税收抵免范文

时间：2023-03-21 21:58:00

税收抵免

税收抵免范文第1篇

所谓国际税收抵免，就是本国的企业、公民或居民，在外国缴纳了所得税回到本国缴纳所得税时，将在外国缴纳的所得税款加以扣除。它是现代税收制度中避免国家间双重征税的一种主要方式。

（一）双重征税的产生及税收抵免的出现

双重征税就是指一个纳税人的同一笔所得，由两个以上的国家同时征税。双重征税主要是由税收管辖权的重叠引起的。

按照国家原则，一个国家的税收管辖权，可以按照属地和属人两种不同的原则来确立。按照属地原则确立的税收管辖权称作地域管辖权，也叫收入来源管辖权，是指一个国家有权对在本国发生的收入实行征税。按照属人原则确立的税收管辖权称作居民管辖权，也叫居住管辖权，是指一个国家有权对本国的居民或公民在世界各地取得的收入实行征税。一个国家究竟是按属地或是按属人或是既按属地又按属人原则行使税收管辖权，以及行使到何种程度，这纯属一个国家的问题，国际法并无明文规定。目前，由于世界各国一般都按收入来源行使税收管辖权，但有许多国家又是按居住行使税收管辖权，所以，就可能产生纳税人及其收入要与两个或两个以上国家发生税收关系的问题。这种税收管辖权的重叠情况，便使得纳税人由于来自国外的那部分所得而需承受双重纳税的负担。

为了避免双重征税，各国都先后采取了一些不同的解决办法。其中，有些国家对来源于国外的收入实行免税。即绝对免税法。这些国家只对来源于国内的收入课税，而对其居民或公民来自国外的收入不行使税收管辖权，达就单方面地避免了双重征税问题的产生。拉丁美洲的一些国家一直实行这种制度，但目前实行绝对免税法的国家已经很少了。还有些国家在免除双重征税的实践中常采用减免法，即对在国外已纳税的所得按照优惠税率征税。如此利时对已在国外纳税的所得只征正常所得税的五分之一。另外有些国家采取扣除法来解决重复征税的问题，即居住国政府在向其本国居民或公民来自世界各地的收入进行征税时，允许把已缴纳的外国的所得税额，作为汇总申报本国政府应税所得的一个扣除项目来计算应纳所得税额。以上这些办法人们认为并不能彻底解决双重征税问题。实践证明，在那些实行综合或单一税制的国家里，采用税收抵免法才是解决双重征税的主要方式。

采用税收抵免方式的国家是以纳税人的居住地而不是以收入来源地为根据行使税收管辖权的，所以这些国家的所得税法都规定，对本国居民来自国内外的全部收入所得进行征税。但同时又规定，对来自国外的收入所得，如果在收入来源国已经缴纳所得税款的，允许在支付给本国政府的应税所得额中加以抵免。世界上最早实行税收抵免的国家是美国，在1918年制定的美国税法典中规定了税收抵免的方法。

（二）国际税收抵免的原则、做法和形式

根据国际实践的经验，抵免一般要符合以下的原则或条件：第一，只有税才能抵免，费不抵免。关于税和费的区别，很多国家都有明文规定，美国规定得此较严格和详尽。第二，只有所得税才能抵免，非所得税不能抵免。并且须是双重征收的所得税才能抵免，非双重征收的所得税也无所谓抵免。第三，只有已支付的所得税才能抵免，未支付或将要支付的所得税不能抵免。第四，必须是相互给予抵免，单方面给予抵免的情形极少。达就是说要贯彻对等的原则。第五，实行限额抵免。即对国外所纳税款的抵免额，不能超过按本国税法规定的税率所应交纳的税款额。如果超过本国国内所得税率时，本国实行限额抵免。美国税法规定的关于外国税收抵免限额的计算公式是：

在实际抵免中往往产生三种情况：一是收入来源国与居住国的税率相同出现“十足的抵免”。二是收入来源国的税率低于居住国的税率，出现其差额补征。三是收入来源国的税率高于居住国的税率，那么居住国政府只能允许按照本国税率计算的应缴外国所得税作为可能抵免的限额，而不能允许将本国自己国库的一部分收入去贴补纳税人承担外国政府较高的税收负担。

实行税收抵免的做法和形式。由于税收抵免涉及国家之间的税收关系，因此在实施方面，除各国政府在自己的税法（国内法）中明确规定税收抵免的原则和政策及其具体规定之外，一般都要通过收入来源国与居住国之间进行谈判，缔结关于避免双重征税的双边协定或多边协定（国际法）。征税时，按照税法规定或协定办理。税收抵免，大量的是企业、公司所得税的抵免。由于企业、公司的隶属关系不同，它们在外国所缴纳的税款进行抵免的形式也就不同，一般可以分为直接抵免、间接抵免、多层抵免等。

（三）国际税收抵免的结果和作用

双重征税是涉及纳税人与两个以上国家政府之间的一种征纳关系，涉及政府与纳税人之间的经济利益关系。而实行税收抵免避免双重征税之后，原来的税收关系就主要成为国家之间的财政关系了，涉及到国家之间对国际收益的分配。因此采取税收抵免的结果是：①承认了按收入来源国行使税收管辖权优先于居住国行使税收管辖权，但也不是承认收入来源国享有税收独占权。这是符合国家原则的。②对收入来源国和居住国之间的财政收入产生直接影响，如果一个国家税收抵免数量过大，特别是如果只实行单方面的税收抵免，势必会影响国家的财政收入，导致财政外流。因此，现代有些国家（如美国）实行税收抵免比过去严格了，很多国家的税法对税收抵免作了一些比较复杂的规定。尽管如此，实行税收抵免的积极作用是很明显的。首先，避免了双重征税，有利于扫除国际投资和经济贸易上的一大障碍，解除外商、国际投资者向外投资、资本输出怕承担双重纳税的顾虑，从而有利于各国对外经济关系的发展。共次，既避免了同一笔所得的双重征税，又防止了国际逃税，保证了一笔所得必征一次税。第三，有利于维护各国的税收管辖权和财政经济利益，使税收达个经济杠杆在国际经济方面更好地成为参与权益分配的工具。正因为上述积极作用，现在世界上实行税收抵免的国家越来越多。除美国是实行抵免此较典型的国家之外，还有英国、联邦德国、瑞典、日本等。我国也是采取抵免法的国家之一。一九八年九月十日第五届全国人民代表大会第三次会议通过《中外合资经营企业所得税法》规定：“合营企业及共分支机构，在国外缴纳的所得税，可以在总机构应纳所得税额内抵免。”如何进行抵免？该法施行细则中又规定：“已在国外交纳的所得税，可以持纳税凭证在总机构应纳所得税额内抵免；当抵免额不得超过国外所得额按照中国税法规定税率计算的应纳税额。”

二、关于国际税收饶让问题

与税收抵免有联系的是国际税收饶让。所谓国际税收饶让，通俗地说就是一段时间内不征税，税收放假。确切地说，一般是指发达国家（往往是居住国）不仅对于已向发展中国家（往往是收入来源国）缴纳的税额给予税收抵免，而且对发展中国家（往往是收入来源国）为了鼓励外国资本进行投资而规定的税收豁免或取消的税额，也给予抵免。这就叫国际税收饶让。它是一种特殊的抵免法。之所以“特殊”，是因为它不是为了避免双重征税解决重复征税的问题了，而是一种无可比拟的、独特的免除征税的照顾法，是对发展中国家的一种特殊优惠。

