税收法治论文范文
时间：2023-02-26 06:20:58
税收法治论文范文第1篇
“良法”之治是税收法治的开端或起点，税收法治应当从税收立法开始。判断税法是不是“良法”，有三个标准：税法的宪法和上位法依据，税法规范体系与客观经济规律的统一性，税法的合理性和可操作性。
(一)税法的统一性
我国按照国家统一的原则，结合因幅员辽阔，各地情况千差万别的实际情况，采取“一元二级”的立法体制，“一元”即要求全国立法的统一性，二级立法除民族自治条例和特区条例外，其他地方立法都必须符合宪法的规定，并具有上位法的立法依据。税法的统一性就是税法的合宪性和合法性。
1．税法立法权的统一性。《宪法》和《立法法》规定具有税收立法权的国家机关有：一是全国人民代表大会及其常务委员会；二是国务院及其部委；三是地方人民代表大会和地方政府。这些机关所制定的税收法律规范构成目前中国的税收法律体系。税收立法权的统一要求对非国有财产的征收和财政、金融等基本经济制度只能制定法律，不能制定行政法规，其立法权属于全国人大及其常务委员会，国务院及其部委、地方人民政府可以制定与执行税法有关的操作性规定。在西方国家由于“三权分立”议会与内阁政府是一种制衡关系，立法归属不仅是权力分立也是利益分立，对宪法的实施关系到议会与政府的权力和利益，对自己拥有的立法权互不相让。我国在“议行合一”的人民代表大会制度下，国家不分权，从利益角度，税收立法权由人民代表大会行使还是由政府行使没有实质性差别。但是，在形式上，人民代表大会制定税法是国家权力的所有者人民的一级授权，而政府制定税法则属二级授权，即人大接受人民的授权后又将这种权力转授给政府，现行《宪法》和《立法法》对二级授权没有规定。
税收立法权的统一现在已经成为各国议会限制政府征收私人财产的重要机制，从而确立了“税收法定”的原则。凡涉及侵犯公民人身及财产的规范，均应由代表民意的议会来制定，已成为世界各国通行的税收立法惯例。
2．税法制度的统一性。税收法律规范体系是由全国人民代表大会及其常务委员会、国务院和财政部、国家税务总局制定的三个层次税收规范性法律文件所构成，虽然《立法法》确立了下位法不得违反上位法的立法原则，但由于我国没有《宪法》监督法和《立法法》在立法监督程序规定上的不完善，即使发生下位法违反上位法的情况，也缺乏有效的解决途径和救济途径。需要完善现行立法监督制度，加强对税收立法有效监督。
税收立法监督，首先，监督全国人民代表大会及其常务委员会的授权决定是否明确税收立法授权的目的、范围；其次，监督国务院是否严格按照授权的目的、范围行使该项权力，是否存在将该项权力转授给其他机关行使；第三，授权立法事项，经过实践检验，制定法律的条件熟时，全国人民代表大会及其常务委员会是否按《立法法》的规定及时制定法律；第四，部门规章规定的事项是否属于执行法律或者国务院的行政法规、决定、命令的事项等。目的是消除下位法对上位法违反，保障税收法律、法规、规章的合宪性和合法性，法律制度的连贯性和统一性，税收要素的明确性和确定性。
(二)税法的科学性
1．税法科学性是税收“良法”之治的保障。依法立法是对税收立法在法律上的要求，科学性则是对税收立法的质量要求。衡量税法是否科学不仅要看税法规范体系本身是否构成一个严谨有序的逻辑体系，也要看税法立法精神和具体法律规范是否符合经济社会发展的实际需要，能否引导或推动社会经济的发展。因此，维护税法的科学性就是提升税法规范的适用性和可操作性，使税法的执行具有现实的社会经济基础，税法的立法宗旨和税法所确立的原则精神符合社会经济发展的总体趋势。缺乏科学性的税法不可能是“良法”。
2．加强立法适应性调查是实现税法科学性的基本途径。加强税收立法与社会经济发展水平与发展趋势的适应性调查，不仅是对税收法律和税收行政法规、税收部门规章的要求，更是对税收地方法规和地方政府规章的要求。目前全国上下二级立法都比较重视和强调立法的合法性，但对立法的科学性因缺乏统一明确的衡量标准，未能引起足够的重视。虽然也有可行性调查程序，但由于税收立法的科学性基本表现为税收立法的需求性，因此可行性研究实际上是需求性研究，其结果使制定的法律未能全面准确地把握和反映该法律立法的社会现状。尤其是地方二级立法．互相抄袭严重，大多数地方立法大同小异，这有违设置地方立法的初衷，从全国性法律规范来看，法律、行政法规和部门规章三个层次已涵盖了法的原则性规定和操作性规定的全部内容，是对全国共性问题的立法规范。地方立法必须根据上位法，在维护法律统一性的前提下解决各地的特殊性问题，体现各地立法的差异性。
3．可操作性是税法科学性的重要体现。税收立法“第一，必须较为简单、易懂，能够被公众所领会……第二，……必须具有划分是否遵循或违反这个规则的标准界线，一旦规则遭到破坏，无论政治家或是一般公众都能比较容易地加以辨别。最后，也是最重要的一点，这种财政规则必须反映和表达全体公民的价值观，从而使他们信奉规则规定的各项条款，在某种意义上可能被看作是神圣不可侵犯的。”税法是一种行为规范或行为标准，因此在实体法的内容上应当确定无误、简单易懂和便于遵守执行，在程序法的内容上应当时序清楚、界限明确、具有可操作性。这是税法得以广泛遵守执行，并实现立法宗旨的基本前提。没有程序保障的权利不是一种法律上的权利，税法的可操作性从某种意义上说就是税收征收管理程序和纳税人权利保障程序的可操作性。目前，在税法制度上已规定了税收征管程序和简易程序、一般程序、听证程序在内的税收违法处罚程序，以及税务行政复议和税务行政诉讼等权利损害的救济程序，但这些程序在不同程度上存在可操作性不足的问题，需要进一步的完善。
(三)税法的合理性
纳税人依法纳税是为了实现纳税人根本利益或整体利益的需要，是为了社会公共事务管理的需要，纳税人通过履行纳税义务，同时也获得了相应的公共服务，从社会契约论的角度看是权利义务一致的产物。公共管理成本通过税款的征收由纳税人分摊是应该的，但这种分摊对纳税人应当是公平的、合理的，同时需考虑公共管理的持续性和纳税人的生存和后续发展等个体特殊性。从税收与公共支出的关系看，由于公共权力膨胀导致公共管理机构和公共管理人员的膨胀，从而导致税率的提高，税款征收的增加，这是税法不合理的体现。从纳税人对税赋的承受能力看，税率过高或扣除项目不合理，会影响纳税人的后续投入和长远发展，最终影响经济的整体发展，也是税法不合理的体现。在统一市场竞争的情况下，不同身份纳税人根据税法承担不同的纳税义务，更是税法不合理的体现。税法缺乏合理性从一定程度上也是缺乏科学性，而要维护税法的合理性就要加强对税法立法的监督。税法的实施是对纳税人财产的无偿征收，因此维护税法的合理性无论对纳税人合理财产权的保护，对国民经济的持续、稳定、健康发展，对政府职能转变、机构改革的顺利进行都具有十分重要的法律意义。
二、税收法治的关键是依法执法
税收法定的基本含义可概括为税法主体的权利义务，税法的各类构成要素皆必须且只能由法律予以明确规定，税法实施必须由法定程序加以保障。换言之征纳主体的权利义务只以法律规定为依据，没有法律依据，任何主体不得征税或减免税收。在税收法定原则下，税法不仅规定税务机关的职责权限，而且其作为税法的执行机关必须严格执行税法，不能越位、缺位和错位；纳税人不仅承担依法纳税的义务，也依法享受申请税收优惠、税收减免、拒绝非法征收和符合相关程序权利。(一)依法执法的基本前提是税收法定
课税要素是税法构成要素中的最基本元素，是确定纳税人纳税义务的必备要件，明确课税要素是税收法定原则的必要内容。税收负担应当是事先的、可计算的和可预测的，“一切创设税捐义务的法律规定，就其内容、标的、目的及范围必须确定而使捐税义务人可以预测该税捐负担以及具有计算可行性。”课税要素一般应包括税法主体、征税客体、计税依据、税率、税收优惠等。税法的遵守与执行既涉及定性分析也涉及定量分析，课税要素规定不全面或不明确，就无法贯彻税收法定原则，给税收违法行为的认定与处罚带来困难，也使税法的执行缺乏可操作性，造成税务自由裁量的泛滥。贯彻税收法定原则是实现税收法治的需要，它不仅要求税收立法应当体现税收法定，而且要求税法的执行、税法的适用、税法的解释均必须贯彻税收法定原则。
(二)依法执法的重点是加强对自由裁量权的监督
自由裁量权是税务机关在税收征管过程中的一项重要权力，是税收法定原则的合法例外，在税法不完善的情况下也是对税法执行的一种补充，同时赋予税务机关必要的自由裁量权也是提高执法效率的需要，是税收合理性的重要体现。因此在税收法定原则上给予税务机关必要的自由裁量权也是一种国际惯例，但关键是自由裁量权多大才是“必要的”?如何行使才算规范?不当行使自由裁量权是否需承担责任?税法应当加以明确规定。
首先，税法应当明确自由裁量权的适用范围。根据税收法定的原则精神，有关税收的开征、停征，税种的设置，征收对象，纳税项目，税率等与税收负担有关的事项均不属于自由裁量权的适用范围。其次，应当规定自由裁量权的行使条件和程序。第三，应当规定对自由裁量权行使情况的合法性监督，并建立相应的责任制度。目前我国税法给予税务机关的自由裁量权较大且控制不足，税务机关既有征税权又有处罚权，行使还可自由裁量，使税务机关在法律上的强势地位更加显著。
(三)程序合法才能保障税法执行过程的合法
税法是强制性的法律，在课税要素充分满足的前提下，税务机关不仅没有减免税的自由，也没有不征税的自由，必须依照法律的要求和步骤征收税款。“合法性原则”要求税务机关执行税法既符合实体法也符合程序法，并通过程序公正来保证实体公正。《中华人民共和国税收征收管理法》规定了我国的税收征收与管理的程序，同时《中华人民共和国行政处罚法》规定了对税收违法行为的处罚程序，《中华人民共和国行政复议法》、《中华人民共和国行政诉讼法》规定了对无效税务行政处罚行为的救济程序，基本实现了立法上的程序公正。不足之处：一方面在税收征收过程中对纳税人的权利保障不够，另一方面缺乏对税务机关自由裁量权行使的程序规定，使纳税人和征收机关的地位悬殊，导致税务行政复议和税务行政诉讼程序的立法规定，未能被纳税人用来作为保护自身合法权利的一种选择。
(四)依法执法须由责任制度作保障
“有禁则必有罚则”才能保障法律的权威，才能保障“令必行禁必止”。权力既不能越权滥用，也不能放弃不用，否则都会导致责任的产生。目前我国税法对纳税人违法的责任制度十分完善，但税收违法仍频发，而税务机关及其公务员的违法责任制度主要体现在《行政处分条例》和《刑法》中关于失职渎职的通用性规定。纳税人违法究其原因是综合因素作用的结果，包括利益驱动，税收法律制度与财务会计制度不配套、税收指标管理体制不完善，征管不力等。税务机关及其公务员责任制度不健全，执行不到位是导致执法违法的根本原因，责任制度是依法执法的保障。
(五)税收指标管理制度与税收法治不符
国税、地税分设后，地方税收入主要满足地方财政的需要，地方政府重视，税务机关按税法规定将依法该收的税收上来，而国税的利益归中央地方共享，由于中央和地方在管理体制上实行指标制，国税机关以完成指标任务为目标，并考虑地方利益需要，可能产生“藏税”和“挖税”两种倾响，但无论哪种倾响都是不符合税收法治的。
三、税收法治离不开对税法的普遍遵守
制定税法本身不是目的，目的是为了通过税法的遵守与执行，实现财政收入和政府对经济的调节，实现对弱势群体的基本保障，维护社会稳定。
(一)财务会计管理是保障纳税人普遍守法的基础
查账征收是税务征管的基本方法，纳税人的财务会计状况是依法纳税的基础。尽管税务机关有核定税款的权力，但毕竟不能脱离纳税人财务会计所反映的情况，否则税务稽查也查不胜查。由于财会体制的改革在市场化和全球化的进程中步子较快，立法跟进及时，国际化程度高，而税制改革则与政府管理模式的转换相适应，步子较慢，税收法律制度不仅落后于市场经济发展的需要，也与财会制度不匹配，导致按会计法制度合法的会计行为可能不符合税法的规定。要改善税法的执法环境，须加强税法与会计法的配套，加强对财务会计的管理，规范财务会计行为。
(二)加强税务稽查是促使纳税人依法纳税的必要手段
税收法治论文范文第2篇
，也容易引起争论和质疑，导致纳税人和公众在社会心理层面上产生抵触情绪，使征税决定在执行上产生困难和障碍。我国税法实施效果不佳，征税决定难以执行，甚至有些抗税案件的发生，与税收程序本身欠缺公正性关系很大。我们坚持税收程序作为一个过程具有独立的价值，就必然会承认和关注税收程序的正义问题，而这也就意味着税收程序的设计和程序主体相关权利的设定，应当体现程序正义的基本要求。这些基本要求主要是程序中立性、程序参与性、程序自治性、程序平等性、程序合理性、程序效率性。
三、税收法治中的程序问题：理论分析随着正当程序作为一项宪法基本原则的确立和理论的发展，宪法的程序属性得到了进一步揭示，人们开始强调宪法作为“形成法律的法律”这一程序性特征，“程序性宪法”、“程序”、“程序正义”得到普遍关注。[13]而渊源于社会契约思想的税收债务关系说，昭示了税收的正当性在于建立在被征税者同意基础上的税收立宪契约。为忠实地表达人民的意志，需要为征税权的设立和运行提供符合税收正义要求的根本程序规则。因此，按照代议制的一般原理，构建符合程序正义要求的税收立宪程序成为各国建设的重要内容，这表现为有关税收立宪、修宪采用比普通法律制定和修改更为严格的特别程序，税收法定主义，以及有关税收立法程序等内容在各国宪法上受到普遍重视，以维护税收秩序。值得指出的是，美国更是通过司法解释，赋予正当程序对实体正义的审查职能，这尤其表现在关涉公民财产权的有关税收实体立法的正义性必须符合实质性正当程序的要求。为了制定符合正义要求的税收法律，实现税收良法之治，税收立法活动应当遵循程序正义的基本要求。税收立法作为分配税收负担和税收权益的资源配置活动，其程序活动的特点在于各种税收价值的选择和相互竞争的各方利益的权衡，这使得民主参与和利益表达机制成为税收立法程序关注的焦点。尤为突出的是，囿于税法的技术性、专业性和复杂性，各国不仅在一定程度上授予行政机关委任立法和制定税收法规的职能，而且行政机关在税收法律的制定中扮演着突出的作用，税收法案的提出和立法准备阶段基本上都是由行政机关操作的，形成了较为突出的行政运作机制。[14]为克服间接民主制和行政主导的不利影响，需要突显税收立法过程中参与机制对课税权的制约和规范作用。张扬程序民主性，保证税收立法过程中竞争性的利益得到充分反映，就有可能形成大家都能接受的妥协，也更易于对立法结果的接受，实现多元税收民主秩序。值得注意的是，考虑到行政程序对参与的排斥性和行政立法对税收活动的巨大实质性影响，在税收行政立法过程中更应强调参与的价值与意义。例如，美国立法机构在起草法律时并不总是举行听证会，但根据联邦和州行政程序法的规定，行政机构在制定法规时，必须举行立法性听证，以便有关方面提出意见。因此，通过公开立法、立法听证、专家论证、征求意见等制度，实现税收意义上的参政权，可以更全面、客观、公正地把握民意，避免或减少征税权对人民权益的侵扰。同时，重视税收立法过程中的利益表达机制无论对议会立法还是行政立法都是极为重要的，这体现为赋予公众在税收立法中享有知情权、建议权、参与权，承认合理的部门利益、地方利益和个人利益等。在人类进入社会法治国时代，税收成为介入私人经济、供养社会国家、提供福利给付的基本手段，征税行政权的大量、专门、及时和裁量行使不可避免，以现代程序控权模式为特征的新一代税收法治应运而生。“国家命令公民纳税和地方当局让利，与一个持枪强盗逼人留下买路钱之间的区别何在？就在于国家的行为是以具有合理性和合法性的程序、形式和条件为前提的，而不是随心所欲的”。[15]由于税收实体正义标准的不确定性，纳税人只有祈求程序正义，希望通过“看得见的方式”作出实体征税决定。现代税收程序制度通过选择机制、抗辩机制、参与机制、角色分担机制，保证了参与、公平、中立、公开、自治、理性等程序最低限度公正的实现，在税收法治建构中发挥着中心的作用。税法的生命在于运用，而这主要是一个程序问题，税收程序是税收法治建构的起点，是税收法治运行的动脉，正当程序是税收法治效益化的保障。以正当程序理念为核心的现代税收程序是实现法律对征税权控制的最佳角色，以“程序制约权力”的程序控权论是对传统的“权力分立与相互制约”的实体控权论的创新，在中国建构自治型程序控权模式具有特殊的现实意义。税收正义的实现仰赖于以人权保障为核心的纳税人基本权的切实维护，而税收程序性权利则是纳税人基本权的核心内容，[16]税收正当程序成为保护纳税人权利的基本通道。税收程序的法治化、自治性和合理性，使征税过程获得正当化，并且有助于对实体税法疏漏的补充和修正，从而使征税决定的权威性和正统性得以树立。“没有救济就没有权利”。征税权的有效监督和纳税人权利的切实保护，需要公正和有效的税收司法保障，税法司法状况是检验一国税收法治的标尺。税收司法程序的核心目标是为纳税人提供权威、公正、多渠道、高效率的司法救济保障。法治发达国家都重视建立违宪审查制度，对税法规范实行合宪性审查，赋予纳税人宪法诉权，站在的高度解决税收争议。在税收普通救济中，注意扩大救济范围，尊重当事人对救济途径的选择权，增强和保障救济机构的中立性、专业性和权威性，拓宽争议解决方式，降低救济成本。为了保障对税款使用的民主监督权，确立纳税人诉讼，允许以纳税人身份对不符合宪法和法律的不公平税制和违法支出税金行为向法院提讼，以全面保护纳税人的税收基本权益。
四、中国税收程序法治化：建构思路在进入税收国家的时代背景下，税收法治成为构建法治社会的突破口。[17]但长期以来，我们忽视了本应成为税收法治建设中心的程序建设，例如，税收立法和执法中重实体轻程序，税法实施环节缺乏有效的事前、事中和事后监督保障机制，重管理程序轻控权程序，税法实效、税法遵从和纳税人权益保护亟待改进等诸多问题。为因应快速转型的社会变革、日渐提速的税制改革和迅速发展的法治建设，应当在税收法制程序化的理念下，将税收程序作为税收法治建设的关键和切入点，努力推进税收程序法治化进程。通过税收立宪，在宪法中确立正当法律程序、税收法定主义等宪法原则，明确规定税收立法程序、财税体制、纳税人民主参与权和民主监督权等内容。在税法通则等法律中，确立税收公平、量能课税、合比例等税法基本原则体系。完善税收立法程序，确立立法公开、听证、参与原则，建立税收立法项目的必要性分析制度、起草阶段的职业主义原则、立法草案公告制度、评议和答复制度、审议抗辩制度、审查制度、公布和备案制度。在税收征纳程序中，通过制定和完善税法通则、税收征管法以及其他行政程序性法律，对凡是涉及影响纳税人合法权益的征税行为，都应当为其提供正当程序保障，主要是程序公开制度（公开税收法律文件和行政措施等征税决定的依据、告知、表明身份、阅览卷宗）、程序公平制度（回避、征税机关的中立和独立、平等对待程序当事人、禁止单方接触、听取意见）、程序理性制度（法定顺序、遵循先例、说明理由）和程序效率制度（简易程序、选择条款）。尤为重要的是，要强化为纳税人服务、增强程序抗辩性、保障纳税人的知情权等程序性权利、确立和保障最低限度的公正。在税收救济程序中，开放宪法诉讼和违宪审查制度，增强
宪法税收条款的司法化。拓宽救济渠道，废止税收复议前置和先缴税后救济制度。健全和追究税收程序违法的法律责任，提高税收程序的刚性。在税收行政复议程序中，要增强裁决机关的独立性和中立性，增强复议程序的开放性和参与性，提倡辩论、质证等言词审理方式。在税收行政诉讼程序中，要提高管辖级别，实行审理程序的繁简分流，防止地方政府对税收司法审查的干预（“将案件就地消化”），将抽象税收行为和征税行为的合理性纳入审查范围，减少税收行政诉讼的职权主义色彩，增加举证责任和证据失权等规定。扩大税收国家赔偿范围，提高赔偿标准。另外，试行税收调查官制度和调解制度，建立纳税人诉讼，进一步为纳税人提供及时、多样、有效的救济途径。
参考文献
[1][德］阿图尔·考夫曼等主编，郑永流译：《当代法哲学和法律理论导论》，法律出版社2002年版，第53页。
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[9]关于税收程序构成、特征、类型的详细研究，参见拙著：《税收程序法论》，北京大学出版社2003年版，第17—31页。
[10]根据美国学者和联邦最高法院的解释，正当程序条款包含“实质性正当程序”和“程序性正当程序”两项内容，前者要求任何一项法律都必须符合公平与正义；后者“要求一切权力的行使剥夺私人的生命、自由或财产时，必须听取当事人的意见，当事人具有要求听证的权利”。
[11]“权利”是与“特权”相对的概念，前者是指通过个人的劳动而产生和获得的财产以及为权利法案所确立的自由，后者是通过政府而获得或者直接由政府所给予的利益。关于美国正当程序革命的有关情况，参见王锡锌、傅静：《对正当法律程序需求、学说与革命的一种分析》，载《法商研究》2001年第3期。
[12]陈瑞华：《程序正义的理论基础——评马修的“尊严价值理论”》，载《中国法学》2000年第3期。
[13]季卫东：《宪法的妥协性》，载《当代中国研究》第55期。
[14]在日本税收法律草案的起草中，日本的政府税制调查会起着十分重要的作用。但其在组成、审议程序、意见被采用上的非民主性，引起一些学者的广泛批评，并主张应从宪法论、人权论的高度来完善税制法案的立案起草过程，引入“正当法律程序”。参见［日］北野弘久著，陈刚等译：《税法学原论》（第四版），中国检察出版社2001年版，第117—126页。
[15]季卫东：《宪法的妥协性》，载《当代中国研究》第55期。
[16]有关税收程序性权利的内容，参见拙文：《略论税收程序性权利》，载《税务与经济》2003年第1期。
税收法治论文范文第3篇
「关键词财税法教学；税收法治；推动作用「正文
随着税收在国民经济和社会的发展的影响的不断扩大，税收法治建设也日渐为学界所关注。一般认为，税收法治精神贯穿于税收立法、执法、守法和司法四个方面，其核心的思想是税收的课征必须基于法律依据，没有法律依据政府就不能行使征税权，国民也不得被要求缴纳税款，课税的过程具有稳定性和预测的可能性。[1]在税收法治的构建过程中，只有代表国家征税的税务机关、纳税人、税务中介机构三方的共同努力，才能建立和切实维护一种注重纳税人权利保护、征纳双方权利义务相适应、相制衡的税收法律关系。[2]正因为如此，财税法律人才的培养和财税法治理念的形成，在税收法律运行过程中的作用不可忽视。财税法教学在税收法治建设中应当具有“基础性、先导性的重要战略地位”[3].
