税收基本制度范文
时间：2023-04-13 11:15:48
税收基本制度范文第1篇
我国银行税收基本制度
根据现行税法，在我国对银行业主要征收营业税和企业所得税，除此以外在银行的经营过程中还涉及城市维护建设税、印花税、房产税和土地使用税等一些税种。
营业税及其附加。在我国从事银行业务的商业银行都是营业税及其附加的纳税人。银行营业税的税基为营业额，营业额主要包括贷款利息收入、受托收款业务收入、外汇有价证券等金融商品的转让净收入等。贷款营业额以全部贷款利息收入为营业额。受托收款业务收入是指手续费收入（电话费、水费、电费、燃气费、学杂费、保险费等），以其受托收取的全部款项减除支付给委托方的款项后的余额为计税营业额。买卖股票、债券、外汇和其他金融商品，以卖出价减去买入价后的余额为营业额。目前，商业银行一般都适用5%的税率，只有农村信用社的适用税率为3%。另外，从事银行业务缴纳增值税以后，还需要同时缴纳城市维护建设税和教育费附加。城市维护建设税以实际应纳营业税税额为计税依据，城市市区的税率为7%，县城、建制镇的税率为5%，其他地区的税率为1%。教育费附加也是以实际应纳营业税税额为计税依据，附加率统一为3%。城市维护建设税和教育费附加纳税期限与营业税纳税期限相同。
企业所得税。在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织为企业所得税的纳税人。企业每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。企业所得税的标准税率为25%，符合条件的小型微利企业可以适用20%的税率，高新技术企业可以适用15%的税率。企业所得税按纳税年度计算。
印花税。银行在经营过程中签订各种合同时应缴纳印花税。由于银行业务的特殊性，印花税单独设立了借款合同的税目，银行及其他金融组织和借款人签订借款合同，应按借款金额的0.05‰贴花，生产、经营的账簿分两种情况，一是记载资金的账簿，按实收资本和资本公积的合计金额0.5‰贴花，二是其他账簿按件贴花，每件5元。印花税应纳税凭证应当于书立或者领受时贴花。
房产税。房产税在中国境内的城市、县城、建制镇和工矿区征收，房屋产权的所有人、经营管理单位、承典人、房产代管人或者使用人都可以成为房产税的纳税人。房产税依据房产原值一次减除10%至30%后的余值为计税依据，房产出租的，以房产租金收入为计税依据。依据房产余值为计税依据的税率为1.2%，依据房产租金收入为计税依据的税率为12%。房产税按年征收，可以分期缴纳。
城镇土地使用税。城镇土地使用税的纳税人为在中国境内的城市、县城、建制镇和工矿区范围内使用土地的单位和个人。以纳税人实际占用的土地面积（平方米）为计税依据。实行定额税率，大城市1.5元/平方米至30元/平方米，中等城市1.2元/平方米至24元/平方米，小城市0.9元/平方米至18元/平方米，县城、建制镇和工矿区0.6元/平方米至12元/平方米。城镇土地使用税按年征收，可以分期缴纳。
除上述税种外，如果银行拥有车船应缴纳车船税；如果银行拥有不动产应缴纳契税；如果银行占用农业用地建设营业场所，应缴纳耕地占用税；如果银行从事房地产买卖，获取超过一定标准的利润，除了缴纳企业所得税外，还应缴纳营业税及其附加和土地增值税；如果银行从事证券交易活动，应缴纳证券交易印花税。同时，银行还有义务代扣代缴本单位员工工资、薪金所得的个人所得税。
银行业税收优惠政策
银行业税收优惠政策不是很多。我国结合银行业经营的特点和国民经济发展的需要，制定了一些有针对性的税收优惠政策。
中国人民银行对金融机构的贷款业务，金融机构之间相互占用、拆借资金取得的利息收入，单位或个人将资金存入银行而取得的利息收入，不征收营业税。
专项国债转贷和国家助学贷款利息收入免征营业税。符合条件的中小企业信用担保机构可以享受免征营业税3年的税收政策优惠。
自2009年1月1日至2013年12月31日，对金融机构农户小额贷款的利息收入，免征营业税。
自2009年1月1日至2011年12月31日，对农村信用社、村镇银行、农村资金互助社、由银行业机构全资发起设立的贷款公司、法人机构所在地在县及县以下地区的农村合作银行和农村商业银行的金融保险业收入减按3%的税率征收营业税。
自2009年1月1日至2013年12月31日，对金融机构农户小额贷款的利息收入在计算应纳税所得额时，按90%计入收入总额。
国债利息，国家财政部门确定的其他专项存款、储蓄性专项基金存款（基本养老保险基金、基本医疗保险基金、失业保险基金和住房公积金等）的利息收入，可以免征个人所得税。个人银行储蓄存款利息收入可以暂免征收个人所得税。
无息、贴息贷款合同，外国政府、国家金融组织向中国政府、国家金融机构提供优惠贷款所书立的合同可以免征印花税。
国外银行业的税收政策
主要金融业务一般免征增值税。从对货物和劳务全面征收增值税的若干国家的情况看，对银行信贷主要金融业务基本上免征增值税，但其进项增值税额一般不能抵扣。此外，国外对银行业的税收还具有三个比较明显的共同特点：
一是免税一般只限于主要金融业务，对于金融机构的一些辅业务（或者说非严格意义上的金融业务）如提供保险箱服务、证券的安全保管服务、收藏品等则按正收增值税。
二是对出口业务或与货物、劳务出口有关的金融服务，一般实行零税率，以鼓励出口。
三是对于一些属于免征增值税的业务，企业也可申请按正常规定纳税，以使其进项税额获得抵扣，并保持增值税链条的完整性。
有些国家开征属间接税性质的特别税。虽然对金融机构的主要金融业务一般免征增值税，但有的国家要征收一些名称不一的特别间接税（如法国曾经征收金融机构税）。
企业所得税基本一视同仁。银行一般按正常缴纳公司税，但不少国家都对其税前提取坏账准备金有特别规定，如阿尔巴尼亚、克罗地亚、匈牙利、冰岛、挪威、罗马尼亚、英国等都有这方面的规定。
我国银行税收的发展方向
我国还处于完善社会主义市场经济体制的发展阶段，尽管深化税制改革取得了很多进展，但税收制度还不够健全，银行税收也面临新的挑战。
有的专家提出，继续降低金融保险业营业税,减轻企业税收负担,提高企业获利能力,增强其竞争力。第一,对于核心金融业务,税率持续每年降低1个百分点,直至零税率；对于其他金融业务,税率逐年递减至2%～3%。第二,改变银行营业税的征收范围,由主要以全额贷款利息收入为计税依据，改为以银行存贷款利息收入的差额计征营业税。虽然降低银行业的营业税税率会减少一些营业税收入,但是可以降低贷款成本,对于促进金融业和其他行业的发展都是有利的。
也有的专家提出，加大税收对金融创新的支持力度。通过适当的税收政策设计,调动银行业创新的积极性,引导业务发展方向。银行业是产品同质化特征较为突出的行业,也是产品易被模仿的行业，因此,通过产品创新获得竞争优势既是商业银行自身发展的内在要求,同时也会带动行业整体水平提升，增强银行业对经济的影响力。对此，有专家建议，在进行银行业税制改革时,有必要对衍生金融业务、理财产品、商业银行个人实物黄金交易、离岸金融业务等给予适当的税收政策倾斜。
还有的专家指出，相比发达国家和地区对银行业不征收营业税的做法，我国银行业5%的营业税税率显得过高，但是，考虑到我国目前仍采用复合税制，取消营业税的时机还不成熟，为了更好地促进银行业的发展，建议把营业税税率调低至3%左右。此外，虽然企业所得税从2008年开始调整为25%，银行税收负担有所减少，但由于税法规定的所得税的税前扣除限制过多，使得银行的一些本可以扣除的坏账无法抵免，因此银行依然面临着较大的应缴税额，加重了实际税负；而且，较之一些发达国家，我国的所得税税率仍有下调的空间，有专家建议可逐年下调至20%左右。
税收基本制度范文第2篇
关键词税收法律关系 税收债权 税收代位权
一、税收法律关系的性质
(一)税收法律关系概述
税收法律关系是由税收法律规范确认和调整的，国家和纳税人之间发生的具有权利和义务内容的社会关系。税收法律关系的主体一方是国家，另一方就是纳税人。在税收法律关系中，双方当事人的权利义务比较单一，纳税人处于比较弱势的地位，作为国家机关的税务机关的主要职能是收税、监督纳税人按时足额的纳税，对于违反税收相关法律的纳税人进行处罚。
关于税收法律关系的性质，一直以来都有“权力关系说”、“债务关系说”以及折中的二元论。权力关系说是以德国的ottomayer为代表的传统性学说，该说的主要观点是：税收法律关系是依靠财政权力而产生的关系，国家或地方公共团体享有优越于人民的权力，而人民则必须服从此权力。按此观点，税收行为就是一种行政行为，税法就是行政法的一部分，是一种特殊行政法，税收法律关系也以课税权力为中心。①
债务关系说以1919年德国《帝国税收通则》为开端，在随后的时间里得到了发展。债务关系说是一种新型的债权债务关系理论，以德国法学家alberthensel为代表，他在1924年出版的《税法》一书中明确主张税收法律关系在性质上属于一种公法的债权债务关系，认为税收债务的成立不以行政权介入为必要条件。该学说区分了税收的成立与税收的确定，即税收债务在法律规定的课税要件充分时就成立了。②
日本学者金子宏被认为是税收法律关系二元论的代表，他主张将税收实体法和税收程序法分别按其性质归入债权债务关系和权力服从关系。我国学者陈秀清在其《税收总论》中将税收法律关系分为债权债务关系和程序义务关系是典型的二元论观点。张劲松在其《租税法概论》中也主张实体性质的税法关系是一种租税债务关系，而程序性质的租税行政，则是一种公法上的权力关系。由于分析的视角和方法的不同，学者所得出的结论各不相同。
对于税收法律关系的性质，个人认为既不能将其简单的认定为“权力关系”，也不能只单纯地认定为“债务关系”。随着社会的发展，公法私法化的浪潮，全民权利意识的提高，现在的税收法律关系已经发生了变化，由以前的绝对的服从政府命令，到现在的怀疑、对抗，对国家权力的监督，对自己权利的保护，税收法律关系的性质也复杂化了，虽然很多国家都认定税收是一种债权债务，但都在自己的税法中赋予了这种“债务”一定的优先性。从税收的作用来说，它就不可能跟民事领域的债权债务处于完全平等的地位。税收法律关系性质的复杂性决定了税收代位权与民法上代位权的不同。
（二）介绍评析税收债权和私法债权关系的学术分歧
债权的观念是由私法—特别是私的财产法上发达而来的，但是若债权的观念可解为要求特定人行为不行为或给付的权利，那末，这观念决不尽为私法所独有，公法私法所共通的。③因此，公民依法纳税义务可转换为公民依法向国家缴纳税款的债务，而国家对应的就享有了这一债权。
我国税法学界自上世纪90年代开始逐渐引进域外的税收债权债务关系理论。以刘剑文教授为代表的许多中国税法学者对德、日税法学界的税收债权债务关系说高度认同，即赞同“税收实体法法律关系性质的重心是债务关系，税收程序法主要以国家行政权力为基础，体现权力关系的性质”这一说法。但是，德、日税法学上的税收债权债务关系说蕴含了国家税务机关与纳税人之间成立法律上对等关系的理论见解，这与我国传统公法学以“公权力之存在与运作”为公私法区分标准，强调课税权主体具有优越地位的观点有重大区别，因而引起了不少学者的强烈质疑。譬如，王家林先生就曾经提出：“如果税收是债，或者美其名日‘公法之债’，要到期偿还，还要支付一定利息，国家存在的物质基础就没有了。”④
个人认为，税收债权是债权的一种，在实质上具有私法债权的一般属性，但因其权力主体即课税主体是国家这一特殊性，同时又因为税收是国家组织财政收人的主要形式和工具、是国家调控经济的重要杠杆之一、具有维护国家政权和监督经济活动的作用，又决定了它与私法债权有一定的不同。首先体现在债权债务的设立上，国家单方面享有债权，公民承担债务，表面上看也不具备私法债权债务关系中给付的对等性。其次，在各国税收立法上都体现了税收债权与一般私法债权不一样的优越性。比如我国《税收征收管理法》、《企业破产法》的规定都体现出了税收债权的优先性。再者，税收债权以法律规定为存在的依据，实现税收债权的途径也由法律给予了一定的限制，必须满足特定的程序要求，不像私法债权的发生与消灭都具有随意性。最后，国家用自己的强制力来保障税收债权的实现，对于公民的欠税、逃税、抗税行为都制定了相应的处罚措施。
二、设立税收代位权的动因
（一）设立税收代位权的必要性
随着税收法律、法规不断推进和完善，我国05年在合同法中引入代位权制度之后，将这一制度也引进了税收领域。将代位权引入税收领域，标志着国家从立法层面认定了税收债权理论，为以后完善税收制度，不管是从立法上还是从理论上都奠定了基础，同时，这一行为也是符合社会和法律的发展规律的。我们要建立服务型政府，就要从本质上将政府权力与公平权力放在同一平台上，相同的保护，设立税收代位权就是这一要求的体现。税收代位权就是明确地将税收债权与公民一般债权用同一部法律保护，税收债权与公民债权平等的竞争。
税收代位权的设立，为税收债权的追缴开辟了新的途径，有助于保护税收债权的实现。现实中，有些纳税人不缴税款，但你从他的债权债务关系中可以发现他完全是有经济实力来缴纳税款的，却因为他怠于行使自己的债权或者干脆与其债务人串通来逃避缴税的义务，损害国家的税收债权。根据以前的税法，税务机关可能素手无策，但是现在，《税收征管法》明确规定了税务机关可以行使税收代位权，这意味着，税务机关可以向纳税人的债务人来行使代位权，从而获得税款，这有助于防止税款的流失。
税收代位权的设立，将扩大税务机关征收税款的手段范围，也将与税收保全措施、税收强制执行措施等整合成一个完善的体系，保证税收工作的顺利开展，保障国家财政的来源充足，更好的实现政府的服务公共社会的职能。
（二）税收代位权的危险性
在借鉴民法代位权理论构建税收代位权制度时，我们还应当注意到一个重要的问题，在民法中债的代位权理论在一定程度上突破了债的相对性理论，我国的代位权制度还突破了代位权的“入库原则”。
债的相对性，指在债的关系中只有特定的债权人享有向特定的债务人请求给付的权利，而债务人也只需向特定的债权人履行自己的义务。债权的这种特性是其区别于物权的一个重要方面，物权具有对抗一般不特定人的绝对性。债的相对性作为债的基本特性，在债法的理论和实践上具有重大的意义。基于债的相对性原理，在由于第三人丙的原因导致债务人已无法向其债权人甲履行债务之时，一般只由已对甲负损害赔偿责任，而丙并不对甲负责任，丙对乙造成的损失负责。于是在这件事情中就出现了两组损害关系，乙损害了甲的债权，丙因侵权损害了乙的权利。这就是债的相对性原理。而代位权却是要突破这种相对性，假如本来是甲对乙享有债权，乙对丙享有债权，乙不向甲履行债务，也不要求丙履行债务，此时，根据代位权制度，甲就直接可以要求丙向自己偿还债务。虽然从单个的债权债务关系来看，代位权的出现打破了原有的债权债务关系，但从现代这个市场经济高度发展的社会来看，代位权的设立是利大于弊的。经济的高度发展导致市场主体之间的债权债务关系已与该法律关系以外的其他人的利益高度相关，也就意味着债的关系具有了较强的外部性。债的代位权以及撤销权正是在这种债的外部影响越来越大的情形下产生的，其允许在某些特定情况下有限度地突破债的相对性，使得债权人得以以自己名义代位行使债务人对次债务人的权利，从而修复断裂的债务链条，促进社会经济的良性循环与健康发展，使得社会经济的整个债务链条不致于因为某些债权人的懈怠与恶意发生断裂、产生危机。
税收之债作为债的一种，同样具有相对性的基本特性。特定税收之债的成立依赖于法定课税要素的满足，当税收之债成立以后，债权人——国家的征税机关只能请求特定的纳税人履行该义务，而不能向纳税人以外的人请求履行债务。然而，同上述私法之债一样，具有相对性的税收之债同样可能因为纳税人对于自身权利的懈怠与恶意而无法实现，因而作为对债的相对性理论缺陷的补充的代位权制度应当是本质意义上的债可以普遍适用的制度。当然，正如民法中构建代位权制度时所持有的小心态度一样，毕竟代位权制度突破了债的基本特性，因而不论在理论上还是在实践上都是危险的，税收代位权制度的构建同样应当谨慎小心，不应过分突破债的相对性理论，从而对私法制度的稳定性和私权造成不应有的损害。
同时，根据我国法律的规定，我国的代位权制度突破了传统代位权制度的“入库原则”。所谓“入库原则”是指，债权人向次债务人行使代位权的所得应先归入债务人的名下，再由债务人来对债务进行偿还。我国法律规定，在符合代位权制度的相关规定时，由次债务人直接向债权人履行给付义务，而不是先偿还给债务人，再由债务人来偿还。此种情形下，要保障债务人的权利就比较困难了。因此，个人认为，应该对债权人的代位权加以限制，防止债权人与次债务人来侵害债务人的权利。
此外，税收之债有自身的特点，与私法之债不能完全等同，因而适应于私法之债而产生的民法代位权制度不可能完全符合税收之债代位权制度的要求，这就要求我们充分认识到税收之债与私法之债的联系与区别，借鉴私法之债代位权制度，同时结合税收之债的特点设计出符合税收之债特殊要求的代位权制度。
注释：
①②刘剑文，熊伟．税法基础理论．北京大学出版社．2004年版．第63页，第63-65页．
③［日］美浓部达吉著．黄冯明译．公法与私法．中国政法大学出版社2003年版．第86-87页．
④也论税收债权债务关系．/zwzt/zwss/201012/975803.shtml．
参考文献：
[1]张守文．税法原理（第三版）．北京大学出版社．2007年版．
[2]刘隆亨．中国税法概论（第四版）．北京大学出版社．2003年版．
税收基本制度范文第3篇
一、税收立法的主要内容和基本原则
(一)税收立法的主要内容
税收立法主要包括税收立法基本原理、税收立法基本制度和税收立法基本技术三部分内容。
税收立法基本原理是关于税收立法带有普遍性和基本规律性税法事项的理论概括，主要包括税收立法的意图与目的、指导思想、基本原则、调整范围、种类与部门、机构与职能界定等等。税收立法基本制度是指税收立法活动与过程必须遵循的各种实体性准则的总称，主要包括税收立法的体制、主体、权限、程序、监督等基本制度。税收立法技术是指税收立法活动中所遵循的旨在推进税收立法现代化、科学化的方法和操作技巧的总称，主要包括税收立法的运筹技术和结构营造技术等等。
(二)税收立法的基本原则
税收立法的基本原则主要包括宪法原则、法定原则、公平原则和效率原则。
税收立法的宪法原则．又称依宪治税原则。是以宪法为核心的民主政治，其核心一是对政府权力进行合理限制；二是保障公民的基本权利。税收立法遵循宪法原则集中体现在对征税主体权力的科学设置和对纳税主体合法权益的有效保障两个层面上。
税收立法的法定原则，又称税收法定主义。税收立法的法定原则主要包括税收立法权限法定、税收立法程序法定、税收立法范围法定。权限法定是指税收立法权限的横向和纵向配置要依法行使；程序法定是指税收立法程序要严格遵循法律规定的程序进行；范围法定是指税收立法要保持在全国范围的统一实施。
税收立法的公平原则。公平原则反映在税收立法层面的主要内容：一是普遍参与原则，即立法过程要广泛吸收各层面纳税人参加，要体现公开透明。二是权利(力）义务对等原则。即征税主体与纳税主体，立法主体与纳税主体间的权利(力)义务应该是对称的，在强势群体与弱势群体间不应存在权利(力)义务的差距。
税收立法的效率原则，包括经济效率原则和程序效率原则。经济效率原则是指税收立法的成本最低原则：程序效率原则是指税收立法的期间最短原则。
二、税收立法制度
税收立法制度包括税收立法体制的制度、税收立法主体的制度、税收立法权分配的制度，税收立法程序的制度、税收立法监督的制度以及税收立法与有关方面关系的制度，等等。本文重点分析体制、主体、权限、程序等几个制度。
(一)税收立法体制
税收立法体制是关于税收立法权、税收立法权运行和税收立法权载体诸方面的体系和制度构成的有机整体。它由三个要素组成：一是立法权限的体系和制度，包括税收立法权的归属、性质、种类、范围、限制、各种税收立法权之间的关系等内容。二是税收立法权的运行体系和制度．包括税收立法权运行的原则、过程、方式等方面的体系和制度。三是税收立法权的载体体系和制度，包括行使税收立法权的立法主体或机构的设置、组织原则、活动形式与程序等方面的体系和制度。
现代世界税收立法体制主要有以下几种模式：
一是单一的税收立法体制。这是指税收立法权由一个政权机关行使的税收立法体制。包括单一的一级立法体制，即税收立法权由中央一级一个政权机关行使，而不是由几个中央政权机关行使：单一的两级立法体制，即税收立法权由中央和地方两级各由一个政权机关行使。
二是复合的税收立法体制。这是指税收立法权由两个或两个以上的政权机关共同行使的立法体制，根据立法权归属的不同，有议会和总统共同行使和君主与议会共同行使两种。
三是制衡的税收立法体制。这是指税收立法权建立在税收立法、行政、司法三权既相互独立又相互制约原则基础上的税收立法体制。这种体制下，立法职能原则上属议会，但行政首脑有权对议会的立法活动施加影响，甚至直接参与。
目前我国税收立法体制是—狭义法律角度上的单一的一级立法体制和广义法律角度上的复合立法体制并存的特殊税收立法体制。所谓狭义法律角度上的单一的一级立法体制是指我国税收法律目前只有《中华人民共和国个人所得税法》(1980年)、《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》(1991年)和《中华人民共和国税收征收管理法》(1992年)三部法律是经中央立法机关颁布的。所谓广义法律角度上的复合立法体制是指我国税收立法除仅有三部具备狭义法律效力外，其余的均为国务院的行政法规和财政部、国家税务总局的部门规章(而这些均属授权立法)，而更多的则是不具广义法律效力的规范性文件。无论单一的一级税收立法还是复合税收立法(中国的这种复合立法体制不是典型的复合立法体制，所谓“复合”是指最高权力机关和最高行政机关的“复合”立法)，中国的税收立法权仅限中央，而地方不具有税收立法权。因此，要改变目前这种税收立法体制，应适当下放地方税收立法权，建立单一的两级税收立法体制，这也是深化税收体制改革、统一城乡税制的必然趋势和要求。
(二)税收立法主体
税收立法主体有狭义与广义之分。在单一的一级立法体制条件下，狭义的税收立法主体是指依法有权进行税法的制定、认可和变动活动的中央国家权力机关；广义的税收立法主体还应包括与广义税收立法体制相对应的授权参与税法的制定、认可和变动活动的其他国家机关以及纳税人代表。在单一的两级立法体制条件下，狭义的税收立法主体应包括中央和地方级国家机关。因此，狭义的税收立法主体是指具有税收立法权的国家权力机关，根据《中华人民共和国宪法》和《中华人民共和国立法法》(以下简称《立法法》)的规定，具有税收立法权的国家权力机关是全国人大及其常委会。广义的税收立法主体还包括国家最高行政机关(国务院)在授权条件下具有税收行政法规的立法权以及财政部．国家税务总局依法具有税收部门规章的立法权。
(三)税收立法权限
1．税收立法权的内涵。税收立法权是一个综合权力体系。从横向看，有权力机关的立法权、行政机关的立法权和司法机关的立法权；从纵向看，有中央立法权和地方立法权；从性质看，有立法机关的立法权和非立法机关(即授权机关)的立法权；从体制看，实行单一的一级立法体制国家，只有国家立法权，实行单一的两级立法体制国家，则有中央立法权和地方立法权，等等。
税收立法权是税收立法的核心，科学地界定与配置税收立法权具有重要的现实意义：一是有助于防治专制擅权；二是有助于实现立法制度化和科学化：三是有助于明确不同层次，不同机关立法的任务与目标；四是有助于监督立法活动。2．税收立法权的范围。《立法法》是一部专门规定立法主体行使立法权范围的基本法律。税收法律的立法权限范围，《立法法》第七条规定：“全国人民代表大会和全国人民代表大会常务委员会行使国家立法权”。国家立法权是指由最高国家立法机关，以整个国家名义行使的，用以调整最基本的、全局性的社会关系，在立法权体系中居于最高级别和地位的一种立法权。根据这一规定．税收法律(狭义)的立法权归属全国人大及其常委会．其他国家机关无此权力。《立法法》第八条第八款规定：“基本经济制度以及财政、税收、海关、金融和外贸的基本制度”。至于如何界定“税收基本制度”，即在税收立法中哪些“基本制度”只能采取“法律”形式而不能采取“行政法规”和“部门规章”的法律形式，《立法法》并未明确界定，这给税收立法留下了不确定的空间，也是诸多税收“行政法规”迟迟不能上升到”法律”级次，“税收基本法”迟迟不能出台的根源之一。因此，具体界定“税收基本制度”并在“税收基本法”中加以规定是税收立法的当务之急。我们认为，”税收基本制度“是税收法律中具有普遍指导作用、规范一般最基本的法律制度。具体应包括以下主要内容：一是税法的基本原则制度；二是税收立法权限制度；三是税收管理体制制度；四是征纳双方的权利(力)与义务制度；五是税收执法责任制度；六是税收的处罚制度；七是税收救济制度：八是税务组织机构和职能制度；九是税务中介机构制度；十是涉外税收制度。等等。
