支出、手续费支出等，营业成本主要包括固定资产折旧、工资、业务费用、水电费、奖金等，税务成本主要为5％的营业税金和附加、25％的所得税等，风险成本为一般损失准备金和专项损失准备金，资本成本为净利润中支付给股东的回报，从理论上讲一般是无风险收益率加上股东期望的风险溢价率，通行的是税后收益率15％或以上。金融产品收入包括利息收入、中间业务收入、营业外收入、汇兑损益、衍生产品交易损益和其他营业收入。分摊了成本收入，我们就可以分产品计算出相对值经济资本回报率和绝对值经济增加值。

金融产品的经济增加值(EvA)=(收入－资金成本－营业成本－税务成本－风险成本－资本成本)　(4)

金融产品的经济资本回报率=风险调整后的收益/风险资本=(收入－资金成本－经营成本－风险成本－税务成本)/非预期损失　(5)

风险资本和经济资本是一个含义，就是金融产品承担非预期损失所需要的资本。如果设定经济资本回报率≥股东回报率≥资本充足率，从(4)和(5)可以看出，这体现了资本要求回报、资本覆盖风险和资本满足监管要求的原则。如果要核算出某一产品全部成本收入，必须考虑经济资本回报率与绩效工资考核和非人力发展费用，不仅可以对金融产品进行准确的风险定价，还要知道在与同行竞争时为保持经济资本回报率如何降低资金成本、营业成本等成本，诱导银行各级从业人员从事风险收益均衡的业务，更可以做到银行各利益相关者激励相容。

三、分产品业绩核算的计算方法和构成

分产品业绩核算的主要目的，就是围绕金融产品，将银行的各项资产负债以及相应的收支核算到金融产品上，方法和构成如下。一是通过内部资金转移定价衡量资产业务的资金成本、负债业务的内部收益以及资金运营的利差，准确反映相关产品的成本和收益。二是通过提取各项资产的质量分类数据及相应的损失率计提风险成本，表外资产、中间业务要按风险权重折算成相应的表内资产计算，风险成本包括按资产余额1％计算的一般准备金、按五级资产质量分类计提的专项损失准备金。这是按标准法进行产品评级计算的。如果按内部评级法计算风险成本，就是按违约损失率计提风险成本。三是通过合理的分摊基数和分摊方法将分部门的成本摊到产品，准确反映产品的营业成本、营业费用。四是提取各产品的利息收支、中间业务收入、汇兑损益、衍生产品交易损益、营业外收入等各类关键业绩指标。五是根据不同产品占用的资本成本，计算不同产品的经济增加值或者经济资本回报率。具体的计算方式如(4)和(5)，但与银行科目对应后，如下式：

产品经济增加值=产品账面利润－资本成本占用　(6)

其中，产品账面利润=资产业务利差收入+负债业务利差收入－风险成本+中间业务收入+营业外收入－营业外支出+投资收入+往来收入－费用成本+以前年度损益调整

资本成本占用=产品经济资本占用*资本成本　(7)

其中：

资产业务利差收入=利息收入－内部利息支出－相关营业税金

负债业务利差收入=内部利息收入－负债利息支出－法定准备金机会成本

内部利息支出=∑(资产某期限日均余额+相应期限内部资金转移价格)

内部利息收入=∑(资产某期限日均余额*相应期限内部资金转移价格)

法定准备金机会成本=负债平均余额*法定准备金比率*(负债类的内部资金转移价格－法定准备金率)

风险成本=∑(各级资产余额*相应的风险损失率)

四、产品线的确定和产品线设计原则

产品线致力于为商业银行设立标准的产品定义和分类，使不同分支机构采用相同的产品分类，在不同领域能够采用统一标准进行操作，提高银行的管理效率。银行把产品线维护在计算机系统里，很容易生成各种统一报表。

第一，从数据可获取角度出发，分产品业绩核算需要按照产品线对银行的各项收入与成本支出数据、按照金融产品进行完整细分与核算，只有这些要素全部具备之后，才能对产品进行客观评价。