一、财税法的普及教育：纳税人权利意识的提升
衡量一个国家是否实行了法治，一个重要标志就是全民的法律意识。因此，提高全民的法律意识，是实现法治的重要条件。[4]纳税人作为税收法治的主体，对税收法治的构建有着重大的影响。纳税人的纳税意识是税法实现的重要决定因素，良好的税收环境的建立和税法秩序的形成，依赖于纳税人的纳税意识的普遍建立。纳税意识作为一种观念，体现的是纳税人对自身权利义务的了解以及对税收缴纳和税收适用的态度和看法，直接影响着纳税人正确履行纳税义务的主动性和自觉性。良好的纳税意识不仅有利于国家税收活动的进行，有利于国家税收政策和法律的实现，而且对于监督政府行为，规范政府税收活动，实现依法治税，科学治税，都是非常重要的。[5]
纳税意识包括了纳税人的遵从意识和权利意识。纳税人的遵从意识表明纳税人对税收法律制度的认可，这种认可是税收法律实施的重要支撑。当税收法律规范内化为纳税人自觉的价值追求和行为准则时，良好的税收法律秩序才能得以实现。只有纳税人有良好的税收遵从意识，能够自觉按照税法规定的要求，准确计算应纳税额，及时填写申报表，按时缴纳税款，税款的征收才能顺利的实现，纳税人的奉行成本和征管成本才能有所降低并有效的减少税法实施过程中的摩擦，从而促进良好的税收法治秩序的形成。各国税法对纳税人的权利都有所规定，并将其作为平衡纳税人与征税机关之间的力量对比的制约机制。通过赋予纳税人相应的权利，对征税机关的征税权的行使进行监督和制约，通过程序机制来达到以权利控制权力目的的必然要求，对征税主体的不规范征税行为形成有效的制约，进而形成有效的权力制恒的税收法治。但这种以赋予纳税人权利为基础的权利制约机制的作用的发挥，必须以纳税人的权利意识为前提的。法律规范所赋予的纳税人权利仅仅是静态的权利形式，要真正实现纳税人权利与征税权之间的有力的对抗与制衡，则需要纳税人积极且正确的行使其权利。这就要求纳税人不仅应当了解其享有的权利的内涵、了解适当的行使方式，更应当有积极的权利行使的意识，了解其所享有的权利及其在维护自己合法权益中的作用。惟其如此，静态的权利才能转化为动态的权利制衡机制，进而促进税收法治的形成。
可以说，最好的法律秩序，是全体社会成员都能够自觉遵守的秩序，这是理想的法治状态。因此，纳税人的纳税意识的提升是税收法治的形成过程中的至关重要的因素。但纳税意识不可能自发形成，尤其是在我国长期以来的纳税人权利缺失的法律文化背景下，纳税人意识的自觉的培育和形成，更是至关重要的。与纳税意识的形成相关的，除注重法治硬件系统的完备外，财税法律知识的传播和普及应当受到重视。人们的法律意识和良好的守法品质必须通过包括普法教育在内的多种手段和措施有意识的加以培养才能形成。[6]如果说税收法治实践中赋予纳税意识形成的丰富的法制环境的话，则财税法教学应当成为财税法律知识的自觉的传播的渠道。通过财税法教学的大众化的教育和宣传，对民众的财税基础知识和法治观念进行普及，对法律知识进行传播和教育，使公民获得关于税收的正确认识，进而形成积极的纳税意识。从这个意义上说，财税法教学应当具有一定的普适性，注重普通公民的基本税收意识和法治意识的培养，形成大众化的教学模式。这种具有普适性的大众教学模式，其目的不在于培养形成具有财税法专业知识的人才，而在于以财税法律知识的传导，提高公民对财政税收的正确认识、了解与财税相关的基础法规，进而在全社会范围内形成正确的税收意识。这种教学方式，不具有明确的教学对象，而以一般的普通的人为教学对象，并不断扩大其接受的范围。只有通过这种大众化的教学模式，才能将财税法基础知识的传播无限制的扩大，帮助人们形成正确的税收遵从意识和权利意识，促使人们自觉实现税法，最终促进税收法治的形成。
二、财税法教学的专业教育：税收权力机关[7]的主流法治意识的形成
在税收法治框架内，与纳税人直接对应的是税收权力机关，即税收立法机关、税务机关和相关的司法机关，他们在税收法律的运行过程中处于绝对主导的地位，对税收法治的实现有着决定性的影响。
（一）立法层面：立法机关税收意识欠缺制约税收立法的完善
从我国现行的税法体系来看，税收立法层级较低，大多以暂行条例、办法等行政法规、规章的形式出现，透明度、可预测性、权威性和稳定性较差，在实践中更存在“税费不分”、“以费代税”的情况，破坏了税法的统一性和严肃性。这种税收法治状况，与当前我国立法机关对税收的性质缺乏足够的认识有着直接的关系。
一方面，税法的多层次立法直接导因于对税收性质认识的不足。从税法理论上说，税收是对公民财产的侵夺，是对公民财产权利和经济自由权利的限制。税收是经公民同意而转移给国家的财产权利，国家取得税收的前提是公民对其所享有的财产权利的放弃。因此，只有在国家提供公共物品所必须的范围内，经全体公民的同意（在我国则表现为经人民代表大会同意），国家才有权请求公民让渡其部分收益。在税收立法上，税法作为侵犯人民财产自由权利的法律，其制定应由人民代表大会严格保留，必须“在议会上经过国家的代表者（纳税人者的代表）议员的同意”，“无代表则无税”。除非议会授权，行政机关无权征税，更无权开征税收，强调“宪法优位”或“法位阶原则”。税法的“议会保留”是税收法治实践的基础，而人民代表大会自觉或不自觉的放弃其税收立法权，无疑是对公民财产权利保护的放弃。行政机关在税收立法权上的稽越，更是无视公民征税同意权的权力扩张。由于对税收性质的认识不足，导致其立法机关自觉、不自觉的放弃其对税收立法权的控制，随意授权税务机关制定税收法律法规
，导致了我国当前税收立法以行政机关立法为主导的立法模式，也是当前税收法规混乱的重要原因。
另一方面，从立法技术的角度来说，由于税法的规定既要确保税收收入，又要与司法的秩序相协调；既要尽量减少对经济的不良影响，又要体现出适度的调控，因而税法具有较强的技术性。[8]这要求立法机关具备足够的财税知识，以针对不同的立法要求进行不同的制度设计，避免税法体系内以及法律整体体系的矛盾与冲突。由于立法人员财税法专业知识的欠缺，使其无法针对财政税收的特性制定具体的规则，税收立法更多的依赖于税务机关，甚至也无法对税务机关提出的立法草案进行富有决定意义的审查。这形成了我国税务机关自行立法、自行执法的税收征管模式，税务机关的权力无限的扩大，阻碍了税收法治实践的形成。
因此，完善我国税收立法，重要的一点是应当提高税收立法人员的财税法素质。只有一批具有深厚的财税法治理念、熟悉各种财税法特性、了解税收法治实践的人，积极参与税收立法中，才能对财政立法产生积极的影响。
（二）执法层面：财税执法人员的专业素质与依法征税
在我国税收征管法律关系中，税务机关与纳税人构成直接对立的双方主体，税务机关的征税意识将直接影响双方的法律关系的形成及发展，直接关系着依法治税的成败。为保证税务机关自觉执行税法的规定，税务人员应形成依法征税的意识。
（1）税务人员应具备专业的财税知识。从税法理论来说，税收之债仅于具体的经济生活事件及行为可以被涵摄于法律的抽象构成要件时成立，税务机关对此并没有自由裁量权。税务机关应对法律的抽象构成要件有足够了解，以能够以此为基础对纳税人的经济行为或收益进行税收构成要件的事实判断，决定其是否可以涵摄于税收构成要件之内以及是否成立税收之债及税款的数额。在税款征收过程中，无论是税收法律适用的选择还是应税事实的判断，都必须以税务人员具备专业的财税知识为前提。
（2）税务人员应建立良好的依法征税的意识。税务人员具备专业的财税知识，仅仅使其能够进行税款的征收，但这仍然无法实现征管环节的法治化。当前税收征管实践中，税务机关与纳税人处于命令与服从的地位中，税务机关随意扩张其征税权的内涵的现象十分严重，税务机关甚至有权决定税款的征收及数额。这种状况是对税收法治的极大否定。在税收法治下，税务机关必须严格依照税法的规定征税，它有权根据经济事实判定税收构成要件是否成立，但它不能随意创设税收债权，也无权随意减免税收。也只有根据税收征管程序进行的税款通知才是合法有效的。在税务机关的行为对征收过程有着决定性影响的情况下，税务机关的自觉的依法征税意识的形成，无疑将决定征收过程的合法化程度，进而影响税收法治环境的形成。
税务机关的征税意识的形成，不仅有利于税收的征管，避免税收争议的发生，减少税收的征收成本。更重要的，税务机关只有形成良好的征税意识，才能自觉维护纳税人的合法权益，并保障税收征管过程的法治化。
（三）司法层面：为争议的解决提供专业的指导
司法是权利救济的最后保障。在税收领域同样应该如此。但实际上，在我国的税收实践中，司法对纳税人权利的救济极为薄弱。税法的技术性特征导致涉税争议的解决也呈现出对技术性专业性的要求。而目前我国税收诉讼法律制度中明显忽视这种技术性的要求。[9]法官欠缺相应的财税知识，导致其在案件的审批过程中无法进行独立的法律判断和事实判断，进而根据价值的选择作出独立的法律认定，解决涉税争议。甚至税法的专业性和技术性导致了税务案件中司法机关对税务机关存在一定的依附关系，法官在进行判决时往往按照税务机关的意见来判决案件。表面上看来是法院在审理案件，实际上是税务机关在审理案件。这种由税务机关自己做自己法官的审判，其中立性、公正性丧失殆尽。法官独立性的丧失，即很难谈及其能够真正维护纳税人的合法权益。
税收司法的法治化主要是各级司法部门严格按照税法和相关组织法、程序法的规定来处理税务争议和涉税犯罪的案件。[10]要实现税收司法的法治化，必须有精通税法和税务知识的法官并足以胜任对案件的独立审判。而无论是现有法官的财税知识的提升还是培育新的税务法官，这都将依赖于对其进行财税法的专业性教育。[11]
对于税收权力机关来说，由其在税收法治进程中的作用所决定，其财税知识的掌握和法治意识的形成将极大的制约税收法治的形成。如果针对纳税人的大众化的财税法教学仅仅足以提升纳税人的基本的财税知识和法律常识，那么这种普适性的大众化教学并无法满足税收法治对税收权力机关执法人员的财税专业知识和法律意识的要求。执法人员所接受的财税法教育，一方面应当形成系统的财税专业知识，熟练掌握各个税种的构成要件、应税事实判断、征管程序等与税款征收直接相关的财税知识，熟悉各种税收核查、帐簿检查等各种与征管相关的会计知识和技能，并足以灵活运用于税收征管实践当中。另一方面，财税法学教育也应当立足于法律意识的培养，执法人员的财税知识必须在正确的法律意识的指引下才能真正实现税收征管的有序性和有效性。执法人员应当形成依法征税的自觉的法律意识，明确税收征管过程中所应当遵循的法律步骤、方法和程序，熟悉各种争议的正确、合理的解决办法，才能使整个征管过程法治化和有序化。
税收权力机关的财税法意识对税收法治进程有着最直接的影响，因此，财税法的专业性教学应当成为财税法教学的主导。财税法教学不应仅仅以大众化的基础税收意识的培养为目的，最终掌握财税法律知识、能够在实践中灵活运用财税知识和法律知识、对财税法治实践产生影响的人才的培养，才是财税法教学的真正目标。财税法知识通过财税人才作用于实践，税收法治才能逐步形成和完善。
三、财税法教学的精英教育：税收法治理念的深化
在税收法治形成过程中，处于纳税人与征管机关之间的中介是作为纳税人合法权益的维护者的税务士。税理士以纳税人的人的身份介入税收征管过程中，为纳税人提供税收咨询、纳税申报、异议申请等方面提供专业性的服务，在“推进税制、税务行政等的民主化过程中起着关键性的作用”。[12]一方面，税理士通过其专业性的服务，为纳税人遵守税法提供合理性建议，促使纳税人的税法遵从，另一方面，他也通过为纳税人服务，对征税机关进行更富有专业性的监督，对征税机关的征管行为造成一定的压力，促使其依法作出行政行为。
正因为如此，税理士处于民间职业专业的法律地位，以维护纳税人的权利、依法谋求纳税义务的正确实现为使命，应基于宪法及以其为基础的有关法律规定，对复杂的税务的法律性问题作出最终的判断。因此，税理士作为职业专家，不应仅仅是单纯的税务专家，他更应当具有税法专家所应具备的素质，以能够“根据自己作为一个职业专家的见解和知识来采取独立的行动”[13].税理士首先应当是税务专家，具备专业化的税收知识，以对各种经济行为进行事实判断；其次更应当是税法专家，熟悉宪法及其
他法律对纳税人权利保护的各种规定及保护的途径，以在事实判断的基础上进行法律价值的判断，最终维护纳税人的合法权利。在这个意义上说，税理士以维护纳税人的利益为职责，但只有其具有专业性的判断能力时，才能避免对任何一方面的依附，形成自己独立的价值判断和选择，才能更好的履行其职责。也只有税理士的独立地位的形成，才能更好的发挥其对税收法治的促进作用。[14]
与税理士处于征管过程的某一环节所不同的是，财税法学家则是超脱于税收法制实践之外的。尽管税理士在税收征管过程中的地位可以是中立的，但其事实和法律价值的判断却无法避免受到维护纳税人权利这一职责的限制。而财税法学家则可以完全独立于各种利益的纠葛而以超脱的视角对各种纳税行为、征税行为及各种涉税争议进行独立的法律价值的判断。财税法学家对各种涉税行为的专业化审视，进而进行理论的提炼和抽象，形成系统的财税法理论，以此对税收法治实践将产生重要的影响。
为此，财税法学家不仅应当具备财税法技术，更应当具备一定法律信仰、道德、人文精神、专业知识和理论、心理素质以及行为方式等素质，他所掌握的知识和技巧，使其能够对税收法治实践作出深刻的理解和思考，能够对财税法律实践进行理论的抽象和深化。他所具备的专业知识和技能，不仅能使其形成独立的价值的判断，也能够以此为基础，形成对现行制度的实施效果的法律评价，进而提出对现行法律制度的完善的必要和完善的途径。因此，对财税法学家来说，其财税法知识的获得应当远较其他的财税法职业者更为全面性、理论化，并有利于富有法意识和法思维的独立的观察视角和方法的形成。
因此，税理士和财税法学家的培养，应当是一种精英式的财税法教学方式。精英式的财税法教学方式一方面注重系统的财税专业知识和技巧的培养，但并不仅仅停留于税收的技术操作层面的简单传导，而是更应注重法律意识和税收意识的培养，注重对学生对财税法律的价值的理解和认识，培养学生的正义感和正义的信念，形成学生对人的尊严的尊重，对人权的保证，对自由、公平、效率等法律价值的自觉的追求。只有通过这种精英式的财税法教学，才能培养出合格的财税法律人才，作为纳税人与征税机关的沟通渠道，以其独立的法律价值判断影响税收法治进程，最终促进税收法治的实现。
四、代结语：财税法教学与财税法治的互动
财税法教学以其财税法律知识的传播，影响社会各阶层的税收意识。通过大众化、专业化和精英化这三个不同层次的教学途径，实现对社会大众的税法意识的渗透、对执法人员的专业知识的传授、对社会中间阶层的税法理念的培养，使纳税人、税收执法人员以及税收中介机构、财税法学家的税法意识在不同的层次上得以形成，在全社会形成完整的以普遍性的纳税意识为基础，以执法机关人员的专业性税收意识为主导、以系统化的税法理论为指导的税法的主意识流。这一主意识流的形成，将影响税收法治建设进程中的相关人员在税收征收过程中的行为，以其具体的行为对税收法治进程产生深刻的影响，推进税收法治的发展。
以不同层次的财税法律意识的培养目标，分别设定不同程度的财税法教学方式，使财税法知识的传导更富有针对性和有效性。从我国现行的情况看，大众化的教学方式往往被忽视而为简单的税收法律的宣传所取代，导致人们所接受的基础财税法知识欠缺体统性和完整性，影响了普遍的税收意识的形成。专业性的财税法教学尽管受到重视，但由于教学技术、法治环境等因素的影响，并未对财税法治实践所必须的各类专业性人才的培养提供各种有效的渠道，已培养的财税法人才在财税知识或法律意识方面存在或多或少的不足。就精英化的财税法教学来说，财税法理论意识和理念的培养已受到相当的重视，但在不同的培养规则下往往形成以经思维或法律思维为主导的单一的理论分析模式，欠缺财税法理念的整体思考。可以说，各种富有不同层次的财税法律知识的人才的欠缺，已成为我国财税法治形成的重要的主观性因素。为此，为发挥财税法教学对税收法治的推动作用，针对不同的培养模式进行财税法教学改革即是必要而且紧迫的任务。
在教学实践中，按不同培养目标对财税法教学进行区分是相当困难的。三种教学模式是统一的整体，都是以财税法律知识的传导为目的的层层递近和提升，其相互的影响和制约作用同样是相当明显的。只有三种不同的模式相互配合、相互倚重，才能培养出法治实践所必须的财税法律人才，对财税法治实践的形成产生积极的推动作用。
财税法教学以其财税知识传播的功能，在税收法治构建的过程中发挥着极大的推动作用。但换个角度来说，财税法教学对税收法治的影响，是以税收法治实践本身的发展为前提的。税收法治的发展，才会为财税法教学提供丰富的实践，为财税法律意识的传播和形成提供动态的媒介。通过税收法治实践，社会各阶层才能更深刻的理解税收法治的内在涵义，并体会其税收意识在税收法治中的价值，进而与税收法治实践形成良好的互动。而税收法治实践的发展，也加深对财税法专业人才的需求，在一定程度上也将驱动财税法教学的改革和发展。更为重要的是，财税法治化的进程，必然对已有的财税法律知识、观念乃至法治理念等各个方面进行一定的修正，而这也促使财税法教学的不断发展。
「注释
[1]周卫兵：《试论税收法治及其制约因素》，载《辽宁税务高等专科学校学报》2000年第4期。
[2]参见孙士玉：《我国纳税人权利保护的现状及强化途径》，载《扬州大学税务学院学报》2003年第3期。
[3]参见霍宪丹：《不解之缘：二十年法学教育之见证》，法律出版社2003年版。
[4]参见张文显主编：《法理学》，高等教育出版社、北京大学出版社2000年版。
[5]参见甘功仁：《纳税人权利专论》，中央广播电视出版社2003年版。
[6]参见张文显主编：《法理学》，高等教育出版社、北京大学出版社2000年版。
[7]在此所指的权力机关并非一般意义上的立法机关所指的权力机关，而是泛化的权力机关的概念，即它是指税收法律运行过程中与征税有关的一切权力的行使机关，包括税收立法机关、征税机关和司法机关。
[8]参见张守文：《税法原理》，北京大学出版社1999年版，第38页。
[9]参见熊晓青：《税收争讼制度若干问题研究》，北大法学院硕士论文2001.