税收饶让在发达国家和发展中国家之间的税务关系中具有实际的意义。因为自七十年代以来，许多发展中国家，为了尽快摆脱落后、贫困的面貌，都比较重视吸引外资，引进先进技术。为此，他们在税收上提供了很多优惠。如有的国家在一定时期内对外资不征或减征所得税。有的国家虽然不免除所得税，但却规定在几年内不再提高现行税率等等。但是根据1980年联合国范本和国际税收惯例，收入来源国只有征税的优先权，而无独占权。如果收入来源国少征或免征所得税，居住国补征的税款差额就会相应增加，达实际上就取消了（至少是削弱了）发展中国家的税收鼓励作用，并且本应由发展中国家征收的税款无形中就转移到了发达国家，这种现象与建立国际新经济秩序是不相符合的，所以发展中国家迫切要求纠正这种情况。于是，发展中国家提出了税收饶让的问题，并力图通过税收条约实现税收饶让，以取得远比实行税收抵免避免双重征税更多的东西。

对于税收饶让的问题，发达国家有不同看法。有些国家认为它是不可取的，认为它将使国家的税收制度同一种对投资的鼓励办法搅在一起，它在对待投资人的待遇方面，将会产生不平等的现象，形成差别待遇。美国就是持这种态度。有些国家认为应当考虑发展中国家的要求，达一要求有可取之处。而大多数国家只是同意税收饶让仅限于减少预提税，不随便地把税收饶让用于公司所得税上，不过也有在对股息征税、对公司的所得征税上使用税收饶让的。现在世界上实行税收饶让的国家有日本、瑞典、英国、丹麦、联邦德国等。发展中国家与发达国家之间的税收饶让还需通过国家间缔结税收条约的形式确定下来。例如日本到1978年为止已与十一个发展中国家签订了税收饶让的双边协定。

税收抵免范文第2篇

关键词：国际税收；税收抵免；税收饶让

Abstract:Intheworldofmoderntaxsystem,internationaltaxontaxcreditsandtaxsparingisaveryworthyofstudy.Forittoresolvedoubletaxationandtaxincentivestopromoteinternationaleconomicandtradedevelopmenthasapositivemeaning.

Keywords:internationaltaxation;taxcredits;TaxSparing

一、关于国际税收抵免问题

（一）双重征税的产生及税收抵免的出现

双重征税就是指一个纳税人的同一笔所得，由两个以上的国家同时征税。双重征税主要是由税收管辖权的重叠引起的。

（二）国际税收抵免的原则、做法和形式

（三）国际税收抵免的结果和作用

二、关于国际税收饶让问题

税收抵免范文第3篇

关键词：抵免法直接抵免间接抵免超限额

Abstract:Withthedevelopmentofinternaleconomic,Chineseenterprisesshowanenhancedtendencyofinvestingabroad.Buttheproblemiscomingoutwhentheyfacetheinternationaldoubletaxation.Thoughthetaxcreditmethodhasbeenusedtosolvethesequestions,itisstillcalledforevolutionandstandardization.ThispaperfocusonthediscussionofthetaxcreditsysteminChina,andtriestofindthewayofconsummatingit.

Keywords:taxcreditmethoddirectcreditmethodindirectcreditmethodexceed-quota

我国的外国税收抵免制度是伴随着改革开放、国际经济往来的发展而产生并逐步得到完善的。现行的我国的抵免制度在过去基本上满足了本国经济发展的需要，消除了国际双重课税，促进了国际经济的往来。但随着经济的发展，国内企业开始把目光投向世界，对外投资也迅速增长。为了鼓励企业“走出去”，并且使得对外投资企业能得到正常的税收待遇，这就需要我国在税收抵免制度方面作一定的完善改进。

一、我国现行的外国税收抵免制度

我国目前采用的避免双重征税的办法为抵免法（taxcreditmethod）。抵免法是目前国际上较通行的消除国际双重或重复征税的方法。它是指居住国政府按照居民纳税人来源于国内外的全部所得计算应纳税额，但允许纳税人从应纳税额中抵免已在收入来源国缴纳的全部或部分税款。这种方法承认收入来源低税收管辖权的优先地位，但并不放弃行使居民（公民）税收管辖权。一般来说，抵免法有三类：直接抵免法，间接抵免法以及多层抵免法。依照《中华人民共和国企业所得税暂行条例》、《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》和《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》，以及财政部、国家税务总局于1995年9月22日的《境外所得计征所得税暂行办法》(以下简称“暂行办法”，该办法在1997年进行了修订)的规定，我国的税收抵免制度有如下一些规定：

1、对抵免对象的规定：

规定抵免对象为“来源于中国境外的所得，已在境外缴纳的所得税税款”，“不包括减免税或纳税后又得到补偿以及由他人代为承担的税款”。

2、计算境外所得额，应分以下两种情况：

(1)全资境外机构的境外所得。指的是境外收入总额扣除境外实际发生的，我国财务会计制度允许列支的成本、费用，以及应分摊总部的管理费用后的金额。

(2)非全资境外机构取得境外投资所得。指的是被投资企业分配给的利润、股息、红利等。

而且规定，境外业务之间的盈亏可以互相弥补，但企业境内外之间的盈亏不得相互弥补。

3、对在境外已缴纳所得税税额的抵免计算，也分为两种情况：

(1)分国不分项抵免，即分国但不分项计算抵免限额。抵免限额的计算公式如下：

税收抵免限额＝纳税人境内外全部所得的应纳税额×来源于某国(地区)的应税所得额／境内外全部所得总额

境内外所得的应纳税额一律按法定税率33％计算。境外获得的减免税，在签订有税收协定的情况下，可以视同已纳税进行抵免。

(2)定率抵扣。即经企业申请，税务机关批准，可以统一按境外应纳税所得额16.5％的比率抵扣。

4、对超限额结转的规定：

规定已纳外国所得税超过当年抵免限额的部分可用以后年度抵免限额超过该年度实际抵免额的部分补抵，补抵的期限最长不超过5年。

5、我国税法没有规定间接抵免条件。但对外签订的双边税收协定，规定间接抵免的条件是纳税人持有下属外国公司10%以上的股份。

6、规定境外所得不论是否汇回都要按年申报缴纳所得税。可以按半年或按年计算预缴。具体预缴日期和税款数额由当地税务机关核定。纳税人应于次年1月15日之前预缴全年应缴税款，年度终了后4个月内，把境外所得和境内所得合并统一进行汇算清缴。

二、我国税收抵免制度的不足与改进

1、关于抵免对象的规定。

我国税法中，抵免对象规定不够明确，对可以抵免的所得税没有规定识别标准，也没有具体的抵免条件规定。这使得我国在对外签订协定时，我国无法可依，那么就可能会受制于外国的税法。

因此在抵免对象方面，应该做出相应的规定：第一，应明确税收与权利使用费、政府借款的实质性区别；第二，界定“以净所得为课税标准”的所得税的含义与范围，可定义详细的课税标准和定义。

2、境外所得额计算问题。

依照“企业所得税暂行条例”的规定，计算境外所得时允许扣除的为取得该所得摊计的成本、费用以及损失。这样的规定比较模糊，难以使人清楚地理解。有些限制性列支的规定，如业务招待费、计税工资和公益、救济性捐赠等列支标准应如何适用于境外所得额的计算，都未见明确。而“暂行办法”对境外所得额计算分成的两种情况也有难以理解和模糊的地方，如没有明确对有关成本、费用的限定，以及没有明确境外投资的费用支出，如贷款投资的利息支出和管理费支出等如何处理，是否应该作为计算境外应纳税所得额的扣除项目。所有这些都还有待于细化明确。