税收行政法规的立法权限范围。根据《立法法》第九条的规定，在“税收基本制度”尚未制定法律的情况下，全国人大及其常委会可授权国务院根据实际需要．对其中的部分事项先制定行政法规。同时，根据《立法法》第十一条的规定，“授权立法事项，经过实践检验，制定法律的条件成熟时，由全国人民代表大会及其常务委员会及时制定法律”。但对”条件成熟”和”及时制定”没有具体条件和时间的规定，这给税收立法的及时“升级”留下了缺口，以致一些改革方案比较成熟的税收行政法规，经历了十几年的”实践检验”仍不能”及时制定法律”。其实，《立法法》第五十六条已明确规定国务院制定税收行政法规的法律依据是“为执行法律的规定需要制定行政法规的事项和宪法第八十九条规定的国务院行政管理职权的事项”。根据这一规定，目前我国只有三部税收法律。而行政法规只能围绕执行这三部税收法律来制定，如果根据这一逻辑推理，凡与这三部税收法律无关的行政法规均无法律依据，从而均属无效法规。改变这种税收立法实践与《立法法》严重相悖尴尬局面的惟一途径就是将已基本成熟(不可能完全成熟)的税收行政法规尽快”及时制定法律”。
税务部门规章的立法权限范围。根据《立法法》第七十二条规定，国务院各部委，在本部门的权限范围内，可以制定规章。但同时又规定，制定规章的法律依据是“根据法律和国务院行政法规”和“属于执行法律或者国务院的行政法规事项”。如果上述分析行政法规时的逻辑推理成立，那么同样，凡与三部税收法律无关的税务部门规章均无法律依据，从而也均属无效的部门规章，而实际情况是部门规章在广义的税收“法律”中占有相当大的比重。我国税收立法严重滞后可见一斑。
3．税收立法权的配置。税收立法权的配置包括横向配置和纵向配置两个层面。税收立法权的横向配置主要是指税收立法权在权力机关和行政机关的配置。目前，税收立法权横向配置存在的主要问题是权力机关与行政机关的税收立法主体身份本末倒置，集中表现在行政机关而非权力机关在税收立法中居于主导地位。这是对税收法定主义的严重背离，其直接后是税收立法层次低、质量差、权威性不高。
税收立法权的纵向配置是指税收立法权在中央权力机关与地方权力机关之间、国务院与省级行政机关之间以及国家税务总局与地方省级税务局之间的税收法律行政法规和税收部门规章的税收立法权之间的配置。显然，纵向税收立法权的配置较为复杂，涉及税收法律、税收行政法规和税收部门规章三个法律层面的关系与内容。目前，税收纵向立法权存在的主要问题是法律规定与法律实践存在较大反差，即法律规定上。税收立法权高度集中在中央．在国务院，而税法实践中，地方则拥有较大的税收立法权。这种状况的直接后果是：一方面地方不能适应市场经济和改革开放的需要享有适当的税收立法权以调整和配置资源；另一方面由于种种主客观原因实际上地方拥有游离于国家税法体系之外的许多税收立法权．从而破坏了税法的完整与统一。党的十六届三中全会《关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》中，关于“适当扩大地方税政管理权”的决定为解决税收纵向立法权问题提出了基本思路，但真正要解决纵向立法权问题尚有待逐步以法律形式加以明确。从“适当扩大地方税政管理权”到“适当下放地方税收立法权”还有多远的路要走，是国人普遍关心的问题。从法律意义上讲，地方享有适当税收立法权符合《宪法》和《立法法》的规定，而《税收征管法》却设置了法律上的某些障碍，但《立法法》的法律阶位是高于《税收征管法》的。因此，我们认为，适当下放地方税收立法权应做好以下立法准备：一是确立地方立法的基本原则；二是确定地方立法的性质与范围；三是确定地方税收立法的具体事项(采取反列举法)：四是建立地方税收立法专门机构与专业人员；五是建立地方税收立法的监督机构与机制，等等。
(四)税收立法程序
根据法律级次，我国对法律、行政法规和部门规章分别制定了相应的立法程序制度。
法律的立法程序制度。全国人大通过的《立法法》第二节和第三节分别就全国人大及其常委会的立法程序做出了法律规定。该法规定制定法律必须经过提出、审议、表决和公布四道程序。
行政法规的立法程序制度。国务院制定的《行政法规制定程序条例》规定，制定行政法规必须经过立项、起草、审查、决定与公布和行政法规解释等五道程序。
部门规章的立法程序制度。国务院制定的《规章制定程序条例》规定，制定部门规章必须经过立项、起草、审查、决定与公布、解释与备案等五道程序。
目前，除国家税务总局根据《立法法》和《规章制定程序条例》的规定，制定了《税务部门规章制定实施法》(2002年3月1曰起实行)以外，我国尚无专门的税收法律和税收行政法规的立法程序制度，税收法律和税收行政法规的立法程序应遵循《立法法》和《行政法规制定程序条例》的相关制度实行。但是，对于日常大量的税收规范性文件却无制定程序的相关制度，这必将引起税法间的不协调、甚至矛盾现象的时有发生。因此，尽快出台和填补规范性文件制定程序的空白，并将其中重要内容提升为部门规章是避免规范性文件过多过滥的当务之急。
三、税收法律体系的形成
目前，我国宏观层面税收立法面临的主要任务是对税收立法的全面规划与设计，即对税收法律体系的规划与设计，主要包括对税收法律立法的短期、中期和长期的规划与设计。我们认为：
从长期规划看，应设计一套适应国情的税收法律体系。具体讲，应设计一套以《税收基本法》为统领的，其他各部门税法包括《税收实体法》、《税收程序法》、《税收救济法》、《税收组织法》和《税收国际法》等相互协调配套的税收法律体系。这一体系大致用10年左右的时间完成立法程序。从中期规划看，应在抓紧完成《税收基本法》最后一道立法程序的前提下，完成《税收程序法》和《税收组织法》等的立法准备程序工作等等。从短期(近1～2年)规划看，应抓紧完成《税收实体法》的完善与升级程序以及《税收基本法》的审议等等。
与此同时，从宏观层面还应规划与设计税收立法的级次。我们认为，《税收基本法》应列为全国人民代表大会审议通过的最高级次；一些重要的单行行政法规和国务院的《增值税暂行条例》等应列入全国人大常委会审议的税收“法律”级次；一些重要的部门规章和财政部的《增值税暂行条例实施细则》等应列入国务院的税收“行政法规”级次；一些重要的“批复”或“通知”应列入国家税务总局的税收“部门规章”级次，应尽量减少“规范性文件”的数量。
四、提高税收立法质量与效率的对策建议
首先，要现实地确定税收立法的基本内容。我国经济体制改革已触及深层次的矛盾，即权力与利益的重新调整与配置面临的阻力而影响税收立法的进程与效率，比如《税收基本法》中关于权力主体与义务主体的权益问题；出口退税、合并内外资企业两套所得税制改革都会引起中央、地方政府利益格局的变动等等。在这种情况下，应该既从全局出发，又兼顾利益格局不受太大影响，选择震动较小的立法内容，成熟的和基本成熟的先立，即先易后难，不能等各方都”协调好”或完全成熟了再出台，以加快税收立法的效率。
其次，要合理运筹税收立法程序与税收立法技术。根据适度、够用原则，除《税收基本法》以外，尽量不启动全国人民代表大会这样高层次的立法程序，一般选择全国人大常委会的立法程序，从而缩短税收立法的时间。另外，根据简便、效率原则选择快捷、准确、操作性强的立法技术，以加快税收立法的进程。
税收基本制度范文第4篇
一、税收立法的主要内容和基本原则
(一)税收立法的主要内容
税收立法主要包括税收立法基本原理、税收立法基本制度和税收立法基本技术三部分内容。
税收立法基本原理是关于税收立法带有普遍性和基本规律性税法事项的理论概括，主要包括税收立法的意图与目的、指导思想、基本原则、调整范围、种类与部门、机构与职能界定等等。税收立法基本制度是指税收立法活动与过程必须遵循的各种实体性准则的总称，主要包括税收立法的体制、主体、权限、程序、监督等基本制度。税收立法技术是指税收立法活动中所遵循的旨在推进税收立法现代化、科学化的方法和操作技巧的总称，主要包括税收立法的运筹技术和结构营造技术等等。
(二)税收立法的基本原则
税收立法的基本原则主要包括宪法原则、法定原则、公平原则和效率原则。
税收立法的宪法原则．又称依宪治税原则。是以宪法为核心的民主政治，其核心一是对政府权力进行合理限制；二是保障公民的基本权利。税收立法遵循宪法原则集中体现在对征税主体权力的科学设置和对纳税主体合法权益的有效保障两个层面上。
税收立法的法定原则，又称税收法定主义。税收立法的法定原则主要包括税收立法权限法定、税收立法程序法定、税收立法范围法定。权限法定是指税收立法权限的横向和纵向配置要依法行使；程序法定是指税收立法程序要严格遵循法律规定的程序进行；范围法定是指税收立法要保持在全国范围的统一实施。
税收立法的公平原则。公平原则反映在税收立法层面的主要内容：一是普遍参与原则，即立法过程要广泛吸收各层面纳税人参加，要体现公开透明。二是权利(力）义务对等原则。即征税主体与纳税主体，立法主体与纳税主体间的权利(力)义务应该是对称的，在强势群体与弱势群体间不应存在权利(力)义务的差距。
税收立法的效率原则，包括经济效率原则和程序效率原则。经济效率原则是指税收立法的成本最低原则：程序效率原则是指税收立法的期间最短原则。
二、税收立法制度
税收立法制度包括税收立法体制的制度、税收立法主体的制度、税收立法权分配的制度，税收立法程序的制度、税收立法监督的制度以及税收立法与有关方面关系的制度，等等。本文重点分析体制、主体、权限、程序等几个制度。
(一)税收立法体制
税收立法体制是关于税收立法权、税收立法权运行和税收立法权载体诸方面的体系和制度构成的有机整体。它由三个要素组成：一是立法权限的体系和制度，包括税收立法权的归属、性质、种类、范围、限制、各种税收立法权之间的关系等内容。二是税收立法权的运行体系和制度．包括税收立法权运行的原则、过程、方式等方面的体系和制度。三是税收立法权的载体体系和制度，包括行使税收立法权的立法主体或机构的设置、组织原则、活动形式与程序等方面的体系和制度。
现代世界税收立法体制主要有以下几种模式：
一是单一的税收立法体制。这是指税收立法权由一个政权机关行使的税收立法体制。包括单一的一级立法体制，即税收立法权由中央一级一个政权机关行使，而不是由几个中央政权机关行使：单一的两级立法体制，即税收立法权由中央和地方两级各由一个政权机关行使。
二是复合的税收立法体制。这是指税收立法权由两个或两个以上的政权机关共同行使的立法体制，根据立法权归属的不同，有议会和总统共同行使和君主与议会共同行使两种。
三是制衡的税收立法体制。这是指税收立法权建立在税收立法、行政、司法三权既相互独立又相互制约原则基础上的税收立法体制。这种体制下，立法职能原则上属议会，但行政首脑有权对议会的立法活动施加影响，甚至直接参与。
目前我国税收立法体制是—狭义法律角度上的单一的一级立法体制和广义法律角度上的复合立法体制并存的特殊税收立法体制。所谓狭义法律角度上的单一的一级立法体制是指我国税收法律目前只有《中华人民共和国个人所得税法》(1980年)、《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》(1991年)和《中华人民共和国税收征收管理法》(1992年)三部法律是经中央立法机关颁布的。所谓广义法律角度上的复合立法体制是指我国税收立法除仅有三部具备狭义法律效力外，其余的均为国务院的行政法规和财政部、国家税务总局的部门规章(而这些均属授权立法)，而更多的则是不具广义法律效力的规范性文件。无论单一的一级税收立法还是复合税收立法(中国的这种复合立法体制不是典型的复合立法体制，所谓“复合”是指最高权力机关和最高行政机关的“复合”立法)，中国的税收立法权仅限中央，而地方不具有税收立法权。因此，要改变目前这种税收立法体制，应适当下放地方税收立法权，建立单一的两级税收立法体制，这也是深化税收体制改革、统一城乡税制的必然趋势和要求。
(二)税收立法主体
税收立法主体有狭义与广义之分。在单一的一级立法体制条件下，狭义的税收立法主体是指依法有权进行税法的制定、认可和变动活动的中央国家权力机关；广义的税收立法主体还应包括与广义税收立法体制相对应的授权参与税法的制定、认可和变动活动的其他国家机关以及纳税人代表。在单一的两级立法体制条件下，狭义的税收立法主体应包括中央和地方级国家机关。因此，狭义的税收立法主体是指具有税收立法权的国家权力机关，根据《中华人民共和国宪法》和《中华人民共和国立法法》(以下简称《立法法》)的规定，具有税收立法权的国家权力机关是全国人大及其常委会。广义的税收立法主体还包括国家最高行政机关(国务院)在授权条件下具有税收行政法规的立法权以及财政部．国家税务总局依法具有税收部门规章的立法权。
(三)税收立法权限
1．税收立法权的内涵。税收立法权是一个综合权力体系。从横向看，有权力机关的立法权、行政机关的立法权和司法机关的立法权；从纵向看，有中央立法权和地方立法权；从性质看，有立法机关的立法权和非立法机关(即授权机关)的立法权；从体制看，实行单一的一级立法体制国家，只有国家立法权，实行单一的两级立法体制国家，则有中央立法权和地方立法权，等等。
税收立法权是税收立法的核心，科学地界定与配置税收立法权具有重要的现实意义：一是有助于防治专制擅权；二是有助于实现立法制度化和科学化：三是有助于明确不同层次，不同机关立法的任务与目标；四是有助于监督立法活动。
2．税收立法权的范围。《立法法》是一部专门规定立法主体行使立法权范围的基本法律。税收法律的立法权限范围，《立法法》第七条规定：“全国人民代表大会和全国人民代表大会常务委员会行使国家立法权”。国家立法权是指由最高国家立法机关，以整个国家名义行使的，用以调整最基本的、全局性的社会关系，在立法权体系中居于最高级别和地位的一种立法权。根据这一规定．税收法律(狭义)的立法权归属全国人大及其常委会．其他国家机关无此权力。《立法法》第八条第八款规定：“基本经济制度以及财政、税收、海关、金融和外贸的基本制度”。至于如何界定“税收基本制度”，即在税收立法中哪些“基本制度”只能采取“法律”形式而不能采取“行政法规”和“部门规章”的法律形式，《立法法》并未明确界定，这给税收立法留下了不确定的空间，也是诸多税收“行政法规”迟迟不能上升到”法律”级次，“税收基本法”迟迟不能出台的根源之一。因此，具体界定“税收基本制度”并在“税收基本法”中加以规定是税收立法的当务之急。我们认为，”税收基本制度“是税收法律中具有普遍指导作用、规范一般最基本的法律制度。具体应包括以下主要内容：一是税法的基本原则制度；二是税收立法权限制度；三是税收管理体制制度；四是征纳双方的权利(力)与义务制度；五是税收执法责任制度；六是税收的处罚制度；七是税收救济制度：八是税务组织机构和职能制度；九是税务中介机构制度；十是涉外税收制度。等等。
税收行政法规的立法权限范围。根据《立法法》第九条的规定，在“税收基本制度”尚未制定法律的情况下，全国人大及其常委会可授权国务院根据实际需要．对其中的部分事项先制定行政法规。同时，根据《立法法》第十一条的规定，“授权立法事项，经过实践检验，制定法律的条件成熟时，由全国人民代表大会及其常务委员会及时制定法律”。但对”条件成熟”和”及时制定”没有具体条件和时间的规定，这给税收立法的及时“升级”留下了缺口，以致一些改革方案比较成熟的税收行政法规，经历了十几年的”实践检验”仍不能”及时制定法律”。其实，《立法法》第五十六条已明确规定国务院制定税收行政法规的法律依据是“为执行法律的规定需要制定行政法规的事项和宪法第八十九条规定的国务院行政管理职权的事项”。根据这一规定，目前我国只有三部税收法律。而行政法规只能围绕执行这三部税收法律来制定，如果根据这一逻辑推理，凡与这三部税收法律无关的行政法规均无法律依据，从而均属无效法规。改变这种税收立法实践与《立法法》严重相悖尴尬局面的惟一途径就是将已基本成熟(不可能完全成熟)的税收行政法规尽快”及时制定法律”。
税务部门规章的立法权限范围。根据《立法法》第七十二条规定，国务院各部委，在本部门的权限范围内，可以制定规章。但同时又规定，制定规章的法律依据是“根据法律和国务院行政法规”和“属于执行法律或者国务院的行政法规事项”。如果上述分析行政法规时的逻辑推理成立，那么同样，凡与三部税收法律无关的税务部门规章均无法律依据，从而也均属无效的部门规章，而实际情况是部门规章在广义的税收“法律”中占有相当大的比重。我国税收立法严重滞后可见一斑。
3．税收立法权的配置。税收立法权的配置包括横向配置和纵向配置两个层面。税收立法权的横向配置主要是指税收立法权在权力机关和行政机关的配置。目前，税收立法权横向配置存在的主要问题是权力机关与行政机关的税收立法主体身份本末倒置，集中表现在行政机关而非权力机关在税收立法中居于主导地位。这是对税收法定主义的严重背离，其直接后是税收立法层次低、质量差、权威性不高。
税收立法权的纵向配置是指税收立法权在中央权力机关与地方权力机关之间、国务院与省级行政机关之间以及国家税务总局与地方省级税务局之间的税收法律行政法规和税收部门规章的税收立法权之间的配置。显然，纵向税收立法权的配置较为复杂，涉及税收法律、税收行政法规和税收部门规章三个法律层面的关系与内容。目前，税收纵向立法权存在的主要问题是法律规定与法律实践存在较大反差，即法律规定上。税收立法权高度集中在中央．在国务院，而税法实践中，地方则拥有较大的税收立法权。这种状况的直接后果是：一方面地方不能适应市场经济和改革开放的需要享有适当的税收立法权以调整和配置资源；另一方面由于种种主客观原因实际上地方拥有游离于国家税法体系之外的许多税收立法权．从而破坏了税法的完整与统一。党的十六届三中全会《关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》中，关于“适当扩大地方税政管理权”的决定为解决税收纵向立法权问题提出了基本思路，但真正要解决纵向立法权问题尚有待逐步以法律形式加以明确。从“适当扩大地方税政管理权”到“适当下放地方税收立法权”还有多远的路要走，是国人普遍关心的问题。从法律意义上讲，地方享有适当税收立法权符合《宪法》和《立法法》的规定，而《税收征管法》却设置了法律上的某些障碍，但《立法法》的法律阶位是高于《税收征管法》的。因此，我们认为，适当下放地方税收立法权应做好以下立法准备：一是确立地方立法的基本原则；二是确定地方立法的性质与范围；三是确定地方税收立法的具体事项(采取反列举法)：四是建立地方税收立法专门机构与专业人员；五是建立地方税收立法的监督机构与机制，等等。
(四)税收立法程序
根据法律级次，我国对法律、行政法规和部门规章分别制定了相应的立法程序制度。
法律的立法程序制度。全国人大通过的《立法法》第二节和第三节分别就全国人大及其常委会的立法程序做出了法律规定。该法规定制定法律必须经过提出、审议、表决和公布四道程序。
行政法规的立法程序制度。国务院制定的《行政法规制定程序条例》规定，制定行政法规必须经过立项、起草、审查、决定与公布和行政法规解释等五道程序。
部门规章的立法程序制度。国务院制定的《规章制定程序条例》规定，制定部门规章必须经过立项、起草、审查、决定与公布、解释与备案等五道程序。
目前，除国家税务总局根据《立法法》和《规章制定程序条例》的规定，制定了《税务部门规章制定实施法》(2002年3月1曰起实行)以外，我国尚无专门的税收法律和税收行政法规的立法程序制度，税收法律和税收行政法规的立法程序应遵循《立法法》和《行政法规制定程序条例》的相关制度实行。但是，对于日常大量的税收规范性文件却无制定程序的相关制度，这必将引起税法间的不协调、甚至矛盾现象的时有发生。因此，尽快出台和填补规范性文件制定程序的空白，并将其中重要内容提升为部门规章是避免规范性文件过多过滥的当务之急。
三、税收法律体系的形成
目前，我国宏观层面税收立法面临的主要任务是对税收立法的全面规划与设计，即对税收法律体系的规划与设计，主要包括对税收法律立法的短期、中期和长期的规划与设计。我们认为：
从长期规划看，应设计一套适应国情的税收法律体系。具体讲，应设计一套以《税收基本法》为统领的，其他各部门税法包括《税收实体法》、《税收程序法》、《税收救济法》、《税收组织法》和《税收国际法》等相互协调配套的税收法律体系。这一体系大致用10年左右的时间完成立法程序。从中期规划看，应在抓紧完成《税收基本法》最后一道立法程序的前提下，完成《税收程序法》和《税收组织法》等的立法准备程序工作等等。从短期(近1～2年)规划看，应抓紧完成《税收实体法》的完善与升级程序以及《税收基本法》的审议等等。
与此同时，从宏观层面还应规划与设计税收立法的级次。我们认为，《税收基本法》应列为全国人民代表大会审议通过的最高级次；一些重要的单行行政法规和国务院的《增值税暂行条例》等应列入全国人大常委会审议的税收“法律”级次；一些重要的部门规章和财政部的《增值税暂行条例实施细则》等应列入国务院的税收“行政法规”级次；一些重要的“批复”或“通知”应列入国家税务总局的税收“部门规章”级次，应尽量减少“规范性文件”的数量。
四、提高税收立法质量与效率的对策建议
首先，要现实地确定税收立法的基本内容。我国经济体制改革已触及深层次的矛盾，即权力与利益的重新调整与配置面临的阻力而影响税收立法的进程与效率，比如《税收基本法》中关于权力主体与义务主体的权益问题；出口退税、合并内外资企业两套所得税制改革都会引起中央、地方政府利益格局的变动等等。在这种情况下，应该既从全局出发，又兼顾利益格局不受太大影响，选择震动较小的立法内容，成熟的和基本成熟的先立，即先易后难，不能等各方都”协调好”或完全成熟了再出台，以加快税收立法的效率。
其次，要合理运筹税收立法程序与税收立法技术。根据适度、够用原则，除《税收基本法》以外，尽量不启动全国人民代表大会这样高层次的立法程序，一般选择全国人大常委会的立法程序，从而缩短税收立法的时间。另外，根据简便、效率原则选择快捷、准确、操作性强的立法技术，以加快税收立法的进程。
税收基本制度范文第5篇
[关键词] 税收法定;现代税制;税制改革
[基金项目] 江苏省2015年度普通高校研究生科研创新计划项目（项目号KYZZ15_0344）
[作者简介] 岳鹏星（1988―），男，河南宝丰人，苏州大学社会学院博士研究生，研究方向为中国经济史、税制变迁研究。
[中图分类号] F810.42 [文献标识码] A [文章编号] 1671-198X（2016）01-0020-06 [收稿日期] 2015-11-03
2015年3月15日，我国最新修订的《中华人民共和国立法法》第八条第六项明确了关于税种的设立、税率的确定和税收征管等税收基本制度由法律规定，这是我国贯彻税收法定原则的重要一步。此后，中共中央通过了《关于贯彻落实税收法定原则的实施意见》，进一步明确了我国税制改革的基本路线与方向。这些使得我国在税制改革中贯彻税收法定主义的理念更加坚定。目前，学界针对税收法定原则的研究成果较多，而从税收法定的视角考虑我国现行税制中的某些问题，进而提出对策，则相对薄弱。在国家“一带一路”战略出台实施的背景之下，完善我国税制，并与其他国家展开双边、多边税收合作成为税务工作的题中之意。而其中，以税收法定原则探讨我国税制的优化改良也成为完善我国税收制度的一种视角。
一、税收法定原则是现代税制的核心内涵
广义上说，税收是伴随着国家、阶级社会的诞生而存在的。历史上看，我国的税收制度随着历史的演进而逐渐变化。税制经历了从最初的贡、助、彻到租庸调制，再到两税法，进而到一条鞭法、摊丁入亩，乃至近代的改良新税制，呈现出一个漫长的制度变迁史。1不过，现代社会下的税收法定原则却并没有直接在我国传统的历史时期萌芽、诞生，或者说税收法定原则是西方近代社会以来的产物。税收作为制度、法律、政策，亦是一个国家或民族的文化因素。它基本反映了作为征税方的国家政府和纳税方的纳税人之间的合作与互动的关系。也就是说，税收是征税方与纳税人在共享秩序下博弈的产物，现代国家体制下，博弈的秩序规则表现为法治特征。征税方即国家不仅以法律的形式凭借国家意志力取得财富，纳税人的基本权利和各种程序性权利也建立在的基础上，并反映在税法之中。税收法定原则也构成了现代税制的基本原则。税收法定对税制而言，是在一定时期、一定地域、一定条件下的各种税收形式或税收模式的法定设定。税收法定原则的核心是民主法治。其基本含义包括：税收要素法定（即对税率、税收优惠等必须通过立法来确定），税收要素明确（即通过法律来明确税收要素，避免歧义与裁量空间），征税程度合法（即税收征管要依法进行）。1总体而言，“税收法定原则作为税法的最高原则，通过对政府征税权的议会控制，实现对财产权的最有力保障”。2
现代社会中，人人都是纳税人，政府无权单方面征税和决定税款的使用，纳税人拥有知情权、监督权、诉讼权等不可侵犯的权利。未经合法程序确立的税收，是不具有正当性的。税收法定原则并不是随着国家的出现而出现的，而是历史的产物。1215年6月5日，英国国王签署了《自由大》，其中第12条规定：除了已经通过法规规定的税金之外，“不得征收代役税和贡金，唯全国公意所许可者，不在此限。”《自由大》首先以成文规则的方式，规定了以国王为代表的国家意志的边界，它成为英国发展的发端，也是税收法定原则的萌芽。英国的税收法定原则的历史形成，首先表现为贵族阶层反对国王随心所欲征税，接着是团结新兴市民长期抗争迫使国王让步，最终达成协议，未经国会承诺，国王不得征税。美国在1787年制定宪法，其中，征税的权利被赋予联邦国会。美国宪法第1条第7款、第8款，规定征税法案应由众议院提出，参议院提出修正案或表赞同，国会有权规定和征收直接税，进口税和其他税。至此，美国亦实现了税收法定原则。法国的《人权宣言》第14条规定“所有公民都有权亲自或由其代表来确定赋税的必要性，自由地加以认可，注意其用途，决定其税额、税率、客体、征收方式和时期。”3英美等现代国家的税制理念中均认为民众资源让渡自己的一部分财产给政府，而政府则必须提供必要的公共品和公共服务。可以认为，税的性质决定了民众和政府的关系的本质。税收是民众为了获得政府提供的公共服务而自愿授予政府的，还是政府强制向民众征收而无须回报，构成了政体的基本架构，前者是税收法定主义的贯彻，后者则明显落入专制政府的窠臼。