[10]参见翟继光：《试论税务法庭在我国的设立》，载《黑龙江省政法管理干部学院学报》2003年第4期。
[11]参见翟继光：《欧洲法院在国际税收协调中的作用及启示》，载《上海财税》2003年第11期。
[12]参见[日]北野宏久：《税法学原论》（第四版），陈刚、杨建广等译，中国检察出版社2001年版，第312页。
[13]参见[日]
北野宏久：《税法学原论》（第四版），陈刚、杨建广等译，中国检察出版社2001年版，第312页。
税收法治论文范文第4篇
税收筹划是纳税人在法律许可的范围内，根据政府的税收政策导向，通过经营活动的事先筹划或安排进行纳税方案的优化选择，以尽可能地减轻税收负担，获得税收利益的合法行为。税收筹划主要是针对难以转嫁的所得税等直接税，通过合法地选择取得所得的时点，或是转移所得等方法使收入最小化、费用最大化，实现免除纳税义务、减少纳税义务，或是递延纳税义务等的目标。
税收筹划是纳税人在不违反法律规定的情况下减轻税负实现其财产收益最大化而采取的措施，除了税收筹划以外，偷税同样能够实现减税的目的。尽管在减轻税负上有相同的目的，但是税收筹划不同于偷税。偷税是指纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的行为。[1]如果纳税人有偷税行为，就要根据法律的规定承担相应的行政责任，情节严重的还要追究其刑事责任。而税收筹划是在法律所许可的范围内，对多种纳税方案（其中任何一个方案都是法律允许的，起码是法律没有明确禁止的）进行比较，按税负最轻择优选择，不仅符合纳税人的利益，也体现了政府的政策意图，是税法所鼓励与保障的。税收筹划和偷税最本质的区别就在于税收筹划是合法行为，而偷税是违法行为。因此它们在税法上是有很大差别的，进而法律对它们的评价也不同，相应地它们产生的法律后果也就大相径庭。税收筹划会受到法律的保护，纳税人因税收筹划而增加自己的收益，而偷税是税法所严格禁止的行为，历来为税务机关严厉打击，纳税人因偷税所得不但会被依法没收，而且还会受到税务机关的经济处罚。
当然税收筹划并不是在任何条件和环境下都可以进行的。我国在很长一段时间内没有税收筹划，就是因为尚不具备税收筹划的条件。一般来说，税收筹划应当具备以下两个条件：（1）税收法治的完善。税收法治是实现了税收法律主义以及依法治税的一种状态，税收法治完善的基本前提是税收立法的完善，这是因为税收筹划是在法律所允许的范围内进行的，如果没有完备的法律，则一方面无法确定自己所进行的筹划是否属于法律所允许的范围，另一方面，纳税人往往通过钻法律的漏洞来达到减轻税收负担的目的，而没有必要耗费人力、物力进行税收筹划。（2）国家保护纳税人的权利。国家保护纳税人的权利也是税收筹划的前提，因为税收筹划本身就是纳税人的基本权利——税负从轻权的体现。税收是国家依据法律的规定对具备法定税收要素的人所作的强制征收，税收不是捐款，纳税人没有缴纳多于法律所规定的纳税义务的必要。纳税人在法律所允许的范围内选择税负最轻的行为是纳税人的基本权利，也是自由法治国中“法不禁止即可为”原则的基本要求。如果对纳税人的权利都不承认或者不予重视，那么作为纳税人权利之一的税收筹划权当然也得不到保障。世界税收筹划比较发达的国家都是纳税人权利保护比较完备的国家，而纳税人权利保护比较完备的国家也都是税收筹划比较发达的国家。我国的税收筹划之所以姗姗来迟，其中一个很重要的原因就是不重视保护纳税人的权利。[2]税收筹划作为纳税人的一项重要权利，应当得到法律的保护，得到整个社会的鼓励与支持。
二、行政法治原则对税收筹划的影响
税收是国家税务机关凭借国家行政权，根据国家和社会公共利益的需要，依法强制地向纳税人无偿征收货币或者实物所形成特定分配关系的活动，是一种行政征收行为。在行政法上征税被纳入秩序行政的范畴，秩序行政是在于维持社会之秩序、国家之安全及排除对公民和社会之危害，行政主体大都是采取限制公民自由权利行使的手段，也都使用公权力的方式来限制、干涉公民的基本权利，故亦称为干涉行政。[3]正因为征税这种侵益行政行为是对纳税人财产权的限制，就要求税务机关必须严格按照行政法治的原则行事。
行政法治原则是法治国家、法治政府的基本要求，法治要求政府在法律范围内活动，依法办事；政府和政府工作人员如果违反法律、超越法律活动，即要承担法律责任。法治的实质是人民高于政府，政府服从于人民，因为法治的“法”反映和体现的是人民的意志和利益。[4]就税收法律关系而言，行政法治原则在税收领域就体现为税收法定主义，就是税法主体的权利义务必须由法律加以规定，税法的各类构成要素皆必须且只能由法律予以明确规定征纳主体的权利义务只以法律规定为依据，没有法律依据，任何主体不得征税或减免税收。[5]税务机关在征税活动中，应当依法行政，严格按照税收法定主义对纳税人征税。对纳税人的税收筹划活动而言，行政法治原则会产生以下影响：
1.根据法律保留的原则，所有行政机关的行政活动都必须有组织法上的依据。[6]根据法律的规定，税务行政机关有权开展征收活动，其所有征收税款的行政行为都必须在法律授权的范围内进行，而绝不能超越法律规定的范围，否则即为越权行事，不能得到法律承认的效果。按照法律的规定，除了税务机关，其他任何机关、社会团体或者个人都没有权力征税。纳税人既可以在法律规定的范围内按照法律规定的方式进行税收筹划，也可以在法律没有作出规定即法律不禁止的情况下开展税收筹划。虽然税收筹划行为会减少国家的税收，但国家不能超越法律规定以道德名义要求纳税人过多的承担纳税义务。税收法定主义原则要求在税收征纳过程中应避免道德判断。因为道德标准不是法律标准，道德规范不能等同于法律。道德标准是人们长期以来形成的一种观念，属于意识形态。而法律是立法机关的明文规定，虽然法律在制定过程中会受到道德标准的影响，但是法律一旦形成，就与道德规范相脱离，不受道德规范左右。纳税是一种法律行为，与道德无关。虽然税收筹划从税务机关的角度来看可能被认为是不道德的行为，但却不能因此判断税收筹划不合法。[7]因此只要法律没有作出禁止性的规定，纳税人就可以根据自己的需要进行税收筹划。
2.根据法律优先的原则，法律是国家意志依法最强烈的表现形式，以法律形式出现的国家意志依法优先于所有以其他形式表达的国家意志。[8]代表人民意志的法律优越于一切行政判断，任何行政活动都不得违反法律规定，而且行政措施不得在事实上废止、变更法律。法律对课税要素和课税程序都作出了非常明确的规定，税务机关就应当严格按照法律的规定执行，而不能在法律规定的范围以外作出对纳税人不利的行为，即使是最高税务机关也无权作出类似的规定。纳税人只应根据税法的明确要求负担其法定的纳税义务，没有法律的明确规定，纳税人不应承担其他义务。由于税收法定主义原则的侧重点在于限制征税一方滥用税权，保护纳税人权利，它要求构成课税要素的规定应当尽量明确，避免出现歧义。因此凡规定含糊不清或没有规定的，都应从有利于纳税人的角度理解。也就是说，只要没有违背税法中明文规定的内容，纳税人无论是利用优惠规定也好，还是利用税法不完善之处也好，都是纳税人的权利，是合法的，应当受到保护。所谓“凡非法律禁止的都是允许的”反映在税法领域就是税收法定主义原则。[9]如果税务机关针对纳税人的税收筹划活动制定专门的限制措施，而该措施和法律规定又是相冲突的，那么这种措施就是违法的，不能对纳税人产生约束力，纳税人只要采取法律规定的或者法律没有禁止的方式进行税收筹划，就不会受到法律的制裁，完全可以达到节税增收的目的。
3.国家为纳税人开展税收筹划提供保护和法律救济。对于征税主体双方来说，所处的地位与立场是截然不同的，纳税人从实现经济利益最大化着眼，必然采取各种措施，努力降低税收成本，减轻税收负担，也可能会利用现行税法的漏洞。而征税机关作为国家财政筹集部门，必然设法增加税收收入，反对纳税人税收筹划的行为，这就产生了一种矛盾。过去我们从国家分配论出发，倾向于保证税务机关的征税权力，而随着税收理念的转变，人们逐步认识到保护私有财产的重要性。税收法定主义原则虽然未明确载入我国法律，但在现有的一些法律法规中已有体现，例如《税收征收管理法》第51条规定：“纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还。”这说明按照法律规定缴纳税款之外的任何款项，都是对纳税人私有财产的侵害。同理，纳税人进行税收筹划节约的税款属于纳税人的合法收入，按照税收法定主义原则应该得到法律的保护。[9]当税务机关和纳税人就税收筹划发生纠纷，税务机关对纳税人作出行政处罚后，如果纳税人不服，认为税务机关侵犯了自己的合法权益，可以有两种救济方式可供选择：（1）纳税人认为行政处罚违法或者不合理，可以在法定的期限内向作出行政处罚的税务机关的上一级机关提起行政复议，由上一级机关对行政处罚是否合法或者合理进行审查并且作出行政复议决定；（2）纳税人也可以在法定期限内直接向有管辖权的人民法院提讼，由人民法院依法对行政处罚是否合法进行审查并且作出相应的裁判。如果纳税人先提起行政复议，而后对行政复议决定不服的，可以在法定期限内向人民法院，由人民法院对行政复议决定进行审查。
因此，只要税务机关在法律规定的范围内开展征税活动，严格依法办事，充分尊重纳税人税收筹划的权利，并且由国家为纳税人提供及时的救济途径，税务机关和纳税人之间完全能够建立起和谐稳定的税收法律关系。
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税收法治论文范文第5篇
关键词：税收管理法治化进程现状与问题
一、税收管理法治化的内涵分析
(一)税收管理法治化的提出及背景。
法治是人类文明发展的必然产物，是社会健康发展的根本保障。我国的法治建设是与经济商品化、政治民主化和文化多元化相伴而发展。法治化是在改革开放近二十年之后，商品经济、文化多元化和政治民主在中国大地上已经有了相当的基础，加入世贸组织也为中国的法治化增加了新的动力。税收管理法治化作为依法治国的重要组成部分，它与法治化是相伴而生，随着经济体制改革、改革开放和社会主义市场经济的建立，在治税的具体实践活动中形成、发展并逐步完善的。税收管理法治化是税收事业发展的历史选择，并已成为新时期我国政治、经济和社会发展的客观要
(二)我国求。税收管理法治化的发展进程。
1．1978年一l994年，税收管理法治化的初步形成阶段。实行改革开放政策以来，对外经济技术交流与合作日益增加，l98O年和l981年，《个人所得税法》、《中外合资经营企业所得税法》、《外国企业所得税法》的出台，为新时期税收法制建设提供了导向。l986年，我国第一部独的税收征管行政法规《中华人民共和国税收征收管理暂行条例》的通过并实施，为税收征管提供了比较系统和规范的标准和方法。
l992年，《中国人民共和国税收征收管理法》通过并l993g1月1日I卜式实施。配合税收征管法的贯彻实施，国家先后颁布实施了《税收征管法实施细则》、《发票管理办法》、《税务行政复议规则》、《税务行政应诉工作规程》等一系列配套措施，税收程序法建设取得重要进展。至此，我国初步形成了实体法和程序法皆备的税法体系。2O世fg8O年代后期，税收工作中有法不依、越权减免税、偷逃抗骗税现象普遍，严重冲击了正常的税收秩序。国家税务局于l988G提出“依法治税”的口号，要求加强税收执法，加强对税收违法行为的打击力度。“依法治税”口号的提出和发展，代表着税收管理法治化理论体系的仞步形成。
2．1994q-：一l998q-，税收管理法治化的发展完善阶段。l1年，我国实行以“统一税法、公1、简化税制、合理分权”为指导原则L．一时政分税制改革和税制改革，从体制方面奠定了税收管理法治化的基础。在立法方面，形成了实体法和序法相对完整的新型税法制度体系。在执法方面，结合税制改革进行了几次人规模的征管改革，取消了过多过滥的个别减免税，废除了临时性减免，禁lI_=包税，强化了征收、管理、稽畲的分工制。从1996g开始，建市“以申报纳税和优化服务为基础、以计算机网络为依托，集中征收、重点稽台”的征管模式，使税务机关与纳税人之间的关系趋于规范。这些改革主要是从强化税法监督入手，通过对税法执法权的分解、上收，限制执法的随意性，提高执法质量与效率，是以规范税收执法权为切入点；这与过去强调执法刚性，以加强对纳税人管理为切入点，是有所区别的，显著体现出税收法治的进步。
3．1998g以来，税收管理法治化进入巩固提高阶段。以l998年3月国务院《关于加强依法治税严格税收管理权限的通知》为标志，全面推进税收管理法治化进程的时机目益成熟。l999年“依法治国”写进了宪法，法治成为政治的目标。就税务系统而言，主要表现在：是税收立法行为日趋规范。国家税务总局制定了《税务部门规章制定实施办法》，使税收法律、法规、规章的制定和税法解释都必须遵循法定程序。二是修改税收征管法。2OO1年5月1日，颁布了新税收征管法，2O02年又出台了新税收征管法实施细则，把尊重和保护纳税人权利提到前所未有的高度，使税收法律的公平性得到进一步体现。三是税收征管考核机制改革取得重大进展。制定了《执法过错责任制追究办法》与《征管质量考核办法》等，由原来计划任务考核为主逐步转变为以税法的规范执行为主。四是实施《行政放可法》。2004年7月l曰起正式实施的《仃政许可法》，为税务人员从根本上转变执法观念，增强服务意识提供了指南，科学界定室了税务行政许可与非许可审批基础上的范围，从制度上保障纳税人的合法权益，是税收管理法治化的又一重大进步。
二、税收管理法治化发展的现状与问题
(一)税收管理法治化发展的现状
1．税收立法工作取得很大进展。以l994g新税制为标志，初步形成了以税收法律、行政法规为主，大量税收行政规章与之相配套的税收法律体系。
2．税收执法进。一步规范，逐步走向法制化、规范化和科学化。随着征管改革的逐步推进，“以纳税申报和优化服务为基础，以计算机网络为依托，集中征收、重点稽查”的新征管模式实施后，从税务登记、纳税申报、税款入库、税收检查到违章处理，已初步形成了一个与税制配套的比较严密的制度体系，基本确立了严格依法征税的机制。
3．税收执法监督机制初步确定。近几年，税务机关内部逐步建立起了各种执法责任制度、执法检查制度、过错追究制度、重大案件审理制度、规范性文件会签制度等，随着复议法、诉讼法的颁布实施和司法监督的不断增强，纠正了税收执法工作中存在的许多违法行为，维护了国家利益和纳税人权益。
4．依法治税观念深入人心。广大税务干部特别是各级领导干部税收法制观念逐步确立，为纳税人提供法律服务的意识逐步增强：广大纳税人依法自觉纳税的观念逐步增强，自行申报已经成为税收管理的基础：各级地方政府和社会各界对依法治税的理解逐步加深，支持、协助税务机关依法征税的自觉性逐步增加，依法治税的社会环境有所改善。
(二)税收管理法治化存在的问题。
1．税收立法工作有待进一步加强。一是现行税收法律体系还不完善，税收活动的基本规范和基本原则不健全。二是实施税制改革和征管改革后，证明行之有效的政策和征管办法急需通过立法予以确认和规范。三是现行税法的法律级别不高，有些税收法律不能适应形势发展的需要。四是税收行政立法技术有待提高。
2．少数税务干部法制观念淡薄，还以传统人治观念和习惯心态进行执法工作，随意执法。在税收实际工作中，有税不征、征“人情税”“关系税”，混淆税款入库级次、转引税款、违规减免税、处罚不到位、不按规定移送案件等情况时有发生。
3．税收执法监督制约机制还没有充分发挥应有作用。监督力度不够，没有建立起科学有效的执法责任制度，重检查，轻追究，致使税收执法中的违法行为屡查不绝、屡禁不止，执法监督没有起到防微杜渐的作用。
上述问题的存在，制约着税收管理法治化的进程，税务工作难以有效适应新形势下依法治税工作的要求。
三、提高税收管理法治化管理水平的思路与建议
(一)建立反映社会主义市场经济要求的税收法律体系。
纳税问题几乎涉及全社会的每个人，税收管理是一项非常慎重和严肃的工作，坚持税收的法律原则也就非常重要。我们现在仍然大部分税收的征收依据的是行政法规，与税收对全社会的影响作用和高度严肃性要求是不相符的，也远远落后于我们建立社会主义法治国家的要求。世界法治国家～般都在宪法中规定只有立法机关才有税收的开征和减免权。加快税收立法、完善税收法律体系对建立规范化的社会主义市场经济非常重要。完善我国税务立法和执法体系，加强制度化建设，前应尽快出台《税收基本法》。在基本法的指导之下，逐步完善相应的税收实体法规和程序法规，建立起反映社会主义市场经济要求的税收法律体系
(二)正确处理税收预分计划与依法治税的关系。
税收预分计划带有“税收任务”的性质，导致“有税不收”和“无税硬收”的现象还在一定程度存在。税收管理法治化要求逐步将税收收入工作全面纳入法治规范的轨道。现阶段，由于我国税收征管水平远未达到能够自动适应经济增长的要求的高度，加上征纳双方人员的素质限制，以及现行税收制度的不完善，难以使实际税收规模与经济增长达到和谐统一，因此全面取消税收计划的条件还不成熟。但在执行税收计划过程中，要切实处理好税收计划与依法治税的关系。税收计划的制定及执行必须建立在依法治税的前提下，不应违背税法精神，不应超越法律界限。在此基础上，应切实搞好内部的两权“监督”，切实加大税收执法力度，规范税收执法行为，不断改善税收服务质量，从而为促进经济的良性增长和市场经济的健康发展创造公平、法治、高效的税收环境。超级秘书网
(三)落实科学发展观，积极推进法治化管理机制的创新。
一是加快转变税务榆查的组织方式。要组建一支精干的专案人员队伍，专司执法型检查：依托现代化税收管理信息系统，建立以计算机选案为主、人工选案为辅的科学选案体系和计算机查账系统：建立选案委员会和审理委员会两个机制。在此基础上，集中精力重点抓好案件的执法检查，实现检查观念从收入型检查向执法型检查的转变，检查方式从“地毯式”检查向重点检查的转变，检查目标从追求数量规模向追求质量效益的转变。二是对基层税务机关的人力资源进行重新组合，充实日常管理岗位，加强税源控管，夯实征管工作基础。三是完善纳税评估。四是要继续完善税务约谈制度，规范约谈程序和方式的，并强化税收基础信息数据的管理和分析，逐步建立和完善以信息化手段为支撑的纳税评估体系。五是深化行政审批制度改革，继续清理审批项目，按照行政许可法的要求，制定相应实施办法，简化审批程序，规范执法行为，提高执法效率。
(四)加强内外监督，规范税收执法行为。
实践证明，如果权力缺乏监督制约，就必然导致滥用和腐败。为保证税收管理真正依法而治，就必须完善内部和外部监督制约机制。在内部监督方面：一要全面推行税务行政执法责任制。要在明确执法部门职责、规范执法程序的基础上，对不履行职责或执法不当行为追究当事人责任。二要加强税务执法检查。要持续深入地开展执法检查，保持日常检查、专项检查相结合，同时坚持以税收法律法规作为检查依据，对检查出的问题真正落实整改。
在外部监督方面：外部监督的形式主要有党组织监督、人大监督、政协监督、群众监督、新闻舆论监督，监督的主要内容是税务机关执行党的路线、方针、政策情况、贯彻实施税收法律法规情况以及税务人员权力运用情况。税务机关本着强化公开制度，做到税法公开、政策公开、征管制度公开、税务人员纪律公开、税务案件查处公开，增加工作透明度，让全社会都来关心、支持税收工作，使税收管理法治化成为全社会的共同行动。
(五)注重保护纳税人权利，提供优质服务。
实现税收管理法治化始终离不开纳税人的配合与支持。通过加强对纳税人权利的保护，使纳税人既要明确自己的纳税义务，又能看到税务机关也在向纳税人切实履行自己的义务。这种责任和义务的统一具体表现，将有利于彻底消除征纳双方潜在的对抗心理，极大的增强纳税人依法纳税的诚信度。
税收法治论文范文第6篇
一、立足经济抓税收，实现经济与税收的协调增长。税收经济观认为，经济决定税收，税收反作用于经济，税收与经济互为作用，互为影响，税收在来源于经济的同时，也积极地影响经济，税收政策必须积极介入宏观调控，税务部门应当积极致力促进经济的发展，建立稳定增长的收入机制，积极发挥灵活有效的宏观调控职能，不断完善维护效率与公平的分配调节手段。因此，立足经济抓税收，不是追求一时收入的高速增长，而是在谋求税收增长上走规范之以科学发展的理念和方法推进税收工作论文路，求效率之便，务质量之实，谋长远之计，确保税收收入质与量的统一，税收增长与经济发展的协调增长，这是科学发展观在组织收入工作上的具体体现。立足经济抓税收，就必须从经济增长着眼，自觉遵循经济发展规律，不断加强税源建设，努力培植新的税源。同时，从加强征管入手，以税源管理为基础，认真实行科学化、精细化管理，强化税收管理员责任，强化纳税评估，将潜在税源转化为现实税收，既不寅吃卯粮，提前征收，也不寅吃卯粮，延缓征收，既注重税收数量，又强调税收质量，既服务经济发展，又增加税收收入。