在这个方面，我国税法可以进行改进，并细化与境外所得相关的成本费用的配比。具体做法是：①企业在境外设立全资机构，包括全资子公司和分支机构，其来源于境外应纳税所得额的计算，可以依循所在国税收法规的规定，从收入总额中扣除实际发生的成本、费用和损失后的余额，再依照我国税收法规的规定，扣除投资的财务费用和管理费支出以及应分摊的损失，以其做出上述扣除后的金额，为其来源于境外的应纳税所得额。②企业在境外设立非全资机构，包括投资入股举办的合资经营企业(或股份制企业)，其来源于境外应纳税所得额的计算，可以按被投资企业分配给的股息红利额，依照我国税收法规的规定，扣除投资的财务费和管理费支出以及应分摊的损失，以其余额为来源于境外的应纳税所得额。

3、税收抵免限额的计算问题。

“暂行办法”第二条规定，“企业境外业务之间的盈亏可以相互弥补，但企业境内外之间的盈亏不得相互弥补。”第三条规定“境外应纳税所得额为企业境外业务之间盈亏相抵后的金额。”这表明企业可以对其海外各公司盈亏相抵计算应纳税所得额。与此相适应应当实行税收抵免综合限额，因为计算境外应纳税所得额的目的，在于合理计算税收抵免限额。但“暂行办法”第四条规定，纳税人在境外已缴纳的所得税税款应分国(地区)计算抵扣限额。来源于某国(地区)的“境外所得税税款扣除限额”，按实施细则规定公式计算，即：

税收抵免限额＝纳税人境内外全部所得的应纳税额×来源于某国(地区)的应税所得额／境内外全部所得总额

依照“暂行办法”的上述规定，除了“来源于某国(地区)的所得额是未经海外公司之间盈亏相抵后的金额，其余境外所得额都是海外各公司盈亏相抵后的金额。这样，计算公式中的分子与分母的计算口径不一致。分子是未经盈亏相抵的金额，分母是盈亏相抵后的金额，必然增大分子，提高计算抵免限额的比例，多计税收抵免限额。如果境外税率高和准许间接抵免与多层抵免的情况下，加大税收抵免限额，有利于消除重复征税；如果境外税率低和不予间接抵免与多层抵免的情况下，加大税收抵免限额，将增加企业负担。因为认可的境外税收缴纳数额低于抵免限额的，其差额须在国内补缴税款。核心问题是，境外业务之间可以盈亏相抵计算应纳税所得额，与纳税人在境外已缴纳的所得税税款应分国(地区)计算抵免限额，这两者应如何协调，需要进一步明确，以利于依循。

按照“暂行办法”规定，境外已缴纳所得税税款的抵扣，有两种可供选择的办法：一是分国不分项抵扣；一是定率抵扣，即按境外应纳税所得额的16．5％抵扣。为此，明确境外应纳税所得额为企业境外业务之间盈亏相抵后的余额，是必要的，也是合理的。但在这种情况下，对抵免限额的计算，应考虑允许企业在下列两种方法中选用其一：

（1）对境外所得额分国(地区)计算税收抵免限额，即分国限额；

（2）按境外业务间盈亏相抵的应纳税所得额计算税收抵免限额，即综合先额。

其计算公式如下：

税收抵免限额＝纳税人境内外全部所得的应纳税额×境外业务盈亏相抵后所得额／境内外全部所得总额

纳税人计算税收抵免限额的方法一经选定，未经所在地税务机关核准、不得改变。

4、超限额结转问题。

由于我国对于境外税收抵免限额按照分国不分项方法计算，因此超限额结转也只能限于分国进行，不能以一国的抵免限额余额去抵补另一国的超限额部分。但是，如果我们考虑超限额产生的原因，是由于境外已纳税款高于用本国税法计算的抵免限额而产生的差额，也就是说，国外税率高于国内税率，才会出现按照国内税法计算的限额低于国外税法计算的已纳税额。那么我们考虑这样一种情况，即我国的税率始终高于国外某个国家的税率（假设该国也是使用恒定的比例税率），那么如果企业在该国每年都有所得收入，该企业每年都将出现超限额，那么超限额将无法得到结转。这对该企业继续在该国投资的动力将产生影响。

在综合限额法下，将不会产生这样的问题。

5、关于间接抵免的问题。

我国只是在与他国签订协定时规定了间接抵免条件，在国内法中并没有明确规定。当今大型企业或集团公司的跨国投资，普遍做法是在境外设立子公司，以有利于获得注册地国家的法律保护和负有限责任减少投资风险。入世后，我国企业将更多地进入国际市场，也将更多地采取设立子公司或在低税少税的避税地设立子公司扩展海外投资项目，如果间接抵免和多层抵免问题不解决，将直接增加境外所得的税收负担，形成较多的重复征税，不利于企业境外投资开拓国际市场。既然在同大多数国家签订的税收协定中已列入对我国居民公司的境外投资所得给予间接抵免，也应适应入世后将有更多的企业走出国门进入国际市场的形势发展，在税收政策上给予支持，对境外直接投资取得的股息红利，并拥有分配股息红利公司的股份不少于10％的，准予间接抵免和多层抵免，以期尽可能地避免和消除重复征税。具体建议是：

（1）、对公司企业来源于境外的所得，已在境外实际缴纳的所得税税款，准予在汇总纳税时，从其应纳税额中扣除(抵免)。

（2）对公司企业从境外子公司或投资入股的股份公司取得的股息，并拥有支付股息公司的股份不少于10％的，其税收抵免额可以包括支付股息公司就该项股息相应的公司利润额所缴纳的公司所得税税额。

（3）对公司企业在境外设立全资子公司，通过全资子公司在其他国家或地区投资设立地区级子公司，并拥有该地区级子公司股份不少于10％的，可以延伸上述第二项所说的税收抵免。其税收抵免额可以包括全资子公司就股息相应的公司利润额所缴纳的公司所得税和对地区级子公司抵免不足的税额。

6、抵免时间问题。

“暂行办法”第八条规定“纳税人来源于境外的所得，不论是否汇回，均应按照条例和实施细则规定的纳税年度(公历1月1日至12月31日)计算申报并缴纳所得税。”按照此项规定，就存在一个抵免的时间问题。因为境外投资项目须依从所在国税收法律规定确定纳税年度，有些国家的纳税年度与我国的不一致；境外投资项目有合资企业或股份制企业，其年度利润未分配。这些都会带来税收抵免的时间问题。由于外国税收抵免的时间不能强制都按我国的历年制，具体解决办法应该要尊重境外投资所在国的税法规定，同时可以化年为月，按月预缴。

参考文献：

1、杨斌《国际税收》[M]，复旦大学出版社，2003年版。

2、彭澄“美国的外国税收抵免制对其跨国公司的影响”[J]，《涉外税务》，1994年第1期。

3、张晓云“中美日外国法人税抵免制度的比较”[J]，《涉外税务》，1994年第7期

4、葛惟熹《国际税收学》[M]，中国财政经济出版社，1999年版。

税收抵免范文第4篇

（一）双重征税的产生及税收抵免的出现

双重征税就是指一个纳税人的同一笔所得，由两个以上的国家同时征税。双重征税主要是由税收管辖权的重叠引起的。

（二）国际税收抵免的原则、做法和形式

（三）国际税收抵免的结果和作用

税收抵免范文第5篇

【摘　要】美国联邦政府是最早实施R&D税收优惠的国家，文章试图对美国R&E抵免制度发展历程、R&E活动及QREs界定、税收激励的主要内容、R&E支出的会计处理及R&E抵免制度的评估等进行解析，以便为我国R&D税收激励政策的完善提供可借鉴的经验。