总而言之，税收法定原则是现代税收制度的根本标志。税收立法归属代议机构独享，政府部门是没有权力强制收取财政收入的，税收法定是现代税制最核心也是最基本的原则。
二、纳税人的权利是税收法定的制度源泉
人类法治文明的两大成果是“税收法定原则”和“罪行法定原则”，二者是相辅相成的。“正是通过税收法定原则对公民财产权的保障，通过罪刑法定原则对公民人身权的保障，人权和法治才得以基本确定。”4既然税收法定原则是现代税收制度最基本的原则，那么纳税人的权利自然成为税收法定的制度源泉，乃至成为建立在此基础之上的政体顶层设计。实际上，这样的顶层设计最突出的表现是，把现代立法机构作为税收法定原则的既定秩序核心，而政府行政部门是必须不能参与其中的，通俗地说，税收法定原则之下，现代国家的立法部门具有独占性，纳税人的权利则构成了立法部门得以成立与运作的理由与基础。
税收基本制度范文第6篇
一、当前我国税收制度建设现状和存在的问题
近几年来，我国的税收立法工作取得了长足进步。20*年*月，第九届全国人民代表大会常务委员会二十一次会议对《税收征收管理法》进行了革命性的修订，20*年*月，国务院第362号令对《税收征收管理法实施细则》进行了改革性的修订；200*年*月，第十届全国人民代表大会常务委员会第三十一次会议对《中华人民共和国个人所得税法》进行了第五次修订；国家税务总局先后印发了《税务部门规章制定实施办法》和《税收规范性文件管理办法（试行）》，对税收规范性文件制定管理作出了具体规定。200*年*月，第十届全国人民代表大会五次会议通过了“两法”合并的《企业所得税法》，标志税收立法和税收制度建设迈上一个新台阶。然而，当前我国税收制度建设也存在一些问题。
（一）税权不太规范
1．税收立法权不明确。根据税收法定原则，税制的基本要素如征税对象、计税依据、税率、税收优惠、税收管理的基本制度以及纳税人的实体权利义务等应当由法律规定。我国《宪法》和《立法法》对立法权作出了明确规定,《立法法》还规定，税收的基本制度只能制定法律；尚未制定法律的，全国人民代表大会及其常务委员会有权作出决定，授权国务院可以根据实际需要，对其中的部分事项先制定行政法规。授权决定应当明确授权的目的、范围。目前，关于国务院税收立法权的依据，一是1984年第六届全国人民代表大会常务委员会第七次会议通过的《关于授权国务院改革工商税制有关税收条例草案试行的决定》。其授权国务院在改革工商税制的过程中，拟定有关税收条例，以草案形式试行，再根据试行的经验加以修订，提请全国人民代表大会常务委员会审议。二是1985年第六届全国人民代表大会第三次会议通过的《关于授权国务院在经济体制改革和对外开放方面可以制定暂行的规定或者条例的决定》。其授权国务院对于有关经济体制改革和对外开放方面的问题，制定暂行的规定或者条例，颁布实施，并报全国人民代表大会常务委员会备案。上述授权目的不明确、范围不具体、期限不确定，属于概括性授权即空白授权。美国法学家伯纳德·施瓦茨曾说过：“如果在授权法中没有规定任何标准制约委任立法，行政机关等于拿到了一张空白支票，它可以在授权的领域里任意制造法律。”[1]而且，根据《立法法》的规定，被授权机关不得将权力转授给其他机关。对财政部、国家税务总局来说，只能是根据法律和国务院的行政法规、决定、命令，在本部门的权限范围内制定部门规章。部门规章规定的事项应当属于执行法律或者国务院的行政法规、决定、命令的事项。部门规章的规定属于执行性规范，不是创设性规范。因此，财政部、国家税务总局都不得行使属于全国人大及其常委会和国务院的税收立法权，也不得超出税收法律、行政法规的规定作出创设性规定。但是，由于税收立法权的划分不明确，现实中财政部、国家税务总局规章和各级税务机关的税收规范性文件时有创设性规定，这种职权性立法没有明确的依据。如根据税收征管法，《发票管理办法》本应由国务院规定，但却由财政部制定，其虽然经过国务院批准，但也不符合税收立法权的要求。
2．地方税收立法权少。《国务院关于实行分税制财政管理体制的决定》中规定，按照中央与地方政府的事权划分，合理确定各级财政的支出范围；根据事权与财权相结合原则，将税种统一划分为中央税、地方税和中央地方共享税；逐步实行比较规范的中央财政对地方的税收返还和转移支付制度。同时规定，中央税、共享税以及地方税的立法权都要集中在中央，以保证中央政令统一，维护全国统一市场和企业平等竞争。可见，我国税收立法权高度集中于中央，地方基本没有税收立法权，分税制改革只是分税不分权。在这种高度集权的体制下，地方财政收入受制于中央政策，地方政府无法根据地方经济结构特点和发展方向，对具有地域性的税源行使税收立法权，影响了地方依法开辟税源、组织收入的积极性，造成各地区间财政收入苦乐不均，导致地方经济和社会事业发展不平衡，不符合科学、和谐发展的要求。同时，为保证地方财政收入，地方政府往往采取不规范的各种收费来弥补，如某省征收的防洪基金、副食品调节基金等，不但增加了企业的负担，而且扰乱了国民收入的分配秩序，甚至出现“以费挤税”的现象。
3．地方越权制定涉税政策规定时有发生。由于现行地方领导政绩考核中对GDP的过分重视，为加快地方经济发展和增加就业，各级地方政府在吸引外来资金和项目上都出台了不少优惠政策，有的还违反税收立法权的规定对外来投资者给予税收上的优惠，有的则对国税的征收进行不同程度的干预，税务机关难以处理。也有一些地区的税务机关迫于地方政府的压力，违反国家税法和政策的规定，制定文件擅自扩大税收优惠的条件或范围。如200*年税收执法检查中，共发现涉税违规文件12*份，其中地方制定的5*份，税务机关制定或参与制定的*0份。上述情况，违反了我国税法统一的原则，损害了国家税法的权威，也易产生纳税人守法的风险，削弱政府机关威信。
（二）体系不太健全
1．尚无税收基本法规范税收重大问题。税收是国家的物质基础。税收制度属于国家的基本制度，应当在国家根本大法中确立税收的基本原则如税收法定原则，或者制定一部基本法律来对国家税收的基本问题进行统一的规定。而我国宪法中对税收的规定仅有一条，即“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”。有人将此条规定解读为税收法定原则，但无法解决税收制度中的基本问题、重大问题。到今为止，虽然学术界和实务界长期呼吁，但税收基本法却迟迟未提上议事日程，不仅与依法治国基本方略的要求和建设法治政府的目标相去甚远，也不利于社会主义市场经济体制的进一步完善。
2．税法渊源整体级次低。现行的税法体系中只有《税收征收管理法》、《个人所得税法》、《企业所得税法》3部税收法律和《增值税暂行条例》、《消费税暂行条例》等约1*部税收行政法规，其他大量的是由财政部、国家税务总局制定的税收规章和税收规范性文件，另外省及省以下税务机关制定税收规范性文件数量更多。如2006年国家税务总局共清理了税务部门规章52件、税收规范性文件900余份；200*年全国省级税务机关共清理了税收规范性文件*.25万份，其中江西省各级国税机关共清理税收规范性文件9900余份。同时，每年各级税务机关还要制定许多税收规范性文件来调整税收政策、强化税收征管。这种现状，导致税收法律规范渊源的主体是各级税收规范性文件，不但整体级次低，而且预见性和稳定性较差，既削弱了国家税法的权威性，也给征纳双方的遵从增加了较多成本。
3．暂行条例没有期限约束。《立法法》规定尚未制定法律的税收事项，全国人民代表大会及其常务委员会可以授权国务院先制定行政法规。在授权立法事项，经过实践检验，制定法律的条件成熟时，由全国人民代表大会及其常务委员会及时制定法律。1984年和1985年，全国人大及其常委会的授权中也规定了国务院应当及时将行政法规提请其制定法律。但是，目前我国除所得税外的其他税种都是由国务院制定的暂行条例予以规定的，且大多数至今已逾十几年。在此期间，为进一步明确、完善这些税种的征收管理，财政部、国家税务总局前后制定了大量的补充规定和通知等，有关税种尤其是一些小税种已具上升为法律的条件。由于国务院暂行条例没有期限的约束，在某种程度上给我国税法体系的加快建设带来了消极影响，也使得政府更多地重视税收政策而不是税收法律法规。
（三）内容不太完备
1．保证税收征管的程序制度不完整。为强化和规范税务机关的执法行为，20*年修订的《税收征收管理法》及其实施细则增加了不少新规定。但是，由于税收制度建设相对滞后，到目前为止不少《税收征收管理法》及其实施细则已明确的重要制度还未出台配套的具体规定，导致有些税收执法活动难以顺利开展。如税收保全和强制执行、税收优先权、税务机关的代位权和撤销权、离境清税、个人所得税纳税人税务登记、税务机关与其他政府机关信息共享制度等。此外，1993年的《发票管理办法》和1995年的《税务稽查工作规程》等，出台十几年都没有进行修订完善，已不能较好适应税收执法实践的变化和需要。上述程序制度的欠缺，直接影响了税收法律、行政法规的有效执行，也制约了税收征管能力的进一步提高。在这种情况下，有的税务机关只得自行制定一些税收规范性文件来进行补充明确，既存在着权限上的风险，也不利于树立税法的威信。
2．加强税务机关内部管理的制度不够。除税收征管程序制度不齐全外，税务机关内部一些重要的管理制度也存在不足。现行《税收征收管理法》中规定，各级税务机关应当建立、健全内部制约和监督管理制度。2004年国务院《全面推进依法行政实施纲要》中也提出要建立健全科学民主决策机制、完善行政监督制度和机制。目前，税务机关虽建立了诸如重大税务案件审理、税收执法检查、过错责任追究等管理和监督制度，但与依法行政的要求还有不少差距。如税收决策、重大税务许可（行政审批）事项集体审议、内部信息共享、征管查退部门衔接配合等制度尚未有效建立，不利于提高内部管理的质量和效率。
3．论证程序不具体。税务规章和税收规范性文件是目前税务机关执法的重要依据，直接涉及纳税人的切身利益和税务机关的执法质量。税务规章和税收规范性文件制定程序中都规定要采取座谈会、听证会、论证会等方式，广泛征求基层税务机关和纳税人的意见，以提高制度的科学性和可行性。但是，由于没有具体的规定，征求意见程序的约束性和操作性不强，实际工作中易流于形式，导致一些税务规章和税收规范性文件没有对制定的必要性、科学性、可行性、成本效益等充分论证，制度措施出台后无法到达预期的效果。如对增值税一般纳税人认定、废旧物资回收经营企业管理和增值税专用抵扣凭证（发票）使用等方面，虽然出台了不少规定，但有的问题始终没有得到有效解决，成为税收征管的难点。
（四）质量不太高
1．不同文件的规定相互矛盾。税收规范性文件出台前，必须进行合法性审查，把好法律关和政策关。但是，由于各种原因，有的税收规范性文件中仍然存在不符合法律规定或前后矛盾等问题。如《增值税暂行条例实施细则》（财法字[1993]38号）中规定，小规模纳税人一经认定为一般纳税人后，不得再转为小规模纳税人。但国家税务总局《增值税一般纳税人年审办法》（国税函[1998]156号）中却规定对增值税一般纳税人不符合相应条件的，取消一般纳税人资格，改按小规模纳税人征税。又如，国家税务总局《关于所得税收入分享体制改革后税收征管范围的通知》（国税发[20*]8号）规定：“自20*年1月1日起，按国家工商行政管理总局的有关规定，在各级工商行政管理部门办理设立（开业）登记的企业，其企业所得税由国家税务局负责征收管理……”但国家税务总局《关于缴纳企业所得税的新办企业认定标准执行口径等问题的补充通知》（国税发[2006]103号）规定：“《通知》之日起……企业权益性投资者全部是自然人的，由企业所在地的地方税务局负责征收管理。”前文以自20*年1月1日起办理设立（开业）登记为准划分企业所得税征管范围归属，后文又以权益性投资者是否自然人为准划分企业所得税征管范围归属，导致有些国税、地税局对部分企业所得税征管范围归属发生争议，甚至出现争抢企业所得税管辖权的现象，影响了税法的权威和税务机关的形象，涉及企业意见也较大。这些前后文件中的矛盾规定，使基层税务机关无所适从，破坏了税法的统一性和执法的严肃性。
2．不同文件重复性规定较多。为加强制度建设，规范执法行为，各级税务机关经常会结合当地实际制定一些的税收规范性文件。在此过程中，出于保证文件内容的全面，或者为了强调某些规定，不少税收规范性文件往往会对税收法律、法规、规章、上级税收规范性文件和以前制定税收规范性文件中已有的具体规定进行重复规定，不但积累了大量无意义的文件和条款，而且增加了文件适用的难度。这些重复性规定的实质内容基本相同，但其前后概念、用语的表述方式似是而非，导致基层税务机关和纳税人在具体适用时，必须将不同文件进行比较、选择，增加了不必要的征纳成本，降低了征管效率。
3．文件制定技术存在不足。由于各级税务机关制定文件的人员水平高低不一，导致税收规范性文件中存在着许多技术问题。主要表现在：有的税收规范性文件语言不准确、逻辑不严谨、层次不清晰、操作性不强，给征纳双方适用带来不便。如有的文件中使用习惯性用语或口头用语，而未使用规范的书面用语，显得不严肃。有的词语或句子的语义含糊不清，模棱两可，容易产生歧义，在具体适用时不能准确把握。有的文件内容、结构、层次不够清晰，缺少逻辑性，前后不协调，造成理解执行上的困难。有的随意规定从文件出台前的某个时间起实施，有的规定“自文件下发（或）之日起施行”或“自文到之日起执行”，不符合法治的基本要求。上述技术上的问题，大大降低了税收规范性文件的质量，不利于国家税法和政策规定的有效执行。
4．实施不统一。法律规范公开是其发生效力的基本要求，也是法治权威的体现。《立法法》对法律、法规、规章的公布方式作了具体规定，并规定了标准文本的载体，从而能够被社会公众及时获得和知晓。但是，作为税务机关执法实践中大量遵循的税收规范性文件，国家税务总局在《税收规范性文件制定管理办法（试行）》中规定，省及以下税收规范性文件应当及时在本级政府公报、本部门公报或公告、本辖区范围内公开发行的报纸或政府网站、本部门网站上刊登；不具备前述条件的，应当在办税服务场所和公共场所建立公告栏或发放宣传材料，及时公布其制定的税收规范性文件。同时明确未按规定公开的税收规范性文件不具有执行力。这种对公布方式的选择性规定且未规定标准文本的载体，使得各级税务机关对税收规范性文件的公布不够重视，不少文件规定“自印发之日起施行”而纳税人不能及时知道文件内容，存在一定的税收执法风险。此外，国家税务总局的税收规范性文件的公布方式和载体没有统一规定，各级税务机关仍然习惯于通过层层转发来贯彻文件，不仅降低了执行效率，也给未来的清理工作增加了负担。
（五）管理不太科学
1．税务规章与税收规范性文件的规定事项界定不明。税务规章和税收规范性文件制定的目的是为了保证税收法律、法规的执行，其制定一般应当有上位法的依据。《立法法》也规定，部门规章规定的事项应当属于执行法律或者国务院的行政法规、决定、命令的事项。由于税务规章和税收规范性文件在法律效力上是不同的，如在行政诉讼中，规章可以作为法院裁判的参考依据，而规范性文件则不能作为法院裁判的依据。但是，目前对税务规章和税收规范性文件的规定事项并没有明确的界定，如果一些重要事项以税收规范性文件来进行规范，可能会带来诉讼上的风险。另外，各级税收规范性文件的规定事项也没有明确界定，既增加了基层税务机关制定税收规范性文件的随意性，也不利于促进各级税务机关积极履行职责。
2．税收规范性文件相互间的效力关系不清。长期以来，税务机关制定文件时常在同一个文件中规定内部工作的管理要求和对纳税人的征管要求，增加了辨别税收规范性文件的难度。同时，为及时适应税收政策和征管条件的变化，不同时期的税收规范性文件又常会对一个或若干个事项作出不同规定，不断产生数量众多、内容交叉的税收规范性文件，而最后却用“以前规定与本通知不符的，以本通知为准”的方法去明确不同文件及条款间的效力关系，使得各个税收规范性文件及条款的效力处于模糊状态，给具体适用增加了不少困难。虽然现在不少税务机关在制定文件时，会列明应当废止的以前文件及条款，但难免有所遗漏，且仍无法直接确定某份税收规范性文件及条款是否有效的问题。上述情况的存在，又使得各级税收规范性文件的全面、准确查询无法实现，影响了税收规定的透明度。
3．内部工作要求向纳税人转移。由于不少税收规范性文件同时规定内部管理的工作要求和对纳税人的征管要求，加上有的税务机关和税务人员对税收规范性文件的认识还不够，常常把这种内部的要求转向要求纳税人，放松了对自身的管理要求，而给纳税人增加了新的义务，不但损害了国家税法的严肃性，而且易造成征纳关系的不和谐。如关于纳税评估工作的文件中，预警值只是用来筛选被评估对象的参考指标，指导税务机关征管工作，作为税收征管质量的参照。但是，有的税务机关为了税收征管质量考核的目标，简单化的用其来对纳税人税款缴纳提出要求，不符合组织收入的原则。
4．清理整合不及时。由于长期以来“重制定轻清理”，税收规范性文件没有形成一个及时、有效的主动清理机制，许多冲突、过期、失效和无现实意义的文件及条款日积月累，给税收执法带了诸多不便。如200*年，某省国税局共清理截止2006年省级税收规范性文件1120份，其中全文失效或废止418份，部分条款失效或废止80份，共占清理文件总数的44.4*%；省以下各级国税机关共清理税收规范性文件990*份，其中全文失效或废止6*41份，部分条款失效或废止39*份，修订12份，共占清理文件总数的*2.18%。此外，全国税务机关还有许多同类事项的规定散布在不同时期、不同文件中，没有得到全面、及时的整合，使得税务人员和纳税人都感到十分不方便。
二、外国税收制度建设的经验
（一）确立适合本国的税收立法体制
西方发达国家在税收制度上，确立了税收法定原则，如美国、英国、日本、俄罗斯等国在宪法中都规定了税收法定原则。在税收立法体制上，各国都建立了适合本国的税收立法体制，主要体现为三种模式：彻底分权模式、高度集权模式和适度分权模式。
1．彻底分权模式。彻底分权模式的代表是美国。美国是联邦制国家，其税收立法体制为典型的多元两级多主体的制衡制。所谓“多元”，即美国税收立法权虽然集中在国会，但政府在年度财政预算报告中可以向议会提出调整某些税收政策的建议，总统(或州长)对议会通过的法案可以行使否决权，而国会对总统的否决还可以行使再否决权。所谓“两级”，即为联邦和州。美国实行彻底的分税制，国会行使联邦立法权，州议会行使州立法权。根据美国宪法规定，间接税必须全国统一，直接税则分配到各州。但相对而言，联邦征税的权力受限制较小，地方征税不得妨碍地区间的正常贸易，不得违反国家统一的外贸政策，不得造成与联邦之间的重复征税。对于第三级政府（如地市、县）通常没有立法权和税收管理权，只能按国家预算法规定，从有关税收收入中提取一部分收入。所谓“制衡”，即立法、司法和行政机关之间的相互制约。
2．高度集权模式。高度集权模式的代表是法国。法国作为一个中央集权国家，虽然实行了分税制，但地方基本没有税收立法权，几乎全部由中央集中行使。这一体制的特点是税收关系和税种单边化，地方的各级议会虽名义上可以行使中央赋予的部分税收立法权，但多是程序方面的立法。法国宪法第34条逐一列举了作为议会立法权限范围的法律事项，其中包括“各种性质的赋税的征税基础、税率和征收方式”。第3*条则规定，凡在第34条列举范围以外的事项都属于条例的范围。这里称的“条例”，即我们所称的行政法规，则是基于行政机关单方面的行为而制定出来的，又分为命令（由总统和总理制定）和规定（由其他行政机关制定）两种。1981年，法国政府颁布《权力下放法》，下放了少量税收立法权给地方，但1983年地方政府税收收入占中央和地方税收收入总额的比重仍然没有超过20%。可见，法国实行的分税制并不彻底。
3．适度分权模式。适度分权模式的代表是日本。根据第一次世界大战后制定的“和平宪法”规定，日本的立法体制是一种中央集权和地方自治共存的立法体制。日本宪法第41条规定，国会是“国家惟一的立法机关”，统一行使国家立法权。同时，日本宪法第92条规定了地方公共团体实行自治的原则，赋予地方较大的自治权，自治单位可以在法定范围内行使条例制定权。虽然日本把税收立法权集中到中央，掌握了国家财力分配的主动权，确保了中央政府对地方政府的影响力。但二战之后，随着经济发展和社会进步，地方自治制度进一步完善，并制定了《地方自治法》，地方政府事权逐渐扩大。因此，以宪法第13条“全体国民都作为个人而受到尊重。对于谋求生存、自由以及幸福的国民权利，只要不违反公共福利，在立法及其它国政上都必须受到最大的尊重”为根据，日本制定了统一的地方税法，作为地方制定有关税收条例和规则的准则法。国税由国会立法征收，地税由地方议会通过制定条例征收。这种“分权”与“集权”结合的税收立法体制，授予地方税种和税率的有限选择权，保障了地方政府对财力的特殊需求，增加了地方财政的灵活性，使地方税收结构与经济政策相适应，完善了地方自治的功能，形成了税法之“自主财政主义”的基本原则。
（二）选择完善的税法体系模式
国家的税收制度应当通过完善的税法体系来体现。根据税法内容和发挥作用不同，税法主要分为基本法和普通法，前者包括宪法中的税收条款和税收基本法，后者包括税收实体法和程序法。考察西方国家税法体系，大体有三种模式：
1．“宪法+税法典”的基本模式。将主要的共同性税收问题直接在宪法中规定，其他税收基本问题基本上由体系庞大、结构复杂、包罗万象的税收法典来规范，立法技术要求较高。其代表国家是美国和法国。目前美国税收法典厚达3000多页，虽有财政部制定的“解释性规章”和国会授权财政部制定的起税法细则作用的“立法性规章”，但很少人能全面通晓。无论从宪法的角度，还是从税收法典的角度观察其内部结构，立法技术上的要求都很高，与一个国家整个法律体系的庞大繁杂相对应，没有相当的法律基础，立法工作是难以完成的。这种税法体系模式不是每个国家都有能力采用的。
2．“宪注+税收基本法+单行税法”的基本模式。这一模式在宪法与各单行税法之间设立一部居于宪法之下，各单行税法之上，对各单行税法起指导、制约、协调作用的税收基本法，将共同性的税收基本问题在税收基本法中加以规范的一种税法结构模式。其代表国家是德国、韩国、日本等。这种模式通过设立税收基本法，将宪法与各单行税法有效地联接起来。一方面，可以将宪法确定的基本税收立法原则和立法精神具体化，保证征税有宪法依据，既可强化税收执法和司法的法律效力，又能避免宪法不能过多设立税收条款的问题。另一方面，税收基本法作为税收的母法，使税法内部结构层次分明，分工更加合理，有利于消除平行的独立税法之间不够协调、每个税种各自发展自己特殊的程序和解释规则使税制复杂化的弊端。
3．“宪法+单行税法”的基本模式。这一模式是目前大多数国家采用的税收法律体系模式。优点是立法上较为简单、灵活，其立法技术要求相对较低。但是，由于宪法通常只规定有关税收的最基本、最重要的法律问题，而单行税法通常是就税收实体及程序问题予以明确，有关税法的定义、目的、基本原则、构成要素、税收立法权、税收执法权等都未得到有效的规定和说明，宪法对税法的指导、各单行税法的衔接、协调等都比较困难，使整个税法的权威性受到影响，不是个较理想的税法体系模式。
（三）普遍存在授权政府税收立法
西方国家税收立法一般由宪法予以明确规定，税收立法权最终属于议会（国会）。税收立法在实际运作中又分为两种情况：一是由议会（国会）直接制定税法，二是授权政府制定税法。前者能保证税法的权威性，但由于税法实际执行过程中经常涉及大量具体复杂需要及时解决的问题，各种问题都由议会（国会）直接立法解决是不可能的。因此，宪法或议会（国会）授权政府进行税收立法成为西方国家税收立法的普遍做法。议会（国会）直接制定税法主要集中于税法重大的基本框架和基本问题上，而将某些税收立法权授于政府；有的宪法也对政府进行普遍授权，规定政府在议会的法令框架下进行税收立法。但是，宪法或议会（国会）授权政府进行税收立法，一般有许多限制条件，包括：临时性紧急状态下的授权，逾期收回授权；政府可对任何由议会（国会）通过的法令进行补充，但基本条款必须由议会（国会）固定下来，行政机关只能有限地决定这些条款的实际运用；政府的税收立法最终由议会审议有无效力等。由于政府获得宪法或议会（国会）授权进行税收立法，现实中政府的税收立法远远超过议会（国会）的税收立法。为此，政府必须承担起对行政立法的清理修订职责，如英国政府坚持一年一度对税收法制的审查和修改，及时消除税收立法、执法、司法有关条款的相互矛盾、脱节和混乱现象，保证了税收立法的严谨和科学性。而在税法的解释权方面，西方国家不属于税收执法部门，而属于法院。法院拥有法律解释权，可以在立法上对议会和政府的制约。因此，在判例法国家如美国，法院的判例在很大程度上构成税法的一部分。