二、立足法治抓德治，实现依法治税与以德治税的和谐统一。依法治税是依法治国和依法行政以科学发展的理念和方法推进税收工作论文要求在税收领域的具体体现，是税收工作的基本原则和灵魂。实现依法治税，就要做到有法可依、有法必依、执法必严、违法必究。坚持“依法征税，应收尽收、坚决不收过头税，坚决防止和制止越权减免税”的组织收入原则，严格按照法定权限和程序执行好各项税收法律法规和政策，真正做到规范执法、公正执法。以德治税是新形势对税收工作提出的新要求，也是新以科学发展的理念和方法推进税收工作论文时期税收工作的重大创新，是以德治国方略在税收工作中的具体体现。以德治税是社会主义精神文明的重要组成部分，是社会主义市场经济条件下新型征纳关系的要求，与依法治税是相辅相成、相互促进的辩证统一关系。在大力推进依法治税的同时，要加大税收宣传力度，加强对公民的税收意识教育，广泛宣传依法经营、诚信纳税的先进纳税人，以正确的导向引导纳税人，以严格的执法规范纳税人，以先进的典型鼓励纳税人，不断增强全民的纳税意识，保护纳税人权益不受侵害，实现税收法治与德治的统一。
三、立足务实抓管理，实现管理与创新的同步提高。科学发展观是唯物史观以科学发展的理念和方法推进税收工作论文与中国新的发展实践有机结合的发展理念，它立足解决中国经济社会在新的发展中的矛盾和问题。税务机关实践科学发展观，要紧紧结合税收工作实际，立足查找税收工作中的矛盾和问题，按照破解难题的思路，寻找出一整套行之有效的务实措施：一是要紧紧依托依法治税的思想，全面加强税收综合治理工作，使税收工作在当地经济社会发展层面和谐推进；二是要借科学化精细化管理的理念，深挖问题致力破解，不断推进科学化精细化管理水平升级升位，使税收征收成本不断降低，社会满意程度不断提高；三是在工作中要树立细节意识，善于从小问题入手，解决大问题；善于用哲学的眼光，从正反两个方面思考工作；在解决问题过程中要多考虑结果的负面影响，力求做深做透，不留后遗症；四是要加强税源管理工作。税源管理是税收征管的核心，是组织收入的源泉。要紧紧围绕税源管理做文章，向税源管理要思路、要成绩、要效率。重点要加强户籍管理，强化征管基础；落实税收管理员制度，强化内部责任；围绕数据分析评估，利用经济指标，分析宏观税负和微观税负的关系，创新管理模式和考评奖惩机制，全面提高管理水平，向管理要效益要收入，更好更快地服务社会主义市场经济建设。
四、立足工作抓队伍，实现税收工作与干部发展的相互促进。科学发展观充满科学精神，其中“以人为本”包含了深厚的人文关怀，这就要求我们自觉遵循运用客观规律，推进和谐社会有序向前。税务工作的宗旨是“聚财为国，执法为民”。“聚财为国，执法为民”所依托的内部是税务干部职工，外部是社会和纳税人主体。因此要落实好科学发展观，前提是要使全体税务干部认真理解科学发展观的内涵，并自觉去实践。措施是推进人文管理，强化“民主法治、公平正义、诚信友爱、充满活力、安定有序”的和谐工作氛围。作为税务部门，单位之间、地区之间、个人之 间存在差异是难免的，但恰恰是有差异，才是和谐的基础。和谐是运动中的平衡，差异中的协调，纷繁中的有序，多样性的统一。所以，我们要充分认识作为税务机关推行人文管理的重要性，要以开展国税文化、廉政文化为抓手，深层次地发掘个体优势，尊重人、理解人、关心人、提高人，提炼具有地区特色的国税精神，形成个人的、团队的、集体的税务文化精神。对外要倡导团队服务意识，关心纳税人利益，用法律的武器构建公平有序的税收环境；用服务的手段帮助纳税人在经营管理中创造最大的价值；在税收环境中推行互动式服务，角色互换式思维，努力塑造协调平和的税收环境。
五、立足长远抓培训，实现税收收入与队伍素质的同步增长。培养和造就高素质的税务干部队伍是税收工作的以科学发展的理念和方法推进税收工作论文根本保证，也是科学发展观对税务干部队伍建设的基本要求。随着经济形势的不断发展，知识经济给税收管理带来诸多难题，这就要求有一大批政治合格、业务熟练、作风过硬、纪律严明的国税人才队伍。因此，在经济活动纷繁复杂、瞬息万变的条件下，要实现对经济税源的严密控管，确保税收收入的有效增长，就必须牢固树立以人为本的发展观，牢固树立人才是第一资源的观念，人人都可以成才的观念，大力实施科技兴税、人才兴税战略，强调素质教育，推行终身学习，实现干部教育由注重学历教育向综合能力培训转变，不断提高干部队伍的业务能力和工作水平。一是要加大干部教育培训力度。将干部教育培训的重点从学历教育转向实际工作能力的培养上，一方面要结合各类征管软件的运行、应用，大力开展技能培训和岗位练兵，在提高干部软件操作应用上下功夫、在提高干部对法律法规相关内容以及流程运行的了解上下功夫；另一方面加大对干部学习的指导与督促，通过激励与压力并举的方式不断提高干部学习的紧迫性，从思想上激发干部的学习自觉性。二是要加大人力资源的开发力度。通过岗位能力教育培训、奖惩激励措施等多管齐下，营造一个因人而异、因材施教、因地制宜的多层面、全方位、立体式人力资源开发格局，营造不拘一格开发人才、不拘一格选用人才的良好工作氛围，做到“注重实绩用干部，注重能力素质用干部，注重发展潜质用干部”，使努力工作者得到尊重和认可，催生组织内部良性的竞争机制，全面激发、调动干部自觉“充电”的热情、投身工作的激情，焕发干部队伍的生机和活力，为税收事业可持续发展提供精神动力、人才保证和智力支持。
六、立足基层抓基础，实现机关建设与基层建设的整体推进。加强基层建设是做好以科学发展的理念和方法推进税收工作论文税收工作的基础，是做好组织收入工作的基本保证，是推进依法治税的重要环节。只有大力加强基层建设，切实发挥基层联系广大纳税人的桥梁和纽带作用，才能实现好、维护好、发展好最广大纳税人的根本利益。只有把基层建设好、发展好，国税干部才能实现全面发展，国税事业才能实现可持续发展。上面千条线、下面一根针。机关在研究部署工作时，要深入基层调查研究，要面向基层，服务基层，想基层之所想，急基层之所急，帮基层之所需，切实帮助解决基层的实际困难，进一步精简会议、文件和基层报送的报表资料，切实减轻基层负担，在人力、物力、财力上给予必要的倾斜，把每一个基层单位都建设成为政治过硬、业务熟练、作风优良、执法公正、服务规范的坚强集体。同时，要发挥机关的示范带动作用，加强机关自身建设，抓好机关带动基层，实现全市国税系统的整体发展。
税收法治论文范文第7篇
李 刚**
第三章 中国税法之现代化
——由税法公平价值研
究引出的若干思考
确定税法的价值的概念及其含义，以及对税法的公平价值的理性分析，虽然是研究所必需、而且是极其重要的，但还不是研究的目的本身；研究的目的应当是在此基础上，明确税法的公平价值所体现出来的理论意义和实践意义，使税法的（应有）价值能够在对实在税法的既存价值不断加以修正完善、同时其自身由此持续发展优化的过程中，不断地得以自我实现和自我超越，从而具有永恒的指导意义。
笔者认为，“中国税法之现代化”正是税法公平价值的理论意义和实践意义相结合的最佳范例。因为，“中国税法之现代化”不仅包括税法学理论的现代化，还包括税法实践的现代化。税法的公平价值对于税法学理论之现代化——或称现代税法学的意义，笔者在第二章第二节已有部分论及；以下则深入探讨作为税法公平价值之本源的“契约精神”对中国税法之现代化的理论意义，以及税法的公平价值对中国税法之现代化的实践意义。
当然，这是一个大题目，笔者虽思考良久，仍未得要领。此处，只是简略表明一下笔者不成熟的想法。
第一节 中国税法之现代化概述
概念与内容
中国税法之现代化是在中国法制之现代化的大背景下应运而生的。所谓现代化，简单来说，是指从传统社会向现代社会转变的过程，那么法制现代化就是指一个国家的传统型法制向现代型法制转化的过程。这一历史性的转变，将使一个国家的法律整体面貌发生巨大的变化：在静态方面，法制现代化意味着已公布的法律应当是体系完整、层次分明、结构均衡、规范协调、体例统一，并且体现人民意志、适应社会发展、代表人类前进趋势的“良法”；在动态方面，则意味着“法律应在任何方面受到尊重而保持无上的权威”[117]。简言之，法制现代化的目标就是“法治”(rule of law)的实现。在目前的中国，法制现代化与写入宪法的“依法治国，建设社会主义法治国家”是“同一命题的两种表达”[118]：后者是前者的实质内容和战略目标，前者是后者的描述性写照。[119]
因此，中国税法之现代化，简单来说，就是“税收法治”（Rule of Tax Law）的实现过程。具体而言，笔者以为，至少应该包括以下几方面的内容：（一）在理论基础方面，以社会契约论中的合理因素——“契约精神”与国家意志论和国家分配论的有机、合理结合为基础，形成从规则注释到原则分析、再到价值研究的完整的基本理论体系；（二）在思想条件方面，以重构之税收法律意识为“税收法治”的实现创造人文环境；（三）在立法保障方面，确立税收法定主义为立法基本原则，并坚决一以贯之；（四）在制度运行方面，实行包括上述三方面内容的依法治税；（五）在最终目的方面，实现“税收法治”的状态。
支点与核心——契约精神
中国法制现代化的模式属于应激型，即一个较落后的法律系统受较先进的法律系统的冲击而导致的该法律系统由传统向现代演进的过程。其推动力量来自两个方面：一方面来自国家外部，来自外国较为先进的法律系统的冲击与渗透；另一方面来自国家内部，即作为对外来冲击与渗透的反应，国内各界对法制现代化的主动追求。[120]
在中国税法之现代化的进程中，笔者认为，其推动力量就是指参考和借鉴社会契约理论的合理因素，对传统税法学加以反思与拓新，并以此指导对税法实践的修正与完善；这其中，传统税法学理论得以在跨世纪进程中嬗变、革新，进而发展为现代税法学的支点和核心，就是既作为税收法律关系的本质、又作为税法公平价值的“本源”、进而对税法基本理论具有根本指导意义的“契约精神”（Spirit of Contract）。
我们可以通过考察罗马法发展后期才形成的古典契约法来理解上述所谓“契约精神”。古典契约法的产生和发展有其经济基础和思想基础。所谓经济基础，就是商品经济关系的内在反映。在自然经济状态下，经济的封闭性、局限性和保守性以及自给自足，不仅限定了人们基于血缘、亲情、宗教、伦理和等级等产生的各种特定身份及在此身份下所从事的特定行为，还决定了人们之间的相互依赖性及因此而导致的人格上的非独立性。但是一旦商品经济开始发展起来，即使是有如古罗马那种早期的简单商品经济，其开放性就足以突破既有的种种限制。于是，伴随着商品交换不可抑制地兴起，商品生产者及其人由于摆脱了身份的限制和对他人（主要是土地所有者）的依赖，具有了独立的人格，因而彼此之间可以通过自由的意思表示——契约形式达成合意，完成经济交往活动。因此，英国法学家梅因认为，“所有进步社会的运动，到此处为止，是一个‘从身份到契约’的运动。”[121]商品经济关系的内在要求集中体现在，参与商品经济的社会主体的地位的平等、意志表达的自由以及由此达成合意的权利义务表现形式，因此决定了在经济生活的全过程和每一个环节、亦即在商品生产、交换、分配和消费等诸方面，都必须借助“契约”这个中介形式才能完成；“平等、自由和权利”也就构成了契约的基本要素。[122]
古典契约法产生的思想基础是古典自然法理论。古典自然法理论认为，契约关系是一种理性关系，是个人意识发达的产物。“人们缔结契约关系，进行赠与、交换、交易等等，系出于理性的必然，……。就人的意志说，导致人去缔结契约的是一般需要、表示好感、有利可图等等，但是导致人去缔结契约的毕竟是自在的理性，即自由人格的实在（即仅仅在意志中现存的）定在的理念。”[123]作为古典自然法思想核心内容之一的社会契约理论，遵循古典自然法学家所提出的自然理性向人类理性发展的历史规律，进一步提出“国家和法都是因人们相互之间订立契约而产生”的主张，将契约理论深入到“人民与国家和法”的本质关系之中。
由此，古典契约法以古典自然法所倡导的理性为先导，在商品经济强大的推动力下，在追求“契约自由”的过程中，逐渐形成了“基于商品交换关系的一般要求而焕发出的平等、自由和人权”的“契约精神”[124]。这一精神不仅体现在作为商品交换媒介的实在的、具体的契约（合同）关系中，更深刻地内涵于国家的起源及人民与国家之间抽象的“契约”关系中。
税收活动与国家的产生相伴相随，并且直接涉及人民与国家之间最基本的权利义务关系，其经法律调整之后而表现出来的税收法律关系也体现了上述“契约精神”；而且，与人民和国家之间其他的行为及其法律关系相比，税收法律关系对契约精神的体现更为直接和深刻。对此，笔者在第二章中已有较为详尽的论述。
当然，与“中国税法之现代化”相比，“税法的公平价值”命题显得有些微不足道。然而，在当代中国，对实在税法仍然仅作制度层面上的注释甚或创新，以及实务操作方面的改进乃至完善，亦难救其于困境之中；必须寻求一个理论上的突破口，这时，税法的公平价值研究就凸显其举足轻重性。有学者认为，中国法制现代化实质上是“标明中国社会法律系统由自然经济为基础的传统‘人治型’法律价值——规范系统向市场经济为基础的现代‘法治型’法律价值——规范系统的历史转型过程。”[125]税法的公平价值由其第一层次的形式正义，渐次至第二层次的实质正义，再进而至第三层次的本质公平，亦从一个侧面反映了法制由传统走向现代的历程。传统税法囿于“人治法”之局限，只能停留在形式正义的层面上；而在中国经济、政治、法律和文化等整体现代化的大背景下，开始经由实质正义的阶段而向本质公平的最高层面突破，最终必将确立由三个层次共同构建起来的、完整的税法公平价值系统，并为“中国税法之现代化”研究提供最急需、最关键的理论支持。
第二节 中国税法之现代化的主要内容
由依法治税到税收法治[126]
如果用最精练的一句话来概括“中国税法之现代化”的实质内容，那就是“通过依法治税，实现税收法治”。税法的公平价值对中国税法之现代化总的意义也就体现于此。
一、 依法治税理论的历史回顾
依法治税理论的历史发展可以分为两个阶段。第一阶段自国务院于1988年在全国税务工作会议上首次提出“以法治税”的口号开始。次年（1989年）5月，“全国首届‘以法治税’研讨班”在京举行，[127]掀起了学习和贯彻“ 以法治税”的第一个高潮。这一阶段中，以法治税主要是针对治理整顿税收秩序而提出来的；虽然也有学者使用“依法治税”的表述，但并非是在对“以”和“依”作出本质区别的基础上来使用的，往往是将二者混同使用，反映出在“有计划的商品经济条件”下所体现的“人治”观念和法律工具主义优位的特点。
随着“依法治国”的方略先后被第八届全国人大（1996年3月）和党的十五大（1997年9月）认可和确定，特别是在1998年3月，新一届国务院成立伊始就了《关于加强依法治税 严格税收管理权限的通知》，对依法治税的理论探讨进入了全新的第二阶段。需要指出的是，从“以法治税”和“依法治税”无区别地混同使用到正式确定真正含义上的依法治税，这一字之差，其意义如同从“以法治国”到“依法治国”、从“法制”到“法治”的一字变化的意义一样深刻、重大，反映了从“人治”到“法治”、从法律工具主义到法律价值理性的根本转变，以及这一转变在税收和税法领域中的深入体现。
二、依法治税的概念和内涵
笔者认为，在贯之以税法的公平价值观念的现代税法学的基础上，可以将依法治税定义为：所谓依法治税，作为依法治国的有机组成部分，是指通过税收法制建设，使征税主体依法征税，纳税主体依法纳税，从而达到税收法治的状态。
这一概念包含着以下丰富的内涵：
1(明确了依法治税与依法治国之间部分与整体、局部与全局的关系。依法治税只有在依法治国的大背景下，并作为依法治国整体系统工程中的一个子系统工程，在与其他包括国家事务、经济文化事业、社会事务等诸方面在内的法治子系统工程相互有机联系、互相促进的过程中才能切实开展并深入进行。正如国际货币基金组织法律事务部专家小组所指出的，“法治是一个超越税收的概念。……依法治税取决于整个法律制度的发展，但税收这一领域足以显示法治的优越性和要求。”[128]
2(突出了依法治税的核心内容和主要手段，即税收法制建设。税收法制建设本身就是一个包括税法的立法、执法、司法和守法以及法律监督等在内的统一体，其内容亦极其广泛和丰富。
3(指出了依法治税所要达到的基本目标——“征税主体依法征税，纳税主体依法纳税”和根本目标——“税收法治”。根本目标包含基本目标，但不限于此，还包括良好的税收法制建设等。
4(将“征税主体依法征税”置于“纳税主体依法纳税”之前，突破了二者的传统排序，表明了依法治税的重点在于前者。其实早在1989年，就有学者提出，“税收工作有两方面，一方面是国家向人民（包括企业）征税，一方面是人民向国家纳税。要把法治原则贯彻到这两方面，就是国家要依法征税，人民要依法纳税。只强调一方面是不全面的。……近代的法学家、税法学家研究税法时就特别注重政府依法征税一方面，至少是同时注重两方面。”[129]所以，我们过去片面强调“人民依法纳税”是有偏误的，从依法治国的实质即依法治权和依法治吏来看，依法治税首先也应当是指“征税主体必须依法征税”。
5(表明了依法治税和税收法治二者间的关系：前者是手段，后者是目的；前者是过程，后者是状态。但在一般意义上而言，“依法治税”和“税收法治”不过是同一命题的两种叫法。
值得注意的是，已有学者对所谓的“依法治税”进行了批评。他们从以社会契约论为理论基础而形成的公共需要论和交换说出发，分析了长期支配我国“依法治税”思想的理论根源——国家分配论的不足和传统的“法治”、实则仍是“人治”的观念对“依法治税”思想的必然负面影响；主张用社会契约思想中的合理成分，即公民权利义务对等的思想来加以弥补。当然，这些学者并非否认依法治税；只是在他们看来，以国家分配论为理论根源、受传统“法治”观念影响的此“依法治税”不同于以权利义务对等观念为思想基础且在现代法治观念指导下的彼依法治税。[130]事实确实如此，在传统税法学的理解之中，“依法治税”只是指“征税机关（税吏）通过‘税权’来治理纳税主体，使之依法纳税”，同时淡化或回避“征税机关是否应当依法征税”的问题。然而，依法治国的实质乃是依法治权、依法治吏；为何到了与其一脉相承的依法治税中，就变成了简单的“依法治民（从最广义和集合的角度解释纳税人——笔者注）”呢？因此，这些学者才指出：“‘依法治税’这一口号则明确地将纳税人推到法的对立面，成为被‘治’的对象”。[131]在传统的依法治税理论中，法治的主体与对象颠倒了，纳税人——人民成了对象，税吏仍然是主体。
然而，在现代税法学的公平价值理念指导下，不仅征纳税活动是基于人民的主体地位和主动作用而产生的，而且在包括依法治税在内的几乎所有税收活动中，人民都是最重要的主体，起着主动的作用。实际上，征税机关本身也意识到了这一问题，自1998年开始，从国家税务总局至以下各级税务机关，在每年例行的“税收宣传月”活动中，开始加入了“税务机关应当依法征税”的口号。当然，从口号到行动还需要不断的、切实的努力，否则就只是又一个“迷惑”纳税人的“障眼法”。
立法方面：在税法的公平价值观念下确立
税收法定主义，为依法治税提供立法保障[132]
如果说，“现实中的法的平等主要是立法之外的平等”[133]，那么，理想中的法的平等则不仅体现出对现实中的立法之外的法的平等的促导和改进，还表现为对立法上的法的平等的追求。在作为依法治税的核心内容和主要手段的税收法制建设的诸环节中，最需要、也最难体现税法的公平价值观念的环节就是立法。所谓“最需要”，是因为“将法的价值主体与法的价值客体连结起来的是人的立法活动”[134]；所谓“最难”，是由于一般大众并不直接参与立法活动，与其发生直接联系、触及眼前的切身利益更多的是执法或司法活动，所以，人们一般只强调执法和司法中的公平问题。但实际上，同时作为税收法制建设的起点和终点的税收立法才是根本体现公平价值观念的关键环节。正如笔者在第二章所指出的，就税法的本质公平而言，人民同意纳税、同时要求国家承担一定义务的意志在宪法中的最佳表述就是“税收法定主义”；而“税收法定主义”恰恰就是税收立法最基本的原则。[13 5]