【关键词】美国； R&E抵免制度； R&E活动； QREs（合格的研究费用支出）； ASC（替代简化抵免法）

自1954年起，美国联邦税法就有关于研发支出从当期所得税中扣除的相关规定，但实施研发税收优惠是从1981年开始的。从1981年到2011年的30年间，美国企业“研究与实验税收抵免制度”（Research and Eexperiment Tax Credit，简称R&E抵免制度）一直都是临时性制度，但每次到期前美国政府都通过了有关法案对该项制度给予延长，共进行了14次修订，并在不断修订的过程中越来越完善、简化、易于被理解和应用。

一、税收意义上的研发活动及研发支出

（一）合格的R&E活动①

从税收角度，“合格的研究活动”必须同时满足美国《国内税收法典》（Internal Revenue Code，简称I.R.C.）41条（d）中所列示的“四方面测试”。

1.174条测试。I.R.C.174条规定，当R&E活动的研究支出满足下面两个条件时，就可以获得税收抵免：一是与纳税人的交易或经营相关；二是属于“实验或实验室意义上的”研发项目成本及随后与之相关的开发和改良成本（包括取得专利的成本）。但以下活动不能享受R&E抵免：（1）产品商业化后进行的研究活动；（2）为了达到特定客户的要求对现存产品或工艺流程进行的研究；（3）对现存产品或工艺流程进行的复制；（4）调查或研究，包括消费者调查、效率调查和管理研究；（5）对企业内部使用的计算机软件的研究；（6）在美国领土、波多黎各自由邦，以及任一美国领地之外开展的研发活动；（7）在社会科学、艺术或人文学方面的研究；（8）其它个体或政府实体主持的研究；（9）ISO认证。

2.探索科学技术本质的信息测试。该项测试主要考察研究活动的目的是否是探索与科学技术本质相关的信息。如果研究的意图是消除与业务元素开发和改良相关的不确定因素，那么该研究就是出于探索信息的目的；如果纳税人不能掌握关于业务元素开发和改良的方法、能力或合适的设计理念，那么不确定因素就会存在。“合格的研究活动”要想满足为探索与科学技术本质相关信息的要求，用于探索信息的实质性实验程序必须从根本上依赖于物理学、化学、生物学、工程学或电脑工程学②的原理。纳税人可以应用现存的技术或依赖于现存的物理学、化学、生物学、工程学或电脑工程学的原理来满足该项规定。

3.业务元素测试。纳税人必须将探索到的信息用于开发或改良纳税人的业务元素。此处的“业务元素”包括任何产品、试制样品、加工过程、配方、发明、技术、计算机软件、专利等。纳税人必须细分与其经营相关的具体业务元素，申请抵免的研究活动必须与相应的业务元素紧密联系，否则不是“合格的研究活动”。

4.实质性实验程序测试。“合格的研究活动”需要“本质上所有研究活动都包含实质性实验程序”。实质性实验程序是用来评价一个或多个达到结果的备选方案是否有能力或方法达到那个结果，或者针对那个结果有合适的设计理念，而该结果在纳税人进行研发活动的开始是不确定的。根据实质性实验程序的核心要素，纳税人必须：（1）界定与纳税人研究活动目标即业务元素开发或改良相关的不确定性；（2）界定用来消除该不确定性的一个或多个备选方案；（3）界定并执行评价这些备选方案的程序。

（二）合格的研究费用支出

合格的研究费用支出（Qualifying Research Expenditures，简称QREs）仅指经营性支出，且该支出必须是“合格的研究活动”项目发生的、在企业内部进行或通过合同外包的、所有用于开发或改良业务元素的支出。资本性支出和共同成本不属于174条中的QREs。

1.合格的经营性支出。合格的经营性支出主要包括下面四点：（1）工资成本：是指支付给直接从事合格的研究活动或者直接从事监督与支持合格研究活动的劳务工资成本。（2）物资供给成本：是指除土地或土地改良投资以及可计提折旧财产之外的任何有形财产的成本，包括样品和试制用料。（3）电脑租入成本：主要是指进行合格的研究活动时使用第三方电脑所支付或发生的费用。（4）支付给第三方的研究合同费用：只要纳税人有权利享有研究成果，不管第三方研究是否成功，对于第三方进行的合格的研究活动所支付的费用，按实际支付额的65%计入QREs，但在下列特殊情况下，计入比例将提高：一是当纳税人支付给合格的某些研究团体时，计入QREs的比率提高到75%；二是支付给合格的小企业、大学或州立实验室的研究合同费用，该比率提高到100%。

2.研发用资本性支出的规定。企业研发用资本性支出都不允许计入QREs中，但对于在研发过程中使用的可计提折旧或摊销的资产（一般包括厂房、机器设备和无形资产，但不包括土地支出）所计提的折旧或摊销，可以视为174条规定的QREs。

二、美国R&E抵免的主要内容及计算

（一）R&E抵免的主要内容

美国R&E抵免制度的项目名称为“国内税务局研究抵免”，该项计划的管理部门是美国财政部的国内税务局；具体受益类型为“投资税收抵免”；在联邦税法中税收抵免的基数是QREs的增量R&E支出。税收抵免没有限额，原则上实行非现金返还③的抵免优惠制度。未使用的税收抵免可在一定限制条件下向前转回或向后结转，一般可以向后结转20年，向前转回1年（总收入少于5 000万美元的小企业可以向前转回2年，2010年的税收抵免额可以向前转回5年）。目前R&E抵免制度的优惠对象是：所有在美国领土内、波多黎各自由邦内，以及任一美国领地内开展研发活动的企业。

（二）R&E抵免的计算

根据企业公司化的时间、开始进行合格的研发活动的时间和开始有能力归集所需同步证据资料的时间，企业计算基期的方法有传统减免法（Traditional Credit）、新企业减免法（Start-Up Credit）和替代简化抵免法④（Alternative Simplified Credit，简称ASC）。这三种基期计算方法决定了R&E税收优惠的三种计算方法。

1.正常减免法下R&E抵免的计算。在传统减免法和新企业减免法（统称正常减免法）下，企业在美国本土进行R&E活动的QREs超出其R&E支出基数的部分可以获得20％的税收减免。即：

抵免额=（QREs-基数）×20％；

基数=“固定基准百分比”×过去四年总收入平均值；

只有传统抵免计算法下，要求基数必须最小达到纳税人当年QREs的50%，其他两种方法下，没此要求，所以，在传统抵免计算法下，基数是指已计算的基数中的较大值或者是在抵扣年度QREs的50%（“最小基数”）。

传统减免法和新企业减免法的主要区别在于计算“固定基准百分比”的方法不同。按传统减免法计算的固定基准百分比⑤=基期有效R&E总支出/基期总销售收入（目前，该百分比已固定在企业1984—1988年的平均值，即基期为自1983年12月31日起至1989年1月1日）。固定基准百分比最大为16%。此制度对“新企业”不适用，“新企业”适用于特殊的固定基准百分比。

2.ASC下R&E抵免的计算。企业可以选择采用ASC，一旦选定，当年及以后年度都应该采用该方法，除非企业撤销该选择⑥。在现行的ASC方法下，企业申请的税收抵免额=（当年QREs-前三年QREs平均值的50%）×14％⑦。ASC没有最小基数的要求，但如果企业在前三年的任何一年都没有QREs，企业申请的税收抵免额=当年QREs×6％。这点很重要，因为该抵免额是基于当年QREs的100%，而不是基于QREs的增量计算的。