第二，从基础应用角度出发，产品线设置要能够为银行日常决策提供相应的信息。分产品业绩核算的基础应用主要是指管理部门利用分产品业绩核算体系所生成的产品业绩信息进行诸如定价等长短期决策的过程。因为内部管理涵盖整个银行的经营过

程，从而要求产品线包含银行内部的各类主要产品。

第三，从拓展应用角度出发，分产品业绩核算要为高层决策管理提供必要的信息。为使产品业绩信息符合动态战略决策要求，产品线要充分考虑银行整体层面的规划发展，使产品归类具有可拓展性。

第四，从分析加工角度看，分产品业绩核算要为部门业绩、管理层负责人业绩考核等提供相应的信息，从而将产品分类与部门划分、权责利分配挂钩。

产品线在考虑与部门的关系对应之外，还要考虑下列原则。

(一)对属于同一部门但业务不同的产品，应该单独核算

根据商业银行的业务属性，银行产品总体可分为资产产品、负债产品和中间业务产品。在这三类产品中，资产产品作为资金运用，从外部客户获取利息收入，负债产品作为资金来源，向外部客户支付利息，中间业务产品主要是非利差收入，收取手续费等。这三类产品的核算内容与核算方式存在差异，需要细分如表1。

(二)对属于同一部门但规模较大的产品，应该单独核算

根据重要性原则，《国际会计准则第14号――分部报告》要求在下列情况下应当单独设置产品：从客户收取的外部收入占全行所有外部收入总和的10％以上，或者向客户支付的外部支出占全行所有外部支出总和的10％以上，或者该产品的资产负债规模占全行所有资产负债规模总和的10％以上。在实际划分中，如果按照这一标准划分的产品只占到全行业绩的60％，则划分的标准应该进一步降低，例如将标准降到7％，产品可以进一步细分。我们根据重要性原则，把产品线细分为37种(见表2)。

(三)对属于同一部门但客户群体存在显著差异的产品，可根据管理需要进一步细分

例如在住房贷款中，个人按揭贷款和房地产开发贷款属于不同的客户群体，管理方式存在显著差异，可以进一步细分。机构业务由于存款的主要客户群体可分为政府存款、保险存款、特种存款、同业存款，也可以按照管理需要进一步细分。这样按照客户群体细分，银行产品可以划分为41种(见表3)。

(四)产品线应该体现银行未来业务发展趋势

对于纳入银行整体战略的重点业务，尽管当期规模不大，如电子银行、企业年金等银行新的业务增长点，但资源投入较多，也要纳入产品线范畴，强化对这些产品的追踪管理。

(五)产品线要与银行的会计科目设置适用，确保核算有准确数据来源

根据分产品业绩核算的整体框架，产品核算要把营业收入、费用成本、资金成本、风险成本等银行损益数据以及资产负债科目等业务数据，依照产品线进行拆分汇总，这需要稳定、准确的数据来源支撑。这些数据的获得，有些需要根据会计科目设置，保证多数产品的资产负债类数据以及损益类数据能够基本准确按照产品线进行分解归类，有些需要通过统计方式获得。在银行短期内无法按照账户只能按照总账数据进行分产品业绩核算的情况下，要做到这一点，产品线就必须考虑银行对应的科目设置。

在建立产品线与会计科目的对应过程中，结合不同的情况，采取不同的方式。

1　资产负债科目与损益类科目等外部收支科目捆绑划分到产品。由于资产负债科目与损益类科目具有直接的逻辑关系，为准确核算产品业绩，当资产负债科目按照产品分类体系进行划分之后，其对应的损益类科目也要按照产品线划分到相应的产品。如利息收入、利息支出等科目有贷款、存款等业务相对应，是与银行外部客户业务往来过程中发生的业务记录，应当按照金融产品的分类体系，连同资产负债科目对应划分到金融产品。