一、税收法定主义的历史发展及其意义
税收法定主义肇始于英国。最初表现为“无代表则无税”（No taxation without representation）的思想；其萌芽初现于1215年英国大的规定；此后，1627年的《权利请愿书》规定，“没有议会的一致同意，任何人不得被迫给予或出让礼品、贷款、捐助、税金或类似的负担”，从而在早期的不成文宪法中确立了税收法定主义。这一宪法原则是如此根深蒂固，以至于1640年英王查理一世为了通过税收来筹集对付苏格兰军队的军费不得不两次召集议会，由于议会与之对立而导致了英国内战的爆发，并将查理一世葬送在断头台上；直至“光荣革命”胜利的1689年，英国国会制定“权利法案”，重申“国王不经国会同意而任意征税，即为非法”，正式确立了近代意义的税收法定主义。
无独有偶，美国独立战争和法国大革命无不以税收问题为导火线。1776年，美国在《独立宣言》中指责英国“未经我们同意，任意向我们征税”；并随后在1787年制定的美国宪法第1条规定：“一切征税议案应首先在众议院提出，但参议院得以处理其他议案的方式，表示赞同或提出修正案。”（第7款第1项）“国会有权赋课并征收税收，进口关税，国产税和包括关税与国产税在内的其他税收，……”（第8款第1项）。[136]1789年，法国大革命胜利以后，法国了《人权宣言》，其中虽未直接规定征税问题，但规定人民财产不得任意侵犯，也就包括了征税问题；后来，《法兰西共和国宪法》第34条规定“征税必须以法律规定。”
西方其他国家也都或早或晚地将税收法定主义作为其宪法原则加以确认，尤其是倡导并实行法治的国家，多注重在其宪法中有关财税制度的部分，或在有关国家机构、权力分配、公民权利和义务的规定中，对税收法定主义予以明确规定。[137]如日本，明治宪法规定：“课征新税及变更税率须依法律之规定”；《日本国宪法》第84条规定：“课征新税或变更现行的税收，必须依法律或依法律确定的条件。”还有意大利、埃及、科威特等国。
以上历史发展表明：其一，税收法定主义始终都是以对征税权力的限制为其内核的，而法治的本质内容之一也在于权力的依法律行使，故税收法定主义“不但构成了法治主义的重要组成部分，是法治主义规范和限制国家权力以保障公民财产权利的基本要求和重要体现；而且，从渊源上说，还是现代法治主义的发端与源泉之一，对法治主义的确立‘起到了先导的和核心的作用’”[138]。其二，税收法定主义在各国最终都是以宪法明文规定的形式体现出来，并进而贯彻到税收立法中去的，故“人类争取人权，要求建立现代民主的历史，一直是与税收法定主义的确立和发展密切相关的。”[139]
二、税法的公平价值观念对税收法定主义的要求
（一）税法的公平价值观念对税收法定主义在含义上的要求
税收法定主义，又称为税收法律主义、税收法定原则等，其基本含义是指，征税主体征税必须依且仅依法律的规定；纳税主体依且仅依法律的规定纳税；“有税必须有法，未经立法不得征税”，是税收法定原则的经典表达。
笔者尝试对“税收法定主义”逐词加以语义分析，结果发现，“税收法定主义”在含义上主要是以其“税收”和“法”这两个词来回应税法的公平价值观念的要求；其中，“税收”一词，笔者在第一章中已有界定，此不再述。
税法的公平价值观念要求“税收法定主义”中之“法”必须仅指法律，即最高权力机关所立之法。至于为何非得以法律的形式，而不以法的其他形式来规定税收，笔者以为，起码有以下三个原因：第一，税收对人民而言，表面上或形式上表现为将其享有的财产权利的一部分“无偿”地转让给国家和政府，实质上则表现为人民因这一转让而获得要求国家和政府提供公共服务的权利（这恰是税法的本质公平之所在），因此，以人民的同意——代议机关制定法律——为前提，实属天经地义、无可厚非，否则便是对人民的财产权利的“非法”侵犯。第二，政府是实际上税收利益的最终汇总者，并且作为权力机关的执行机关，又是满足人民对公共服务的需要的实际执行者，倘若仅依其自立之行政法规来规范其自身行为，可能会导致其征税权利（力）的不合理扩大和其提供公共服务义务的不合理缩小的结果，以其权利大于义务的不对等造成人民的义务大于权利的不对等，从而以该不对等的表象而掩盖政府（征税机关）与人民（纳税主体）之间平等的实质。故必须以法律定之，排除政府侵犯人民利益的可能性——哪怕仅仅是可能性。第三，从历史来看，税收法定主义确立的当时，尚无中央与地方划分税权之作法，将税收立法权集中于中央立法机关，乃是出于建立统一的、强大的中央政府的需要，并且排除以税收地方性法规开征地方性税种的可能，以免因税源和税收利益划分等原因导致中央与地方之间以及地方相互之间的冲突而不利于国家的统一。
（二）税法的公平价值观念对税收法定主义在具体内容上的要求
关于税收法定主义的具体内容，学者们概括表述不一。经过比较分析，笔者将其归纳为税种法定原则、税收要素确定原则和税收程序法定原则共三个部分。税法的公平价值观念于其中亦或多或少有所体现：
1．税种法定原则。其基本含义是，税种必须由法律予以规定；一个税种必相对应于一部税种法律；非经税种法律规定，征税主体就没有征收权利（力），纳税主体也不负缴纳义务。这是发生税收关系的法律前提，是税收法定主义的首要内容。
税收法定主义是“模拟刑法上罪刑法定主义而形成的原则。”[140]因为，国家和政府如果没有相应的税种法律依据而向人民征税，意味着对人民的财产权利的非法侵犯，就如同未依明确的法律规定并经法定程序便对犯罪嫌疑人定罪处刑无异于对人民的人身权利的践踏一样。因此，税收法定主义与罪刑法定主义在近代资产阶级反对封建阶级的斗争中分别担负起维护人民的财产权利和人身权利的重任。
2．税收要素确定原则。其基本含义是，税收要素须由法律明确定之。在某种意义上说，税收要素是税收（法律）关系得以具体化的客观标准，各个税收要素相对应于税收法律关系具体运作的各个环节，是其得以全面展开的法律依据，故税收要素确定原则构成税收法定主义的核心内容。
传统税法学认为，税收要素包括：纳税主体，征税对象，税率，纳税环节、期限和地点，减免税，税务争议和税收法律责任等内容。但现代税法学则认为，税收要素还应当包括税种[141]和征税机关。后者正是应税法之公平价值观念的要求而确立于税收要素之中的；道理其实很简单：基于税法在第一层次的法律适用上平等的价值观念，当然应当在税法中同时规定征税机关和纳税主体，更何况，税收法定主义本就源自于对征税主体的征税权力的限制，又怎能将其排除在应由税收法律予以明确规定的税收要素之外呢？再者，并非所有税种的形式意义的征税主体都是一致的，虽然其中大部分为税务机关，但也包括海关和非税务机关的财政机关等，有必要在税收法律中具体指明。实际上，无须指明、也不可能指明的是作为实质征税主体的国家，——它需要从理论的层次上加以认识，而无法仅通过税收法律的规定为人们所理解。
3．税收程序法定原则。其基本含义是，税收法律关系中的实体权利义务得以实现所依据的程序性要素须经法律规定，且征纳主体各方均须依法定程序行事。
其实，“程序法定”作为一个单独的原则，和税收法定主义有着共同的历史渊源。程序的实体意义最初表现在起源于1215年英国大的“正当过程（Due Process）”条款，其第39条规定，“除依据国法之外，任何自由民不受监禁人身、侵占财产、剥夺公民权、流放及其他任何形式的惩罚，也不受公众攻击和驱逐。”这一原则经过历代国王的反复确认，到14世纪末成了英国立宪体制的基本标志，其实质在于防止政府专制。[142]由此来看，程序法定原则与税收法定主义有异曲同工之处；甚至可以认为，当程序法定或程序正义(Procedural Justice)作为一个单独的更高层次的基 本原则，作为法治体制、社会正义及基本价值的核心的时候，税收法定主义不过是其延伸于税法领域的一个产物罢了。
（三）税法的公平价值观念要求在宪法中确立税收法定主义
我国宪法第56条规定：“中华人民共和国的公民有依照法律纳税的义务。”这一条文是否体现了税收法定主义，学者们对此有两种不同的意见。一种认为，这一规定隐含了或揭示了税收法定主义的意旨。[143]另一种则认为，该规定仅说明了公民的依法律纳税的义务，并未说明更重要的方面，即征税主体依法律征税，因而无法全面体现税收法定主义的精神；但立法机关在《税收征收管理法》第3条规定：“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；……”，以此来弥补宪法的缺失，使得税收法定主义在税收法律中而不是在宪法上得到了确立。[144]
笔者基本赞同后一种观点。因为税收法定主义的本质和最主要的作用仍在于对征税主体的权力的限制，弃此不言，而仅规定纳税主体的依法纳税义务，依然是传统理论中征、纳双方法律地位不平等的观点的体现；况且，我国1982年修改宪法时，立法机关制定上述条款本无体现税收法定主义之意。[145]然而，不管争论如何，税法的公平价值观念要求我国宪法应对税收法定主义予以明文准确规定，这一点当无疑义。目前需考虑如下三点：（1）从立法技术的角度，应当用怎样的立法语言在宪法条文中将税收法定主义明白无误地准确表述；（2）如何选择适当时机，以宪法修正案的形式将规定税收法定主义的条文补进现行宪法中，考虑到宪法的权威性和稳定性，一味要求尽快规定税收法定主义，或者是单独就税收法定主义对宪法进行修正，都是不妥当的；（3）在目前一时难以对宪法加以修正的情况下，可以采取由全国人大对宪法第56条进行立法解释的方式或在即将制定的《税收基本法》中加以规定的方式来确定税收法定主义。
执法和守法方面：以税法的公平价值观念指导重构税收
法律意识，为依法治税创造思想条件和观念基础[146]
一、法治的观念基础在依法治税中的体现
“支撑法律的精神、理念、原则与价值才是法治化的筋骨和精髓。……历史和现实已向世人昭示：法治化要求法律观念与法律意识的现代化。科学全面的法律观念是法治化的基石”[147]。尽管我们在形式上已经将“法治”确立为治国的基本方略，但历史上“人治”的传统观念根深蒂固，建国后“法律虚无主义”一度猖獗和“法律工具主义”长期盛行，使得“法治”从口号到行动之历程举步维艰；且尚有以“法治”之名而仍行“人治”之事者在，“人以法治”或“法依人治”等等不一而足。古希腊学者亚里士多德曾经说到：“即使是完善的法制，而且为全体公民所赞同，要是公民们的情操尚未经习俗和教化陶冶而符合于政体的基本精神（宗旨）……这终究是不行的。”[148]所以法治之行动与观念之转变必须同时发动，同步进行，以观念导行动，以行动促观念，二者互促互动互补式发展，方有中国法治之真正实现。
依法治税作为依法治国或法治的有机组成部分，其在观念上是一脉相承的。当然，法治观念既进入部门法的税法中，就必有其在部门法中的具体体现。1997年4月，著名税收学家高培勇教授在中南海给国务院领导作税法讲座时，提出要“下大气力，培育与市场经济相适应的‘税收观’”[149]；将其引入法学领域，即为“税收法律意识”。
“法律意识是社会意识的一种特殊形式，是人们关于法律现象的思想、观点、知识和心理的总称”，“从发生上看，法律意识的形成是法的形成的前提条件。在法的创制和法的实施的过程中，都不可能脱离法律意识的作用。”[150]税收法律意识无疑当属法律意识的一种。笔者以为，现今欲行依法治税，必须以重构之税收法律意识为观念基础；否则，依法治税仍然只会是“空中楼阁”。
二、以税法的公平价值观念指导重构税收法律意识
（一）反映实在税法既存价值观念的税收法律意识的误区
税法的价值观是人们对于税法的价值的认识，从认识层次上划分，包括税法的价值心理和税法的价值理论。税法的价值心理是人们对税法的价值的感性认识，是一种对税法的价值的低层次、不系统、自发的认识；包括人们关于税法的价值的感受、体验、情绪、态度等。税法的价值理论是人们对税法的价值的理性认识，是一种对税法的价值的高层次、系统化、自觉性的认识；包括人们关于税法的价值的思想、观点、主张、学说等。就税法的价值心理和税法的价值理论二者间的关系来看，前者是后者的基础，后者是前者的升华；二者具有内在的联系，都来源于现实的税法及其价值，都是实在税法及其价值在人们头脑中的反映，并反作用于实在税法的价值。[151]从这个意义上说，本文研究税法的公平价值，试图通过对税法的公平价值的理性认识以形成税法的公平价值理论，目的就在于指导税法的价值心理的培养和形成；而笔者认为，税法的价值心理在实践中是通过税收法律意识体现出来的，主要反映了执法的征税机关及其工作人员与守法的纳税主体对税法价值的感性认识。
笔者之所以提出“以税法的公平价值观念指导重构税收法律意识”，乃是因为，基于对实在税法的价值认知而体现出的税收法律意识，与建立在税法应有的公平价值基础上理应反映出的税收法律意识之间存在着不相吻合、甚至背离之处。对此，卓泽渊教授从“中国法的价值观的误区”的角度作了高度概括，正好恰如其分地描述了实在税法的价值误区。卓教授认为，中国法的价值观的误区之一就在于“偏重义务价值，忽视权利价值”，其危害表现在：（1）破坏了法的权利、义务的一致性；（2）破坏了法的权利、义务的平等性；（3）破坏了法的应有的激励机制，强化了社会成员传统的对待法的冷漠情绪；（4）妨碍法的全面发展和全面实现；（5）必然会影响人民当家作主的权利的行使和实现。[152]
在实在税法的价值观领域，上述误区具体表现在以下几方面：
首先，是 “税收意识”的表述问题。不论是在传统理论界还是实务界，使用的都是“纳税意识”的表述，特别是作为主要征税机关的税务机关在进行税法教育和宣传时；而这一片面的表述本身就包含了“人治观念”和税务机关“不公平”的法律意识因素在内。高培勇教授在论及“税收观”时说：“这里所说的‘税收观’，包括老百姓的‘纳税观’和政府的‘征税观’两个方面。”[153]同理，税收法律意识也应包括“征税法律意识”（以下简称“征税意识”）和“纳税法律意识”（以下简称“纳税意识”）两个方面；笔者之所以提出“税收法律意识”这一概念，目的就在于促使人们在单方面强调“纳税意识”的同时，不要忽略还有另一方面、其重要性可能更甚于纳税意识的“征税意识”。只有二者的有机结合，才能产生正确的税收法律意识；而且还必须在征税主体和纳税主体的税收意识中同时贯彻税法的公平价值观念。
其次，在对我国税收法治状况不良好的众多原因分析中，一般有一个很重要的原因，就是认为所谓“公民意识和自觉纳税意识薄弱”。固然这的确可能是现实的。但同时不要忘记，作出这种单方批评的前提是“征税主体的征税意识良好”；否则就不应该片面地只批评“纳税意识”而不对“征税意识”是否良好的问题作出自我反省和自我批评。“社会法律意识往往是一个国家法制状况的总的反映。一个国家法制状况如何直接决定了社会法律意识的水平。”[154]在目前的税收法律意识和税收法治状况中，我们无论从哪一方面看，都不能得出令人满意的答案，而税收法治状况不良好有很大一部分原因在于税务人员的职业法律意识不强，与群众法律意识处于同等水平甚至可能因“自我优越感”的心理因素的误导而表现得还不如群众法律意识，取而代之的是强烈的“权力意识”。
当然，最后，纳税主体的纳税意识也的确是个问题，究其根本就在于作为纳税主体的人民的税收法律意识仅停留在“法律情感”和“法律认知”的层次上，还没有上升到“法律理念”的理性层次，[155]对深涵于税法中的公平价值观念尚未清醒地认识和理解。
他们（指“人民”——引者注）为自己的防卫而纳税是很不情愿的。这样就使得统治者不得不在平时尽量从他们身上征敛，以便在任何紧急时期或突然有需要的时候御敌制胜。因为所有的人都天生具有一个高倍放大镜，这就是他们的激情和自我珍惜；通过这一放大镜来看，缴付任何一点点小款项都显得是一种大的牢骚根源。但他们却不具有一种望远镜（那就是伦理学和 政治学），从远方来看看笼罩在他们头上，不靠这些捐税就无法避免的灾祸。[156]
英国启蒙思想家霍布斯上述这段话，虽然充满了为统治者横征暴敛辩护的口吻，但的确从一个方面说明了纳税主体对税收活动本质的认识障碍问题。英国法学家沃克则稍显偏激、然而一针见血地指出了税收制度的某些弊端，他认为：[157]
在传统上，税收是有组织的社会中的统治阶级对其属民进行压榨、盘剥和剥削的主要方式。……最初时，收税人是为公众所畏惧、痛恨和憎恶的对象。……税收制度是对于人们的勤勉努力、独创精神的发挥的最大的抑制器。在税收制度中，对于人的能力、技能、创造性和责任，并没有足够的报偿。税收的辅助目的，是限制对诸如酒和烟等社会不欢迎的消费品的开支，刺激或抑制经济活动。事实上，一切税收对经济活动或经济增长的抑制，都远胜过对它们的刺激。……
现代税收制度并非最轻的不良特征是：进行评税和收税工作的大批非生产性的文职人员，卷帙浩繁、细节上永远变化、杂乱无章、大部分是晦涩难懂的冗词的税法；难以理解，且常常并不正确的税收评估；以及整个税收制度的毫无理性的本质。在税法，根本就没有正义的位置。
确实，税收最初的唯一职能就在于其财政职能，即保证国家取得财政收入。有的学者就认为“前现代社会实行的是收入优先的税收价值”；而在我国“传统的计划经济时期实行的是财政原则”[158]。但这只是问题的一方面；正如笔者在前文反复论证的那样，如果仅停留在此，那么税法的公平价值就无从谈起。就税收对纳税人的意义或价值而言，表面上看来是其部分既得利益被“强制地、无偿地剥夺”了，税法对纳税人呈现出一种“无价值”甚至“负价值”的表象；[159]但从实质上来看，纳税人才是税法价值的最重要的主体，税收活动的全部和最终意义无非就在于为广大纳税人——人民享受公共服务而筹集资金，这其中，“政府的征税权是与其提供公共物品的义务相对称的，老百姓的纳税义务是与其享用公共物品的权利相对称的。”[160]
马克思在《哥达纲领批判》中论述生产资料公有制国家对社会总产品进行“社会扣除”时，除了指出这种“社会扣除”的必要性外，也指出，“从一个处于私人地位的生产者身上扣除的一切，又或直接或间接地为处于社会成员地位的这个生产者谋福利。”[161]但是，在过分强调税收的“政权依据”及其“强制性”和“无偿性”特征的情况下，国家分配论中的“公平价值”被掩盖、忽略，甚至被歪曲，以至于纳税人认为纳税仅是被强加的义务，而非如同孟德斯鸠所说：“因为国民相信赋税是缴纳给自己的，因此愿意纳税。”[162]所以，造成传统税法的公平价值观念出现偏误的原因不仅有来自于征税机关一方自以为的“优越地位”的意识因素，也有纳税人一方长期被强加以至于成为一种潜移默化的“劣势地位”的自我观念的影响。
（二）税收法律意识之重构
所谓以税法的公平价值观念来“重构”人们的税收法律意识，是指：首先，要以“税收（法律）意识”来统领“征税（法律）意识”和“纳税（法律）意识”。其次，是要在两者的结构关系上将征税意识置于比纳税意识更为重要的地位，回复法治之本意在依法治税中的“依法治（税）权，依法治（税）吏”的真正含义。再次，是要开始培养征税主体之征税意识和重新培养纳税主体之纳税意识。征税意识应当建立在征税机关和纳税主体双方法律地位平等的公平价值观念基础之上，彻底改变征税主体的“权力意识”和“自我优越感”；如果说，这里存在着“不平等”的话，也应该是纳税主体的地位优于征税机关，而非相反。纳税意识之重新培养，不是“增强”原本偏误的所谓“纳税意识”，而是使纳税主体确认自己作为税法公平价值主体的地位，认识到自己在征、纳税活动的背后所享有的更广泛的、更重要的权利。否则，“不知权利只知义务，只能产生子民意识、臣民意识，……在只有臣民意识的‘公民’身上能产生具有现代公民特征的自觉纳税意识岂非咄咄怪事。”[163]最后，要明确征税意识和纳税意识二者之间不可割裂、协调一致的关系，即前者是后者的前提和基础，后者是前者的对应和必然结果。我们难以想象由纳税主体首先来完成这种观念意识上的转变而征税主体依然维持原样；同样，只要征税主体树立起了正确的征税意识，并以此指导作用于实践，同时相应修正税法教育和宣传的内容和方式，比如不妨以“非直接偿还性”取代税收的“无偿性”特征的表述，[164]纳税人的纳税意识也必然会随之改变而与征税意识协调一致。
当然，我们无法强求所有作为个体的纳税人的税收法律意识和对税法的公平价值观念乃至税法价值观的认识都能够达到理性认识的水平，但是，无论如何，我们始终不能放弃孜孜不倦地引导人们这样去做。换言之，我们应当以从整体上重构税法主体的税收法律意识为主，同时辅之以对税法实践中具体的、单个的税法主体的税收法律意识的培养和修正。如此这般，才能为我国的依法治税创造良好的思想条件和观念基础。