（三）特别优惠

1.支付给合格组织的基础研究费用。根据I.R.C.§41(e)，基础研究税收抵免额=（支付的基础研发费用-合格组织的基数）×20%。但若支付的基础研发费用未超过合格组织的基数，就按支付给第三方的研究合同费用处理。“支付的基础研发费用”指公司在任一纳税年度内，为了基础研究支付给任一合格组织的金额，但该支付仅指：（1）依据该公司和该合格组织之间的书面研究协议进行的支付；（2）该基础研究是由该合格组织执行的。“合格组织的基数”是最小基础研究金额加上努力结果维护费。合格组织指满足一定条件的教育机构、某些科研组织、科学免税组织或某些补助组织。

2.支付给能源研究团体（Energy Research Consortium）的费用。纳税人在纳税年度内为经营或交易而支付给符合规定条件的能源研究团体的款项的20%，可以直接抵免企业所得税额。

3.其它研发费用鼓励制度。联邦政府1981年颁布R&E抵免制度后，许多州和地方司法管辖区也陆续出台了研发费用税收鼓励制度⑧，包括当前的税收抵扣、抵减和免征，以及对在研发项目中使用资产的地方所得税、营业税和物业税的优惠制度等。

三、R&E支出的账务处理

企业可以选择下列两种方法之一对R&E支出进行账务处理：将R&E支出在支付或实际发生的会计期间扣除（当期扣除法），或者将R&E支出资本化处理，在不少于60个月的期间内进行摊销（后期摊销法）。

（一）当期扣除法

当企业考虑采用该方法时，一般只能在发生R&E支出的第一年选择该方法，如果第一年没选择该方法，在以后的纳税年度就不能再选择该方法，除非得到了税务局的许可。当选择该方法时，将第一年发生的R&E支出在所得税申报表中进行一次性扣除，抵减当年的应纳税所得额，而不是资本化。

（二）后期摊销法

如果企业在发生R&E支出的第一年未选择当期扣除法，可以选择后期摊销法。但选择该方法必须满足两个条件：（1）企业支付或实际发生的R&E支出是企业自己的交易或经营活动引起的；（2）企业未将该支出当期扣除。如果选择后期摊销法，企业就要在不少于60个月的期间内将该支出平均扣减掉。摊销期自企业第一次从该研究中获得经济利益的月份开始。

（三）可选择的转销法（Optional Write-Off Method）

企业如果未选择后期摊销法或当期扣除法，可以选择将该支出在不少于10年的期间内转销，转销期自该支出实际发生的纳税年度起，该方法是一种简化的会计处理方法。但无论是后期摊销法或可选择的转销法，企业都要将当年发生的R&E支出资本化，并计入一个资本性账户，在以后年度只将当年折旧或摊销的部分过入企业所得税申报表中，以抵减当年的应纳税所得额。

四、对R&E抵免制度的评估

美国作为最早实行R&E税收抵免的国家，不但极大刺激了私营企业的创新研发投入，并且使美国成为20世纪80年代OECD成员国中提供R&E激励最优惠的国家。但随着其它国家推出越来越优惠的R&E激励政策，以及美国R&E抵免制度本身的不足，使美国从OECD成员国中的前十，下滑到2008年38个OECD成员国中的第24位，占全球R&E投入的份额也由1999年的39%下降到2007年的33%。但美国政府《2012年度预算》中将R&E抵免制度永久化并提高ASC抵免比率的决定，将极大地刺激美国R&E投入，并有望提高美国在OECD成员国中R&E激励政策的地位。

（一）1990—2003年联邦政府R&E抵免制度的执行情况

从“1990—2003年联邦研发税收返还额及企业数”统计看，2003年联邦政府R&E税收优惠额度达55亿美元（在最高年份2000年，为71亿美元），涉及不足10 400个企业。从“1990—2003年企业向联邦政府申报R&E税收返还额占企业R&E投入的百分数”看，即使在2000年高峰时期，联邦政府R&E税收优惠额度也仅仅占到企业R&E支出的4%，最低年度还不到1.5%。

从行业分类看，其中有五大类行业获得联邦政府R&E税收返还额的大约80%。以2003年为例，五大类行业共获得R&E税收返还额42亿美元，占当年R&E税收返还额的77%，这五大类企业及所占R&E税收返还额的比例如下：计算机及电器产品（21%）、化工含制药和医药（18%）、交通设备含汽车和航空（16%）、信息含软件（12%）、职业、科技服务含计算机和研发服务（10%）。

（二）2003年—2011年之间联邦政府R&E抵免制度的执行情况

2011年3月，来自于美国财政部税收政策办公室的报告⑨显示：R&E抵免制度有利于鼓励创新和加大研发项目的投资，进而驱动了生产率的增长，提高了美国人民的生活水平。R&E抵免的益处主要体现在三个方面：

1.是鼓励研发支出的一种成本效益较好的方法。最近研究表明，1美元的抵免额将带来1美元的研发投入增加额，长远看将带来更多的研发投入。

2.每年支出R&E税收返还额约90亿美元。如表1所示，以2008年可获得的所得税返还数据为例，在工业部门的14个行业中，有12 736个公司申报R&E税收返还额83亿美元；64 000多的个体纳税人申报R&E税收返还额4.63亿美元。按“税收返还额”排序，处于前五的制造业、信息业、职业及科技服务、批发及零售业及金融保险业的公司数占申报返还企业数的比例为91.1%，税收返还额占的比例是97.1%，其中制造业分别占43%和69%。

在制造业下的20个子行业，按占税收返还额的比例排序，计算机及电器产品（31.5%）、化工含制药和医药（25.9%）、交通设备含汽车和航空（20.5%）这三个子行业占制造业R&E税收返还额总数的78%，而其它各子行业占制造业R&E税收返还额总数的比例都低于6%。

3.支持高工资的工作。合格的研发成本中大约70%是人工成本，这表明R&E抵免制度有效地支持了高科技工作。根据美国国家科学基金会统计，2008年从事科技职业的个人平均年工资是74 950美元（当年个人平均年工资为42 270美元）。

尽管R&E抵免制度对美国的研发创新起到了积极的促进作用，但在实施的30年间，一直存在着制度本身的不足：（1）税收抵免的阶段性地位带来的不确定性。企业的大部分研发项目周期都比较长，研发投入需要持续许多年，尽管R&E抵免制度能够有效刺激研发投入，但因其阶段性而降低了该有效性的程度。（2）税收抵免计算的复杂性。R&E抵免制度设计为增量税收补贴，意味着只有研发支出超过规定的基数时，企业才能获得税收抵免，计算的复杂性增加了申请的复杂性和操作性。（3）小企业一直是弱势群体。小企业在获取政策信息、法律援助和开展R&E活动等方面的能力偏弱，R&E抵免制度也经常被一些符合条件的小企业忽略，所以2008年大企业获得了85%的R&E税收抵免。（4）地区差异。由于各州实施的R&E抵免制度不同，造成了R&E活动的差异，并出现了跨州转移的苗头。