（四）行政立法程序比较健全
西方国家政府在行政立法中，大多拥有一套较为健全的行政立法程序。主要体现在行政立法程序的法律渊源、调整对象、参与主体、利害关系人的参与方法等方面。
1．法律渊源。主要有：一是法典，即以一般性立法的方式建立行政立法程序法律规范，如美国和英国。二是分散立法，即以个别法的方式在各个具体授权行政立法的法律之中同时规定相应的程序，大部分西方发达国家都属于这种。三是行政规则，即效力只发生在行政系统内部的规范性文件的方式建立较为统一的行政立法程序制度，如德国和日本。
2．调整对象。行政机关在制定行为规范时，其活动通常涉及到两个领域，一是制定行政法规和规章，即通常所说的行政立法领域；一是制定行政规则，即制定只限于行政系统内部有效的规范。各国因不同的需要，形成了行政立法程序所调整的对象是仅仅限于前者或者在规范前者的同时也包括后者的两种类型。法国的行政立法程序以制定行政法规和规章为核心，而其他许多国家的行政立法程序的调整对象则同时还包括制定行政规则的行为。
3．参与主体。行政立法程序主要是立法起草的主管行政机关主持该活动的整个立法活动过程。此外，为提高行政立法的质量，强化对行政立法的制约，以反映更多利益关系方的需要，西方各国行政立法程序规定了众多参与主体。大致分为以下三大类型，即议会的参与、利害关系人的参与和政府法制审查机关的参与。一是议会参与型。又可细分为三种：积极参与型，如英国；消极参与型（指议会对行政立法拥有否决权），如美国；不参与型，如法国。二是利害关系人参与型。也可分为两类：自认为与行政立法事项有利益关系的社会公众作为个人均可参与的普遍参与型，如美国和日本；只限于有关团体或特定团体参与的特定主体参与型，如英国、法国和德国。三是政府法制审议机构参与型。政府法制审查机关参与型是行政系统内部非立法的权限主体对行政立法过程的参与方式。如美国管理和预算局在一定条件下对行政立法草案的审查。法国的最高行政法院作为中央行政机关中的咨询机关，对政府的行政立法负有提出意见的义务。日本的内阁法制局承担着对政令（行政法规）的审查，各省（内阁所属各部）内部的官房文书课、总务课则承担对省各自所制定的府令、省令和告示的审查工作。
4．利害关系人的参与方法。由于行政立法对行政相对人存在利害关系，考察各国的行政立法制度，不同的程度上采取了诸如公听会、提出意见书、直接听取意见、（事实审型）听证和审议会等方法听取利害关系人的意见。其中公听会和（事实审型）听证融合了过程严格规范和听取意见直接的特点。但从数量上看则属为数不多，或者说是两种极为例外的方式。采用公听会方式的主要有英国等，德国和法国也存在类似制度但数量极少。日本在一定范围内也实施公听会制度。采用（事实审型）听证方式的典型立法例为美国，其他国家基本未被采用。德国的行政立法程序中基本采用了直接听取意见的方式。日本的公众评价程序要求行政机关将行政立法草案和与此有关的理由、背景等资料以及提出的途径（如邮寄、传真以及电子信箱等）通过登载于网络主页、报纸杂志等方法向公众公布，直接收集对此草案的意见。英国的一些法律中也规定了提出意见书这种程序方式。在采用审议会制度方面，法国和英国的行政立法制度中有通过审议会使利害关系人参与的方式，而日本行政立法活动中审议会则是一种广泛被采用的程序制度。
关于利害关系人所表述的意见如何在行政立法的内容中反映，有两种程序类型存在。一种是意见仅仅成为行政机关立法时的参考内容；另一种是行政机关在立法时只能根据程序中表述的意见进行立法，即利害关系人表述的意见具有拘束效力和排他性，最终成为行政立法的内容。大部分国家都采取的是前者，后者所运用的范围极其狭窄。
三、加强我国税收制度建设的建议
（一）确立税收制度建设的基本原则
1．符合税收法治的要求。现代税收的产生，奠定于英国的《大》，确立了“无代表即无税收”的税收法定主义。我国税收的本质是“取之于民、用之于民”。《税收征收管理法》规定，税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。因此，税收制度建设首先要符合税收法治的要求，切实维护国家税法的统一和权威。具体要做到以下四点：一是税权法定。确立税收法定原则，规定税收立法权只能由法定的机关行使。二是依法进行。税务机关制定税务规章和税收规范性文件应当有合法的依据或正当的理由，不得超越职权，不得违反上位法的规定。三是规定协调。税务规章和税收规范性文件之间的各项规定要有利于上位法的贯彻执行和征管水平的提高，避免存在相互冲突的内容，保证同一事项的规定一致、不同事项的规定协调。四是公开透明。“法治”区别于“人治”的重要特征在于法律规范的公开透明，从而使行政相对人可以据此预测行为的结果。公开透明体现在税收制度建设中，就是税务机关的执法依据必须按规定公开，不得以未公开的依据约束纳税人，纳税人能够及时、全面、准确获得现行有效的税法和政策规定。
2．适应经济社会发展的需要。经济决定税收，税收影响经济。税收是国家参与国民收入分配的基本手段，构成了国家财政收入的主要部分，为国家履行职能、提供公共产品奠定物质基础。税收制度建设必须立足于经济社会发展的客观现实，从有利于经济社会的发展着眼，努力促进经济全面、协调、可持续发展，大力推动社会的和谐进步。在适应经济发展上，税收制度建设要充分发挥税收调控经济的职能，体现国家经济政策，为自主创新、节能减排、资源综合利用等提供税收优惠，大力推动经济产业结构调整优化和经济增长方式转变，提高配置经济资源的效率，增强整个国民经济的实力。在适应社会发展上，税收制度建设要充分发挥税收调节分配的作用，支持弱势人群就业再就业，发展公益事业，推动社会保障体系建设，实现各项经济社会的统筹发展。
3．利于征纳双方有效执行。制度的生命在于执行。制度只有得到有效执行才能实现其目的。作为税收制度，其既依靠税务机关的正确执行，也依赖纳税人的自觉遵守。亚当·斯密在《国富论》中提出“一切赋税的征收，须设法使人民所付出的，尽可能等于国家所收入。”其核心即是税收制度应当尽可以降低税收征纳成本，使税收制度得到有效执行。国际货币基金组织财政事务部主任坦兹也曾感叹：“税收是一门强调可行性的学问。一种不可管理的税制是没有多少价值的。理论上最完美的税制，如果其所表示的意图在实践中被歪曲，就可能变成蹩脚的税制。”[2]因此，对税务机关来说，税收制度建设必须与税务机关的征管能力相匹配。如果税收制度滞后于征管能力，会造成税收征管资源的浪费，损害税收征管的效率；而税收制度过于超越现有的征管能力，则将增加税收征管的难度，造成税收收入大量流失，从而损害国家税法的权威。对纳税人来说，税收制度应当简明、易懂、严谨、无歧义、可预期，方便纳税人理解和遵守。在现行税收立法体制下，要注意防止部门利益制度化，避免税务机关在税收制度制定上的本位主义；要通过制度建设，不断优化税收服务，注重保障纳税人的合法权益，促进税收制度更好的落实。
（二）合理界定和分配税权
1．明确税收立法权行使。规范的税收立法权是税收制度建设的前提。要严格遵循税收法治的要求，通过宪法或税收基本法对相关国家机关税收立法权的行使作出更加具体的规定。特别是对于全国人民代表大会及其常委会的授权立法，应当从授权理由、事项、范围、期限上进行明确规定，弥补因空白授权产生的国务院税收立法权依据不足的问题，并严格禁止变相的转授权，如财政部、国家税务总局以报国务院批准的形式来行使属于国务院的立法权。同时，建议明确税务部门规章规范的事项，包括：现行法律、行政法规已明确由国务院税务主管部门制定具体办法；税务机关执行其他通用法律、法规的具体程序，如行政处罚的实施，涉税犯罪案件的移送；经实践证明已成熟的税收征管措施；税收保全、强制执行、离境清税、行政审批、税收检查，代位权、撤销权等。
2．赋予地方一定的税收立法权。分税制作为现代国家在市场经济环境下处理中央与地方关系的财税管理体制，目的在于将地方的事权和财权有机结合，通过赋予地方适度的税收立法权，做到分权、分税、分管，调动中央和地方两个积极性，增强地方自主管理经济、社会的能力，减轻中央转移支付的压力，提高政府公共服务的水平，实现地区间协调发展。因此，在条件成熟的时候，应当适当赋予地方一定的税收立法权。在赋予地方税收立法权时，应当注意以下几个方面：一要坚持法制统一原则，地方税收立法权必须服从于中央税收立法权，地方税法不能同中央税法相冲突。二要正确处理中央与地方的分配关系，调动两个积极性，促进国家财政收入合理增长。三要按照合理引导地方政府行为的原则，把具有地域性、零星分散、征管难度较大的税源由地方自行决定征税。四要加强对行政收费项目的清理，大力推进“费改税”，将地方政府预算外收入纳入地方税收体系，规范地方财政收入来源。
3．及时纠正地方越权制定的涉税文件。在明确税收立法权行使和赋予地方一定税收立法权的基础上，要大力强化中央的权威。对于地方超越权限制定涉税文件及条款，擅自决定给纳税人的各种税收优惠条件，要坚决、及时进行纠正，保证中央的财政收入和宏观调控的能力，切实维护国家税法的严肃性。
（三）完善税法体系和内容
1．加快制定税收基本法。国家的基本制度、公民的基本权利由宪法规定和保障。根据税收法定主义要求，税法的最高、最终渊源只能来自宪法。由于我国宪法中没有对税收的基本制度进行规定，必须制定一部基本法律，对税收的基本原则和要素、纳税人的权利义务、税权的分配等作出统一规定，用来统领各项税收实体法和程序法。制定税收基本法，确立税收法定原则，明确税收基本问题，从根本上明确税法在整个法律体系中的地位和作用，理顺税法与其它法律之间的关系，对于完善我国社会主义市场经济的法律体系，树立税收的国家权威，强化整个社会的税收观念，推动依法治国进程和法治政府的建设，具有十分重大的意义。国家权力机关必须正视这一问题，加快制定税收基本法的步伐。
2．提升税法渊源整体级次。《立法法》已明确规定税收基本制度只能制定法律，即便是有条件地允许国家权力机关授权国务院“根据实际需要，对其中的部分事项先制定行政法规”，但“经过实践检验，制定法律的条件成熟时，由全国人民代表大会及其常务委员会及时制定法律”。税收是国家固定、无偿、强制参与国民收入分配的重要制度，必须保证税法渊源具有很高的法律级次，以强化其权威性，为税务机关的税收执法活动提供有力的依据。因此，要积极创造条件，努力提升税法渊源的整体级次。对税收实体规定，如各个税种条例，经过实践证明是科学的、可行的，应当尽快从国务院的行政法规上升为全国人大制定的法律，真正符合税收法定原则的要求；对短期内不会发生变化的税收政策，尽可能以行政法规的形式公布施行，最大限度地减少以税务规章特别是规范性文件形式公布税收政策。对税收程序规定，除我国已有的基本征收管理法律，其他的税收征管程序规定，也应尽可能提升其法律级次，如将财政部、国家税务总局制定的税收规范性文件整合上升为部门规章，甚至行政法规，有利于各级税务机关执法的统一、规范，减少税收执法随意性。
3．加强税收制度建设规划和考核。税收制度建设特别是程序制度的滞后影响着税收执法和内部管理活动。对此，一方面应当进一步加强规划，根据上位法规定及税收执法和内部管理实践的需要，明确一段时间内需要完成的税务规章和主要的规范性文件及责任部门，并通过适当形式使基层税务机关和纳税人知晓，增强税收制度建设的预期。另一方面，应当进行制度建设考核，对有关责任部门完成规划任务进行考核，切实加快税收制度建设步伐。当前和今后一段时期，要将完善税收征管的程序制度和内部控制制度作为制度建设的主要任务。对《税收征收管理法》及实施细则明确规定由国务院税务主管部门作出规定的制度和需要全国统一的税收程序制度，应当列入规划尽早出台；对加强监督制约和工作衔接的内部管理制度，也要进行规划、加快制定，不断提高税务机关内部管理的水平。同时，对于一些不适应现实税收执法实践的税收征管程序制度，也要尽快予以修订完善，如1993年的《发票管理办法》和1995年的《税务稽查工作规程》等，并以国务院行政法规的形式公布实施。
（四）充实和规范制定程序
1．增设制定税务规章的简易程序。税务规章是税务机关执法依据中承上启下的重要税法渊源，在我国司法裁判中作为主要的参照依据。因此，税收执法依据税务规章以上级次的法律规范，能够有效保障税务机关的执法活动。为确保税务规章制定质量，国家税务总局根据《立法法》和《规章制定条例》，制定了《税务部门规章制定实施办法》，对税务规章制定程序作了较为详细、具体的规定。在目前我国税收执法过多依据财政部、国家税务总局税收规范性文件的情况下，增设税务规章制定的简易程序，将原税收规范性文件规定并经实践检验、较为成熟的税收征管制度和措施直接上升为税务规章，或将税收政策的调整直接以税务规章的形式公布实施，有利于提升税收执法依据的法律级次，体现国家税法的权威。
2．完善制度建设的论证程序。税收制度建设必须重视征求和听取各方面的意见，深入调研，对制度进行必要性、科学性、合法性、可行性的论证，这也是科学、民主决策的要求。论证工作做得好，能够保证制度设计更加合理，强化其实践基础，从而得到广泛认同和有效执行。因此，要将论证作为税收制度建设的必经程序，不断完善论证的具体程序。关于论证的形式，可根据需要采取论证会、听证会、座谈会、向社会公布草案等形式。关于论证的内容，应当包括合法性、合理性、可行性和成本效益等方面。在征求意见过程中，特别要确保被征求意见人的代表性，包括基层税务机关及税务人员、纳税人、专家学者等各方面代表，明确具体的比例和适当的人数，采取具体措施保证他们充分提出自己的意见。经过广泛、充分征求和听取意见后，制度制定机关对合理的意见要采纳，对不采纳的意见要说明理由。
3．统一税收规范性文件执行程序。为保证社会公众及时、准确了解各级税务机关制定的税收规范性文件，增强税收执法依据的透明度和执行力，需要对税收规范性文件的途径作出统一规定，并明确标准文本的载体。使纳税人可以第一时间获知最新的税收政策规定。同时，必须彻底改变过去通过层层转发文件执行的习惯，明确税收规范性文件一经，基层税务机关即应按文件规定执行，保证税收执法的效率。此外，在税收规范性文件的施行日期上，不得溯及既往，应在文件之日或文件规定施行之日起开始施行，但法律、法规、规章有明确规定以及为了更好地保护纳税人权益的特别规定除外。对纳税人权益有重大影响的税收规范性文件，一般自之日起30日后施行。
4．开展税收制度执行评估反馈。制度的优劣应当用实践来检验。新税收制度实施一定时间后，要及时进行必要的评估，对实施情况进行总体评价，全面总结和分析实施中的问题和效果。对税收制度中的有关重要规定或措施进行可行性和有效性的定性定量评价，对不适应实际的规定及时加以修订，对执行中遇到的新问题及时进行明确，促进税收制度建设不断完善。要健全基层税务机关执行反馈机制，明确工作责任，要求基层税务机关定期将有关税收制度的执行情况向上级税务机关反馈，提供重要决策参考，使税收制度建设更加符合执法实践的需要。
（五）提高税收制度建设质量
1．严格税收规范性文件制定规则。为避免税务机关制定不必要的税收规范性文件或条款，税收规范性文件中一律不重复原有税收规范性文件中已有的明确规定，以免增加税务人员和纳税人适用上的困难，造成执法依据混乱。为避免税收规范性文件对同一事项作出不同的规定，税务机关制定新的税收规范性文件及条款与以前税收规范性文件规定不一致的，应当列明被废止的相关税收规范性文件及条款，确保税收规范性文件及条款间的相互协调、衔接。为避免对税务机关及税务人员的内部管理要求转移给纳税人，尽可能不在税收规范性文件中对内部管理工作进行规定。此外，要明确界定税务规章与税收规范性文件、各级税收规范性文件的规定事项，既防止税收规范性文件制定的随意，又促进各级税务机关认真履行自身的职责，加快税收制度建设进程。
2．加强税收规范性文件制定审查。各级税务机关必须认真执行税收规范性文件由政策法规部门进行审查的规定，否则税务机关负责人不予签发。政策法规部门在审查税收规范性文件起草文本时，重点审查是否符合上位法的规定，是否超越制定机关的职权、是否经过必要的论证程序、是否与原有的税收规范性文件协调和衔接，是否有立法技术上的问题等。对发现的问题要认真解决，切实把好法律关、政策关和技术关。此外，税收规范性文件对纳税人权利义务影响较大或直接涉及纳税人较大权益，制定机关内部相关部门、基层税务机关有较大意见分歧，纳税人有较多不同意见以及需要对原有税收政策、征管业务规程作较大调整的文件等，应当由制定机关进行集体审议。
3．重视税收规范性文件制定技术。税收规范性文件制定不是各种规定的简单堆砌和记录，必须重视内在结构、层次、逻辑、语言的规范设计，以利于文件的有效施行。起草、审查、签发税收规范性文件的税务人员的法制素质决定了文件的质量，要将强化税务人员法制培训作为提高税收规范性文件制定管理水平的着力点。通过各种科学、有效的学习和培训，不断提高税务人员遵守法律、掌握立法规则和技术的基本素质，使制定的文件达到结构严谨、层次清晰，逻辑严密，语言规范的技术要求。
4．注重税收规范性文件清理整合。实行日常和定期清理相结合的税收规范性文件清理机制。日常清理由税务机关文件起草部门在起草时对原有的税收规范性文件及条款效力进行明确；定期清理由政策法规部门每5年组织相关职能部门对本机关税收规范性文件进行全面清理。在清理文件时，要根据税收制度建设和执法实践的需要，对涉及同一事项或内容交叉的相关文件理顺关系，将有效的内容进行整合，及时制定综合性税收规范性文件进行替代，既可避免不同税收规范性文件对同一事项的重复甚至不一致的规定，又能保证现行税收规范性文件及其条款简明、合法、有效。在此基础上，各级税务机关应当建立税收规范性文件库，及时汇集本机关制定的所有税收规范性文件，并对文件及条款的效力进行标识，以纸质或电子资料的形式提供给税务人员和纳税人查询、适用。借鉴湖南省的做法，《湖南省行政程序规定》（湖南省人民政府令第222号）中规定：规范性文件有效期为5年，标注“暂行”、“试行”的，有效期为2年，有效期满的，规范性文件自动失效。制定机关应当在规范性文件有效期届满前6个月内进行评估，认为需要继续施行的，应当重新公布；需要修订的，按制定程序办理。
5．强化税收规范性文件事后监督。一是认真落实备案备查制度。税务机关制定税收规范性文件后，及时向上级税务机关备案。上级税务机关收到下级税收规范性文件后，及时进行审查，从质量和数量上进行监督。对下级税务机关越权制定、内容违规或不当的文件予以纠正，有效规范抽象行政行为；对内容重复或没有意义的文件要求撤回，减少下级税务机关制定文件的随意性。二是建立税收规范性文件异议审查机制。借鉴《湖南省行政程序规定》的做法，对税务机关公布的税收规范性文件，纳税人或社会公众认为其违法的，可以向制定机关或上级税务机关提出审查申请，收到申请的税务机关应当自收到申请之日起30日内作出处理并答复申请人。公民、法人或者其他组织认为规范性文件违法的，可以向有关人民政府法制部门提出审查申请。三是加强对税收规范性文件的复议监督。纳税人申请行政复议时，对具体行政行为所依据的税收规范性文件提出审查申请时，税务行政复议机关应当依法进行处理。
税收基本制度范文第7篇
税收法规作为一种基本的法律形式，它可以调节纳税人与国家之间的基本权利和义务，国家可以以此来调节纳税人与国家之间的利益，保护税收利益。会计制度也是一种基本制度，它是对企业的交易行为以及财务往来的监督调节，它能对会计账簿中的数据进行分类、记录、分析以及账目核实以及上报。本文就目前会计制度以及税收制度的相关情况进行了分析，同时对会计制度与税收法规的协作情况进行了相关阐释。
【关键词】
会计制度；税收法规；协作；影响
1 我国税收法规与会计制度在企业中存在的现状分析
税收法规是一种基本法律形式，它能指导纳税人的行为，协调纳税人与国家之间的关系，保护纳税人的基本权利，维护国家的税收利益。税收制度的制定，主要是为了保证国家的财政收入，促进国家以及社会经济的发展，监督纳税人履行相应的权利和义务。会计制度是企业会计人员必须遵守的基本规章制度，它能对企业的财务往来及交易行为进行监督管理，及时掌握企业会计账簿的记录、分析以及最后的核实。会计制度的制定，能为政府部门以及相关部门提供依据，真实、全面的反映企业的经营状况，为相关部门展示企业发展的全貌，为决策部门提供依据，保证经济决策的有效性及科学性。
传统的经济发展模式使得我国的税收制度与会计制度并没有相互分离。二者在目标上基本趋于一致。会计制度与税收制度相互促进，共同发展。有时为了对企业的经营以及财务状况有一个全面了解，会计处理有时会脱离税收法规指导，所以有些会计记录内容需要单独阐释，加重企业的负担，所以从企业发展的现实情况来说，会计处理应该尽可能满足相关的法律法规，以税收制度作为会计处理方式的依据。
按国际市场的惯例来说，会计制度与税收法规之间有着一定的关联，但是企业与国家的税利却关系不大，纳税是企业应该承担的义务，但是企业的利润是获得的相应回报，两者之间相互矛盾。企业所需缴纳的税款越多，盈利就相应减少，就容易出现与税金抵消的现象。现代市场环境变幻莫测，国家对企业的运营情况及发展需求都做了精细考虑，并根据实际情况改变了税收政策。新的税收政策的制定，对企业的经济效益、费用以及计量标准等做了相应的规定，使得税收政策出现了较大差异。由于会计制度与税收法规的差异，所以企业根据个人所得税计算出来的应交税金以及根据财务会计制度计算出来的利润金也会不同，所以，企业要严格执行相关法律法规，对企业经营活动中的成本、利润以及损失等严格计算程序，严格依照税收法规和会计制度的程序办事。假如企业在计算所得税时，要严格遵守会计制度的相关规定，使用财务会计处理方法进行计算，当与国家的税收法规不一致的时候，要以税收制度的标准为计算依据。
2 税会关系及其模式选择
2.1 会计与税收的基本关系
税收和会计是经济体系中的两个重要分支，二者相互区别又相互联系。会计工作能为税收提供相应的信息支持，税收工作的开展要以会计核算的数据为依托，税收征纳的处理结果会及时反馈给企业会计，能为企业的利润计算提供相应的数据信息。
会计制度是以会计目标作为支撑的，会计目标的制定又能影响到会计制度的处理程序以及核算原则。近年来，我国会计制度不断完善，会计核算工作逐步强调谨慎原则，会计工作的业务处理程序和方法偏重于对经济实质的重视，但是目前还有许多措施与税收的目标原则相抵触。税收是国家依据法律条文对纳税人进行征税的行为，是国家增加财政收入的主要形式。税收法规的制定，对企业的纳税行为起了导向和调控的作用，是一种强制执行的政策，纳税人缺乏自我选择权。
2.2 税会关系模式与协作思路
由于微观经济理论与宏观经济理论存在差异，所以会计制度与税收法规存在统一与分离两种基本模式。税会模式是以宏观经济理论为基础的，它强调会计制度与税收法规的统一，税会职能侧重于为政府部门提供控制与管理服务，政府部门强制执行相应的会计准则；但是以微观经济模式建立的税会模式，强调二者的分离，而我国的税会关系一般表现为分离的模式。要正确处理税收法规与会计制度的关系，必须实事求是，根据我国的具体国情以及经济发展方式相一致。目前，我国的税收监管体系尚不完善，会计制度的确立应该遵守“会计信息服务于宏观经济管理”的原则，另外，制度制定应该实事求是，充分利用税收工作对会计信息的依赖性，同时要充分发挥税收的反馈作用，指导企业的会计工作，进一步实现会计制度与税收法规的良好协作。
3 会计制度与税收法规的业务差异分析
3.1 收入类、成本类业务差异
企业的会计制度是这样定义“收入”的，收入即企业经济利益的流入情况，但是税法对“收入”并没有明确地界定，但是它对与收入相关的“营业额”、“销售额”等概念却作了具体阐释，而且税法对收入的定义较为宽泛。会计制度更注重形式，而且特别强调谨慎性原则，较注重实质性收入的实现，而且会计制度要求会计人员具备较强的职业判断力。相较于会计制度，税法对主观判断、不确定性以及选择性等基本不予考虑，以此保证国家税收收入的充分实现，为国家财政收入的增加奠定坚实的基础。而且，税法虽然重视业务的实质，但是更注重相关法律文献的规定。一旦发生应税行为，就必须开展征税处理。我国会计制度对费用及成本进行了相应阐释。但是会计计算的方式以及税法中的销售额并不直接对应。会计制度也同样遵循谨慎性原则，但是税收法规却不一定遵守此原则，二者存在一定的差异。
税收法规以及会计制度对成本费用类的业务处理以及收入类的业务处理都进行了相应规定，而各项规定间的差异对企业的发展产生不同的影响。针对差异间的协作，要充分考虑不同收入来源的实际情况，及时协调各项关系。同时，对于经常性的业务往来，会计处理方式应该不断完善和规范。税收处理能够充分实现税收政策与会计制度的协作，实现成本控制。相较于税收政策，会计制度对具体事宜的规定并不明确，它为会计人员提供了自主判断的空间，但是税收政策具备一定的强制性，纳税人没有自我选择的权利。
3.2 特殊业务差异：以企业并购和跨国公司转移定价为例