主 要 参 考 文 献
一、著作类
（一）中文著作
1. 卓泽渊：《法的价值论》，法律出版社1999年版。
2. 沈宗灵主编：《法理学》，高等教育出版社1994年版。
3. 沈宗灵：《现代西方法理学》，北京大学出版社1992年版。
4. 李龙主编：《法理学》，武汉大学出版社1996年版。
5. 张文显主编：《法理学》，法律出版社1997年版。
6. 张文显：《法学基本范畴研究》，中国政法大学出版社1993年版。
7. 张文显：《二十世纪西方法哲学思潮研究》，法律出版社1996年版。
8. 孙国华主编：《法理学教程》，中国人民大学出版社1994年版。
9. 漆多俊：《经济法基础理论》，武汉大学出版社2000年第三版。
10. 漆多俊主编：《经济法学》，武汉大学出版社1998年版。
11. 史际春、邓峰：《经济法总论》，法律出版社1998年版。
12. 刘隆亨：《中国税法概论》，北京大学出版社1986年第一版，1993年修订版，1995年第三版。
13. 刘隆亨主编：《以法治税简论》，北京大学出版社1989年版。
14. 罗玉珍主编：《财政法教程》，法律出版社1986年版。
15. 罗玉珍主编：《财税法教程》，中国政法大学出版社1990年版。
16. 罗玉珍主编：《税法教程》，法律出版社1993年版。
17. 孙树明主编：《税法教程》，法律出版社1995年版。
18. 严振生主编：《税法》，中国政法大学出版社1996年版。
19. 刘剑文主编：《财政税收法》，法律出版社1997年版。
20. 张守文主编：《财税法教程》，中国政法大学出版社1996年版。
21. 许建国等编著：《中国税法原理》，武汉大学出版社1995年版。
22. 许善达等：《中国税收法制论》，中国税务出版社1997年版。
23. 涂龙力、王鸿貌主编：《税收基本法研究》，东北财经大学出版社1998年版。
24. 高尔森主编：《国际税法》，法律出版社1993年第二版。
25. 罗晓林、谭楚玲编著：《国际税收与国际税法》，中山大学出版社1989年版。
26. 李泳：《国际税收的法律与实务》，上海译文出版社1996年版。
27. 陈大钢：《国际税法原理》，上海财经大学出版社1997年版。
28. 崔敬伯：《财税存稿选》，中国财政经济出版社1987年版。
29. 傅殷才、颜鹏飞：《自由经营还是国家干预——西方两大经济思潮概论》，经济科学出版社1995年版。
（二）中文译著
30. [日]金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版。
31. [古希腊]亚里士多德：《政治学》，吴寿彭译，商务印书馆1965年版。
32. [英]亚当·斯密：《国民财富的性质和原因的研究》（下卷），郭大力、王亚南译，商务印书馆1974年版。
33. [英]霍布斯：《利维坦》，黎思复、黎廷弼译，商务印书馆1985年版。
34. [英]洛克：《政府论》（下篇），叶启芳、瞿菊农译，商务印书馆1964年版。
35. [法]孟德斯鸠：《论法的精神》（上册），张雁深译，商务印书馆1961年版。
36. [法]卢梭：《社会契约论》，何兆武译，商务印书馆1980年第2版。
37. [英]梅因：《古代法》，商务印书馆1959年版。
38. [美]E·博登海默：《法哲学──法理学及其方法》，邓正来、姬敬武译，华夏出版社1987年版。
39. [美]理查德·A．波斯纳:《法律的经济分析》（下），蒋兆康译，中国大百科全书出版社1997年版。
40. [美]麦克尼尔：《新社会契约论》，雷喜宁、潘勤译，中国政法大学出版社1994年版。
41. [英]西蒙·詹姆斯、克里斯托弗·诺布斯：《税收经济学》，罗晓林、马国贤译，中国财政经济出版社1988年版。
42. [美]罗伯特·考特、托马斯·尤伦：《法和经济学》，张军等译，上海三联书店、上海人民出版社1994年版。
（三）外文著作
43. Richard Allen Posner, Economic Analysis of Law, Little, Brown and Company, 1986, 3rd ed..
44. Joseph A. Pechman, Federal Tax Policy, W·W·Norton & Company, Inc., 1971, revised ed..
45. Henry Campbell Black, Black's Law Dictionary, West Publishing Co., 1990, 6th ed..
二、论文类
1. 李刚：《税法基本价值论》，“湖北省法学会经济法专业委员会”1999年年会论文。
2. 刘剑文、李刚：《税收法律关系新论》，《法学研究》1999年第4期。
3. 刘剑文、李刚：《二十世纪末期的中国税法学》，《中外法学》1999年第2期。
4. 刘剑文、李刚：《国际税法特征之探析》，《武汉大学学报（哲学社会科学版）》1999年第4期。
5. 刘剑文、李刚：《试论我国税收立法体制之完善》，《税务研究》1998年第6期。
6. 李刚：《依法治税及其观念基础──税收法律意识之重构》，“湖北省法学会经济法专业委员会”1998年年会论文；《湖北国税》1998年第9期。
7. 张恒山：《“法的价值”概念辨析》，《中外法学》1999年第5期。
8. 马新福：《社会主义法治必须宏扬契约精神》，《中国法学》1995年第1期。
9. 宋德安、刑西唯：《论“依法治税”──从契约论角度看国家分配论之不足》，《人文杂志》1996年第1期。
10. 齐延平：《法的公平与效率价值论》，《山东大学学报（哲学社会科学版）》1996年第1期。
11. 郑云瑞：《古典契约理论的法哲学基础》，《学术界》1998年第1期。
12. 崔卓兰：《论确立行政法中公民与政府的平等关系》，《中国法学》1995年第4期。
13. 向群雄、徐银华：《“行政法律关系主体法律地位不平等”质疑》，《中南政法学院学报》1992年第3期。
14. 陈少英：《试论税收法律关系中纳税人与税务机关法律地位的平等性》，《法学家》1996年第4期。
15. 余凌云：《论行政契约的含义──一种比较法上的认识》，《比较法研究》1997年第3期。
16. 余凌云：《论行政法领域存在契约关系的可能性》，《法学家》1998年第2期。
17. 喻权域：《为人民服务，还是为“纳税人”服务》，《真理的追求》1999年第2期；转载于《新华文摘》1999第12期。
18. [台]陈敏：《租税法之返还请求权》，《政大法学评论（台湾）》1998年第6期。
19. 首闻：《略论纳税人的退还请求权》，《法学评论》1997年第6期。
20. 张守文：《论税收法定主义》，《法学研究》1996年第6期。
21. 饶方：《论税收法定主义原则》，《税法研究》（内部刊物）1997年第1期。
22. 季卫东：《法律程序的意义——对中国法制建设的另一种思考》，《中国社会科学》1993年第1期。
23. 夏锦文、蔡道通：《论中国法治化的观念基础》，《中国法学》1997年第5期。
24. 高培勇：《社会主义市场经济条件下的中国税收与税制》，《中国税务报》1997年4月25日第2版。
25. 刘书明：《论税收价值原则》，《财政研究》1996年第9期。
26. 刘书明：《论税收公平》，《财政研究》1998年第9期。
27. 张永福、孙静：《纳税人的权利》，《法学杂志》1997年第1期。
28. 唐永春、车承军：《公民法律意识与法治──公民法律意识的法治功能及其塑造》，《求是学刊》1999年第3期。
* 本文是作者在硕士学位论文的基础上，经答辩委员会成员余能斌教授、漆多俊教授、宁立志副教授、卞祥平副教授和汪鑫副教授，以及校外专家、中南财经政法大学的吕忠梅教授批评、指正后，修改而成。在此，作者对上述老师致以诚挚的谢意。
** 作者系武汉大学法学院博士研究生。
[1] [日]金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第17页。
[2] 参见张少瑜：《二十世纪中国法学的回顾与前瞻学术研讨会综述》，《法学研究》1997年第5期，第157页。
[3] 倘仅从时间上看，我国第一本专门的税法学著作应为1985年由时事出版社出版、刘隆亨先生编著的《国际税法》；但一般认为，1986年，北京大学出版社出版、刘隆亨先生所著之《中国税法概论》一书，是“全面、系统、具体论述我国税收法律制度的第一本著作”（《推荐一本好书》，《经济日报》1986年12月26日；转引自该书1993年修订版，修订本序），标志着我国税法学的正式形成。
[4] 参见刘剑文、李刚：《二十世纪末期的中国税法学》，《中外法学》1999年第2期，第38~39页。
[5] 参见刘剑文、李刚：《二十世纪末期的中国税法学》，第38页。
[6] 马新福：《社会主义法治必须弘扬契约精神》，《中国法学》1995年第1 期，第40页。
[1] 诚如有学者所言，“如果大家都有范畴意识，善于对概念、范畴进行语义分析，找出同一概念范畴的语义差度──人们用同一范畴所表达的实际思想内容的差别，争论即可澄清、消失或解决。”参见张文显：《法学基本范畴研究》，中国政法大学出版社1993年版，第5页。
[2] 这也正是造成如下状况的首要原因，即税法学长期以来过分依附于税收学，致使其自身“法性”不强。事实上，税法学研究不能脱离税收学的有关知识，而且随着研究的深入，结合税收学有关内容的方法会显得越来越重要；但是，“过分地依赖”以至于使税法学成为税收经济学从其自身视角出发来考察税收制度的一个分支，则不仅税法学之“法性”荡然无存，而且税法学之“独立部门法（学）”的地位亦会受到质疑。“因此，应当是从税法学自身出发，在研究过程中合理借鉴和参考税收学的内容，而不是从税收学的角度出发去发展税法学；或者说应当真正地从法的角度来研究税的问题。”参见刘剑文、李刚：《二十世纪末期的中国税法学》，《中外法学》1999年第2期，第38页。
[3] 参见李刚：《税法基本价值论》，“湖北省法学会经济法专业委员会”1999年年会论文。
[4] [英]西蒙·詹姆斯、克里斯托弗·诺布斯：《税收经济学》，罗晓林、马国贤译，中国财政经济出版社1988年版，第1页。
[5] 《De Jure Belliac ac Pacis》，第Ⅰ篇第i章，第xiv章，第1章。转引自[美]E·博登海默：《法理学——法哲学及其方法》，邓正来、姬敬武译，华夏出版社1987年版，第40页。
[6] 参见[英]霍布斯：《利维坦》，黎思复、黎廷弼译，商务印书馆1985年版，第128~142页。
[7] [英]洛克：《政府论》（下篇），叶启芳、瞿菊农译，商务印书馆1964年版，第88页。
[8] [法]孟德斯鸠：《论法的精神》（上册），张雁深译，商务印书馆1961年版，第213页。
[9] “‘我们承认，每一个人因社会公约而转让出来的一切自己的权力、财富、自由，仅仅是在全部之中其用途与集体有重要关系的那部分。’──译注”；[法]卢梭：《社会契约论》，何兆武译，商务印书馆1980年第2版，第23页。
[10] [英]洛克：《政府论》（下篇），第88页。
[11] 相类似的词还有：公用事业（public utility；public services也可译作公用事业），公共事业（public concern），公共物品（public goods，或译作公共品、公有物），公共产品（public products）等。本文中，假如不作任何特别的说明，以上这些词是通用的。
[12] 参见漆多俊：《经济法基础理论》，武汉大学出版社2000年第3版。需要说明的是，在答辩过程中，漆多俊教授指出，本文对现代市场经济条件下税收（法）的宏观调控职能所体现出来的价值取向几乎没有论述，而这却是税法价值体系的必要组成部分。笔者完全赞同漆教授的观点。但是，正如笔者在本章第二节中所阐明的那样，对于不同的主体，税法所体现出来的价值取向是不同的；恰恰是由于过去只是单一地、甚至是过分地强调了税法对于国家而言的工具论价值（即使如此，这样的论述也是存在偏误的），所以本文才将税法的价值主体定位于纳税人（人民），并且仅论述了税法对于纳税人而言的公平价值问题。至于税法对纳税人来说，还有其他什么价值形态，以及税法对于国家或征税机关来说，其价值形态又如何，则有待于笔者日后另文阐述。
[13] 参见张文显：《二十世纪西方法哲学思潮研究》，法律出版社1996年版，第208~209页。
[14] 参见张文显：《法学基本范畴研究》，第85页。
[15] 传统税法学理论正是这么做的：将征税主体称为“权利主体”，而将纳税主体称为“义务主体”。
[16] Richard Allen Posner, Economic Analysis Of Law, Little, Brown and Company, 1986, 3rd ed., p.453.
[17] “revenue tax”指财政税，意即为增加国家财政收入而征收的税，区别于为保护本国工商业而征收的税，如countervailing duty──反倾销税。有学者将其译为“财政税收”，易造成是指“财政和税收的合称”的误解；参见[美]理查德·A．波斯纳：《法律的经济分析（下）》，蒋兆康译，中国大百科全书出版社1997年版，第625页。
[18] 参见[美]罗伯特·考特、托马斯·尤伦：《法和经济学》，张军等译，上海三联书店、上海人民出版社1994年版，第61~62页；[美]保罗·A．萨缪尔森、威廉·D．诺德豪斯：《经济学》（第12版）（下），高鸿业等译，中国发展出版社1992年版，第1193—1196页； [英]安东尼·B．阿特金森、[美]约瑟夫·E．斯蒂格里茨：《公共经济学》，蔡江南、许斌、邹华明译，上海三联书店、上海人民出版社1994年版，第618~620页。
[19] 人类社会的消费品，按消费特征的不同，可以分为公共物品（Public goods）、集体物品或称准公共物品（Quasi—public goods）和私人物品（Private goods）三类，分别对应着税收、收费和价格三种费用支出方式。
[20] 《马克思恩格斯选集》，第2卷，人民出版社1972年版，第336页。
[21] 《马克思恩格斯选集》，第4卷，人民出版社1972年版，第167页。
[22] 参见刘剑文、李刚：《税收法律关系新论》，《法学研究》1999年第4期。
[23] [日]金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第18页。
[24] 从税收法定主义的角度来看，税收法律关系的概念则更简单：“国家与国民之间就税收产生的关系”就是税收法律关系。参见[日]金子宏：《日本税法原理》，第18页。这样似乎把税收法律关系与税收关系等同起来了，但在某种意义上来说，确实如此。假若不加深入思考的话，“税收法律关系是税收关系经法律调整后的结果”这一命题所表明的“税收关系与税收法律关系之间具有历时性，即税收关系在前而后才有税收法律关系”的观点是会被想当然地接受的。然而在现代法治国家，基于税收法定主义的宪法性原则，又有哪一种税收关系不是因为有了相应的税收法律规范才能够得以产生的呢？故从逻辑上看，税收关系与税收法律关系之间并不具有历时性，而应当是同时产生的。
[25] 参见[日]金子宏：《日本税法原理》，第18~21页。
[26] 此处，纳税人是广义上的。狭义之纳税人仅指作为“个人”的纳税主体；而广义上的纳税人的法律形态则包括自然人、法人和非法人组织。本文中，如未特别指明，则纳税主体与广义之纳税人是通用的。
[27] 有学者认为，近年来，我国大众传媒公开宣传“政府和政府工作人员是纳税人出钱养活的，所以，政府要为纳税人服务，政府工作人员要牢固树立为纳税人服务的观念”，这一方式是错误的，其言论是违反宪法的。该学者指出，“纳税人”是西方资本主义国家建立初期，资产阶级学者用来偷换“人民”这一概念的名词，其目的在于剥夺收入在“纳税线”（即起征点——引者注）以下的贫穷的劳动人民的选举权；但自第二次世界大战以来，西方国家相继废除了这一做法。参见喻权域：《为人民服务，还是为“纳税人”服务》，《真理的追求》1999年第2期，转引自《新华文摘》1999年第12期，第13~15页。
笔者基本赞同该学者的观点，我们不能将“人民”狭隘化为“纳税人”，但是可以把“纳税人”扩大化理解为“‘人民’的代名词”；同时，从重构税法主体的税收法律意识的角度出发，上述大众传媒的做法亦无不可，——对此，笔者在本文第三章第二节中将有详述。
[28] 本节内容主要参考了张恒山：《“法的价值”概念辨析》，《中外法学》1999年第5期；以及卓泽渊：《法的价值论》，法律出版社1999年版。以下除直接引用原文外，不再标明出处。
[29] 张恒山教授认为，所谓价值，是指与主体的需要、欲求具有相洽互适性的、从而受到主体的珍视、重视的事物的存在、性状、属性或作用；进而将法的价值界定为：社会全体成员根据自己的需要而认为、希望法所应当具有的最基本的性状、属性或作用。张恒山：《“法的价值”概念辨析》，第24、28页。
[30] “强制性”是指国家凭借政治权力而对纳税人的强制；“无偿性”是指国家向纳税人征税不以支付任何代价为前提的无偿；“固定性”是指国家按照预先制定的税收法律进行征税的固定。参见刘剑文主编：《财政税收法》，法律出版社1997年版，第142页；以及其他大部分税法学专著或教材。
[31] 参见刘剑文主编：《财政税收法》，第143~144页。
[32] 也有的外国学者认为：“税收制度只是阶级制度的特殊形式。”O'Connor，J．（1973），The Fiscal Crisis of the State，St．Martin's Press，New York．转引自[英]安东尼·B．阿特金森、[美]约瑟夫·E．斯蒂格里茨：《公共经济学》，第402页。
[33] 参见张恒山：《“法的价值”概念辨析》，第28页。
[34] 张恒山：《“法的价值”概念辨析》，第28页。
[35] 张恒山：《“法的价值”概念辨析》，第28~29页。
[36] 卓泽渊：《法的价值论》，第79页。
[37] 总的来说，有关税法概念的学说共有四种：（1）收入论，将税收的含义归结为收入，形式是“货币或实物”、“财富”、“财政收入”，即把税收看作是一种物；（2）活动论，把税收看作是一个动态的过程或一种活动；（3）关系论，把税收看作是一种分配关系，即在国民收入分配过程中形成的社会各阶层、国家与社会成员个人、各类各级部门之间的社会关系；（4）工具论，把税收界定为国家或政府为了满足公共需要而取得财政收入的一种方式。参见计金标：《个人所得税政策与改革》，立信会计出版社1997年版，第2~3页。
[38] 参见卓泽渊：《法的价值论》，第79~80页。
[39] 参见张恒山：《“法的价值”概念辨析》，第18~19页。
[40] 参见沈宗灵主编：《法理学》，高等教育出版社1994年版，第46~47页；李龙主编：《法理学》，武汉大学出版社1996年版，第83、92页。
[41] 法的价值系统的一元化是指法的价值形态是单一的，的法的价值形态就是一元化的。在非专制国家里，法的价值系统必定是多元化的，但也存在两种情况：在法治状况良好的国家中，其法的价值系统内部主要是协调的；在法治状况不好的国家中，其法的价值系统内部则主要是冲突的。
[42] 参见张文显主编：《法理学》，法律出版社1997年版，第281页。
[43] 参见张恒山：《“法的价值”概念辨析》，第29、20页。
[44] 参见张恒山：《“法的价值”概念辨析》，第24~26、27~28页。
[45] 参见卓泽渊：《法的价值论》，第12~15页。
[46] 张恒山：《“法的价值”概念辨析》，第27页。
[47] 卓泽渊：《法的价值论》，第15页。
[48] [日]川岛武宜：《现代化与法》，王志安等译，中国政法大学出版社1994年版，第246页。
[49] 税法的价值名目是指人们在主观指向意义上所重视、珍视的税法的各种性状、属性或作用的具体名称。参见张恒山：《“法的价值”概念辨析》，第30页。
[50] 参见张文显：《法学基本范畴研究》，第10页。
[51] 卓教授在书中专章分别论述了以下十二种法的具体价值名目：秩序、效益、文明、民主、法治、理性、权利、自由、平等、人权、正义和人的全面发展。
[52] 卓泽渊：《法的价值论》，第671页。
[53] 张恒山：《“法的价值”概念辨析》，第30页。
[54] 参见[美]E·博登海默：《法理学——法哲学及其方法》，第237~238页。
[55] 参见[美]E·博登海默：《法理学——法哲学及其方法》，第206~339页。
[56] 张恒山：《“法的价值”概念辨析》，第31页。
[57] 卓泽渊：《法的价值论》，第34页。
[58] 卓泽渊：《法的价值论》，第34页。
[59] [英]麦考密克、[奥]魏因贝格尔：《制度法论》，周叶谦译，中国政法大学出版社1994年版，第89~90页。
[60] [美]弗里德曼：《法律制度》，李琼英、林欣译，中国政法大学出版社1994年版，第46页。
[61] [英]麦考密克、[奥]魏因贝格尔：《制度法论》，第90页。
[62] [日]川岛武宜：《现代化与法》，第246页。
[63] 张恒山：《“法的价值”概念辨析》，第31页。
[64] 沈宗灵主编：《法理学》，第47页。
[65] 卓泽渊：《法的价值论》，第436页。
[66] 参见史际春、邓峰：《经济法总论》，法律出版社1998年版，第152页。
[67] 参见刘剑文、李刚：《税收法律关系新论》，第93页。
[68] 参见[英]威廉·配弟：《政治算术》，中译本，商务印书馆1960年版。
[69] 参见傅殷才、颜鹏飞：《自由经营还是国家干预——西方两大经济思潮概论》，经济科学出版社1995年版，第26页。
[70] [英]亚当·斯密：《国民财富的性质和原因的研究》（下卷），郭大力、王亚南译，商务印书馆1974年版，第384页。
[71] 刘隆亨：《中国税法概论》，北京大学出版社1995年第三版，第73页。
[72] 孙树明主编：《税法教程》，法律出版社1995年版，第75页。
[73] 就是采用累进税率时，适用超额累进税率和全额累进税率又有不同。前者尽管较后者复杂，但就同一应税所得而言，适用后者则应纳税额多，适用前者则应纳税额少；特别是在累进税率级距的临界点附近，适用全额累进税率往往会出现纳税人税负的增加超过其所得额增加的不合理现象。所以，全额累进税率体现的税收负担也不尽合理。我国对个人所得中的工资、薪金所得适用的就是九级超额累进税率。
[74] Richard Allen Posner, Economic Analysis Of Law, Little, Brown and Company, 1986, 3rd ed., p.472.
[75] [美]波斯纳：《法理学问题》，苏力译，中国政法大学出版社1994年版，第431页。
[76] Richard Allen Posner, Economic Analysis Of Law, Little, Brown and Company, 1986, 3rd ed., p.472.