（三）R&E抵免制度永久化后的预期评价

2011年多方提议将R&E抵免制度永久化并提高ASC的抵免比率时，研究预测了这种制度对美国经济各个方面的影响。2011年3月，来自美国财政部税收政策办公室的报告显示：R&E抵免制度强化、简化和永久化的益处体现在下面几个方面：（1）未来十年在国内私营部门的研发投入将会超过1 000亿美元；（2）将会在美国提供100万个超过平均工资水平的研发人员职位；（3）ASC的抵免比率总数将达到20%；（4）增加了R&E抵免制度中简化版本的使用；（5）制度的确定性加强了R&E抵免制度的激励效果。当然，美国政府《2012年度预算》中将R&E抵免制度永久化并将ASC的抵免比率提高到17%，是否如上面的研究预期，有待今后的实践来验证。

五、美国R&E抵免制度对中国R&D税收优惠政策的启示

我国R&D税收优惠政策始于1996年，但直到2008年颁布《企业研究开发费用税前扣除管理办法(试行）》（简称《办法》），才形成比较完整的体系。随着科技创新环境的改善，我国现行研发费用加计扣除政策日益凸显出不足，对我国R&D税收优惠政策进行修订和完善成为当务之急。美国在30年的R&E抵免制度执行过程中，积累了许多经验教训，其中有许多地方值得我国借鉴。

（一）采用“税收抵免”优惠方式

税前扣除和税收抵免是最为常用的两种激励手段，其主要区别在于税前扣除带来的优惠程度取决于公司所得税税率，而税收抵免额与税率无关。我国的R&D税收激励采用税前扣除的方式，R&D投入量大的企业多数是软件业、高新技术企业、集成电路产业等，这些企业又多数享受了不同程度的优惠税率，使得其承担的有效边际税率低于名义税率，这就使税前扣除方式对企业R&D的激励效果逊于税收抵免方式。所以建议我国逐步以税收抵免取代税前扣除方式，同时逐步取消对一些特定行业企业的优惠税率，代之以扩大享受该优惠的企业范围，使之成为普惠制。

（二）准确认定研发活动

美国在《1986年税收改革法案》中首次提出“合格的研究活动”四方面测试，此后的修订都保留了该内容，并通过四方面测试对研发活动进行了准确认定。我国2008年之前从未明确规定哪些R&D活动可以享受R&D税收优惠，通常认为只要是开发新技术、新产品、新工艺发生的支出都可以加计扣除。2008年颁布的《办法》对R&D活动进行了严格限定，其中R&D活动的范围仅限于《国家重点支持的高新技术领域》和《当前优先发展的高技术产业化重点领域指南（2007年度）》中规定的项目，这无疑设定了较高的门槛，大大缩小了合格R&D活动的范围。所以建议我国像美国那样，构建一个明确统一的通用标准，使企业能够对研发活动和研发支出进行准确认定，同时扩大R&D活动和合格R&D费用的范围。

（三）鼓励产学研合作

为加强先进技术的扩散、转移、应用，美国对产学研合作实行了特殊的税收抵免制度。例如，公司委托大学或科研机构进行的某些基础研究，可根据情况按实际支付额的65%、75%或100%计入QREs；再如，企业向高等学校和以研究工作为目的的非盈利机构捐赠的科研新仪器、设备，可以作为捐赠支出，在计税时予以扣除；企业为建立非盈利性科研机构而提供的资金免所得税等。许多OECD成员国都像美国一样，制定激励产学研合作的R&D税收优惠政策。我国在科技兴国的方针下，现有的R&D税收优惠政策缺乏对产学研合作的激励，显然是极其不利于科技发展的，所以借鉴美国等OECD成员国的做法，制定符合我国国情的产学研合作税收激励政策，应成为我国R&D税收优惠政策改革的重中之重。

【参考文献】

［1］ Internal Revenue Code: Sec. 41. Credit for increasing research activities［DB/OL］.

［3］ Christine Kachinsky, Adam Uttley, Troy Rudd and Charles Medallis：Tax Treatment of R&E Expenses，INTERNATIONAL TRANSFER PRICING JOURNAL JANUARY/FEBRUARY 2007：52-53.

［4］ Research and Developmen-Manufacturing Tax Tips［DB/OL］ .

［5］ INVESTING IN U.S. COMPETITIVENESS: The Benefits of Enhancing the Research and Experimentation (R&E) Tax Credit［DB/OL］. www.省略/PDFs/TreasuryRDReportMarch25.PDF.

［6］ Global Survey of R&E Tax Incentives［DB/OL］.www.省略/PDFs/Global%20RD%20Survey%20Final%20-%202011.pdf.

［7］ The R&E Credit: An effective policy for promoting

research spending ［DB/OL］. www. investinameri-

casfuture . org/PDFs/EY_R&E_Credit_Report_2011_09_16.pdf.

税收抵免范文第6篇

关键词：抵免法直接抵免间接抵免超限额

abstract: with the development of internal economic, chinese enterprises show an enhanced tendency of investing abroad. but the problem is coming out when they face the international double taxation. though the tax credit method has been used to solve these questions, it is still called for evolution and standardization. this paper focus on the discussion of the tax credit system in china, and tries to find the way of consummating it.

key words: tax credit method direct credit method indirect credit method exceed-quota

一、我国现行的外国税收抵免制度

我国目前采用的避免双重征税的办法为抵免法（tax credit method）。抵免法是目前国际上较通行的消除国际双重或重复征税的方法。它是指居住国政府按照居民纳税人来源于国内外的全部所得计算应纳税额，但允许纳税人从应纳税额中抵免已在收入来源国缴纳的全部或部分税款。这种方法承认收入来源低税收管辖权的优先地位，但并不放弃行使居民（公民）税收管辖权。一般来说，抵免法有三类：直接抵免法，间接抵免法以及多层抵免法。依照《中华人民共和国企业所得税暂行条例》、《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》和《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》，以及财政部、国家税务总局于1995年9月22日的《境外所得计征所得税暂行办法》(以下简称“暂行办法”，该办法在1997年进行了修订)的规定，我国的税收抵免制度有如下一些规定：

1、对抵免对象的规定：

规定抵免对象为“来源于中国境外的所得，已在境外缴纳的所得税税款”，“不包括减免税或纳税后又得到补偿以及由他人代为承担的税款”。

2、计算境外所得额，应分以下两种情况：

(2)非全资境外机构取得境外投资所得。指的是被投资企业分配给的利润、股息、红利等。

而且规定，境外业务之间的盈亏可以互相弥补，但企业境内外之间的盈亏不得相互弥补。

3、对在境外已缴纳所得税税额的抵免计算，也分为两种情况：

(1)分国不分项抵免，即分国但不分项计算抵免限额。抵免限额的计算公式如下：

税收抵免限额＝纳税人境内外全部所得的应纳税额×来源于某国(地区)的应税所得额／境内外全部所得总额

境内外所得的应纳税额一律按法定税率33％计算。境外获得的减免税，在签订有税收协定的情况下，可以视同已纳税进行抵免。

(2)定率抵扣。即经企业申请，税务机关批准，可以统一按境外应纳税所得额16.5％的比率抵扣。

4、对超限额结转的规定：

规定已纳外国所得税超过当年抵免限额的部分可用以后年度抵免限额超过该年度实际抵免额的部分补抵，补抵的期限最长不超过5年。

5、我国税法没有规定间接抵免条件。但对外签订的双边税收协定，规定间接抵免的条件是纳税人持有下属外国公司10%以上的股份。

二、我国税收抵免制度的不足与改进

1、关于抵免对象的规定。

2、境外所得额计算问题。

3、税收抵免限额的计算问题。

“暂行办法”第二条规定，“企业境外业务之间的盈亏可以相互弥补，但企业境内外之间的盈亏不得相互弥补。”第三条规定“境外应纳税所得额为企业境外业务之间盈亏相抵后的金额。” 这表明企业可以对其海外各公司盈亏相抵计算应纳税所得额。与此相适应应当实行税收抵免综合限额，因为计算境外应纳税所得额的目的，在于合理计算税收抵免限额。但“暂行办法”第四条规定，纳税人在境外已缴纳的所得税税款应分国(地区)计算抵扣限额。来源于某国(地区)的“境外所得税税款扣除限额”，按实施细则规定公式计算，即：