我国目前缺乏健全的会计准则进行会计核算，导致会计核算工作缺乏规范性。例如，跨国公司在处理税收法规以及会计制度转移业务的相关内容时，存在一定的差异，所以会计工作需要解决各关联方的利益，妥善解决税收障碍，促进会计工作的开展。同时，会计制度在企业价格转移以及定价会计报告等方面与税务信息也存在较大差异，基于此，税务部门应该加大信息获取成本，进一步协调相关的定价纳税。除此之外，加大对信息成本的投入在其它业务中也至关重要。由此可见，税收法规与会计制度应该重视差异的分析，并以此为切入点，进一步总结税务信息与会计工作的差异，保证会计信息得以充分、全面、准确的披露，使税务部门获取真实的会计信息，充分发挥会计对税收的推动作用。除此之外，国家应该建立健全会计制度，进一步减少税务部门获取信息的成本，实现税收法规与会计制度的良好协作。
4 会计制度与税收法规的协作方式
第一，要实现税收法规与会计制度的协作，必须实现二者的协调。通常情况下，会计制度先于税收制度，尽管二者由于不同的业务需求存在差异，但是税收法规应该不断谋求与会计制度的合作；除此之外，会计制度应该时时关注税收监管的相关信息需求，充分发挥会计制度对税收法规的支持作用，实现会计制度与税收法规的协作。
第二，要进一步强化税收法规与会计制度的合作关系。税收的法规制定和会计的日常管理隶属于两个不同的部门，国家税务总局和财政部由于各自利益的不同，其立法取向也存在显著差异，所以税务部门以及财政部要进一步加强沟通交流，从源头上保障会计制度以及税收制度的协作。
第三，税收法规和会计制度应该根据不同的差别制定不同的标准导向，实现业务上的协作。有的企业对会计处理的方式较为规范，所以税收法规和会计制度要实现协作，必须保证税收的主体原则，适时与会计原则实现协作。另外，有的企业的业务类型在会计处理方式上还存在一定的空白，所以首要的工作是建立健全会计制度，妥善处理税收与会计的协作。
第四，会计要充分发挥信息披露的作用，对税法提供必要的支持。我国的会计制度要不断完善，实现具体业务的制定，同时还要加强对宏观经济的管理，建立健全信息披露制度，使得会计信息得以具体、充分、全面的展示。税收能依据会计信息披露出来的不足，及时调整相关政策，加强会计系统的建立，解决信息不畅所带来的经济压力。除此之外，税务信息由于自身的非公开性，也加大了数据搜集的难度，使得税务工作的开展面临巨大的压力，所以税务部门应该充分利用其数据优势，加强税务管理，实现税收法规与会计制度的协作。[4]
5 总结
总而言之，实现会计制度与税收法规的良好协作，能进一步促进市场经济的发展，规范企业的运营状况，进一步强化税收法规与会计制度的互动，促进国家经济发展。
【参考文献】
[1]戴德明，周华.会计制度与税收法规的协作[J].经济研究，2012（03）
[2]侯悦.我国会计制度与税收法规的协作研究[J].现代商贸工业，2013（10）
[3]陈爱群.我国会计制度与税收法规的差异与协作研究[J].法制与经济（中旬刊），2011（06）
税收基本制度范文第8篇
【关键词】财政立宪；基本要素；税收法定原则；预算法定原则
【正文】
财政立宪是在民主、、法治以及和谐社会的背景下，在宪法上确立财政收入法定和财政支出法定原则，并建立相关的保障制度，以确保纳税人及其代表控制国家的财政收入和财政支出的制度建设。研究财政立宪必须首先明确财政立宪的基本构成要素，这样，一方面可以为财政立宪确定一个奋斗的目标，另一方面，也可以为探讨财政立宪的本质特征奠定坚实的基础。财政立宪的基本要素是构成财政立宪的基本要件，这些要件可以从制度、主体和环境三个方面来概括。财政立宪首先是一项制度建设，它由一系列基本的制度和原则所组成；其次，财政立宪体现的是主体之间的关系，它由一系列主体之间的制衡关系所组成；第三，财政立宪是在一定的环境下存在和运作的，它是一个大系统的一个有机组成部分。财政立宪的基本要素是财政立宪存在与运作所不可缺少的组成部分，其中包括制度性要素、主体性要素和环境性要素。前两者主要体现为内部要素，后者主要体现为外部要素。
一、财政立宪制度性要素
财政立宪在制度上体现为两大核心支柱：税收法定原则和预算法定原则。 [1]税收法定原则也称为税收法定主义，基本含义是税收的开征应当通过法律明确规定，没有法律依据不能开征新税。税收作为一种“法定之债”，其是否存在有一些基本的构成要件，这些要件被称为税收要素。因此，税收法定原则也可以表述为税收要素必须而且只能由法律明确规定。[2] 从更深层次的含义来讲，税收法定原则就是税收要素必须而且只能由纳税人及其代表来决定，即“无代表，不纳税”。由于现代国家均为税收国家，税收占据了财政收入的绝大部分。因此，税收法定原则在一定程度上体现了财政收入法定原则。
预算法定原则，基本含义是国家的年度财政收支，特别是财政支出必须由议会（国会，或者其他纳税人代表机关，下同）所通过的预算予以明确规定，没有具有法律效力的预算作为依据，不能进行任何财政支出。预算法定原则的实质在于国家的财政支出应当由纳税人及其代表来决定。虽然预算是对国家的年度财政收入和支出所进行的预先估算，但是，预算本身并不能作为开征新税的依据，也不能决定财政收入的多少，它所控制的主要是财政支出的数量及用途，因此，预算法定原则在一定程度上可以认为是财政支出法定原则。
财政立宪的实质在于在宪法的层面上确立财政法定原则。完整的财政活动包括财政收入和财政支出两个部分， [3]因此，财政法定原则可以具体化为财政收入法定原则和财政支出法定原则。现代税收国家的财政收入主要体现为税收，因此，财政收入法定原则主要体现为税收法定原则，而财政支出法定原则实质就是预算法定原则。因此，税收法定原则和预算法定原则就是财政立宪的两大基本制度要素。
（一）税收法定原则
关于税收法定原则的内容，学界通说一般认为包括三个具体原则：税收要素法定原则、税收要素明确原则以及征税合法性原则。 [4]也有学者把第三项原则界定为依法稽征原则，具体含义是基本相当的。 [5]本文所论述的基本要素与基本内容并不是完全一致的，基本要素强调最基本的组成元件，基本内容强调最基本的组成部分。前者强调微观的元素，后者强调宏观的部件。如果把税收法定原则比喻为一个苹果的话，前者强调的是苹果中所含的各种营养元素，如三大营养元素（蛋白质、脂肪、碳水化合物）、矿物质（钙、铁、磷等）和维生素（b1、b2、e、胡萝卜素等）等，而后者强调的是苹果的组成部分，如果皮、果肉、种子等。本文将税收法定原则分解为三大基本要素：性质明确的税收、议会制定的合宪法律以及税收要素确定。
1. 性质明确的税收
税收法定原则的第一个要素就是“税收”，这是税收法定原则的出发点和针对的对象。如果不能确定税收的含义和范围，那么，所谓的税收法定原则就是一纸空文。但是，从历史发展的角度来看，似乎并没有随着税收法定原则的确立而形成一个明确的税收定义。税收的含义和范围是历史形成的，它更多的是以一种传统和惯例的形式而存在于人们的头脑中，而不是以明确的定义的方式而存在的。
就现代各国宪法中所确立的税收法定原则而言，尚没有在宪法中明确规定税收含义的。但并不等于税收法定原则在各国宪法中是一个空洞的原则，现代各国一般有三种方法来解决这一问题。[6]
第一，通过效力层次仅次于宪法的税收基本法来对税收的含义予以界定。如《德国税收通则法》（reichsabgabenordnung）第3条规定：“称租税者，谓公法团体，为收入之目的，对所有该当于规定给付义务之法律构成要件之人，所课征之金钱给付，而非对特定给付之特定相对给付者；收入得为附随目的。”[7]
第二，通过排除的方法来限定税收的范围，即虽然没有明确规定税收是什么，但明确规定了哪些不属于税收。如《约旦哈西姆王国宪法》第111条规定：“税捐不包括国库根据政府部门为公众提供服务而征收的各种费用，也不包括国有产业上缴国库的收益。”这里通过把行政规费和国有企业上缴利润排除在税收的范围之外，一方面表明这些财政收入不受税收法定原则的约束， [8]另一方面也在某种程度上从反面阐明了税收的一些基本特征，如具有对价性质的负担（如行政规费）不属于税收，依据所有权取得的收入（如国有企业上缴利润）不属于税收。
第三，通过把与税收相类似的财政收入均纳入法定原则之中来确保税收法定原则的实施。立法机关或行政机关搁置或架空税收法定原则的主要方法是通过征收费或其他财政收入的形式来规避税收法定原则，这些财政收入形式往往仅仅在名称上不同于税收，但实质就是一种税收，但由于其采用了不同于税收的名称，因此，就可以规避税收法定原则的约束。针对这种情况，有些国家的宪法在确定税收法定原则的同时，还相应确定了行政收费和其他财政收入形式法定的原则。这样，立法机关与行政机关就无法规避税收法定原则的适用了。如《巴林国宪法》第88条规定：“未经法律规定，不得开征任何新税、修改或取消旧税。除非法律有规定，任何人不得全部或部分免除纳税。除非法律有规定者外，不得要求任何人额外纳税、付费或强行摊派。法律规定征收捐税、费用及其他公共基金的规则以及税款、基金支出的程序。”
纵观上述三种方法，可见第三种方法是最实用的，也是最能实现税收法定原则最初的宗旨的。无论国家运用什么方式和名义，只要国家“不支付对价”（或者“无偿”）地“剥夺”人民的“财产”，就应当受到法定原则的约束，无论是税收法定原则还是其他的法定原则。通过法律明确规定税收是什么实际上是无济于事的， [9]正如《德国税收通则法》的规定一样，它无法防止政府以征收非税收的名义开征新税。对于人民而言，无论是征收什么，只要是无偿地从自己手中取走了本来属于自己的财产，就应当受法定原则的约束。
2. 议会制定的合宪法律
税收法定原则中的“法”显然是指最高立法机关所通过的狭义的法律，如果把行政机关所制定的规范性文件也纳入这里的“法”的范畴，那么，税收法定原则就失去了其应有的控制政府征税权的功能。[10]
从历史来看，税收法定原则在英国一直就是指议会拥有征税权，而这里的“法”就是专指议会、后来是专指下院所通过的规范性文件。
从各国宪法的现实规定来看，其中所规定的税收法定原则一般也是指狭义的法律，但关于狭义法律的表述方式有所不同，归纳起来主要有以下几种方式：
第一，仅仅指明“法律”，但其法律的具体含义则必须根据宪法上下文以及联系宪法全文的表达方式来确定。如《日本国宪法》第84条规定：“新课租税，或变更现行租税，必须有法律或法律规定的条件为依据。”这里的法律是狭义的还是广义的，仅仅从这一条的文字表述中很难得出结论，必须从日本宪法的上下文和整体联系中才能得出结论。通过综合考察日本国宪法有关法律一词的用法及有关条款的规定，可以认为，这里的“法律”指的是由日本国会通过的狭义的法律。 [11]大多数规定税收法定原则的国家采用的是这种方式。
第二，通过明确指出立法的主体来界定税收法定原则中“法”的含义，明确了立法主体，显然也就明确了“法”的具体含义。如《瓦努阿图宪法》第23条：“任何税收、税收的变动或公共基金的开支，必须依照或符合议会通过的有关法律。”
第三，间接规定税收法定原则，即通过把开征税收和减免税等税收事项纳入议会或国会的职权范围内来达到税收法定之目的。如《乌兹别克斯坦共和国宪法》第123条规定：“税收确定权属于乌兹别克斯坦共和国议会。”
为了防止立法机关背离纳税人利益而通过损害纳税人利益的税法，现代各国宪法对于税收法定原则中的“法”的“品质”还进行了诸多限制，以确保立法机关的立法符合最基本的民主、和法治精神下的公平、正义理念，也就是确保为“良法”。归纳起来，主要有以下四点限制：
第一，税收立法必须满足公平原则。公平的基本标准是量能课税，如《意大利共和国宪法》第53条规定：“所有人均须根据其纳税能力，负担公共开支。税收制度应按累进税率原则制订。”
第二，税收立法必须满足现代社会税法所应遵循的其他基本原则，包括税收效率原则、社会正义原则、财政需要原则、禁止溯及既往原则和最低生活费不课税原则等。如《秘鲁共和国宪法》第77条规定：“所有人都有缴纳应缴税捐和平均承受法律为支持公共服务事业而规定的负担的义务。”第139条规定：“税捐的设立、修改或取消，免税和其他税收方面好处的给予只能根据专门法律进行。征收税捐须遵循合法、一致、公平、公开、强制、准确和经济的原则。在税收方面不设查抄税，也没有个人特权。”
第三，规定基本税收制度来约束法律。有些国家对具体税收制度的宗旨和原则也作了详细的规定，这可以看作是对税收法定原则中的“法”的严格要求。如《葡萄牙共和国宪法》第107条规定：“一、个人所得税旨在缩小不平等，应在考虑以家庭为单位的需要和收入的基础上，实行完全的累进税率。二、企业主要根据其实际收入纳税。三、遗产税和遗赠税实行累进税率，以利于公民间的平等。四、消费税旨在使消费结构适应经济发展和社会公平的变化着的需要，对奢侈消费应征收重税。”
第四，对税法有效期的限定。有些国家甚至对“税法”的有效期也作了规定，可以看作是对税收法定原则中的“法”进一步予以限定的特殊形式。如《比利时王国宪法》第111条规定：“国家税须每年投票通过。规定国家税的法律，如不展期，其有效期仅为一年。”
第五，一项法律只准开征一项税收，不准一项法律开征多项税收，即“一税一法”。如《组织澳大利亚联邦法》第55条规定：“除征收关税或消费税的法律外，各种征税法律应限于一种赋税项目。”
3. 税收要素确定
税收法定原则并不是指所有税收事项均应由法律予以规定，而只是强调最基本的税收事项应当由法律予以规定。最基本的税收事项就是税收要素。什么是税收要素？各国税收宪法的规定是不同的，大体可以分为以下几种类型：
第一，将税收要素笼统地规定为征收税款。如《巴基斯坦伊斯兰共和国宪法》第77条规定：“非由议会法令规定或根据议会法令授权，不得为联邦用途而征收捐税。”多数国家采用这一方式。
第二，将税收要素界定为税收的种类、税率、税收优惠等。如《大韩民国宪法》第59条规定：“税收的种类和税率，由法律规定。”
第三，将税收要素界定为开征新税、修改和取消旧税。如《黎巴嫩共和国宪法》第81条规定：“征收捐税只能根据黎巴嫩全国各地都适用的统一法律，在黎巴嫩共和国境内进行。”第82条规定：“非根据法律，不得修改或取消任何税收。”
第四，将税收要素界定为开征新税、修改和取消旧税、减免税和超额纳税。如《科威特国宪法》第134条规定：“非有法律规定，一般不得征收新税，修改或废除旧税。非有法律规定，任何人不得全部免除或部分免除应缴的该项税款。除法律另有规定者外，不得要求任何人支付其他税款、费用或承受其他负担。”
第五，将税收要素界定为实体和程序两个部分。如《巴林国宪法》第88条规定：“未经法律规定，不得开征任何新税、修改或取消旧税。除非法律有规定，任何人不得全部或部分免除纳税。除非法律有规定者外，不得要求任何人额外纳税、付费或强行摊派。法律规定征收捐税、费用及其他公共基金的规则以及税款、基金支出的程序。”
第六，在将基本税收事项予以法定的同时，还授予行政机关一定限度的变更权。如《土耳其共和国宪法》第73条规定：“税、捐、费及其他财政负担的课征、变更或废止均由法律规定。得授权内阁根据法律规定的上限和下限，变更有关税、捐、费和其他财政负担的减免率和例外照顾率。”
第七，在对基本税收事项予以法定的同时，还强调其他金钱给付性负担法定。如《爱沙尼亚宪法》第113条规定：“国税、义务性纳金、关税、强制保险的罚金和支付款项均由法律规定。”
除了对“定”的对象的限制外，还有对“定”的程度的限制，即是否可以授权行政机关通过行政法规来规范税收事项。世界各国对于税收法定原则的表述使用了各种不同的方式，这种不同的方式在某种侧面上反映了其对于税收法定原则“定”的程度的界定。纵观世界各国税收宪法对税收法定原则的表述，可以归纳出以下几种不同的界定程度：
第一，强调基本税收事项必须由法律予以规定，即规定基本税收事项的载体必须是法律，而不能是其他的规范性法律文件。这是对税收法定原则最严格的限定。如《巴林国宪法》第88条规定：“未经法律规定，不得开征任何新税、修改或取消旧税。除非法律有规定，任何人不得全部或部分免除纳税。除非法律有规定者外，不得要求任何人额外纳税、付费或强行摊派。法律规定征收捐税、费用及其他公共基金的规则以及税款、基金支出的程序。”多数在宪法中规定税收法定原则的国家采取这种严格的税收法定主义，但宪法没有规定并不表明这些国家的行政机关并不享有任何税收立法权，实际上，由于税收立法的复杂性、技术性和变动性，任何国家的税收立法权都不可能由立法机关独享。
第二，强调基本税收事项必须由法律予以规定，但可以授权最高行政机关在法律规定的限度内进行有限的税收立法。如《土耳其共和国宪法》第73条规定：“税、捐、费及其他财政负担的课征、变更或废止均由法律规定。得授权内阁根据法律规定的上限和下限，变更有关税、捐、费和其他财政负担的减免率和例外照顾率。”
第三，强调基本税收事项必须由法律予以规定或授权。如《巴基斯坦伊斯兰共和国宪法》（1973年）第77条规定：“非由议会法令规定或根据议会法令授权，不得为联邦用途而征收捐税。”很多国家采用这种方式。
第四，强调基本税收事项必须依据法律或法律规定的条件。如《日本国宪法》第84条规定：“新课租税，或变更现行租税，必须有法律或法律规定的条件为依据。”
第五，明确规定某些事项不得授权立法。如《希腊共和国宪法》第78条规定：“有关征税对象、税率、减免税和给予补贴，均须立法权力机关规定，不得委托授权。”
宪法通过对“税收”、“法”和“定”三个基本要素的界定，就形成了一个完整的财政立宪制度下的税收法定原则。
（二）预算法定原则
根据上文对于税收法定原则基本要素的界定与分析，预算法定原则实际上也是由三个基本要素所组成：“涵盖全部财政收支的预算”、“受宪法约束的一年期法案”和“预算外开支由法律确定”。
1. 涵盖全部财政收支的预算
关于预算的含义，主要是学者研究的课题，各国宪法以及基本法并没有给预算下一个严格的定义。世界各国宪法主要是通过对预算范围的规定来对预算进行界定的。预算作为纳税人及其代表控制政府财政收支的主要制度，理应包括全部公共性的财政收支项目，这一点基本为世界各国宪法所肯定。如《芬兰共和国宪法》第66条规定：“每一财政年度的全部收支项目应列入年度预算……”第68条规定：“偿付公债本息及其他应由国家财政负担的支出，以及依照现行条例的规定必须当年支付的支出，应全部列入年度预算。预算还必须包括应急拨款，以备虽未列入预算，但根据法律或者命令必须支付的特殊项目的支出，以及政府为应付无法预见的意外支出的需要。”
2. 受宪法约束的一年期法案
预算法定原则中的“法”实际上是指立法机关通过的具有法律效力的预算案。因此，对于“法”的界定，实际上就是对预算案的界定。与税收法定原则对于“法”具有诸多限制一样，预算法定原则对于“法”也有诸多限制。这些限制的主要目的是为了真正实现预算的功能，防止政府架空议会，使得预算变成“走过场”，同时也防止议会背离纳税人的整体利益。概括起来，世界各国宪法对预算案的要求主要有以下几个方面：
第一，采取法律的形式。预算虽然不是法律，但是，它实际上是议会所通过的最重要的文件之一，在某种程度上，它比某些法律还重要，因此，为了确保预算的严肃性，确保预算的严格执行，世界各国宪法均强调采取颁布法律的形式颁布预算，以确保其具有与法律同等的效力。如《芬兰共和国宪法》第66条规定：“年度预算由议会通过后，按照颁布法律的方式予以颁布。”
第二，预算编制权属于政府。虽然议会是纳税人的代表，但议会并不能等同于纳税人。议会也有可能背离纳税人利益，因此，需要另一个代表纳税人利益的主体——政府来制衡议会。在预算法定原则领域，政府牵制议会的重要制度就是预算的编制权属于政府，议会无权自己编制预算、自己批准预算。为了真正贯彻这一制度，宪法还需要规定议会无权增加预算数额及其项目，否则，就相当于为议会自己编制预算、自己批准预算留下了一个口子。很多国家的宪法规定了这一制度，如《大韩民国宪法》第57条规定：“不经政府同意，国会无权增加政府提出的支出预算各项的金额或设置新费目。”
第三，预算案不能成为征税依据。议会通过的预算案虽然也是法律，但它是一种特殊的法律，即对未来财政收支进行预先估计的法律，而其核心目的并不在于对未来的财政收入进行控制，因为是否征税，如何征税应当遵循税收法定原则，这是宪法和税法以及未来年度的经济发展状况所决定的问题。预算案的本质功能在于控制财政支出，因此，预算案本身不能开征新税。预算法定原则做出这一限定，主要有三方面原因：一是由于预算大多由政府提出，议会所进行的审查往往是形式的，如果允许预算案规定税收事项就很容易将税收法定原则被搁置和架空；二是由于预算案是对政府将来财政支出的预计与估测，如果预算案可以规定税收事项，政府财政支出就容易膨胀，税收法定就无法制约预算，反而被预算所制约；三是由于预算案基本是每年都要制定，如果预算案可以规定税收事项，那么，税收的固定性和稳定性就难以保证，税收法定也就成了形式上的原则。很多国家的宪法明确规定了这一原则，如《科威特国宪法》第143条规定：“预算法不得包括规定新税、增加现有税额、修改现行法律或者不颁布宪法规定应该颁布一项特别法律的任何条款。”
第四，不得剥夺人民依法享有的权利。预算案虽然是为了控制未来的财政支出，但是，如果某些财政支出是为了确保人民的基本权利，那么，预算案不能停止这些款项的支付。如《芬兰共和国宪法》第70条规定：“人民依法有权向国会索取或领受款项不受预算的限制。”
第五，预算案的效力期限为一年。世界各国一般以一年作为一个财政年度，预算作为对未来年度财政收支的预算，为了确保其准确性以及纳税人代表能够真正控制国家的财政收支，以一个财政年度作为预算案的效力期限是比较合适的。 [12]世界各国宪法均明确规定或者实质上确立了年度财政预算制度，如《西班牙宪法》第134条第2款规定：“国家总预算为年度预算……”
第六，预算案必须遵循收支平衡原则。预算法定原则除了实现由纳税人控制国家的财政收支以外，另外一个重要功能是防止国家出现财政危机，为此，宪法应当确立预算收支平衡原则。如《德意志联邦共和国基本法》第110条规定：“预算收支必须平衡。”
第七，预算案不得成为非法定支出的依据。预算案所关注的是国家的公共财政支出，非公共财政支出，必须有相应法律的规定才能进入预算，如《希腊共和国宪法》第80条第1款规定：“除组织法或其他专门法律有规定者外，薪金、津贴、补助费或补偿费均不得列入国家预算或准许授予。”
第八，预算编制应遵循相关的技术要求。预算的编制是一件非常复杂的事情，预算案本身也非常庞杂，无论是篇幅还是结构。如果预算不按照一定的技术标准进行编制，纳税人代表根本无法看懂预算，更不用说审议了。因此，各国宪法和预算法一般均规定预算的编制应当遵循明确性原则。当然，在明确的同时，还应当遵循详细性原则，否则，一个看不出具体的支出项目的框架式的预算根本无法进行实质性的审议，即使通过了，也无法真正约束政府的财政支出权。对此，有些国家的宪法进行了明确规定，如《葡萄牙共和国宪法》第108条第5款规定：“预算须依照各项基础分类与职能分类详细、明确地说明开支情况，以防止出现秘密基金和秘密拨款。”
最后需要提及一点的是，与税收和预算相关的法案一般被称为财政法案，而在采取两院制的国家，财政法案与其他法案相比往往有特别的立法程序。这里的特别之处就是，财政法案一般只能由下议院（包括类似下议院设置的其他议院，如众议院等，下同）提出，而且下议院对财政法案拥有最终的决定权，即上议院（包括类似上议院设置的其他议院，如参议院等，下同）对财政法案的修改必须经过下议院同意，即使上议院反对，只要下议院通过了，财政法案照样可以成为法律。这一制度起源于英国，因为英国的上议院是贵族院，并不实际承担税负，而财政法案是与财政收支相关的法案，应当由与此具有直接利害关系的下议院（又称平民院，代表纳税人利益）行使最终的决定权。这一制度在1911年的《英国国会法》中予以确立，其第1条第1款规定：“凡下议院通过之财政案，于闭会一个月前，提交上议院，而该院于一个月内不加修正并未通过者，除下议院别有规定外，应径行呈请国王核准。虽未经上议院通过，仍应认为国会之法令。”在英国的影响下，原英国殖民地的国家大多采取两院制，而且一般也认为财政法案只能由下议院提出。至于上议院是否有修改权，不同国家有不同的规定。印度采取和英国一样的制度，即上议院没有修改权，而美国的上议院即参议院却拥有修改权，原因在于参议院实质上也是纳税人的代表。
3. 预算外开支由法律确定
预算法定原则中的“定”的基本含义是不得在预算之外进行任何开支，也不得变更预算所规定的用途。如《芬兰共和国宪法》第70条规定：“除预算本身有明文规定者外，列入预算的拨款不得超支，也不得转入下一财政年度，凡议会通过的专项拨款不得挪作他用。”
预算毕竟只是一个预先的估算，很可能与社会发展的客观状况不相符合，因此，预算法定也有诸多例外，其中最主要的包括以下三种情况：超预算、预先开支和预算效力延长。
对于超预算的问题，各国宪法均持谨慎态度，一般需要重新进行一次类似通过预算案的程序进行补充预算的审议。即使如此，对于超预算也有诸多限制，例如《德意志联邦共和国基本法》第112条规定：“超出预算拨款的支出和预算外支出须经联邦财政部长的同意。只有在不可预见的和不得不需要的情况下才能同意。细则由联邦立法规定。”