[77] [英]哈特：《法律的概念》，张文显等译，中国大百科全书出版社1996年版，第158页。
[78] [日]金子宏：《日本税法原理》，第15页。
[79] 与笔者所提出的观点相对应，在财政经济学界，也存在着“国家分配论”与“公共财政论”（即以西方经济分析方法为基础的财政理论，与笔者所指的公共需要论和交换说是一致的）的争论，基本形成三大阵营：一方坚持“国家分配论”，一方主张“公共财政论”，还有一方则采二者的折衷说。但即使是坚持“国家分配论”的学者，也认识到了“国家分配论”本身的缺陷与不足，认为应当合理地借鉴“公共财政论”的有关观点以对其加以修正和完善。关于这一争论的大量文章，可以参见中国人民大学书报资料中心编辑出版的《财政与税务》1999年各期。而且，从近来财政部与国家税务总局的官方观点来看，似乎更多地采用了“公共财政论”的内容。
[80] 所谓支配权主要是就国有企业和其他国有性质的纳税人而言的。以所得税为例，国有企业的应纳税所得和征税机关就此征收的税款，都属于国家所有，税款从国有企业向征税机关转移不过是同一所有人下支配权的转移，实际上就是占有权人的变换。财产所有权则是针对除国有企业等以外的其他非国有性质的纳税人的。参见刘剑文、李刚：《税收法律关系新论》，第93页。
其实，对此可供类比的最佳例子是民法上有关全民所有制性质之当事人之间通过订立 买卖合同转移的是否为财产所有权的争论。归纳起来，理论界对此有五种意见：一是经营管理权；二是占有权；三是用益权；四是持有权；五是法人所有权。其中较为普遍的看法是第一种，这与国有企业的企业法人财产权的性质也是保持一致的。但也有学者认为，根据买卖合同的本质属性而言，买卖合同转移的都应是财产所有权，况且，全民所有制单位依法享有的经营管理权，在流通领域中和所有权在性质上并无二致；因此，从理论和法律的形态上说，全民所有制单位之间的买卖合同转移的是财产的经营管理权，但从实践的角度讲，转移的则是财产所有权。参见余能斌、马俊驹主编：《现代民法学》，武汉大学出版社1995年版，第481~482。
笔者比较赞同上述观点。事实上，即使同在全民所有制性质单位之间，亦存在着为其各自专属专用的所谓“国家私产”或称“国有主体专用财产”（参见史际春、邓峰：《经济法总论》，第195页以下）。在德国，根据“公法法人的私有财产所有权理论”，公共权力机构所享有的所有权，只能是一种私有权，即这些主体以自己的名义享有并行使的所有权；而且各公法法人的所有权都是独立的（参见孙宪忠：《德国当代物权法》，法律出版社1997年版，第23页）。由此来看，笔者主张，不论是从理论、立法或是实践的角度出发，亦不论纳税主体性质之国有与否，都应当认为其转移给征税机关的是税款的所有权。
[81] 有学者对“纳税义务人”称谓的原因作了较深层次的剖析，认为“恰恰是这样一个称谓或概念，使得整个税收法制难脱不幸的境地”。参见涂龙力、王鸿貌主编：《税收基本法研究》，东北财经大学出版社1998年版，第129~135页。
[82] 参见张永福、孙静：《纳税人的权利》，《法学杂志》1997年第1期，第31~32页；以及刘剑文主编：《财政税收法》，第178页。
[83] 参见[日]金子宏：《日本税法原理》，第286页以下；以及[台]陈敏：《租税法之返还请求权》，《政大法学评论（台湾）》1998年第6期，第65~102页；首闻：《略论纳税人的退还请求权》，《法学评论》1997年第6期，第26~30页。
[84] 参见张文显：《法学基本范畴研究》，第158页。
[85] 参见向群雄、徐银华：《“行政法律关系主体法律地位不平等”质疑》，《中南政法学院学报》1992年第3期，第82~85页。
[86] 参见崔卓兰：《论确立行政法中公民与政府的平等关系》，《中国法学》1995年第4期，第61~65页。
[87] 参见陈少英：《试论税收法律关系中纳税人与税务机关法律地位的平等性》，《法学家》1996年第4期，第68~72页。
[88] 参见张文显：《法学基本范畴研究》，第166页。
[89] 参见余凌云：《论行政法领域中存在契约关系的可能性》，《法学家》1998年第2期，第90~94页；以及余凌云：《论行政契约的含义——一种比较法上的认识》，《比较法研究》1997年第3期，第30~35页。
[90] 参见马新福：《社会主义法治必须弘扬契约精神》，《中国法学》1995年第1期，第40~46页。
[91] 参见刘剑文、李刚：《国际税法特征之探析》，《武汉大学学报（哲学社会科学版）》1999年第4期，第15~16页。
[92] 参见刘剑文、李刚：《税收法律关系新论》，第97页。
[93] 国际税法的根本特征是指国际税法的调整对象包括国家的涉外税收征纳关系和国家间的税收分配关系，以及二者作为一个整体的紧密结合。可以认为，国际税法在客体、主体、法律规范、基本原则等方面的其他特征均派生自这一根本特征。参见刘剑文、李刚：《国际税法特征之探析》，第14~15页。
[94] [美]麦克尼尔：《新社会契约论》，雷喜宁、潘勤译，中国政法大学出版社1994年版，第115页。
[95] [英]霍布斯：《利维坦》，第94~96页。
[96] 参见[法]卢梭：《社会契约论》，第22~26页。
[97] [英]梅因：《古代法》，沈景一译，商务印书馆1959年版，第27页。
[98] [英]霍布斯：《利维坦》，第92页。
[99] “对于自愿形成的私人关系来说，合同法就像一部宪法，而具体的合同则像在宪法下所颁布的法律。”[美]罗伯特·考特、托马斯·尤伦：《法和经济学》，第314页。
[100] 尹田：《法国现代合同法》，法律出版社1995年版，第19页。
[101] 税款从征税机关处汇总到国家而成为其财政收入，是税收法律关系中的第三个环节，但由于其更多地体现为一种纯粹的行政法律关系，所以，本文对此不作考虑。
[102] 参见卓泽渊：《法的价值论》，第437~438页。
[103] 卓泽渊：《法的价值论》，第19页。
[104] [美]庞德：《通过法律的社会控制 法律的任务》，沈宗灵等译，商务印书馆1984年版，第55页。
[105] [美]E·博登海默：《法理学──法哲学及其方法》，作者致中文版前言，第1、2页。
[106] 参见本文第一章第二节“三、税法价值对税法的附从性”。
[107] [美]E·博登海默：《法理学──法哲学及其方法》，第296页。
[108] 参见齐延平：《法的公平与效率价值论》，《山东大学学报（哲学社会科学版）》1996年第1期，第73~74页。
[109] 张文显：《法学基本范畴研究》，第273页。
[110] 参见齐延平：《法的公平与效率价值论》，第74页。
[111] ：《高举邓小平理论伟大旗帜 把建设有中国特色社会主义事业全面推向二十一世纪——在中国共产党第十五次全国代表大会上的报告》，第五部分。
[112] 卓泽渊：《法的价值论》，第427页。
[113] 项怀诚：《社会主义市场经济与税制建设》，《人民日报》1997年7月10日，第9版。
[114] 刘书明：《论税收价值原则》，《财政研究》1996年第9期，第32页。
[115] [美]E·博登海默：《法理学──法哲学及其方法》，第294、295页。
[116] 卓泽渊：《法的价值论》，第19页。
[117] [古希腊]亚里士多德：《政治学》，吴寿彭译，商务印书馆1965年版，第192页。
[118] 庞正、景闻：《迈向新世纪的法制现代化研究——“法制现代化与经济发展”学术研讨会综述》，《法律科学》1997年第2期，第92~95页。
[119] 本文有关法制现代化的部分内容，引用了好友张万洪的硕士学位论文《法制现代化及其传统法律资源论纲》中的观点，在此谨致谢忱。
[120] 法制现代化的模式分为内生型法制现代化和应激型法制现代化。内生型的法制现代化是指一个国家的法制因内部诸条件的成熟而自发地由传统走向现代的过程。世界上最早启动法制现代化进程的国家，如荷兰、英国、美国等都属于内生型模式。应激型法制现代化模式的代表则是日本、俄国、印度和中国。
[121] [英]梅因：《古代法》，第97页。
[122] 参见马新福：《社会主义法治必须宏扬契约精神》。
[123] [德]黑格尔：《法哲学原理》，范扬、张企泰译，商务印书馆1961年版，第80页。
[124] 马新福：《社会主义法治必须宏扬契约精神》，第40页。
[125] 刘旺洪、王敏整理：《法制现代化与中国经济发展学术研讨会综述》，《中国法学》1996年第6期。
[126] 参见李刚：《依法治税及其观念基础──税收法律意识之重构》，“湖北省法学会经济法专业委员会”1998年年会论文；《湖北国税》1998年第9期。
[127] 参见刘隆亨主编：《以法治税简论》，北京大学出版社1989年版，第228页。
[128] 国际货币基金组织法律事务部专家小组：《中国税收与法治——国际货币基金组织考察报告（1993）》，王裕康等译，载许善达等：《中国税收法制论》，中国税务出版社1997年版，第284页。
[129] 谢怀栻：《西方国家税法中的几个基本原则》，载刘隆亨主编：《以法治税简论》，第150页。
[130] 参见宋德安、邢西唯：《论“依法治税”——从契约论角度看国家分配论之不足》，《人文杂志》1996年第1期，第62~64页。
[131] 宋德安、邢西唯：《论“依法治税”——从契约论角度看国家分配论之不足》，第65页。
[132] 参见覃有土、刘乃忠、李刚：《论税收法定主义》，《现代法学》2000年第3期。
[133] 卓泽渊：《法的价值论》，第433页。
[134] 卓泽渊：《法的价值论》，第80页。
[135] 从理论上讲，税收立法既为税法和立法之交叉，则税法之基本原则和立法之基本原则都可以作为指导税收立法的基本原则。但是，相对于税收立法的基本原则来说，税法的基本原则和立法的基本原则处于更高的层次，没有必要只是将其简单相加，而后逐一运用于税收立法中研究其具体含义；而且这样做会使税收立法基本原则的体系显得过于庞大、复杂，逻辑结构不合理。所以，我们必须从税收立法自身的独特性，也即其分别相对于税法和立法的特殊性出发，去选择确定其基本原则。税收法定主义恰恰体现了税法基本原则和立法基本原则的完美结合，不仅从形式上（对税法而言，为“法定”；对立法而言，为“定税收之法”），而且更重要的是从本质上也体现了税法的公平价值观念，从而得以成为税收立法的首要基本原则。
[136] “税收议案必须首先在议会提出。税法应当在立法机关的下院提出，这一传统来自英国。在那里，由于人民直接选举下院成员，而不选举产生上院——贵族院，故下院更倾向于反映人民的意愿。在美国，这一规则却有所不同，因为人民既选举产生众议院，又选举产生参议院。此外，参议院得以修正税收议案，甚至可以达到将其完全改写的程度。”The Constitution of The United States of America With Explanatory Notes, Adapted from The World Book Encyclopedia, World Book, Inc., 1986. p.25~26.
[137] 张守文：《论税收法定主义》，《法学研究》1996年第6期，第58页。
[138] 饶方：《论税收法定主义原则》，《税法研究》（内部刊物）1997年第1期，第17页。
[139] 张守文：《论税收法定主义》，第58页。
[140] （日）金子宏：《日本税法原理》，第50页。
[141] 传统税法学理论之课税要素中不包括税种，笔者认为不妥。因为，任何一部单行税种法律首先就要在名称中明确其为哪一个税种。当然，在此亦发生“税收要素确定原则”与“税种法定原则”的交叉；但并不能就此将“税种”排除在税收要素之外，而破坏其完整性。
[142] 季卫东：《法律程序的意义——对中国法制建设的另一种思考》，《中国社会科学》1993年第1期，第86页。
[143] 参见饶方：《论税收法定主义原则》，第18页。
[144] 参见张守文：《论税收法定主义》，第59页。
[145] 据笔者所掌握的资料，税收法定主义最早是在1989年作为西方国家税法的四大基本原则之一介绍到我国来的（参见谢怀栻：《西方国家税法中的几个基本原则》，第150~153页），而宪法修订是在1982年，当时的立法者自然无法把尚未认识的“税收法定主义”“体现”在宪法第56条当中。
[146] 参见李刚：《依法治税及其观念基础──税收法律意识之重构》。
[147] 夏锦文、蔡道通：《论中国法治化的观念基础》，《中国法学》1997年第5期，第43页。
[148] [古希腊]亚里士多德：《政治学》，第275页。
[149] 高培勇：《社会主义市场经济条件下的中国税收与税制》，《中国税务报》1997年4月25日，第2版。
[150] 沈宗灵主编：《法理学》，第234、235页。
[151] 参见卓泽渊：《法的价值论》，第117、119页。
[152] 参见卓泽渊：《法的价值论》，第165~169页。
[153] 高培勇：《社会主义市场经济条件下的中国税收与税制》。
[154] 沈宗灵主编：《法理学》，第240页。
[155] 有学者将公民的法律意识的结构从理论上划分为三部分：法律情感、法律认知和法律理念。法律情感是人们对法律、主要是现行法律的心理情绪体验，处于法律意识的感性认识阶段；法律认知是公民对法律现象、主要是现行法律制度内容的了解、把握程度；法律理念则是公民在对法律的理性认识基础上对法律产生的理性心理体验，是法律情感和法律认知的理性升华，是以民主、自由、平等、人权等价值追求为依归的法律理想和信仰。健全的、完整的法律意识应当是包括上述三部分在内的理性法律意识。参见唐永春、车承军：《公民法律意识与法治——公民法律意识的法治功能及其塑造》，《求是学刊》1999年第3期，第63~65页。
[156] [英]霍布斯：《利维坦》，第141~142页。
[157] [英]戴维·M．沃克：《牛津法律大辞典》，光明日报出版社1988年版，第874、875页。
[158] 刘书明：《论税收价值原则》，第31、32页。
[159] 法律的无价值是指法律对主体不产生效应；法律的负价值是指法律所发生的实际效应与主体的法律价值追求相反的情况。参见李龙主编：《法理学》，第96~98页。
[160] 高培勇：《社会主义市场经济条件下的中国税收与税制》。
[161] 《马克思恩格斯选集》，第3卷，第10页。
[162] [法]孟德斯鸠：《论法的精神》（上册），第221页。
[163] 宋德安、邢西唯：《论“依法治税”——从契约论角度看国家分配论之不足》，第65页。
税收法治论文范文第8篇
中为程序正义价值寻找到理论上的根据。[12]因此，从程序正义的角度来考察税收程序的运作，可以为我们理解税收程序在税收法治系统中的价值和功能提供一个新的维度。在对将使某一税收程序主体的权益受到影响的税收程序活动进行评价时，我们不能仅仅关注其结果的有效性和正当性，而且应当考虑征税决定的作出过程，考察程序本身是否符合程序正义的最基本要求。税收征纳实践表明，不能满足程序正义基本要求的征税决定，即使其目的是正当的，其内容符合实体税法的要求，也容易引起争论和质疑，导致纳税人和公众在社会心理层面上产生抵触情绪，使征税决定在执行上产生困难和障碍。我国税法实施效果不佳，征税决定难以执行，甚至有些抗税案件的发生，与税收程序本身欠缺公正性关系很大。我们坚持税收程序作为一个过程具有独立的价值，就必然会承认和关注税收程序的正义问题，而这也就意味着税收程序的设计和程序主体相关权利的设定，应当体现程序正义的基本要求。这些基本要求主要是程序中立性、程序参与性、程序自治性、程序平等性、程序合理性、程序效率性。 三、税收法治中的程序问题：理论分析随着正当程序作为一项宪法基本原则的确立和理论的发展，宪法的程序属性得到了进一步揭示，人们开始强调宪法作为“形成法律的法律”这一程序性特征，“程序性宪法”、“程序”、“程序正义”得到普遍关注。[13]而渊源于社会契约思想的税收债务关系说，昭示了税收的正当性在于建立在被征税者同意基础上的税收立宪契约。为忠实地表达人民的意志，需要为征税权的设立和运行提供符合税收正义要求的根本程序规则。因此，按照代议制的一般原理，构建符合程序正义要求的税收立宪程序成为各国建设的重要内容，这表现为有关税收立宪、修宪采用比普通法律制定和修改更为严格的特别程序，税收法定主义，以及有关税收立法程序等内容在各国宪法上受到普遍重视，以维护税收秩序。值得指出的是，美国更是通过司法解释，赋予正当程序对实体正义的审查职能，这尤其表现在关涉公民财产权的有关税收实体立法的正义性必须符合实质性正当程序的要求。为了制定符合正义要求的税收法律，实现税收良法之治，税收立法活动应当遵循程序正义的基本要求。税收立法作为分配税收负担和税收权益的资源配置活动，其程序活动的特点在于各种税收价值的选择和相互竞争的各方利益的权衡，这使得民主参与和利益表达机制成为税收立法程序关注的焦点。尤为突出的是，囿于税法的技术性、专业性和复杂性，各国不仅在一定程度上授予行政机关委任立法和制定税收法规的职能，而且行政机关在税收法律的制定中扮演着突出的作用，税收法案的提出和立法准备阶段基本上都是由行政机关操作的，形成了较为突出的行政运作机制。[14]为克服间接民主制和行政主导的不利影响，需要突显税收立法过程中参与机制对课税权的制约和规范作用。张扬程序民主性，保证税收立法过程中竞争性的利益得到充分反映，就有可能形成大家都能接受的妥协，也更易于对立法结果的接受，实现多元税收民主秩序。值得注意的是，考虑到行政程序对参与的排斥性和行政立法对税收活动的巨大实质性影响，在税收行政立法过程中更应强调参与的价值与意义。例如，美国立法机构在起草法律时并不总是举行听证会，但根据联邦和州行政程序法的规定，行政机构在制定法规时，必须举行立法性听证，以便有关方面提出意见。因此，通过公开立法、立法听证、专家论证、征求意见等制度，实现税收意义上的参政权，可以更全面、客观、公正地把握民意，避免或减少征税权对人民权益的侵扰。同时，重视税收立法过程中的利益表达机制无论对议会立法还是行政立法都是极为重要的，这体现为赋予公众在税收立法中享有知情权、建议权、参与权，承认合理的部门利益、地方利益和个人利益等。在人类进入社会法治国时代，税收成为介入私人经济、供养社会国家、提供福利给付的基本手段，征税行政权的大量、专门、及时和裁量行使不可避免，以现代程序控权模式为特征的新一代税收法治应运而生。“国家命令公民纳税和地方当局让利，与一个持枪强盗逼人留下买路钱之间的区别何在？就在于国家的行为是以具有合理性和合法性的程序、形式和条件为前提的，而不是随心所欲的”。[15]由于税收实体正义标准的不确定性，纳税人只有祈求程序正义，希望通过“看得见的方式”作出实体征税决定。现代税收程序制度通过选择机制、抗辩机制、参与机制、角色分担机制，保证了参与、公平、中立、公开、自治、理性等程序最低限度公正的实现，在税收法治建构中发挥着中心的作用。税法的生命在于运用，而这主要是一个程序问题，税收程序是税收法治建构的起点，是税收法治运行的动脉，正当程序是税收法治效益化的保障。以正当程序理念为核心的现代税收程序是实现法律对征税权控制的最佳角色，以“程序制约权力”的程序控权论是对传统的“权力分立与相互制约”的实体控权论的创新，在中国建构自治型程序控权模式具有特殊的现实意义。税收正义的实现仰赖于以人权保障为核心的纳税人基本权的切实维护，而税收程序性权利则是纳税人基本权的核心内容，[16]税收正当程序成为保护纳税人权利的基本通道。税收程序的法治化、自治性和合理性，使征税过程获得正当化，并且有助于对实体税法疏漏的补充和修正，从而使征税决定的权威性和正统性得以树立。“没有救济就没有权利”。征税权的有效监督和纳税人权利的切实保护，需要公正和有效的税收司法保障，税法司法状况是检验一国税收法治的标尺。税收司法程序的核心目标是为纳税人提供权威、公正、多渠道、高效率的司法救济保障。法治发达国家都重视建立违宪审查制度，对税法规范实行合宪性审查，赋予纳税人宪法诉权，站在的高度解决税收争议。在税收普通救济中，注意扩大救济范围，尊重当事人对救济途径的选择权，增强和保障救济机构的中立性、专业性和权威性，拓宽争议解决方式，降低救济成本。为了保障对税款使用的民主监督权，确立纳税人诉讼，允许以纳税人身份对不符合宪法和法律的不公平税制和违法支出税金行为向法院提讼，以全面保护纳税人的税收基本权益。
四、中国税收程序法治化：建构思路在进入税收国家的时代背景下，税收法治成为构建法治社会的突破口。[17]但长期以来，我们忽视了本应成为税收法治建设中心的程序建设，例如，税收立法和执法中重实体轻程序，税法实施环节缺乏有效的事前、事中和事后监督保障机制，重管理程序轻控权程序，税法实效、税法遵从和纳税人权益保护亟待改进等诸多问题。为因应快速转型的社会变革、日渐提速的税制改革和迅速发展的法治建设，应当在税收法制程序化的理念下，将税收程序作为税收法治建设的关键和切入点，努力推进税收程序法治化进程。通过税收立宪，在宪法中确立正当法律程序、税收法定主义等宪法原则，明确规定税收立法程序、财税体制、纳税人民主参与权和民主监督权等内容。在税法通则等法律中，确立税收公平、量能课税、合比例等税法基本原则体系。完善税收立法程序，确立立法公开、听证、参与原则，建立税收立法项目的必要性分析制度、起草阶段的职业主义原则、立法草案公告制度、评议和答复制度、审议抗辩制度、审查制度、公布和备案制度。在税收征纳程序中，通过制定和完善税法通则、税收征管法以及其他行政程序性法律，对凡是涉及影响纳税人合法权益的征税行为，都应当为其提供正当程序保障，主要是程序公开制度（公开税收法律文件和行政措施等征税决定的依据、告知、表明身份、阅览卷宗）、程序公平制度（回避、征税机关的中立和独立、平等对待程序当事人、禁止单方接触、听取意见）、程序理性制度（法定顺序、遵循先例、说明理由）和程序效率制度（简易程序、选择条款）。尤为重要的是，要强化为纳税人服务、增强程序抗辩性、保障纳税人的知情权等程序性权利、确立和保障最低限度的公正。在税收救济程序中，开放宪法诉讼和违宪审查制度，增强宪法税收条款的司法化。拓宽救济渠道，废止税收复议前置和先缴税后救济制度。健全和追究税收程序违法的法律责任，提高税收程序