2　当会计科目全部为核算某一种产品服务时，则将该科目直接划归到这一产品。这是建立产品线与会计科目对应关系过程中最简单的划分方法。当前，银行的会计科目设置越来越详细，多数会计科目都能够直接与某一金融产品建立准确的对应关系。

3　当以一个会计科目同时核算多种产品时，则应采取适当的方式将其划分到相应的产品。例如在会计科目设置中，对于有些业务规模不大的会计科目，采用“99”类科目进行核算。在以机构为主体的核算体制下，这一做法是合理的。当推行分产品业绩核算之后，这种核算方式很可能无法满足业务需要，可以采用两种方式解决该问题：一是直接建立账户与产品的对应关系。由于账户是银行核算中最为细化的层级，其设置能够满足产品核算的需要。在科技条件允许的情况下，这类业务数据按照产品线，从账户直接加工汇总为分产品业绩核算需要的数据。这种处理方式较为复杂，但核算准确，对银行科技水平要求较高。二是采用适当的分摊方法，将这些科目按照与产品的关联程度分摊到这些产品上。在银行会计科目设置中，合并计算的科目大都是规模不大、对银行管理影响较小的业务，从分产品业绩核算的可操作性考虑，采用分摊方式划分会计科目，对银行核算的准确度影响有限。特别是在银行建立分产品业绩核算体系初期，可以采取较为简便的方式，尽快建立分产品业绩核算体系框架。

4　对于相关产品的附属资产或负债科目，要根据与产品的相关性，归属到相应产品。例如，现金、在途资金等科目尽管不产生效益，但由于这些科目主要是为存款，特别是储蓄存款服务的，应当根据与产品的相关性，将这些科目归属到相应产品。

(六)产品线应该考虑业务的可操作性

在分产品业绩核算过程中，营业费用的成本归集，要按照既定的产品线进行操作，如果划分过细，前台人员无法保证操作质量。成本分摊中要涉及人数、面积、业务量等大量成本动因。这些成本动因，都需要按照金融产品进行分类汇总，如果产品线无法兼顾这些相关业务操作，会给银行分产品业绩核算带来显著影响。因此前台业务的可操作性是保证核算数据质量的基础。

(七)产品划分标准要考虑分支机构的辐射范围

机构范围越大，机构间的差异越大，产品汇总越复杂。如上把产品划分为41种，意味着银行要将营业收入、营业成本、风险损失、营业费用等的损益项目全部按照产品进行精细化核算，才能形成完整的产品业绩。这一划分标准，要求银行不同分支机构处于同一管理水平，否则，分类就要适当减少。

五、分产品业绩核算汇总

(一)单一产品的业绩核算

按照上述产品业绩的核算方法，单一产品的业绩核算表如表4所示。

(二)不同层级产品业绩生成

产品业绩将通过汇总的方式实现，汇总核算的路径由最低层次机构(网点)产品的业绩数据开始向上一级机构的产品汇总，之后加上本级机构产品业绩数据逐级向上一级机构汇总，即

某机构产品业绩=∑辖属机构产品业绩+本级产品业绩　(8)

(三)部门业绩汇总

在分产品业绩核算的基础上，根据经营性部门和产品的对应关系，将产品业绩横向组合，即可形成经营性部门的业绩报告。考虑到各行部门设置的差异性，对于一个产品由不同部门分管的情况，可以将产品业绩按照一定的比例拆分到相应部门，拆分比例可以根据各个分支机构的情况自行设定。

部门汇总业绩=∑部门所经营的各产品业绩　(9)

(四)机构业绩汇总

通过分产品业绩核算，根据分支机构所经营的产品范围，将该机构所经营的全部产品业绩汇总，即可形成分机构业绩报告，具体汇总方式见图2。

机构业绩=∑辖属机构产品业绩+∑本级产品业绩　(10)

通过以上主线，就分别形成了不同产品的业绩报告，并由此形成了不同部门以及不同机构的业绩报告。银行的分产品业绩核算得以实现，并理顺了分产品业绩核算与分部门、分机构业绩核算的关系，形成了既相对独立，又相互衔接的业绩核算体系。