关于预先开支的原则，世界各国宪法的规定一般有两种方式，第一种方式是必要的支出可以预先进行，所谓必要，主要是指即使预算通过了，也必须进行的支出。如《德意志联邦共和国基本法》第111条规定：“如果在会计年度终了时，法律还没有确定下年度的预算，联邦政府可以在这种法律开始实施前支付一切必要的费用：（1）维持法定的机构和实行法律授权的措施；（2）履行联邦应付的法定的、契约的和条约的义务；（3）继续进行建筑工程，采办和其他公共设施，或继续为这些目的而拨出补助费，但适当的数额必须在上一年度的预算中已经拨付。”
第二种方式是规定按照上一年度的预算执行必要的支出，如《大韩民国宪法》第54条第3款规定：“新会计年度开始但仍未议决预算案时，政府一直到国会议决预算案，为如下目的的经费，可准用前年度的预算来执行。（1）根据宪法、法律的规定设置的机关或其设施的维持和运营；（2）法律上履行支出义务；（3）继续以预算承认的事业。”
关于预算效力的延长，既可以认为是预算法定原则例外的第三种情形，也可以认为是预先开支的一个特殊情形。对于上一年度的预算而言，是效力延长，对于新预算而言，则是预先开支。有些国家的宪法明确规定了预算效力延长的制度，如《西班牙宪法》第134条第4款规定：“如预算法在有关经济年度第一天之前未被批准，则上一年度预算自动延长，直至新预算通过。”
为了确保预算能够真正得以执行，宪法还必须规定一些事后监督制度，这些监督制度包括决算制度以及审计监督制度。决算是与预算相对的一项制度，是对预算年度的真实财政收支状况的统计，正是因为其不可或缺，因此，一般认为，广义的预算制度本身就包含决算制度。世界各国预算制度均包括决算制度，一般也会在宪法中予以明确规定，如《德意志联邦共和国基本法》第114条规定：“联邦财政部长代表联邦政府，每年向联邦议院和联邦参议院提交上一会计年度全部收支以及财产和债务的账目以便批准。”
审计监督是对整个预算年度财政收支状况的检查和审核，目的是确保各项财政收入和支出都严格依法进行，因此，审计监督是纳税人及其代表控制政府财政收支的重要手段。世界各国宪法几乎都规定了严格的审计监督制度，如《芬兰共和国宪法》第71条规定：“设立审计署负责审核国库的账目和资产负债表，包括账目的数字是否正确，收支是否合法，以及是否符合预算的规定等。议会应于每届常会开会时任命五名国家审计委员，代表议会监督预算的执行，并审核财政状况及其管理。国家审计委员接受议会的指示，有权要求有关当局提供任何必要的资料和文件。”
广大纳税人是监督政府财政收支是否合法的最权威的主体，也是成本最小的主体，因此，预算法定原则应当充分动员广大纳税人进行预算监督。为了实现这一目的，对于政府的财政收支报告和账目进行公开是前提性的条件。例如《美利坚合众国宪法》第1条第9款规定：“一切公款收支的报告和账目，应经常公布。”
二、财政立宪主体性要素
从主体的角度而言，财政立宪体现为三方主体之间的相互关系及其制度设计。财政立宪所解决的根本问题是如何有效为纳税人提供公共物品。公共物品为所有纳税人所必需，但是单个的纳税人往往没有能力提供公共物品，市场机制又不能提供足量的公共物品，因此，提供公共物品的重担就落到公共权力机构——政府的身上。政府作为一个为纳税人提供公共物品的机构，为了使其能够真正履行提供公共物品的职责，必须赋予其一定的权利和权力，而一旦拥有权利和权力，政府往往变成一个压迫和剥削纳税人的主体，即产生了政府定位及其职责的“异化”。 [13]为了控制政府的异化，就需要设计一种制度来确保政府一方面不会任意向纳税人征税，另一方面能够按照有利于纳税人的原则来提供公共物品。这种制度就是财政立宪，或者称为财政宪法。
由此可见，在财政立宪的制度设计中，基本主体是三个：纳税人、议会和政府。纳税人是财政立宪制度所保护的核心，是财政立宪制度的出发点和归宿。议会是纳税人的代表机关，代表纳税人行使对政府的控制权。政府是财政立宪所控制的对象，同时也是在一定程度上代表纳税人制衡议会的主体。
（一）纳税人
纳税人在不同层面的含义是不同的，在税法层面，纳税人就是具体承担纳税义务的人。在不实行个人所得税以及个人所得税纳税人数量较少的国家，纳税人的总数量是比较少的。很多公民因其没有直接负担纳税义务而被排除在纳税人的范围之外。但是在财政立宪的层面，纳税人实际上指的是广义的与政府相对的承担税收负担的群体。就一国政府所辖的全体国民而言，单独就某个个人来考察，可能并没有实际承担纳税义务，如刚出生的婴儿、一辈子都依靠社会救助生存的残疾人等，他们可能并没有给这个社会做过一分钱的贡献， [14]因此，可能不属于纳税人的范畴，但是就国民整体而言，他们就是纳税人，就是政府所应当为之提供公共物品的对象。就公共物品的本质而言，它本身就不应当区分国民中哪些人纳税了，哪些人没有纳税，而是应当就国民整体征税，为国民整体提供公共物品。
纳税人在财政立宪中的地位可以概括为一句话：纳税人是财政立宪制度所保护的核心，是财政立宪制度的出发点和归宿。前文已经指出，财政立宪制度就是为了解决给纳税人提供公共物品的难题而设计出来的。 [15]无疑，纳税人是核心。由于在这一制度中，纳税人将诸多权力授予了政府，纳税人本身反而成为“弱者”，成为需要保护的群体。就历史考察而言，财政立宪一直就是纳税人与君主及其政府不断进行斗争的胜利品，因此，纳税人是财政立宪制度“保护”的核心。财政立宪制度以纳税人的利益和需要为出发点，其本身是否完善，是否实现了其存在的价值，应当以其是否维护了纳税人的利益，是否满足了纳税人的需要为标准，因此，纳税人是财政立宪制度的出发点和归宿。
在财政立宪制度中，纳税人主要通过选举议会代表以及国家元首的方式来间接影响政府的财政收入和财政支出，通过舆论、新闻媒体、利益集团也可以对政府的财政收入和财政支出施加影响。但是，总体来讲，纳税人的这种影响或者说对于财政收入和财政支出的决定权都是间接的，无论是个体的纳税人，还是纳税人整体一般都不具有直接决定政府的财政收入和财政支出的权力。
为了使纳税人能够真正控制政府的财政收支，公开政府财政收支状况是一个基本前提。“阳光是最好的防腐剂”，公开是最佳的监督手段。
不同的纳税人群体对于政府的财政收支的态度并不完全一致，由于富人承担较重的纳税义务，而穷人往往享受较多的政府补贴，因此，富人往往倾向于降低税率，减少社会保障方面的财政支出，而穷人则倾向于提高税率，增加社会保障开支。同样一个征税法案或者预算法案，可能会遭到一部分纳税人的反对和一部分纳税人的支持。但是财政立宪制度提供了一些基本的原则和制度，这些原则和制度确保了虽然不同群体的纳税人之间存在利益和观点上的差异，但不至于侵犯任何群体的基本权利。如税率不能太高，否则就侵犯了富人的财产权，对于基本的生存资料不能征税，否则就侵犯了穷人的生存权。财政立宪对于税收立法和预算法案的通过所设计的一系列制度也保证了不同群体的纳税人必须通过协商、妥协而得到一个令大多数人满意的结果而且不至于损害少数人的利益。
（二）议会
议会在财政立宪中扮演着非常重要的角色，它代表着纳税人对政府的财政收支行为进行控制。财政立宪从表面来看，就是议会对政府的财政控制，政府的财政收支大权都掌握在议会的手中。议会在财政立宪中是以控制者的身份出现的。
议会的基本职能是立法，因此，其控制政府财政权也是通过立法的形式来实现的。议会对于政府财政收入权的控制主要是通过税收立法来实现的，而对政府财政支出权的控制主要是通过审议预算来实现的。财政立宪的两大支柱：税收法定原则与预算法定原则所强调的就是税收和预算都应当由议会来决定。
议会权力的来源是纳税人，议会行为的合法性基础也是纳税人。议会所行使的一切权力都只不过是在代表纳税人来行使本来应当属于纳税人的权力。议会的行为必须在整体上代表纳税人的利益，否则，纳税人就可以通过选举权的行使来更换议会中的代表，直到议会代表纳税人的利益为止。
由于议会在宪法和法律中都是一个独立的主体，其所行使的权力在法律上也被视为它本身所享有的权力，因此，议会也有可能背离纳税人的整体利益。为了防止议会通过损害纳税人利益的法律，财政立宪也设计了一些制度来约束议会，如宪法直接规定税法的一些基本原则和基本制度、将预算的编制权授予政府以及议会立法不得侵犯纳税人基本权等。[16]
（三）政府
政府在财政立宪制度中是一个被控制的对象。政府首先被假定为一个非常有可能任意剥夺纳税人的财产权、任意挥霍浪费国家财政收入的主体。之所以如此，是因为政府是作为历史上国王的代表和执行者而出现的，政府的行为就是国王的行为，而国王往往会做出任意剥夺纳税人的财产权、任意挥霍浪费国家财政收入的行为。现代社会中的政府虽然已经不是国王的代表和执行者，而变成了纳税人的政府以及纳税人的“仆人”，但是由于政府手中握有巨大的权力，而“一切有权力的人都容易滥用权力，这是万古不易的一条经验。有权力的人们使用权力一直到遇有界限的地方才休止”。 [17]在现代制度的设计中，政府往往被认为是最危险的部门。因此，政府仍然被作为财政立宪所控制的对象。[18]
财政立宪控制政府财政收支权的主要手段就是税收法定原则和预算法定原则，没有法律依据政府不能征税、不能开支。而法律是代表纳税人的议会所制定的，这样，政府的财政收支大权就牢牢掌握在议会的手中了，同时也就间接掌握在了纳税人手中。
政府并不总是纳税人的对立面，政府的基本职能是为纳税人提供公共物品，政府的主要领导人是纳税人直接或者间接选举产生的，因此，在制度约束下，政府在整体上也是代表纳税人利益的。现代财政立宪制度在控制政府的同时，也是对政府财政收支行为的一种保障，因为政府征税和进行财政支出都有了法律甚至是宪法的依据，纳税人必须服从。同时，现代财政立宪制度也赋予了政府一些自由裁量权以及监督和制衡议会的权力。如在政府预算案被议会否决的情况下，政府可以解散议会，重新选举，以求广大纳税人的支持，另外，无论是征税还是财政支出，主动权都在政府，议会不能主动征税，也不能主动进行财政支出。
三、财政立宪环境性要素
财政立宪作为一种制度，必须有一定的环境才能继续存在并保持良好的运作。财政立宪所赖以存在的外部条件就是其环境要素。从经济方面来讲，税收必须在国家的财政收入中占据主导地位，财政立宪才有实现与存在的必要性与可能性。从政治方面来讲，民主、必须成为国家基本的政治制度，财政立宪才有实现与存在的基础。从文化传统方面来讲，税收文化、民主文化、文化和法治文化传统必须成为占据主导地位的文化氛围，财政立宪才能扎根于社会文化的土壤之中。
（一）税收国家
在财政学上，一般把税收收入占国家财政收入一半以上的国家称为税收国家。 [19]财政立宪的核心是税收立宪，它们都是以税收的存在及其在整个国家财政中占据主导地位为前提的。税收国家还有两个相对应的称谓：夜警国家与无产国家。税收国家是随着产业资本主义制度的确立而逐渐形成的。产业资本主义制度下的经济是自由主义的社会经济。这一时代占据主导地位的财政思想是亚当•斯密的自由主义思想。国家不干预经济，只是负担国王、维持治安以及其他基本的公共事业任务，这时的国家被形象地称为“夜警国家”。国家在原则上拒绝自己拥有财产、资本并取得财政收入或者企业收入。因为把财产以及资本放在私人的手中，委托私人对财富进行经营管理更为有利。这样，国家就应该是无产国家，越是廉价的国家，越是理想的国家。总之，这个时代的国家对于市场经济不过是寄食性存在的，这种寄食办法，除了依靠税收手段获得财政收入外，别无它法。[20]
税收的前提是纳税人私人财产权，税收的本质是国家无偿地从纳税人手中取走财产作为满足公共需要的对价。这样就产生了需要财政立宪来解决的核心问题：如何确保国家合理地从纳税人手中取走财产并按照纳税人的意志来支配这些财产。
如果没有税收国家的存在，财政立宪是没有必要的，既不可能产生，也不可能存在。[21] 税收国家的两大核心要素是：私人财产权的确立以及税收在财政收入中占据主导地位。就第一个要素而言，如果不存在私人财产权，一切生产资料都属于国家，人们不过是在为国家打工，人们除了能够获得工资以外，没有任何属于自己的东西，一切利润都属于国家。在这种制度下，根本不需要税收，即使存在税收，一方面也仅仅是在非常有限的意义上调节着人们的收入，另一方面，这里的税收不过是一种个人、企业与国家之间对利润进行分配的手段，而不是我们通常意义上的无偿取得纳税人财产的税收。既然一切生产资料都是属于国家的，那么，国家当然有权决定征收多少“利润”（表面上可能采取税收的形式），以及如何支配这些利润。 [22]人们是否有发言权，那要看这个国家所代表的是谁的利益，如果代表的是广大人民的利益，那么，人民对于国家如何征收利润，如何分配利润就拥有发言权，但这里的发言权的基础绝对不是因为人民是纳税人，而是因为国家是人民的。如果这个国家所代表的是个别人或者少数人的利益，那么，人民就没有任何发言权了。在第一种情况下，国家是人民的，没有必要运用财政立宪制度来控制国家；[23] 在第二种情况下，既然财产是国家的，而国家又不属于人民，人民根本没有权力对国家的收入和支出指手画脚，财政立宪制度也就无从建立。
就第二个要素而言，如果国家的主要财政收入不是税收，而是国家所拥有的财产。虽然纳税人对于税收部分有发言权，但是要想对国家的整个财政收入和支出进行控制，一方面难度比较大，另一方面，也不能仅仅靠纳税人的身份来控制国家的其他财政收支，而必须引入其他的身份，例如公民的身份，或者国家本身就是属于人民的，例如人民民主国家。
（二）民主
财政立宪是民主制度下的一个具体制度，离开了民主的大环境，财政立宪制度不可能单独存在。
从历史发展的角度来看，财政立宪，特别是其中的税收法定原则是近代民主、制度的开端，从税收法定原则的确立到其他一系列民主、原则的逐步确立，最终才演化成了现代的民主制度。而民主制度的最终确立反过来又促使了预算法定原则的确立，并最终实现了财政立宪。
财政立宪的实质是让纳税人来控制国家的财政收支，也就是在财政领域实现民主。如果国家的基本政治制度没有实现民主，那么，在国家政治生活的核心领域——财政领域根本不可能实现民主化，即使表面上采取了一些与民主国家相同或者类似的制度，这些制度也不可能如同在民主国家那样真正发挥作用。至于什么是民主，恐怕不是本文所能解决的问题，但从财政立宪所体现的民主精神来看，民主的实质并不深奥，无非就是让生活在社会中的每一个人都能有机会来影响社会的基本制度和基本生活，或者说就是让每个人来决定涉及到自己利益的重要事项。 [24]民主的深奥和复杂在于具体的制度设计，即如何设计一套制度来确保实现民主的实质，这是困扰世界各国的政治家以及学者的难题。
财政立宪所依赖的基本制度设计是，财政立宪实质就是财政领域的制度。如果没有一个的背景，单独一个财政领域是无法实现的，即使具有了某些制度下财政立宪的具体制度，那也不是真正的财政立宪，只能是一些有形式而无实质的制度。至于什么是，恐怕也不是本文所能解决的问题，但是从财政立宪所体现的精神来看，的实质也不深奥，无非就是通过一个具有最高效力的规则来控制政府权力、保护人民权利，或者说，就是确保政府为人民服务的一套制度设计。的难题也在于落实，设计一套宪法规则容易，真正实现所欲达到的目的却并不容易，有宪法而无的国家从古至今都是不在少数的。
（三）纳税人意识
财政立宪所保护的是每一个纳税人的利益，财政立宪的实现和运作也需要每一个纳税人的积极参与，因此，整个社会的文化氛围以及纳税人本身的素质对于实现财政立宪也是至关重要的。由于整个社会的文化氛围是通过每一个纳税人的行为体现出来的，而一个人的行为又是由其主观意志所控制的，因此，本文将社会的文化氛围以及纳税人的素质概括为纳税人意识，可能不一定全面，但基本概括了其核心部分。
财政立宪并不是一个简单的制度设计问题，它是一个整个社会参与的系统工程，它的形成往往需要经过一个漫长的过程，在这个过程中，民主、、法治的文化氛围与传统是至关重要的，这些文化氛围与传统最终都可以通过纳税人意识体现出来。这里所谓的纳税人意识并不是指纳税人的意识，而是指社会中的每一个人对于“纳税人”这样一个概念的认识。财政立宪制度下的纳税人概念首先蕴含了一种民主的含义，即国家是为纳税人而存在的，是为了给纳税人提供公共物品而存在的，因此，国家应当为纳税人服务，纳税人是国家的主人，国家的一切重要事项都应当由纳税人决定。 [25]其次，纳税人概念蕴含了一种的含义，纳税人所承担的纳税义务是由法律明确规定的，其最终依据是宪法，纳税人对政府财政收支的控制权也是以宪法作为最终依据的，的精神实质——控制政府权力、保护纳税人权利已经在社会生活中扎根。第三，纳税人概念蕴含了一种法治的含义，纳税人的基本权利和义务、国家的基本权利和义务都是通过制度下的法律具体确定的，法律成为统治整个社会的基本行为规则，法律的原则和制度能够具体落实到现实生活中，法律能够为每一个人所尊敬甚至崇拜。
如果社会中的每一个人或者绝大多数人都树立了这种纳税人意识，那么，财政立宪制度就很容易在这个社会得以实现。社会中的每一个人都会积极参与到财政立宪制度的运作过程中，分别在自己的岗位上发挥应有的作用。一旦有人背离这一制度，整个社会都会反对和谴责这种行为，相应的财政立宪制度也很容易惩罚背离这一制度的人和行为。如果社会中的人普遍缺乏这种纳税人意识，或者所拥有的纳税人意识是片面的、残缺的，那么，一方面这个社会很难自发地建立财政立宪制度，另一方面，即使从外面引入了财政立宪制度，这一制度也难以在这个社会中生根发芽，最终可能沦为一种摆设。
【注释】
1. 税收法定原则和预算法定原则虽然属于理念和原则层面的东西，但是，一旦宪法和法律明确规定了这些原则，它们就成了一种宪法制度和法律制度。严格来讲，这里应当使用税收法定制度和预算法定制度，但是为了论述的统一和方便，这里仍然使用税收法定原则和预算法定原则的表述。
2. 有学者强调税法主体的权利义务必须由法律加以规定，与这里所强调的税收要素必须由法律加以规定在实质上是相同的，是一个事物的两个方面。参见张守文：《税法原理》（第3版），北京大学出版社2004年版，第33页。
3. 虽然学界一般把财政活动划分为财政收入活动、财政管理活动和财政支出活动。但是严格来讲，财政管理活动是分散在财政收入活动和财政支出活动中的，因为无论是收入活动还是支出活动，都涉及到管理的问题，而纯粹的对财政收支进行管理的预算活动在本文中被列为更高层次的预算法定原则的内容，因此，这里把财政活动划分为财政收入活动和财政支出活动两大类。参见刘剑文主编：《财税法学》，高等教育出版社2004年版，第17页。
4. 参见刘剑文主编：《财税法学》，高等教育出版社2004年版，第331-332页。
5. 参见张守文：《论税收法定主义》，载《法学研究》1996年第6期。
6. 参见翟继光：《税收法定原则比较研究——税收立宪的角度》，载《杭州师范学院学报》（社会科学版）2005年第2期。
7. 参见《德国租税通则》，陈敏译，（台）“财政部”财税人员训练所1985年版，第3页。
8. 但并不表明它们不受法定原则的约束，如果宪法或其他的基本法确立了行政规费法定或国有企业上缴利润法定原则，那么，它们同样要受法定原则约束，这里只是强调它们不受税收法定原则约束。
9. 笔者也曾经煞费苦心地从多种角度给税收下过定义：从经济角度把税收界定为：国家（政府）以其政治权力为依托而强制、固定、无偿获取的不具备惩罚性的财政收入；从法律角度把税收界定为：国家根据法律所明确规定的税收要素和征收程序而向国民所取得的财政收入；从宪法角度把税收界定为：国家基于宪法的规定，并依据符合宪法理念的法律的规定而向国民征收的财政收入；从经济、法律和宪法三个角度把税收界定为：国家基于宪法的规定，并依据符合宪法理念的法律所明确规定的税收要素和征收程序，以其政治权力为依托而强制、固定、无偿获取的不具备惩罚性的财政收入。这种界定，就认识税收的本质而言是有益的，但是在解决这里所论述的防止税收法定原则被搁置或者架空的问题时，并不能起到真正的约束作用。参见翟继光：《论我国税法的核心范畴与基本范畴》，载韦苏文、陆桂生主编：《世纪论坛》，中国社会出版社2003年版，第77-86页。
10. “宪法并不是政府的法令，政府如果没有宪法就成了一种无权的权力了。”[美]潘恩：《潘恩选集》，马清槐译，商务印书馆1981年版，第250页。
11. 《日本国宪法》第41条规定：“国会是最高国家权力机关，是国家唯一立法机关。”在日本国宪法中，只有国会才有权制定法律，其它机关无权制定法律。日本学者一般也认为国会是唯一立法机关。[日]新井隆一：《租税法之基础理论》，林燧生译，（台湾）“财政部”财税人员训练所1984年版，第4页。
12. 当然，议会以半年、季或者月为单位审议并通过预算案更有利于议会控制国家的财政支出，但是从效率原则出发，这种制度设计并不可行。各国议会每年一般只开一次会，预算案以一年为效力期限与此也有关系。
13. 恩格斯在1891年就提出了工人阶级要防止自己的“国家和国家机关由社会公仆变为社会主人”的问题。参见《马克思恩格斯选集》第2卷，人民出版社1972年版，第334-335页。
14. 这里用了“可能”，是指在某些人看来可能没有做过任何贡献，但事实并非如此。他们的存在本身就代表了这个社会是一个尊老爱幼，充满温暖的大家庭，就像情人节送给情人的玫瑰花一样，就使用价值而言，并没有什么价值，或者几乎没有什么价值，但是其所蕴含的东西很有价值，而且越多越代表“爱”之深，因此，才有人愿意送九十九朵玫瑰。
15. 这里用了“设计”一词，但并不表明财政立宪制度是人为设计的制度，它既有人为设计的成分，也有社会自然演化的成分，如果运用一点拟人化的手法，自然演化也可以说成大自然设计的产物。这里的设计包含人为设计和大自然设计两个意思。
16. 人们普遍认为，最有效的法治意味着不仅行政机构的权力，而且立法机构的权力，都要受到宪法和法律的限制。参见[英];詹宁斯：《法与宪法》，龚祥瑞等译，三联出版社1997年版，第42页。
17. [法]孟德斯鸠：《论法的精神》（上），张雁深译，商务印书馆1961年版，第154页。
18. “政府所拥有的一切权力，既然只是为社会谋福利，因而不应该是专断的和凭一时高兴的，而是应该根据既定的和公布的法律来行使；这样，一方面使人民可以知道他们的责任并在法律范围内得到安全和保障，另一方面，也是统治者被限制在他们的适当范围之内，不致为他们所拥有的权力所诱惑，利用它们本来不熟悉的或不愿承认的手段来行使权力，以达到上述目的。”[英]洛克：《政府论》（下篇），叶启芳等译，商务印书馆1964年版，第86页。
19. 参见[日]北野弘久：《税法学原论》（第4版），陈刚等译，中国检察出版社2001年版，第2页。
20. 参见[日]井手文雄：《日本现代财政学》，陈秉良译，中国财经经济出版社1990年版，第49-50页。
21. 这句论述似乎存在矛盾，既然连“产生”都不可能，何来“存在”？这里所强调的是，没有税收国家的前提条件，财政立宪制度不可能自发产生，即使人为引进这一制度，也不可能真正运作下去，也就是不能“存在”。
22. 直至今天，人们还是习惯于将国有企业上交的税收和利润混在一起，称为“利税”。
23. 即使需要控制国家，也可能是其他的制度，而不会是财政立宪制度。
24. “代议制政府就是，全体人民或者一大部分人民通过由他们定期选出的代表行使最后的控制权，这种权力在每一种政体中都必定存在于某一个地方，他们必须完全握有这个最后的权力。无论什么时候只要他们高兴，他们就是支配政府一切行动的主人。”[英]密尔：《代议制政府》，汪?译，商务印书馆1982年版，第68页。
税收基本制度范文第9篇
一、税收法律：体现税收法定主义
税收在本质上是对纳税人财产权的一种强制、无偿剥夺，具有天然的侵害性。在强调人权高于一切的西方社会，财产权是一种基本的人权，因为人无财产则难以自立。因此，西方国家十分重视对税收的法律规制，严格控制税收的征收范围，以免侵害纳税人的财产权益。但国家的税收利益由于具有正当性同样不容侵害。为均衡国家和纳税人的利益，税收历来是属于法律保留的事项，也就是说，税收的要素包括税种、纳税人、税率、纳税环节等以及税收的开征和停征，只能由法律予以规定，其他任何文件均不得涉及。这个原则和传统就是所谓的税收法定主义。
税收法定主义随着中国法治建设的逐步展开也从西方国家传入我国。其明显的标志是《中华人民共和国立法法》第10条第8项的规定：税收基本制度属于全国人大及其常委会的专属立法权。该规定排除了税收基本制度由其他机关规定的可能性，从而体现了严格的税收法定主义。税收基本制度包括税收的属性、税收基本原则、纳税人的权利和义务等内容，是税收领域的基本指导方针。目前，我国宪法中关于税收的规定只有第56条的规定，该规定只规定了依法纳税是我国公民的基本义务，但是对公民在税收领域的基本权利宪法则没有提及。这个现象遭到了国内外的广泛批评，认为我国在税收领域实行的还是“义务本位”的原则和立场，与现代社会“权利本位”的法治发展潮流格格不入。为改变这种状况，我国税收基本法正在紧锣密鼓地谋划和建立之中，预计不久就将出台。这部法律的出台，是我国税收领域的一件大事，标志着我国税收法定主义将迈向一个新的台阶，纳税人权利将被明文规定，体现出我国税收文明的长足进步。