的刚性。在税收行政复议程序中，要增强裁决机关的独立性和中立性，增强复议程序的开放性和参与性，提倡辩论、质证等言词审理方式。在税收行政诉讼程序中，要提高管辖级别，实行审理程序的繁简分流，防止地方政府对税收司法审查的干预（“将案件就地消化”），将抽象税收行为和征税行为的合理性纳入审查范围，减少税收行政诉讼的职权主义色彩，增加举证责任和证据失权等规定。扩大税收国家赔偿范围，提高赔偿标准。另外，试行税收调查官制度和调解制度，建立纳税人诉讼，进一步为纳税人提供及时、多样、有效的救济途径。 参考文献
[1][德］阿图尔·考夫曼等主编，郑永流译：《当代法哲学和法律理论导论》，法律出版社2002年版，第53页。
[2]陈清秀著：《税务诉讼之诉讼标的》，台湾三民书局1992年版，第567页。
[3]葛克昌著：《国家学与国家法》，台湾月旦出版社股份有限公司1996年版，第88—89页。
[4]黄俊杰著：《纳税者权利保护》，台湾翰芦图书出版有限公司2004年版，第5页。
[5]陈清秀著：《税法总论》，台湾翰芦图书出版有限公司2001年第2版，第22—62页。
[6]栗劲、李放主编：《中国实用法学大辞典》，吉林大学出版社1988年版，第1781页。
[7]徐亚文、廖奕：《政治文明与程序》，载《法学评论》2004年第3期。
[8]季卫东：《程序比较论》，载《比较法研究》1993年第1期。
[9]关于税收程序构成、特征、类型的详细研究，参见拙著：《税收程序法论》，北京大学出版社2003年版，第17—31页。
[10]根据美国学者和联邦最高法院的解释，正当程序条款包含“实质性正当程序”和“程序性正当程序”两项内容，前者要求任何一项法律都必须符合公平与正义；后者“要求一切权力的行使剥夺私人的生命、自由或财产时，必须听取当事人的意见，当事人具有要求听证的权利”。
[11]“权利”是与“特权”相对的概念，前者是指通过个人的劳动而产生和获得的财产以及为权利法案所确立的自由，后者是通过政府而获得或者直接由政府所给予的利益。关于美国正当程序革命的有关情况，参见王锡锌、傅静：《对正当法律程序需求、学说与革命的一种分析》，载《法商研究》2001年第3期。
[12]陈瑞华：《程序正义的理论基础——评马修的“尊严价值理论”》，载《中国法学》2000年第3期。
[13]季卫东：《宪法的妥协性》，载《当代中国研究》第55期。
[14]在日本税收法律草案的起草中，日本的政府税制调查会起着十分重要的作用。但其在组成、审议程序、意见被采用上的非民主性，引起一些学者的广泛批评，并主张应从宪法论、人权论的高度来完善税制法案的立案起草过程，引入“正当法律程序”。参见［日］北野弘久著，陈刚等译：《税法学原论》（第四版），中国检察出版社2001年版，第117—126页。
[15]季卫东：《宪法的妥协性》，载《当代中国研究》第55期。
[16]有关税收程序性权利的内容，参见拙文：《略论税收程序性权利》，载《税务与经济》2003年第1期。
[17]刘剑文著：《税法专题研究》，北京大学出版社2002年版，前言部分。
税收法治论文范文第9篇
[论文关键词]税收管理 法治化 进程 现状与问题
[论文摘要]税收法制化作为依法治国的重要组成部份，它与法治是相伴而生，随着经济体制改革、改革开放和社会主义市场经济的建立，在治税的具体实践活动中形成、发展并逐步完善的。
一、税收管理法治化的内涵分析
(一)税收管理法治化的提出及背景。
法治是人类文明发展的必然产物，是社会健康发展的根本保障。我国的法治建设是与经济商品化、政治民主化和文化多元化相伴而发展。法治化是在改革开放近二十年之后，商品经济、文化多元化和政治民主在中国大地上已经有了相当的基础，加入世贸组织也为中国的法治化增加了新的动力。税收管理法治化作为依法治国的重要组成部分，它与法治化是相伴而生，随着经济体制改革、改革开放和社会主义市场经济的建立，在治税的具体实践活动中形成、发展并逐步完善的。税收管理法治化是税收事业发展的历史选择，并已成为新时期我国政治、经济和社会发展的客观要
(二)我国求。税收管理法治化的发展进程。
1．1978年一l994年，税收管理法治化的初步形成阶段。实行改革开放政策以来，对外经济技术交流与合作日益增加，l98o年和l981年，《个人所得税法》、《中外合资经营企业所得税法》、《外国企业所得税法》的出台，为新时期税收法制建设提供了导向。l986年，我国第一部独的税收征管行政法规《中华人民共和国税收征收管理暂行条例》的通过并实施，为税收征管提供了比较系统和规范的标准和方法。
l992年，《中国人民共和国税收征收管理法》通过并l993g 1月1日i卜式实施。配合税收征管法的贯彻实施，国家先后颁布实施了《税收征管法实施细则》、《发票管理办法》、《税务行政复议规则》、《税务行政应诉工作规程》等一系列配套措施，税收程序法建设取得重要进展。至此，我国初步形成了实体法和程序法皆备的税法体系。2o世fg8o年代后期，税收工作中有法不依、越权减免税、偷逃抗骗税现象普遍，严重冲击了正常的税收秩序。国家税务局于l988g提出“依法治税”的口号，要求加强税收执法，加强对税收违法行为的打击力度。“依法治税”口号的提出和发展，代表着税收管理法治化理论体系的仞步形成。
2．1994q-：一l998q-，税收管理法治化的发展完善阶段。l 1年，我国实行以“统一税法、公1、简化税制、合理分权”为指导原则l．一时政分税制改革和税制改革，从体制方面奠定了税收管理法治化的基础。在立法方面，形成了实体法和序法相对完整的新型税法制度体系。在执法方面，结合税制改革进行了几次人规模的征管改革，取消了过多过滥的个别减免税，废除了临时性减免，禁li_=包税，强化了征收、管理、稽畲的分工制。从1996g开始，建市“以申报纳税和优化服务为基础、以计算机网络为依托，集中征收、重点稽台”的征管模式，使税务机关与纳税人之间的关系趋于规范。这些改革主要是从强化税法监督入手，通过对税法执法权的分解、上收，限制执法的随意性，提高执法质量与效率，是以规范税收执法权为切入点；这与过去强调执法刚性，以加强对纳税人管理为切入点，是有所区别的，显著体现出税收法治的进步。
3．1998g以来，税收管理法治化进入巩固提高阶段。以l998年3月国务院《关于加强依法治税严格税收管理权限的通知》为标志，全面推进税收管理法治化进程的时机目益成熟。l999年“依法治国”写进了宪法，法治成为政治的目标。就税务系统而言，主要表现在：是税收立法行为日趋规范。国家税务总局制定了《税务部门规章制定实施办法》，使税收法律、法规、规章的制定和税法解释都必须遵循法定程序。二是修改税收征管法。2oo1年5月1日，颁布了新税收征管法，2o02年又出台了新税收征管法实施细则，把尊重和保护纳税人权利提到前所未有的高度，使税收法律的公平性得到进一步体现。三是税收征管考核机制改革取得重大进展。制定了《执法过错责任制追究办法》与《征管质量考核办法》等，由原来计划任务考核为主逐步转变为以税法的规范执行为主。四是实施《行政放可法》。2004年7月l曰起正式实施的《仃政许可法》，为税务人员从根本上转变执法观念，增强服务意识提供了指南，科学界定室了税务行政许可与非许可审批基础上的范围，从制度上保障纳税人的合法权益，是税收管理法治化的又一重大进步。
二、税收管理法治化发展的现状与问题
(一)税收管理法治化发展的现状
1．税收立法工作取得很大进展。以l994g新税制为标志，初步形成了以税收法律、行政法规为主，大量税收行政规章与之相配套的税收法律体系。
2．税收执法进。一步规范，逐步走向法制化、规范化和科学化。随着征管改革的逐步推进，“以纳税申报和优化服务为基础，以计算机网络为依托，集中征收、重点稽查”的新征管模式实施后，从税务登记、纳税申报、税款入库、税收检查到违章处理，已初步形成了一个与税制配套的比较严密的制度体系，基本确立了严格依法征税的机制。
3．税收执法监督机制初步确定。近几年，税务机关内部逐步建立起了各种执法责任制度、执法检查制度、过错追究制度、重大案件审理制度、规范性文件会签制度等，随着复议法、诉讼法的颁布实施和司法监督的不断增强，纠正了税收执法工作中存在的许多违法行为，维护了国家利益和纳税人权益。
4．依法治税观念深入人心。广大税务干部特别是各级领导干部税收法制观念逐步确立，为纳税人提供法律服务的意识逐步增强：广大纳税人依法自觉纳税的观念逐步增强，自行申报已经成为税收管理的基础：各级地方政府和社会各界对依法治税的理解逐步加深，支持、协助税务机关依法征税的自觉性逐步增加，依法治税的社会环境有所改善。
(二)税收管理法治化存在的问题。
1．税收立法工作有待进一步加强。一是现行税收法律体系还不完善，税收活动的基本规范和基本原则不健全。二是实施税制改革和征管改革后，证明行之有效的政策和征管办法急需通过立法予以确认和规范。三是现行税法的法律级别不高，有些税收法律不能适应形势发展的需要。四是税收行政立法技术有待提高。
2．少数税务干部法制观念淡薄，还以传统人治观念和习惯心态进行执法工作，随意执法。在税收实际工作中，有税不征、征“人情税”“关系税”，混淆税款入库级次、转引税款、违规减免税、处罚不到位、不按规定移送案件等情况时有发生。
3．税收执法监督制约机制还没有充分发挥应有作用。监督力度不够，没有建立起科学有效的执法责任制度，重检查，轻追究，致使税收执法中的违法行为屡查不绝、屡禁不止，执法监督没有起到防微杜渐的作用。
上述问题的存在，制约着税收管理法治化的进程，税务工作难以有效适应新形势下依法治税工作的要求。
三、提高税收管理法治化管理水平的思路与建议
(一)建立反映社会主义市场经济要求的税收法律体系。
纳税问题几乎涉及全社会的每个人，税收管理是一项非常慎重和严肃的工作，坚持税收的法律原则也就非常重要。我们现在仍然大部分税收的征收依据的是行政法规，与税收对全社会的影响作用和高度严肃性要求是不相符的，也远远落后于我们建立社会主义法治国家的要求。世界法治国家～般都在宪法中规定只有立法机关才有税收的开征和减免权。加快税收立法、完善税收法律体系对建立规范化的社会主义市场经济非常重要。完善我国税务立法和执法体系，加强制度化建设，前应尽快出台《税收基本法》。在基本法的指导之下，逐步完善相应的税收实体法规和程序法规，建立起反映社会主义市场经济要求的税收法律体系
(二)正确处理税收预分计划与依法治税的关系。
税收预分计划带有“税收任务”的性质，导致“有税不收”和“无税硬收”的现象还在一定程度存在。税收管理法治化要求逐步将税收收入工作全面纳入法治规范的轨道。现阶段，由于我国税收征管水平远未达到能够自动适应经济增长的要求的高度，加上征纳双方人员的素质限制，以及现行税收制度的不完善，难以使实际税收规模与经济增长达到和谐统一，因此全面取消税收计划的条件还不成熟。但在执行税收计划过程中，要切实处理好税收计划与依法治税的关系。税收计划的制定及执行必须建立在依法治税的前提下，不应违背税法精神，不应超越法律界限。在此基础上，应切实搞好内部的两权“监督”，切实加大税收执法力度，规范税收执法行为，不断改善税收服务质量，从而为促进经济的良性增长和市场经济的健康发展创造公平、法治、高效的税收环境。
(三)落实科学发展观，积极推进法治化管理机制的创新。
一是加快转变税务榆查的组织方式。要组建一支精干的专案人员队伍，专司执法型检查：依托现代化税收管理信息系统，建立以计算机选案为主、人工选案为辅的科学选案体系和计算机查账系统：建立选案委员会和审理委员会两个机制。在此基础上，集中精力重点抓好案件的执法检查，实现检查观念从收入型检查向执法型检查的转变，检查方式从“地毯式”检查向重点检查的转变，检查目标从追求数量规模向追求质量效益的转变。二是对基层税务机关的人力资源进行重新组合，充实日常管理岗位，加强税源控管，夯实征管工作基础。三是完善纳税评估。四是要继续完善税务约谈制度，规范约谈程序和方式的，并强化税收基础信息数据的管理和分析，逐步建立和完善以信息化手段为支撑的纳税评估体系。五是深化行政审批制度改革，继续清理审批项目，按照行政许可法的要求，制定相应实施办法，简化审批程序，规范执法行为，提高执法效率。
(四)加强内外监督，规范税收执法行为。
实践证明，如果权力缺乏监督制约，就必然导致滥用和腐败。为保证税收管理真正依法而治，就必须完善内部和外部监督制约机制。在内部监督方面：一要全面推行税务行政执法责任制。要在明确执法部门职责、规范执法程序的基础上，对不履行职责或执法不当行为追究当事人责任。二要加强税务执法检查。要持续深入地开展执法检查，保持日常检查、专项检查相结合，同时坚持以税收法律法规作为检查依据，对检查出的问题真正落实整改。
在外部监督方面：外部监督的形式主要有党组织监督、人大监督、政协监督、群众监督、新闻舆论监督，监督的主要内容是税务机关执行党的路线、方针、政策情况、贯彻实施税收法律法规情况以及税务人员权力运用情况。税务机关本着强化公开制度，做到税法公开、政策公开、征管制度公开、税务人员纪律公开、税务案件查处公开，增加工作透明度，让全社会都来关心、支持税收工作，使税收管理法治化成为全社会的共同行动。
(五)注重保护纳税人权利，提供优质服务。
实现税收管理法治化始终离不开纳税人的配合与支持。通过加强对纳税人权利的保护，使纳税人既要明确自己的纳税义务，又能看到税务机关也在向纳税人切实履行自己的义务。这种责任和义务的统一具体表现，将有利于彻底消除征纳双方潜在的对抗心理，极大的增强纳税人依法纳税的诚信度。
税收法治论文范文第10篇
论文摘要：纳税人有依法纳税的义务，同时也享有相应的权利，纳税人救济权作为保护纳税人利益的有效屏障，在纳税人权利体系中占有重要的地位。我国纳税人救济权保护比较落后，在立法跟具体制度设计方面都存在缺陷。我国的纳税人救济权保护，一方面应当从立法加以完善，另一方面，在具体制度上，可在行政救济制度，司法救济制度，纳税人诉讼制度和纳税人公诉制度这几点予以完善。
一、我国的现状与缺陷
我国在纳税人救济权方面的观念和法治政策的发展与其他税收法治发达国家和地区相比是很落后的，长久以来在我国一直占主流的论调是“纳税义务论”，强调纳税人无偿纳税的义务，强调国家为了财政收入而强制性征收税款的权力。尽管国家试图赋予纳税人更多的救济权利，但是与发达国家相比仍存在巨大的差距。论文百事通纳税人权利在立法上，现实中的缺失，纳税人权利保护观念的缺乏，是制度上根本的缺陷。以下，就从立法和具体制度两个方面谈谈纳税人救济权的完善。
二、立法上的保护完善
1、在宪法中明确规定公民救济权
目前宪法对救济权的规定散见于各个章节，应当把它们集中规定在第二章“公民的基本权利和义务”当中，并从总的方面规定救济权，这样就可以使救济权能够统领那些有关救济方面的一系列具体权利，从而形成一个完整的救济权体系。同时，增加救济权的规定并把其他有关救济方面的权利规定在一起，这样可以强化救济权的力度，充分发挥救济权对保护和弥补公民宪法权利和其他权利的实效。
2、在宪法中明确纳税人的权利
我国宪法有关税收方面的规定只有56条，“公民有依法纳税的义务”。修改完善宪法，首先应明确规定税收法定主义的基本原则，将目前《立法法》、《税收征管法》中有关税收法定的表述提炼上升到税收法定主义层面，直接作为基本原则在宪法中规定。其次，我国宪法中也缺失税收立法权限、财政管理体制的原则规定。在分税制财政体制下，这也是一个需要补充完善的问题。再次，公民有依照法律纳税的义务，不能全面揭示纳税人是一个权利与义务的统一体，不利于全社会范围内纳税人权利观念的正确树立。因此，在宪法中应明确规定纳税人的合法权利依法予以保障，当这些权利受到侵害时有收到救济的权利，从而确立纳税人救济权在宪法层面的应有地位。
3、在相关税收立法中建立起纳税人救济权保护体系
我国应尽快制定《税收基本法》。鉴于我国税收实务的现状，制定税收基本法的条件己基本具备，时机也己成熟。总的来说，税收基本法的总则部分应重申宪法规定的“法律保障纳税人合法权益”的立法宗旨，并将税收法定主义、税收公平、税收效率等作为立法的基本原则，与现代税收国家的税收立法接轨。在制定纳税人救济权条款时，要从我国国情和税收实际出发，尽量做到全面、详尽、具体。具体来说，税收基本法中应包括两个层面的纳税人救济权：一是纳税人宏观性质的救济权，包括税收立法权和民主监督权；二是纳税人微观性质的救济权，除我国《税收征管法》己涉及到的纳税人救济权外，还应增加获得帮助权和公平对待权、获得礼貌服务权等具体权利。
三、具体制度上的完善
1、完善行政救济制度
（1）建立独立的行政复议机构
建立健全独立公正的税务行政复议机构对完善税务行政复议制度是至关重要的，我国《行政复议法》虽然规定了行政复议机构独立行使复议权，但我国的行政复议机构是行政机关内设的职能机构，独立性显然是很低的。行政复议机构在财政、人事等方面对行政机关的依赖性强，复议人员无法摆明立场，行政复议活动根本无法谈公正和客观。因此应当借鉴美国及日本的独立行政复议机构的经验，尽快在税务行政机关内部或者外部单独设立真正独立的税务行政复议机构，招聘税务和法律方面的专业人员专门负责对税务行政复议案件的调查、审理和裁决。并且将税务行政复议机构的财政、人事等管理权从行政机关中独立出来，不受行政机关制约，这样才能打消税务行政复议机构及其工作人员的顾虑，真正独立公正地处理案件。
（2）取消法律中强制行政复议前置的规定
我们应当借鉴美国的做法，不在法律中强制性规定首先申请复议，不用以违反现代法治社会价值要求和宪法精神为代价来硬性规定税务行政复议前置。另外应当赋予纳税人对于争议税款缴纳的选择权，不应硬性规定纳税人必须先缴纳税款和滞纳金或者提供相当担保后才能够提起救济申请。这样的规定虽然是有利于保护国家税款的安全，但不利于维护纳税人的权利。一方面纳税人会因为无力缴纳税款和滞纳金或者无法提供相当的担保而不能提起救济程序，这样对他们来说是雪上加霜；另一方面税务机关的决定和复议机关的裁决不一定都是正确的，即使以后胜诉，所缴纳税款的利息损失也无从补偿。因此应当让纳税人自己选择是先缴纳有争议税款再申请复议，还是先提起救济程序等裁决后再缴纳应缴税款并且补缴利息。
2、完善司法救济制度
（1）设立税务诉讼的特别管辖法院
涉税案件对法院的专业性、审理的技术性有很强的要求，目前我国法院中精通税法和税务知识的法官数量极为有限。设立一定数量的税务法院，可以集中有限的专业人才，保障法院的专业性。在现阶段涉税案件数量尚不庞大的情况下，设立税务诉讼的特别管辖法院，可以使纳税人权利的司法保护有了审理能力的保障。设立税务法院，并不必然排斥当事人在一定条件下向普通法院的权利。因为税务法院固然更能满足当事人对涉税案件专业性的要求，我们也不能排除当事人淡化自己对专业性的要求，而更需要法院从公平正义和法治一般出发对自己进行衡平救济的可能性。在这一点上，税务法院和普通法院并行运作的结构可以更加充分、更加多元地对纳税人的权利提供司法保障。
（2）扩大司法审查范围
税收的法治化要求扩大司法审查的范围，首先应将行政机关的抽象行政行为纳入司法审查的范围，使各级政府行政部门制定的行政规章、规定及其他规范性文件接受法院的合法性审查，有效克服税法中法律层级较低的问题，同时也能明确不同法律效力之间的法律、法规、规章等规范性文件的效力关系，有利于增强税务机关的独立性，减少地方立法干预税收的可能性。其次，应当确立“合理性审查原则”，由于合理性标准具有复杂性和可变性，在依据这些标准对税收行政自由裁量行为进行司法审查时对法院提出了很高的要求，应当合理确定司法审查的力度，在保护纳税人权利的同时，又不至于妨害税收行政机关依法行使行政权力，寻求两者的之间的有效平衡。
3、逐步引进纳税人诉讼制度和纳税人公诉制度
纳税人诉讼是纳税人行使宪法权利的重要方面，也是遏制公共资金流失的有力措施。可以借鉴美国、日本等国家的纳税人诉讼制度，规定任何单位和个人在发现有人骗取国家钱财和浪费国家资产后，可以以纳税人的身份提讼。根据我国情况，还可以采用前置通知程序。即事先通知国家主管机关，只有在主管部门决定不参与或不制止违法行为时，纳税人才可公诉到底。同时，因为纳税人诉讼大多为“公共利益”而诉，不单单为个人利益，因此建立纳税人公诉激励机制，从法制制度上给予其物质激励，可立法规定原告胜诉后可以从法院对被告所处罚金中分得10%，激励纳税人维护其权利。
参考文献:
[1]丁一：《下我国纳税人权利保护机制之设计》，载《财税法论丛》(第5卷)，法律出版社2004年版，第365,371,372-373页。
[2]邴志刚.纳税人权利保障与税收法治[J].研究与探索.2003(2).