税收抵免限额＝纳税人境内外全部所得的应纳税额×来源于某国(地区)的应税所得额／境内外全部所得总额

（1）对境外所得额分国(地区)计算税收抵免限额，即分国限额；

（2）按境外业务间盈亏相抵的应纳税所得额计算税收抵免限额，即综合先额。

其计算公式如下：

税收抵免限额＝纳税人境内外全部所得的应纳税额×境外业务盈亏相抵后所得额／境内外全部所得总额

纳税人计算税收抵免限额的方法一经选定，未经所在地税务机关核准、不得改变。

4、超限额结转问题。

在综合限额法下，将不会产生这样的问题。

5、关于间接抵免的问题。

（1）、对公司企业来源于境外的所得，已在境外实际缴纳的所得税税款，准予在汇总纳税时，从其应纳税额中扣除(抵免)。

6、抵免时间问题。

1、杨斌《国际税收》[m]，复旦大学出版社，2003年版。

2、彭澄 “美国的外国税收抵免制对其跨国公司的影响”[j]，《涉外税务》，1994年第1期。

3、张晓云 “中美日外国法人税抵免制度的比较”[j] ，《涉外税务》，1994年第7期

4、葛惟熹《国际税收学》[m]，中国财政经济出版社，1999年版。

税收抵免范文第7篇

在国际上，税收抵免是一种通行做法。联合国《关于发达国家与发展中国家间双重征税的协定范本》、世界贸易组织和DECD(经济合作发展组织)《关于对所得和财产避免双重征税的协定范本》等都对税收抵免做出了专门规定。我国现行税法也按国际惯例采取税收抵免来避免重复征税。本文中，笔者将在分析我国税收抵免应用的基础上，对我国税收抵免做一些展望。

一、直接抵免还是间接抵免

直接抵免是指适用于同一经济实体的跨国纳税人的抵免方法，适用范围包括同一跨国自然人、同一跨国法人的总分支机构和预提税的国际重复征税、间接抵免是指适用于同一经济渊源所联系起来的不同经济实体的跨国纳税人之间的抵免方法，适用范围包括:足夸国向法人股东分配利润中的股东和其所投资的公司、跨国信托分红中的受托人和收益人、跨国分居津贴中的夫与妻等。《中华人民共和国企业所得税暂行条例》第十二条、《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》第十二条规定企业(内资)、外商投资企业“来源于中国境外的所得，已在中国境外缴纳的企业所得税税款，准予其在汇总纳税时，从其应纳税额中扣除，但其扣除额不得超过其境外所得依照本法规定计算的应纳税额”。《中华人民共和国个人所得税法》第七条规定“纳税人从中国境外取得的所得，准予其在应纳税额中扣除已在境外缴纳的个人所得税税款，但扣除额不得超过该纳税义务人境外所得依照本法规定计算的应纳税额气而且我国两个企业所得税税法也均未明确间接抵免，因此，我内税法采用直接抵免应无争议。但是，在我国的国际税法中，对税收抵免却有不同的处理方法。在我国与美国、英国等国签定的税收协定中，明确了间接抵免;在我国与新西兰、亚美尼亚的协定中，中国方面不列人间接抵免;在与越南、韩国等的协定中，对方’不列人间接抵免。根据国际法优于国内法，以及我国间接抵免的有关规定和适用，这种处理方式具有主动性，能保证财政收人，减少计征量，体现我国的经济地位。

但是，笔者认为，在经济全球化的趋势下和我国经济与政治改革进程中，为了经济发展及税制建设，我国应该在国内税法中明确间接抵免及其计征首先，我国混合所有制、跨国投资将曰益成为主流，应为跨国纳税人与国内纳税人提供较公平的环境，有利于社会主义市场经济的发展卜其次，不消除国际重复征税将不利干资本的国际流动，不利于我国企业提升参与国际竞争的实力，不利于世界经济发展，尤其对股息的重复征税易打击对经济发展有积极意义的直接投资。第三.国际税收竞争客观存在，国际税制曰益趋同，许多国家在国内税制设计中力图避免股息性重复征税已成为趋势。第四，税收法定原则要求征纳双方的权利义务在法律法规中应予以明确，而税收抵免涉及征纳双方义务。

在国内税法设计间接抵免税制时，为保证我国权益.建议将适用对象限定为对下属公司进行直接投资并取得股息所得的跨国母公司，持有股票必须拥有表决权，并积极参与下属公司经营;最低股权比例初期叮适当提高，着力解决持股大户市复证税矛盾较突出的。

二、限额抵免法还是全额抵免法

税收抵免叮分为全额抵免和限额抵免全额抵免可全额扣除境外已纳税额，计一征简.但低税的居住国政牺牲过大。限额抵免法，即抵免数额不得超过按照居住国税法计算的应纳税额，该方法计征复杂，但居住国不会额外牺牲。国际上一般多采取限额抵免办法，我国也采用采用限额抵免法。抵免限额是企业与个人允许抵免的最大限额。有人提出国际税制趋同，各国普遍减税，可以采用全额抵免。应该指出，在全额抵免法下，低税国居民至高税国投资，低税国政府不仅得不到仟何税收好处，从该居民国内所得中本应得到的税收还会受到损害，纳税人投资高税国所得越多，居住国损失越大;如果该居民只有境外所得，则该居住国无税收所得，而还要从其他纳税人手上拿钱补偿该纳税人二.因此，只要各国税制依然存在差别，笔者认为就应该坚寸寺限额抵免。

同时，我国税法中，还允许超限额结转，即纳税人来源干境外所得在境外实际缴纳的企业所得税、个人所得税税款，低干按中国税法规定计算的扣除限额的。可以从应纳税额巾据实扣除;超过扣除限额的，不得在本年度应纳税额中扣除，也不能作为费用.但可以在以后年度内从来源于该国的所得税额扣除不超过限额的余额中补扣，期限最长不得超过5年。

三、份额限额抵免发还是综合限额抵免法

限额抵免法分为分国限额法、综合限额法。分国限额法，指居住国(国籍国)对跨国纳税人来源或存在于他国的收人或财产，分别不同国家逐一计算抵免限额并扣减允许抵免税额。特点是对来源或存在于不同国家地区的收人区别对待。综合限额法，即居住国(国籍国)对跨国纳税人来源或存在于各非居住国的所得或财产，加总求和，统一计算抵免限额并扣减允许抵免税额。其特点是将来源或存在于不同国家地区的所得或财产当作一个整体，统一对待。采用分国限额法计征严谨，根据各个不同国家的具体情况来确定抵免限额和实际抵免额，更接近实际情况，能够兼顾各方利益，许多国家选用该方法，我国也采用该法。

应注意的是，在我国，对于不能完全提供境外完税凭证的某些内资企业，经国家税务总局批准，也可以来取“定率抵扣”的方法，不区分免税或非免税项目，统一按境外应纳税所得额16.5%的比率计算抵扣税额。因此，内资企业所得税的税收抵免有两种方法，一般采用分国限额法。分国限额法的问题主要在于对纳税人逐国核算，纳税人涉及国别越多，计算越麻烦，因而有人建议采用综合限额法，给予纳税人一定照顾以利于纳税人对夕卜投资。