除税收基本法外，基本的税收实体制度如税种制度等也应属于法律的专属立法权，由全国人大或其常委会由法律形式予以公布。目前我国税收实体法中，税收法律仅有《中华人民共和国企业所得税法》、《中华人民共和国个人所得税法》等几部，其他的税收实体法仅仅由国务院颁布的条例作出规定。税收程序法方面的表现则好得多，《中华人民共和国税收征收管理法》在1992年就由全国人大常委会公布并施行，2001年进行的修改进一步加强了其可操作性，成为我国目前税收基本法。但税收程序法无论如何重要其地位和作用均不能代替税收实体法，因此完善我国税收实体法成为我国加强税收法定主义急待解决的问题。
坚持税收法定主义，我们同样要尊重和保障国家正当的税收利益。我国传统上对纳税人的权利没有给予足够的重视，税收法定主义对纳税人权利保护的功能才得以凸显，但事实上国家税收利益被侵害的现象诸如偷税、少缴纳甚至不缴纳税款、骗取国家税款等也是普遍存在。税收法定主义宣示的是严格“依法治税”的理念，坚持税收法定主义，就是要严格地制定并实行税收法律，依法保障国家和纳税人双方的合法利益。税收法律再完善，如果得不到实行，我国仍然不存在税收法定主义。因此，当前我们不仅要关注税收立法制度是否完善，更要关注税收法律的实行状况。
二、税收政策：体现税收能动主义
当代法治发展的一个特点是行政权力不断膨胀，立法权则相对处于保守的立场。这种现象发生的原因是：行政权力涉及的领域不断扩张，现代行政已经从“管得最少的政府就是最好的政府”的被动行政演变为为社会提供最多福利的主动性“福利行政”；行政具有很强的专业性、复杂性，立法部门不具备足够的知识和经验来完成相关的立法任务；行政工作具有很大的变动性，行政法律制度相比于民事、刑事法律制度具有更大的变化性。行政工作的变动性决定大量的行政执法制度不适合由立法机关以立法来规定，因为法律具有相对的稳定性，变动性过大将使法律失去权威而得不到尊重和实行，目前世界上只有一两个国家制定了《行政法典》的事实就是证明。
在行政执法需要相关依据，但立法在客观上又不能满足行政机关的需求的情况下，由立法机关制定法律规定基本的行政执法制度，具体的制度则留给行政机关本身以行政法规、行政政策的形式来完善就成为不得已的选择。在立法上的表现就是由立法机关授予行政机关进行相关立法的“委任立法”不断增加，以最大程度地发挥行政机关的能动性以取得最佳的行政管理效率。这种行政权力由被动型演变为主动型以及行政权力不断扩张的状况与过程，我称之为行政能动主义。税收能动主义就是表现在税收领域的税收行政执法权力在广度、深度上的拓展，有时这种拓展延伸到立法、司法方面。向立法方面的拓展如税收政策的制定，向司法方面的拓展如税收行政复议等。税收立法数量偏少的基本原因就来源于当代法治发展的这个大背景。
税收政策代表的税收能动主义主要表现在以下几个方面：由于税收行政工作变动性极大导致税收行政在本职上是依照自由裁量权而进行的自由裁量行政，在税收法律规定存在空白或者税收法律规定空间过大导致税收行政执法幅度过大时，由税收行政机关适时制定相关的税收政策作出相关规定或对税收法律的规定进行细化，就成为完善税收行政执法的客观需要。这时税收政策起着弥补税收法律空白的作用；税收法律规定不符合税收实际情况时，可以由税收政策在适当范围内作出某种变通以增加税收法律的可操作性，这时税收政策起着完善税收法律的作用；税收政策承担着调控国家经济发展政策的职能。国家的经济发展政策具有时期性、变动性，不同历史时期的国家经济发展状况不同，比如国家为了促进或限制某项产业的发展，就要制定不同的产业政策，而税收政策是基本的产业政策之一。国家给予某个产业税收优惠政策，该项产业的发展就会得到促进，相反国家对某个产业制定比较严肃的税收政策，该项产业的发展就会在某种程度上受到限制。
三、约束与发展：税收法定主义与税收能动主义的矛盾运动
税收法律与税收政策各有其存在的空间和理由，两者有何关系？要回答这个问题我们必须从法理上进行分析。在本质上，法律也是某项政策（只不过是具有长期性、基本性的政策），税收法律在本质上也是某项税收政策，因为税收法律也是国家关于税收的基本政策。但政策毕竟不等于法律，政策要成为法律，必须经过严格的立法程序，没有经过立法程序的政策还不是法律，法律在地位、层次上普遍要高于政策。在税收领域，税收政策在地位、层次上应该低于税收法律，从而税收政策不得不受税收法律的约束。也就是说，税收政策只能在税收法律的框架内作出规定。回归到行政权、立法权、司法权三权分立的层次上，其实质是税收行政权不能侵害税收立法权。行政机关的税收行政政策如果突破税收法律的规定，其实质就是税收行政机关的行政权侵入了税收行政立法的领域。这种情况在现代法治国家虽然难以避免，但必须严格控制。也就是说，税收行政权对立法机关的立法权的突破必须严格控制，税收行政机关随意突破立法权在现代法治国家是不允许的。
税收政策必须受税收法律约束，这个原则在我国没有得到足够的重视，导致税收领域存在比较严重的“政策重于法律”的状况。例如，几个税收法律在税收行政工作实践中时常会被国务院税收行政主管部门以某种形式作出变通，有时这种变通的主体甚至是地方税收行政执法机关。要改变这种状况，一方面需要加强税收法律的立法工作，尽力压缩税收行政执法机关变通的空间；另一方面要加强对税收行政执法机关制定税收政策的约束和监管，如建立听证制度加强公众参与税收政策制定过程以及开展税收规范性文件清理工作保证税收行政权不随意超越税收立法权等。
税收政策受税收法律的约束，这说明税收能动主义受税收法定主义的排斥、限制，但并不意味着税收政策只能按部就班，此外不能有任何能动性。税收法定主义与税收能动主义是一对矛盾，具有相互排斥性但两者同时具有相互依赖、促进性。税收法律虽然具有相对稳定性，但税收法律也不应该是一成不变、永无变化的，法律的生命力在于符合法治实践，否则法律只能是落后于实践的陈腐规定，这样的法律肯定没有生命力。法律不能变动过于频繁，但政策的灵活性就可弥补法律的这个缺陷。税收政策通过完善税收法律规定增加税收法律的可操作性，同时为税收法律的变化提供方向和内容。税收政策的变化是量变，量变到积累一定程度最终导致税收法律的变动这一质变，税收法律变动后又通过税收政策的能动作用实现新一轮的矛盾运动。
税收基本制度范文第10篇
一、财政立宪制度性要素
财政立宪在制度上体现为两大核心支柱：税收法定原则和预算法定原则。[1]税收法定原则也称为税收法定主义，基本含义是税收的开征应当通过法律明确规定，没有法律依据不能开征新税。税收作为一种“法定之债”，其是否存在有一些基本的构成要件，这些要件被称为税收要素。因此，税收法定原则也可以表述为税收要素必须而且只能由法律明确规定。[2]从更深层次的含义来讲，税收法定原则就是税收要素必须而且只能由纳税人及其代表来决定，即“无代表，不纳税”。由于现代国家均为税收国家，税收占据了财政收入的绝大部分。因此，税收法定原则在一定程度上体现了财政收入法定原则。
预算法定原则，基本含义是国家的年度财政收支，特别是财政支出必须由议会（国会，或者其他纳税人代表机关，下同）所通过的预算予以明确规定，没有具有法律效力的预算作为依据，不能进行任何财政支出。预算法定原则的实质在于国家的财政支出应当由纳税人及其代表来决定。虽然预算是对国家的年度财政收入和支出所进行的预先估算，但是，预算本身并不能作为开征新税的依据，也不能决定财政收入的多少，它所控制的主要是财政支出的数量及用途，因此，预算法定原则在一定程度上可以认为是财政支出法定原则。
财政立宪的实质在于在宪法的层面上确立财政法定原则。完整的财政活动包括财政收入和财政支出两个部分，[3]因此，财政法定原则可以具体化为财政收入法定原则和财政支出法定原则。现代税收国家的财政收入主要体现为税收，因此，财政收入法定原则主要体现为税收法定原则，而财政支出法定原则实质就是预算法定原则。因此，税收法定原则和预算法定原则就是财政立宪的两大基本制度要素。
（一）税收法定原则
关于税收法定原则的内容，学界通说一般认为包括三个具体原则：税收要素法定原则、税收要素明确原则以及征税合法性原则。[4]也有学者把第三项原则界定为依法稽征原则，具体含义是基本相当的。[5]本文所论述的基本要素与基本内容并不是完全一致的，基本要素强调最基本的组成元件，基本内容强调最基本的组成部分。前者强调微观的元素，后者强调宏观的部件。如果把税收法定原则比喻为一个苹果的话，前者强调的是苹果中所含的各种营养元素，如三大营养元素（蛋白质、脂肪、碳水化合物）、矿物质（钙、铁、磷等）和维生素（B1、B2、E、胡萝卜素等）等，而后者强调的是苹果的组成部分，如果皮、果肉、种子等。本文将税收法定原则分解为三大基本要素：性质明确的税收、议会制定的合宪法律以及税收要素确定。
1.性质明确的税收
税收法定原则的第一个要素就是“税收”，这是税收法定原则的出发点和针对的对象。如果不能确定税收的含义和范围，那么，所谓的税收法定原则就是一纸空文。但是，从历史发展的角度来看，似乎并没有随着税收法定原则的确立而形成一个明确的税收定义。税收的含义和范围是历史形成的，它更多的是以一种传统和惯例的形式而存在于人们的头脑中，而不是以明确的定义的方式而存在的。
就现代各国宪法中所确立的税收法定原则而言，尚没有在宪法中明确规定税收含义的。但并不等于税收法定原则在各国宪法中是一个空洞的原则，现代各国一般有三种方法来解决这一问题。[6]
第一，通过效力层次仅次于宪法的税收基本法来对税收的含义予以界定。如《德国税收通则法》（Reichsabgabenordnung）第3条规定：“称租税者，谓公法团体，为收入之目的，对所有该当于规定给付义务之法律构成要件之人，所课征之金钱给付，而非对特定给付之特定相对给付者；收入得为附随目的。”[7]
第二，通过排除的方法来限定税收的范围，即虽然没有明确规定税收是什么，但明确规定了哪些不属于税收。如《约旦哈西姆王国宪法》第111条规定：“税捐不包括国库根据政府部门为公众提供服务而征收的各种费用，也不包括国有产业上缴国库的收益。”这里通过把行政规费和国有企业上缴利润排除在税收的范围之外，一方面表明这些财政收入不受税收法定原则的约束，[8]另一方面也在某种程度上从反面阐明了税收的一些基本特征，如具有对价性质的负担（如行政规费）不属于税收，依据所有权取得的收入（如国有企业上缴利润）不属于税收。
第三，通过把与税收相类似的财政收入均纳入法定原则之中来确保税收法定原则的实施。立法机关或行政机关搁置或架空税收法定原则的主要方法是通过征收费或其他财政收入的形式来规避税收法定原则，这些财政收入形式往往仅仅在名称上不同于税收，但实质就是一种税收，但由于其采用了不同于税收的名称，因此，就可以规避税收法定原则的约束。针对这种情况，有些国家的宪法在确定税收法定原则的同时，还相应确定了行政收费和其他财政收入形式法定的原则。这样，立法机关与行政机关就无法规避税收法定原则的适用了。如《巴林国宪法》第88条规定：“未经法律规定，不得开征任何新税、修改或取消旧税。除非法律有规定，任何人不得全部或部分免除纳税。除非法律有规定者外，不得要求任何人额外纳税、付费或强行摊派。法律规定征收捐税、费用及其他公共基金的规则以及税款、基金支出的程序。”
纵观上述三种方法，可见第三种方法是最实用的，也是最能实现税收法定原则最初的宗旨的。无论国家运用什么方式和名义，只要国家“不支付对价”（或者“无偿”）地“剥夺”人民的“财产”，就应当受到法定原则的约束，无论是税收法定原则还是其他的法定原则。通过法律明确规定税收是什么实际上是无济于事的，[9]正如《德国税收通则法》的规定一样，它无法防止政府以征收非税收的名义开征新税。对于人民而言，无论是征收什么，只要是无偿地从自己手中取走了本来属于自己的财产，就应当受法定原则的约束。
2.议会制定的合宪法律
税收法定原则中的“法”显然是指最高立法机关所通过的狭义的法律，如果把行政机关所制定的规范性文件也纳入这里的“法”的范畴，那么，税收法定原则就失去了其应有的控制政府征税权的功能。[10]
从历史来看，税收法定原则在英国一直就是指议会拥有征税权，而这里的“法”就是专指议会、后来是专指下院所通过的规范性文件。
从各国宪法的现实规定来看，其中所规定的税收法定原则一般也是指狭义的法律，但关于狭义法律的表述方式有所不同，归纳起来主要有以下几种方式：
第一，仅仅指明“法律”，但其法律的具体含义则必须根据宪法上下文以及联系宪法全文的表达方式来确定。如《日本国宪法》第84条规定：“新课租税，或变更现行租税，必须有法律或法律规定的条件为依据。”这里的法律是狭义的还是广义的，仅仅从这一条的文字表述中很难得出结论，必须从日本宪法的上下文和整体联系中才能得出结论。通过综合考察日本国宪法有关法律一词的用法及有关条款的规定，可以认为，这里的“法律”指的是由日本国会通过的狭义的法律。[11]大多数规定税收法定原则的国家采用的是这种方式。
第二，通过明确指出立法的主体来界定税收法定原则中“法”的含义，明确了立法主体，显然也就明确了“法”的具体含义。如《瓦努阿图宪法》第23条：“任何税收、税收的变动或公共基金的开支，必须依照或符合议会通过的有关法律。”
第三，间接规定税收法定原则，即通过把开征税收和减免税等税收事项纳入议会或国会的职权范围内来达到税收法定之目的。如《乌兹别克斯坦共和国宪法》第123条规定：“税收确定权属于乌兹别克斯坦共和国议会。”
为了防止立法机关背离纳税人利益而通过损害纳税人利益的税法，现代各国宪法对于税收法定原则中的“法”的“品质”还进行了诸多限制，以确保立法机关的立法符合最基本的民主、和法治精神下的公平、正义理念，也就是确保为“良法”。归纳起来，主要有以下四点限制：
第一，税收立法必须满足公平原则。公平的基本标准是量能课税，如《意大利共和国宪法》第53条规定：“所有人均须根据其纳税能力，负担公共开支。税收制度应按累进税率原则制订。”
第二，税收立法必须满足现代社会税法所应遵循的其他基本原则，包括税收效率原则、社会正义原则、财政需要原则、禁止溯及既往原则和最低生活费不课税原则等。如《秘鲁共和国宪法》第77条规定：“所有人都有缴纳应缴税捐和平均承受法律为支持公共服务事业而规定的负担的义务。”第139条规定：“税捐的设立、修改或取消，免税和其他税收方面好处的给予只能根据专门法律进行。征收税捐须遵循合法、一致、公平、公开、强制、准确和经济的原则。在税收方面不设查抄税，也没有个人特权。”
第三，规定基本税收制度来约束法律。有些国家对具体税收制度的宗旨和原则也作了详细的规定，这可以看作是对税收法定原则中的“法”的严格要求。如《葡萄牙共和国宪法》第107条规定：“一、个人所得税旨在缩小不平等，应在考虑以家庭为单位的需要和收入的基础上，实行完全的累进税率。二、企业主要根据其实际收入纳税。三、遗产税和遗赠税实行累进税率，以利于公民间的平等。四、消费税旨在使消费结构适应经济发展和社会公平的变化着的需要，对奢侈消费应征收重税。”
第四，对税法有效期的限定。有些国家甚至对“税法”的有效期也作了规定，可以看作是对税收法定原则中的“法”进一步予以限定的特殊形式。如《比利时王国宪法》第111条规定：“国家税须每年投票通过。规定国家税的法律，如不展期，其有效期仅为一年。”
第五，一项法律只准开征一项税收，不准一项法律开征多项税收，即“一税一法”。如《组织澳大利亚联邦法》第55条规定：“除征收关税或消费税的法律外，各种征税法律应限于一种赋税项目。”
3.税收要素确定
税收法定原则并不是指所有税收事项均应由法律予以规定，而只是强调最基本的税收事项应当由法律予以规定。最基本的税收事项就是税收要素。什么是税收要素？各国税收宪法的规定是不同的，大体可以分为以下几种类型：
第一，将税收要素笼统地规定为征收税款。如《巴基斯坦伊斯兰共和国宪法》第77条规定：“非由议会法令规定或根据议会法令授权，不得为联邦用途而征收捐税。”多数国家采用这一方式。
第二，将税收要素界定为税收的种类、税率、税收优惠等。如《大韩民国宪法》第59条规定：“税收的种类和税率，由法律规定。”
第三，将税收要素界定为开征新税、修改和取消旧税。如《黎巴嫩共和国宪法》第81条规定：“征收捐税只能根据黎巴嫩全国各地都适用的统一法律，在黎巴嫩共和国境内进行。”第82条规定：“非根据法律，不得修改或取消任何税收。”
第四，将税收要素界定为开征新税、修改和取消旧税、减免税和超额纳税。如《科威特国宪法》第134条规定：“非有法律规定，一般不得征收新税，修改或废除旧税。非有法律规定，任何人不得全部免除或部分免除应缴的该项税款。除法律另有规定者外，不得要求任何人支付其他税款、费用或承受其他负担。”
第五，将税收要素界定为实体和程序两个部分。如《巴林国宪法》第88条规定：“未经法律规定，不得开征任何新税、修改或取消旧税。除非法律有规定，任何人不得全部或部分免除纳税。除非法律有规定者外，不得要求任何人额外纳税、付费或强行摊派。法律规定征收捐税、费用及其他公共基金的规则以及税款、基金支出的程序。”
第六，在将基本税收事项予以法定的同时，还授予行政机关一定限度的变更权。如《土耳其共和国宪法》第73条规定：“税、捐、费及其他财政负担的课征、变更或废止均由法律规定。得授权内阁根据法律规定的上限和下限，变更有关税、捐、费和其他财政负担的减免率和例外照顾率。”
第七，在对基本税收事项予以法定的同时，还强调其他金钱给付性负担法定。如《爱沙尼亚宪法》第113条规定：“国税、义务性纳金、关税、强制保险的罚金和支付款项均由法律规定。”
除了对“定”的对象的限制外，还有对“定”的程度的限制，即是否可以授权行政机关通过行政法规来规范税收事项。世界各国对于税收法定原则的表述使用了各种不同的方式，这种不同的方式在某种侧面上反映了其对于税收法定原则“定”的程度的界定。纵观世界各国税收宪法对税收法定原则的表述，可以归纳出以下几种不同的界定程度：
第一，强调基本税收事项必须由法律予以规定，即规定基本税收事项的载体必须是法律，而不能是其他的规范性法律文件。这是对税收法定原则最严格的限定。如《巴林国宪法》第88条规定：“未经法律规定，不得开征任何新税、修改或取消旧税。除非法律有规定，任何人不得全部或部分免除纳税。除非法律有规定者外，不得要求任何人额外纳税、付费或强行摊派。法律规定征收捐税、费用及其他公共基金的规则以及税款、基金支出的程序。”多数在宪法中规定税收法定原则的国家采取这种严格的税收法定主义，但宪法没有规定并不表明这些国家的行政机关并不享有任何税收立法权，实际上，由于税收立法的复杂性、技术性和变动性，任何国家的税收立法权都不可能由立法机关独享。
第二，强调基本税收事项必须由法律予以规定，但可以授权最高行政机关在法律规定的限度内进行有限的税收立法。如《土耳其共和国宪法》第73条规定：“税、捐、费及其他财政负担的课征、变更或废止均由法律规定。得授权内阁根据法律规定的上限和下限，变更有关税、捐、费和其他财政负担的减免率和例外照顾率。”
第三，强调基本税收事项必须由法律予以规定或授权。如《巴基斯坦伊斯兰共和国宪法》（1973年）第77条规定：“非由议会法令规定或根据议会法令授权，不得为联邦用途而征收捐税。”很多国家采用这种方式。
第四，强调基本税收事项必须依据法律或法律规定的条件。如《日本国宪法》第84条规定：“新课租税，或变更现行租税，必须有法律或法律规定的条件为依据。”
第五，明确规定某些事项不得授权立法。如《希腊共和国宪法》第78条规定：“有关征税对象、税率、减免税和给予补贴，均须立法权力机关规定，不得委托授权。”
宪法通过对“税收”、“法”和“定”三个基本要素的界定，就形成了一个完整的财政立宪制度下的税收法定原则。
（二）预算法定原则
根据上文对于税收法定原则基本要素的界定与分析，预算法定原则实际上也是由三个基本要素所组成：“涵盖全部财政收支的预算”、“受宪法约束的一年期法案”和“预算外开支由法律确定”。
1.涵盖全部财政收支的预算
关于预算的含义，主要是学者研究的课题，各国宪法以及基本法并没有给预算下一个严格的定义。世界各国宪法主要是通过对预算范围的规定来对预算进行界定的。预算作为纳税人及其代表控制政府财政收支的主要制度，理应包括全部公共性的财政收支项目，这一点基本为世界各国宪法所肯定。如《芬兰共和国宪法》第66条规定：“每一财政年度的全部收支项目应列入年度预算……”第68条规定：“偿付公债本息及其他应由国家财政负担的支出，以及依照现行条例的规定必须当年支付的支出，应全部列入年度预算。预算还必须包括应急拨款，以备虽未列入预算，但根据法律或者命令必须支付的特殊项目的支出，以及政府为应付无法预见的意外支出的需要。”
2.受宪法约束的一年期法案
预算法定原则中的“法”实际上是指立法机关通过的具有法律效力的预算案。因此，对于“法”的界定，实际上就是对预算案的界定。与税收法定原则对于“法”具有诸多限制一样，预算法定原则对于“法”也有诸多限制。这些限制的主要目的是为了真正实现预算的功能，防止政府架空议会，使得预算变成“走过场”，同时也防止议会背离纳税人的整体利益。概括起来，世界各国宪法对预算案的要求主要有以下几个方面：
第一，采取法律的形式。预算虽然不是法律，但是，它实际上是议会所通过的最重要的文件之一，在某种程度上，它比某些法律还重要，因此，为了确保预算的严肃性，确保预算的严格执行，世界各国宪法均强调采取颁布法律的形式颁布预算，以确保其具有与法律同等的效力。如《芬兰共和国宪法》第66条规定：“年度预算由议会通过后，按照颁布法律的方式予以颁布。”
第二，预算编制权属于政府。虽然议会是纳税人的代表，但议会并不能等同于纳税人。议会也有可能背离纳税人利益，因此，需要另一个代表纳税人利益的主体——政府来制衡议会。在预算法定原则领域，政府牵制议会的重要制度就是预算的编制权属于政府，议会无权自己编制预算、自己批准预算。为了真正贯彻这一制度，宪法还需要规定议会无权增加预算数额及其项目，否则，就相当于为议会自己编制预算、自己批准预算留下了一个口子。很多国家的宪法规定了这一制度，如《大韩民国宪法》第57条规定：“不经政府同意，国会无权增加政府提出的支出预算各项的金额或设置新费目。”
第三，预算案不能成为征税依据。议会通过的预算案虽然也是法律，但它是一种特殊的法律，即对未来财政收支进行预先估计的法律，而其核心目的并不在于对未来的财政收入进行控制，因为是否征税，如何征税应当遵循税收法定原则，这是宪法和税法以及未来年度的经济发展状况所决定的问题。预算案的本质功能在于控制财政支出，因此，预算案本身不能开征新税。预算法定原则做出这一限定，主要有三方面原因：一是由于预算大多由政府提出，议会所进行的审查往往是形式的，如果允许预算案规定税收事项就很容易将税收法定原则被搁置和架空；二是由于预算案是对政府将来财政支出的预计与估测，如果预算案可以规定税收事项，政府财政支出就容易膨胀，税收法定就无法制约预算，反而被预算所制约；三是由于预算案基本是每年都要制定，如果预算案可以规定税收事项，那么，税收的固定性和稳定性就难以保证，税收法定也就成了形式上的原则。很多国家的宪法明确规定了这一原则，如《科威特国宪法》第143条规定：“预算法不得包括规定新税、增加现有税额、修改现行法律或者不颁布宪法规定应该颁布一项特别法律的任何条款。”
第四，不得剥夺人民依法享有的权利。预算案虽然是为了控制未来的财政支出，但是，如果某些财政支出是为了确保人民的基本权利，那么，预算案不能停止这些款项的支付。如《芬兰共和国宪法》第70条规定：“人民依法有权向国会索取或领受款项不受预算的限制。”
第五，预算案的效力期限为一年。世界各国一般以一年作为一个财政年度，预算作为对未来年度财政收支的预算，为了确保其准确性以及纳税人代表能够真正控制国家的财政收支，以一个财政年度作为预算案的效力期限是比较合适的。[12]世界各国宪法均明确规定或者实质上确立了年度财政预算制度，如《西班牙宪法》第134条第2款规定：“国家总预算为年度预算……”
第六，预算案必须遵循收支平衡原则。预算法定原则除了实现由纳税人控制国家的财政收支以外，另外一个重要功能是防止国家出现财政危机，为此，宪法应当确立预算收支平衡原则。如《德意志联邦共和国基本法》第110条规定：“预算收支必须平衡。”
第七，预算案不得成为非法定支出的依据。预算案所关注的是国家的公共财政支出，非公共财政支出，必须有相应法律的规定才能进入预算，如《希腊共和国宪法》第80条第1款规定：“除组织法或其他专门法律有规定者外，薪金、津贴、补助费或补偿费均不得列入国家预算或准许授予。”
第八，预算编制应遵循相关的技术要求。预算的编制是一件非常复杂的事情，预算案本身也非常庞杂，无论是篇幅还是结构。如果预算不按照一定的技术标准进行编制，纳税人代表根本无法看懂预算，更不用说审议了。因此，各国宪法和预算法一般均规定预算的编制应当遵循明确性原则。当然，在明确的同时，还应当遵循详细性原则，否则，一个看不出具体的支出项目的框架式的预算根本无法进行实质性的审议，即使通过了，也无法真正约束政府的财政支出权。对此，有些国家的宪法进行了明确规定，如《葡萄牙共和国宪法》第108条第5款规定：“预算须依照各项基础分类与职能分类详细、明确地说明开支情况，以防止出现秘密基金和秘密拨款。”
最后需要提及一点的是，与税收和预算相关的法案一般被称为财政法案，而在采取两院制的国家，财政法案与其他法案相比往往有特别的立法程序。这里的特别之处就是，财政法案一般只能由下议院（包括类似下议院设置的其他议院，如众议院等，下同）提出，而且下议院对财政法案拥有最终的决定权，即上议院（包括类似上议院设置的其他议院，如参议院等，下同）对财政法案的修改必须经过下议院同意，即使上议院反对，只要下议院通过了，财政法案照样可以成为法律。这一制度起源于英国，因为英国的上议院是贵族院，并不实际承担税负，而财政法案是与财政收支相关的法案，应当由与此具有直接利害关系的下议院（又称平民院，代表纳税人利益）行使最终的决定权。这一制度在1911年的《英国国会法》中予以确立，其第1条第1款规定：“凡下议院通过之财政案，于闭会一个月前，提交上议院，而该院于一个月内不加修正并未通过者，除下议院别有规定外，应径行呈请国王核准。虽未经上议院通过，仍应认为国会之法令。”在英国的影响下，原英国殖民地的国家大多采取两院制，而且一般也认为财政法案只能由下议院提出。至于上议院是否有修改权，不同国家有不同的规定。印度采取和英国一样的制度，即上议院没有修改权，而美国的上议院即参议院却拥有修改权，原因在于参议院实质上也是纳税人的代表。
3.预算外开支由法律确定
预算法定原则中的“定”的基本含义是不得在预算之外进行任何开支，也不得变更预算所规定的用途。如《芬兰共和国宪法》第70条规定：“除预算本身有明文规定者外，列入预算的拨款不得超支，也不得转入下一财政年度，凡议会通过的专项拨款不得挪作他用。”
预算毕竟只是一个预先的估算，很可能与社会发展的客观状况不相符合，因此，预算法定也有诸多例外，其中最主要的包括以下三种情况：超预算、预先开支和预算效力延长。
对于超预算的问题，各国宪法均持谨慎态度，一般需要重新进行一次类似通过预算案的程序进行补充预算的审议。即使如此，对于超预算也有诸多限制，例如《德意志联邦共和国基本法》第112条规定：“超出预算拨款的支出和预算外支出须经联邦财政部长的同意。只有在不可预见的和不得不需要的情况下才能同意。细则由联邦立法规定。”
关于预先开支的原则，世界各国宪法的规定一般有两种方式，第一种方式是必要的支出可以预先进行，所谓必要，主要是指即使预算通过了，也必须进行的支出。如《德意志联邦共和国基本法》第111条规定：“如果在会计年度终了时，法律还没有确定下年度的预算，联邦政府可以在这种法律开始实施前支付一切必要的费用：（1）维持法定的机构和实行法律授权的措施；（2）履行联邦应付的法定的、契约的和条约的义务；（3）继续进行建筑工程，采办和其他公共设施，或继续为这些目的而拨出补助费，但适当的数额必须在上一年度的预算中已经拨付。”
第二种方式是规定按照上一年度的预算执行必要的支出，如《大韩民国宪法》第54条第3款规定：“新会计年度开始但仍未议决预算案时，政府一直到国会议决预算案，为如下目的的经费，可准用前年度的预算来执行。（1）根据宪法、法律的规定设置的机关或其设施的维持和运营；（2）法律上履行支出义务；（3）继续以预算承认的事业。”
关于预算效力的延长，既可以认为是预算法定原则例外的第三种情形，也可以认为是预先开支的一个特殊情形。对于上一年度的预算而言，是效力延长，对于新预算而言，则是预先开支。有些国家的宪法明确规定了预算效力延长的制度，如《西班牙宪法》第134条第4款规定：“如预算法在有关经济年度第一天之前未被批准，则上一年度预算自动延长，直至新预算通过。”
为了确保预算能够真正得以执行，宪法还必须规定一些事后监督制度，这些监督制度包括决算制度以及审计监督制度。决算是与预算相对的一项制度，是对预算年度的真实财政收支状况的统计，正是因为其不可或缺，因此，一般认为，广义的预算制度本身就包含决算制度。世界各国预算制度均包括决算制度，一般也会在宪法中予以明确规定，如《德意志联邦共和国基本法》第114条规定：“联邦财政部长代表联邦政府，每年向联邦议院和联邦参议院提交上一会计年度全部收支以及财产和债务的账目以便批准。”
审计监督是对整个预算年度财政收支状况的检查和审核，目的是确保各项财政收入和支出都严格依法进行，因此，审计监督是纳税人及其代表控制政府财政收支的重要手段。世界各国宪法几乎都规定了严格的审计监督制度，如《芬兰共和国宪法》第71条规定：“设立审计署负责审核国库的账目和资产负债表，包括账目的数字是否正确，收支是否合法，以及是否符合预算的规定等。议会应于每届常会开会时任命五名国家审计委员，代表议会监督预算的执行，并审核财政状况及其管理。国家审计委员接受议会的指示，有权要求有关当局提供任何必要的资料和文件。”
广大纳税人是监督政府财政收支是否合法的最权威的主体，也是成本最小的主体，因此，预算法定原则应当充分动员广大纳税人进行预算监督。为了实现这一目的，对于政府的财政收支报告和账目进行公开是前提性的条件。例如《美利坚合众国宪法》第1条第9款规定：“一切公款收支的报告和账目，应经常公布。”
二、财政立宪主体性要素
从主体的角度而言，财政立宪体现为三方主体之间的相互关系及其制度设计。财政立宪所解决的根本问题是如何有效为纳税人提供公共物品。公共物品为所有纳税人所必需，但是单个的纳税人往往没有能力提供公共物品，市场机制又不能提供足量的公共物品，因此，提供公共物品的重担就落到公共权力机构——政府的身上。政府作为一个为纳税人提供公共物品的机构，为了使其能够真正履行提供公共物品的职责，必须赋予其一定的权利和权力，而一旦拥有权利和权力，政府往往变成一个压迫和剥削纳税人的主体，即产生了政府定位及其职责的“异化”。[13]为了控制政府的异化，就需要设计一种制度来确保政府一方面不会任意向纳税人征税，另一方面能够按照有利于纳税人的原则来提供公共物品。这种制度就是财政立宪，或者称为财政宪法。
由此可见，在财政立宪的制度设计中，基本主体是三个：纳税人、议会和政府。纳税人是财政立宪制度所保护的核心，是财政立宪制度的出发点和归宿。议会是纳税人的代表机关，代表纳税人行使对政府的控制权。政府是财政立宪所控制的对象，同时也是在一定程度上代表纳税人制衡议会的主体。
（一）纳税人
纳税人在不同层面的含义是不同的，在税法层面，纳税人就是具体承担纳税义务的人。在不实行个人所得税以及个人所得税纳税人数量较少的国家，纳税人的总数量是比较少的。很多公民因其没有直接负担纳税义务而被排除在纳税人的范围之外。但是在财政立宪的层面，纳税人实际上指的是广义的与政府相对的承担税收负担的群体。就一国政府所辖的全体国民而言，单独就某个个人来考察，可能并没有实际承担纳税义务，如刚出生的婴儿、一辈子都依靠社会救助生存的残疾人等，他们可能并没有给这个社会做过一分钱的贡献，[14]因此，可能不属于纳税人的范畴，但是就国民整体而言，他们就是纳税人，就是政府所应当为之提供公共物品的对象。就公共物品的本质而言，它本身就不应当区分国民中哪些人纳税了，哪些人没有纳税，而是应当就国民整体征税，为国民整体提供公共物品。
纳税人在财政立宪中的地位可以概括为一句话：纳税人是财政立宪制度所保护的核心，是财政立宪制度的出发点和归宿。前文已经指出，财政立宪制度就是为了解决给纳税人提供公共物品的难题而设计出来的。[15]无疑，纳税人是核心。由于在这一制度中，纳税人将诸多权力授予了政府，纳税人本身反而成为“弱者”，成为需要保护的群体。就历史考察而言，财政立宪一直就是纳税人与君主及其政府不断进行斗争的胜利品，因此，纳税人是财政立宪制度“保护”的核心。财政立宪制度以纳税人的利益和需要为出发点，其本身是否完善，是否实现了其存在的价值，应当以其是否维护了纳税人的利益，是否满足了纳税人的需要为标准，因此，纳税人是财政立宪制度的出发点和归宿。
在财政立宪制度中，纳税人主要通过选举议会代表以及国家元首的方式来间接影响政府的财政收入和财政支出，通过舆论、新闻媒体、利益集团也可以对政府的财政收入和财政支出施加影响。但是，总体来讲，纳税人的这种影响或者说对于财政收入和财政支出的决定权都是间接的，无论是个体的纳税人，还是纳税人整体一般都不具有直接决定政府的财政收入和财政支出的权力。
为了使纳税人能够真正控制政府的财政收支，公开政府财政收支状况是一个基本前提。“阳光是最好的防腐剂”，公开是最佳的监督手段。
不同的纳税人群体对于政府的财政收支的态度并不完全一致，由于富人承担较重的纳税义务，而穷人往往享受较多的政府补贴，因此，富人往往倾向于降低税率，减少社会保障方面的财政支出，而穷人则倾向于提高税率，增加社会保障开支。同样一个征税法案或者预算法案，可能会遭到一部分纳税人的反对和一部分纳税人的支持。但是财政立宪制度提供了一些基本的原则和制度，这些原则和制度确保了虽然不同群体的纳税人之间存在利益和观点上的差异，但不至于侵犯任何群体的基本权利。如税率不能太高，否则就侵犯了富人的财产权，对于基本的生存资料不能征税，否则就侵犯了穷人的生存权。财政立宪对于税收立法和预算法案的通过所设计的一系列制度也保证了不同群体的纳税人必须通过协商、妥协而得到一个令大多数人满意的结果而且不至于损害少数人的利益。
（二）议会
议会在财政立宪中扮演着非常重要的角色，它代表着纳税人对政府的财政收支行为进行控制。财政立宪从表面来看，就是议会对政府的财政控制，政府的财政收支大权都掌握在议会的手中。议会在财政立宪中是以控制者的身份出现的。
议会的基本职能是立法，因此，其控制政府财政权也是通过立法的形式来实现的。议会对于政府财政收入权的控制主要是通过税收立法来实现的，而对政府财政支出权的控制主要是通过审议预算来实现的。财政立宪的两大支柱：税收法定原则与预算法定原则所强调的就是税收和预算都应当由议会来决定。
议会权力的来源是纳税人，议会行为的合法性基础也是纳税人。议会所行使的一切权力都只不过是在代表纳税人来行使本来应当属于纳税人的权力。议会的行为必须在整体上代表纳税人的利益，否则，纳税人就可以通过选举权的行使来更换议会中的代表，直到议会代表纳税人的利益为止。
由于议会在宪法和法律中都是一个独立的主体，其所行使的权力在法律上也被视为它本身所享有的权力，因此，议会也有可能背离纳税人的整体利益。为了防止议会通过损害纳税人利益的法律，财政立宪也设计了一些制度来约束议会，如宪法直接规定税法的一些基本原则和基本制度、将预算的编制权授予政府以及议会立法不得侵犯纳税人基本权等。[16]
（三）政府
政府在财政立宪制度中是一个被控制的对象。政府首先被假定为一个非常有可能任意剥夺纳税人的财产权、任意挥霍浪费国家财政收入的主体。之所以如此，是因为政府是作为历史上国王的代表和执行者而出现的，政府的行为就是国王的行为，而国王往往会做出任意剥夺纳税人的财产权、任意挥霍浪费国家财政收入的行为。现代社会中的政府虽然已经不是国王的代表和执行者，而变成了纳税人的政府以及纳税人的“仆人”，但是由于政府手中握有巨大的权力，而“一切有权力的人都容易滥用权力，这是万古不易的一条经验。有权力的人们使用权力一直到遇有界限的地方才休止”。[17]在现代制度的设计中，政府往往被认为是最危险的部门。因此，政府仍然被作为财政立宪所控制的对象。[18]
财政立宪控制政府财政收支权的主要手段就是税收法定原则和预算法定原则，没有法律依据政府不能征税、不能开支。而法律是代表纳税人的议会所制定的，这样，政府的财政收支大权就牢牢掌握在议会的手中了，同时也就间接掌握在了纳税人手中。
政府并不总是纳税人的对立面，政府的基本职能是为纳税人提供公共物品，政府的主要领导人是纳税人直接或者间接选举产生的，因此，在制度约束下，政府在整体上也是代表纳税人利益的。现代财政立宪制度在控制政府的同时，也是对政府财政收支行为的一种保障，因为政府征税和进行财政支出都有了法律甚至是宪法的依据，纳税人必须服从。同时，现代财政立宪制度也赋予了政府一些自由裁量权以及监督和制衡议会的权力。如在政府预算案被议会否决的情况下，政府可以解散议会，重新选举，以求广大纳税人的支持，另外，无论是征税还是财政支出，主动权都在政府，议会不能主动征税，也不能主动进行财政支出。
三、财政立宪环境性要素
财政立宪作为一种制度，必须有一定的环境才能继续存在并保持良好的运作。财政立宪所赖以存在的外部条件就是其环境要素。从经济方面来讲，税收必须在国家的财政收入中占据主导地位，财政立宪才有实现与存在的必要性与可能性。从政治方面来讲，民主、必须成为国家基本的政治制度，财政立宪才有实现与存在的基础。从文化传统方面来讲，税收文化、民主文化、文化和法治文化传统必须成为占据主导地位的文化氛围，财政立宪才能扎根于社会文化的土壤之中。
（一）税收国家
在财政学上，一般把税收收入占国家财政收入一半以上的国家称为税收国家。[19]财政立宪的核心是税收立宪，它们都是以税收的存在及其在整个国家财政中占据主导地位为前提的。税收国家还有两个相对应的称谓：夜警国家与无产国家。税收国家是随着产业资本主义制度的确立而逐渐形成的。产业资本主义制度下的经济是自由主义的社会经济。这一时代占据主导地位的财政思想是亚当•斯密的自由主义思想。国家不干预经济，只是负担国王、维持治安以及其他基本的公共事业任务，这时的国家被形象地称为“夜警国家”。国家在原则上拒绝自己拥有财产、资本并取得财政收入或者企业收入。因为把财产以及资本放在私人的手中，委托私人对财富进行经营管理更为有利。这样，国家就应该是无产国家，越是廉价的国家，越是理想的国家。总之，这个时代的国家对于市场经济不过是寄食性存在的，这种寄食办法，除了依靠税收手段获得财政收入外，别无它法。[20]
税收的前提是纳税人私人财产权，税收的本质是国家无偿地从纳税人手中取走财产作为满足公共需要的对价。这样就产生了需要财政立宪来解决的核心问题：如何确保国家合理地从纳税人手中取走财产并按照纳税人的意志来支配这些财产。
如果没有税收国家的存在，财政立宪是没有必要的，既不可能产生，也不可能存在。[21]税收国家的两大核心要素是：私人财产权的确立以及税收在财政收入中占据主导地位。就第一个要素而言，如果不存在私人财产权，一切生产资料都属于国家，人们不过是在为国家打工，人们除了能够获得工资以外，没有任何属于自己的东西，一切利润都属于国家。在这种制度下，根本不需要税收，即使存在税收，一方面也仅仅是在非常有限的意义上调节着人们的收入，另一方面，这里的税收不过是一种个人、企业与国家之间对利润进行分配的手段，而不是我们通常意义上的无偿取得纳税人财产的税收。既然一切生产资料都是属于国家的，那么，国家当然有权决定征收多少“利润”（表面上可能采取税收的形式），以及如何支配这些利润。[22]人们是否有发言权，那要看这个国家所代表的是谁的利益，如果代表的是广大人民的利益，那么，人民对于国家如何征收利润，如何分配利润就拥有发言权，但这里的发言权的基础绝对不是因为人民是纳税人，而是因为国家是人民的。如果这个国家所代表的是个别人或者少数人的利益，那么，人民就没有任何发言权了。在第一种情况下，国家是人民的，没有必要运用财政立宪制度来控制国家；[23]在第二种情况下，既然财产是国家的，而国家又不属于人民，人民根本没有权力对国家的收入和支出指手画脚，财政立宪制度也就无从建立。
就第二个要素而言，如果国家的主要财政收入不是税收，而是国家所拥有的财产。虽然纳税人对于税收部分有发言权，但是要想对国家的整个财政收入和支出进行控制，一方面难度比较大，另一方面，也不能仅仅靠纳税人的身份来控制国家的其他财政收支，而必须引入其他的身份，例如公民的身份，或者国家本身就是属于人民的，例如人民民主国家。
（二）民主
财政立宪是民主制度下的一个具体制度，离开了民主的大环境，财政立宪制度不可能单独存在。
从历史发展的角度来看，财政立宪，特别是其中的税收法定原则是近代民主、制度的开端，从税收法定原则的确立到其他一系列民主、原则的逐步确立，最终才演化成了现代的民主制度。而民主制度的最终确立反过来又促使了预算法定原则的确立，并最终实现了财政立宪。
财政立宪的实质是让纳税人来控制国家的财政收支，也就是在财政领域实现民主。如果国家的基本政治制度没有实现民主，那么，在国家政治生活的核心领域——财政领域根本不可能实现民主化，即使表面上采取了一些与民主国家相同或者类似的制度，这些制度也不可能如同在民主国家那样真正发挥作用。至于什么是民主，恐怕不是本文所能解决的问题，但从财政立宪所体现的民主精神来看，民主的实质并不深奥，无非就是让生活在社会中的每一个人都能有机会来影响社会的基本制度和基本生活，或者说就是让每个人来决定涉及到自己利益的重要事项。[24]民主的深奥和复杂在于具体的制度设计，即如何设计一套制度来确保实现民主的实质，这是困扰世界各国的政治家以及学者的难题。
财政立宪所依赖的基本制度设计是，财政立宪实质就是财政领域的制度。如果没有一个的背景，单独一个财政领域是无法实现的，即使具有了某些制度下财政立宪的具体制度，那也不是真正的财政立宪，只能是一些有形式而无实质的制度。至于什么是，恐怕也不是本文所能解决的问题，但是从财政立宪所体现的精神来看，的实质也不深奥，无非就是通过一个具有最高效力的规则来控制政府权力、保护人民权利，或者说，就是确保政府为人民服务的一套制度设计。的难题也在于落实，设计一套宪法规则容易，真正实现所欲达到的目的却并不容易，有宪法而无的国家从古至今都是不在少数的。
（三）纳税人意识
财政立宪所保护的是每一个纳税人的利益，财政立宪的实现和运作也需要每一个纳税人的积极参与，因此，整个社会的文化氛围以及纳税人本身的素质对于实现财政立宪也是至关重要的。由于整个社会的文化氛围是通过每一个纳税人的行为体现出来的，而一个人的行为又是由其主观意志所控制的，因此，本文将社会的文化氛围以及纳税人的素质概括为纳税人意识，可能不一定全面，但基本概括了其核心部分。
财政立宪并不是一个简单的制度设计问题，它是一个整个社会参与的系统工程，它的形成往往需要经过一个漫长的过程，在这个过程中，民主、、法治的文化氛围与传统是至关重要的，这些文化氛围与传统最终都可以通过纳税人意识体现出来。这里所谓的纳税人意识并不是指纳税人的意识，而是指社会中的每一个人对于“纳税人”这样一个概念的认识。财政立宪制度下的纳税人概念首先蕴含了一种民主的含义，即国家是为纳税人而存在的，是为了给纳税人提供公共物品而存在的，因此，国家应当为纳税人服务，纳税人是国家的主人，国家的一切重要事项都应当由纳税人决定。[25]其次，纳税人概念蕴含了一种的含义，纳税人所承担的纳税义务是由法律明确规定的，其最终依据是宪法，纳税人对政府财政收支的控制权也是以宪法作为最终依据的，的精神实质——控制政府权力、保护纳税人权利已经在社会生活中扎根。第三，纳税人概念蕴含了一种法治的含义，纳税人的基本权利和义务、国家的基本权利和义务都是通过制度下的法律具体确定的，法律成为统治整个社会的基本行为规则，法律的原则和制度能够具体落实到现实生活中，法律能够为每一个人所尊敬甚至崇拜。
如果社会中的每一个人或者绝大多数人都树立了这种纳税人意识，那么，财政立宪制度就很容易在这个社会得以实现。社会中的每一个人都会积极参与到财政立宪制度的运作过程中，分别在自己的岗位上发挥应有的作用。一旦有人背离这一制度，整个社会都会反对和谴责这种行为，相应的财政立宪制度也很容易惩罚背离这一制度的人和行为。如果社会中的人普遍缺乏这种纳税人意识，或者所拥有的纳税人意识是片面的、残缺的，那么，一方面这个社会很难自发地建立财政立宪制度，另一方面，即使从外面引入了财政立宪制度，这一制度也难以在这个社会中生根发芽，最终可能沦为一种摆设。
【注释】
1.税收法定原则和预算法定原则虽然属于理念和原则层面的东西，但是，一旦宪法和法律明确规定了这些原则，它们就成了一种宪法制度和法律制度。严格来讲，这里应当使用税收法定制度和预算法定制度，但是为了论述的统一和方便，这里仍然使用税收法定原则和预算法定原则的表述。
2.有学者强调税法主体的权利义务必须由法律加以规定，与这里所强调的税收要素必须由法律加以规定在实质上是相同的，是一个事物的两个方面。参见张守文：《税法原理》（第3版），北京大学出版社2004年版，第33页。
3.虽然学界一般把财政活动划分为财政收入活动、财政管理活动和财政支出活动。但是严格来讲，财政管理活动是分散在财政收入活动和财政支出活动中的，因为无论是收入活动还是支出活动，都涉及到管理的问题，而纯粹的对财政收支进行管理的预算活动在本文中被列为更高层次的预算法定原则的内容，因此，这里把财政活动划分为财政收入活动和财政支出活动两大类。参见刘剑文主编：《财税法学》，高等教育出版社2004年版，第17页。
4.参见刘剑文主编：《财税法学》，高等教育出版社2004年版，第331-332页。
5.参见张守文：《论税收法定主义》，载《法学研究》1996年第6期。
6.参见翟继光：《税收法定原则比较研究——税收立宪的角度》，载《杭州师范学院学报》（社会科学版）2005年第2期。
7.参见《德国租税通则》，陈敏译，（台）“财政部”财税人员训练所1985年版，第3页。
8.但并不表明它们不受法定原则的约束，如果宪法或其他的基本法确立了行政规费法定或国有企业上缴利润法定原则，那么，它们同样要受法定原则约束，这里只是强调它们不受税收法定原则约束。
9.笔者也曾经煞费苦心地从多种角度给税收下过定义：从经济角度把税收界定为：国家（政府）以其政治权力为依托而强制、固定、无偿获取的不具备惩罚性的财政收入；从法律角度把税收界定为：国家根据法律所明确规定的税收要素和征收程序而向国民所取得的财政收入；从宪法角度把税收界定为：国家基于宪法的规定，并依据符合宪法理念的法律的规定而向国民征收的财政收入；从经济、法律和宪法三个角度把税收界定为：国家基于宪法的规定，并依据符合宪法理念的法律所明确规定的税收要素和征收程序，以其政治权力为依托而强制、固定、无偿获取的不具备惩罚性的财政收入。这种界定，就认识税收的本质而言是有益的，但是在解决这里所论述的防止税收法定原则被搁置或者架空的问题时，并不能起到真正的约束作用。参见翟继光：《论我国税法的核心范畴与基本范畴》，载韦苏文、陆桂生主编：《世纪论坛》，中国社会出版社2003年版，第77-86页。
10.“宪法并不是政府的法令，政府如果没有宪法就成了一种无权的权力了。”[美]潘恩：《潘恩选集》，马清槐译，商务印书馆1981年版，第250页。
11.《日本国宪法》第41条规定：“国会是最高国家权力机关，是国家唯一立法机关。”在日本国宪法中，只有国会才有权制定法律，其它机关无权制定法律。日本学者一般也认为国会是唯一立法机关。[日]新井隆一：《租税法之基础理论》，林燧生译，（台湾）“财政部”财税人员训练所1984年版，第4页。
12.当然，议会以半年、季或者月为单位审议并通过预算案更有利于议会控制国家的财政支出，但是从效率原则出发，这种制度设计并不可行。各国议会每年一般只开一次会，预算案以一年为效力期限与此也有关系。
13.恩格斯在1891年就提出了工人阶级要防止自己的“国家和国家机关由社会公仆变为社会主人”的问题。参见《马克思恩格斯选集》第2卷，人民出版社1972年版，第334-335页。
14.这里用了“可能”，是指在某些人看来可能没有做过任何贡献，但事实并非如此。他们的存在本身就代表了这个社会是一个尊老爱幼，充满温暖的大家庭，就像情人节送给情人的玫瑰花一样，就使用价值而言，并没有什么价值，或者几乎没有什么价值，但是其所蕴含的东西很有价值，而且越多越代表“爱”之深，因此，才有人愿意送九十九朵玫瑰。
15.这里用了“设计”一词，但并不表明财政立宪制度是人为设计的制度，它既有人为设计的成分，也有社会自然演化的成分，如果运用一点拟人化的手法，自然演化也可以说成大自然设计的产物。这里的设计包含人为设计和大自然设计两个意思。
16.人们普遍认为，最有效的法治意味着不仅行政机构的权力，而且立法机构的权力，都要受到宪法和法律的限制。参见[英];詹宁斯：《法与宪法》，龚祥瑞等译，三联出版社1997年版，第42页。
17.[法]孟德斯鸠：《论法的精神》（上），张雁深译，商务印书馆1961年版，第154页。
18.“政府所拥有的一切权力，既然只是为社会谋福利，因而不应该是专断的和凭一时高兴的，而是应该根据既定的和公布的法律来行使；这样，一方面使人民可以知道他们的责任并在法律范围内得到安全和保障，另一方面，也是统治者被限制在他们的适当范围之内，不致为他们所拥有的权力所诱惑，利用它们本来不熟悉的或不愿承认的手段来行使权力，以达到上述目的。”[英]洛克：《政府论》（下篇），叶启芳等译，商务印书馆1964年版，第86页。
19.参见[日]北野弘久：《税法学原论》（第4版），陈刚等译，中国检察出版社2001年版，第2页。
20.参见[日]井手文雄：《日本现代财政学》，陈秉良译，中国财经经济出版社1990年版，第49-50页。
21.这句论述似乎存在矛盾，既然连“产生”都不可能，何来“存在”？这里所强调的是，没有税收国家的前提条件，财政立宪制度不可能自发产生，即使人为引进这一制度，也不可能真正运作下去，也就是不能“存在”。
22.直至今天，人们还是习惯于将国有企业上交的税收和利润混在一起，称为“利税”。
23.即使需要控制国家，也可能是其他的制度，而不会是财政立宪制度。
24.“代议制政府就是，全体人民或者一大部分人民通过由他们定期选出的代表行使最后的控制权，这种权力在每一种政体中都必定存在于某一个地方，他们必须完全握有这个最后的权力。无论什么时候只要他们高兴，他们就是支配政府一切行动的主人。”[英]密尔：《代议制政府》，汪瑄译，商务印书馆1982年版，第68页。