笔者认为由于我国的投资环境客观上有促进资本(特别是民营资本)外流机理，我国又是一个发展中国家，从合理性的角度来考虑，采用分国限额法，对居住国(国籍国)政府和跨国纳税人双方的利益不偏不倚。

四、分国不分项还是分国又分项限额抵免法

由于我国内、外资企业所得税法均采用综合所得税，所以内、外资企业所得税纳税人适用的是分国不分项的抵免法;而个人所得税采用分类所得税，因而个人只能适用分国又分项的抵免法。

所谓分国不分项的抵免法，是指在计算企业来源于某国(地区)的境外所得税款抵免限额时，可以把企业来源于该国(地区)的各类所得加总，一并计人分国限额法计算公式中的来源于某外国的所得额中。其抵扣额为:境内境外所得按中国税法计算的应纳税额来源于某国(地区)的所得/境内境外所得总额〕。例如:我国某公司1998年度在我国境内经营取得应税所得100万元;A国分公司取得应税所得(按中国税法口径计算)50万元，税率40%，还取得特许权使用费50万元，预提所得税率30%;B国分公司(按中国税法口径计算)取得利息70万元，租金收人30万元，税率20%。计算步骤如下:

应该注意的是，境外所得回国计算应纳税额时，应税所得按中国税法口径计算;在计算上述公式中“境内境外所得按中国税法计算的应纳税额”时税率应按33%的法定税率计算，而不能使用其他优惠税率。

所谓分国又分项的抵免法，指计算某一国的税收抵免限额时，区别来自不同的国家或地区和不同的应税项目，依照税法规定的费用减除标准和适用税率计算应纳税额;同一国家或地区内不同项目的应纳税额之和，为该国家或地区的抵免限额。例如我国某居民在A国取得特许权使用费8000元，已在A国缴纳1272元税金;在B国取得稿酬所得300()元，已在B国缴纳所得税3$5元;境内无所得。计算如下:

当然，随着税制改革，如果企业所得税与个人所得税在选型上有所变换，分国限额法的分类必将做转换，例如个人所得税大家比较赞同由现行的分类所得税变为分类综合所得税，那么选型上恐怕采用分国不分项更妥当。

五、外国亏损的处理

任何以税收抵免来消除国际重复征税的国家均会面对如何处理居民(公民)纳税外国亏损这一问题。这一问题处理不恰当，可能对居住国(国籍国)造成意外损失。例如，在同一纳税年度，某国居民境外亏损100，境内所得100，如允许外国亏损冲抵本国所得，则应纳税额为100第二年，境外所得100,境内所得100，境内外税率均为30%，抵免后该居民向居住国应纳税额为30万元。连续来看，居住国境内200万元所得才缴纳30万元，境外所得未缴纳税款。

税收抵免范文第8篇

简况

在出口买方信贷业务中，贷款人和借款人往往处在不同的国家。根据国际税收中属地原则，借款国政府可对源自其境内的利息收入征收所得税，而根据属人原则，贷款国政府享有对在其境内注册的贷款银行获得的利息收入的征税权。为避免双重征税，我国同世界上80多个国家（或地区）签署了避免双重征税和防止偷漏税的双边协定。这些税收协定往往只对跨国税收做出原则性规定，具体的程序更多地体现在国内所得税法律中。如果出口买方信贷业务中的借款人不愿意承担利息预提税或借款国没有此类税收优惠政策，通常只能由贷款人在借款人代缴后再向贷款国税务当局申请税收抵免。

例如，根据《中华人民共和国政府与越南社会主义共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》第十一条，中资银行在越南境内取得的出口买方信贷利息收入，可以在中国纳税，也可以在越南纳税；如在越南纳税，越方所征税款不应超过利息总额的10%；政府或政府全资机构可以享受免税待遇。由于我国国有银行大多已股改并上市，不能再享受免税待遇。而且在实际业务中，越南市场的竞争非常激烈，越南方面的借款人往往会要求对贷款人应得的利息收入首先在越南境内由其向当地税务部门代缴，即贷款人收到的只是扣除预提税之后的利息收入，然后贷款人再根据中国的税法从年度应纳所得税中进行抵免。关于税收抵免问题，中越税收协定第二十三条规定，中资银行在越南境内缴纳的预提税可以在中国得到抵免，但抵免额不应超过对该项所得按照中国税法计算的税收数额。可见，问题的关键在于如何确定按中国税法计算的抵免限额。如抵免限额不足以覆盖在越南缴纳的利息预提税，中资银行的实际利息收入将会减少。

新税法中关于抵免限额的规定

于2008年1月1日实施的《企业所得税法》及《实施条例》对抵免限额问题做出了全面规范。例如新《企业所得税法》第二十三条规定“居民企业来源于中国境外的应税所得已在境外缴纳的所得税税额，可以从其当期应纳税额中抵免，抵免限额为该项所得依照本法规定计算的应纳税额；超过抵免限额的部分，可以在以后五个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补”。《实施条例》则对抵免限额的具体计算方法做了说明。例如第七十六条规定“企业所得税法第二十二条规定的应纳税额的计算公式为：应纳税额＝应纳税所得额×适用税率－减免税额－抵免税额，公式中的减免税额和抵免税额，是指依照企业所得税法和国务院的税收优惠规定减征、免征和抵免的应纳税额。第七十七条规定“企业所得税法第二十三条所称已在境外缴纳的所得税税额，是指企业来源于中国境外的所得依照中国境外税收法律以及相关规定应当缴纳并已经实际缴纳的企业所得税性质的税款。第七十八条规定“企业所得税法第二十三条所称抵免限额，是指企业来源于中国境外的所得，依照企业所得税法和本条例的规定计算的应纳税额。除国务院财政、税务主管部门另有规定外，该抵免限额应当分国（地区）不分项计算，计算公式如下：抵免限额＝中国境内境外所得依照企业所得税法和本条例的规定计算的应纳税总额来源于某国（地区）的应纳税所得额÷中国境内境外应纳税所得总额”。

影响抵免限额的因素

值得注意的是，《实施条例》关于抵免限额的公式中“中国境内境外所得依照企业所得税法和本条例的规定计算的应纳税总额”这一概念本身不够清晰，主要是没有明确该应纳税总额是否已减去了减免税额和抵免税额。从时间顺序上考虑，中资银行在计算抵免限额的时候，是无法知道抵免税额的。因此，在不考虑其他抵免税额的前提下，可以推断出此处的应纳税总额不应减去抵免税额。在此基础上，将应纳税额的公式代入抵免限额的公式后可以得出：抵免限额＝（中国境内、境外应纳税所得总额适用税率－减免税额）÷中国境内境外应纳税所得总额来源于某国（地区）的应纳税所得额=（适用税率－（减免税额/中国境内境外应纳税所得总额））来源于某国（地区）的应纳税所得额。通过上述变形不难发现，抵免限额主要取决于（适用税率－减免税额/中国境内境外应纳税所得总额）这一系数，我们可以将其称之为“抵免税率”。因目前适用税率已锁定为25%，故抵免税率的最大值为25%。这反映出我国税收抵免的一个基本原则是，抵免税率不能超过现行所得税税率。

而又有那些因素决定减免税额与中国境内境外应纳税所得总额的比值呢？《企业所得税法》第二十二条规定“企业的应纳税所得额乘以适用税率，减除依照本法关于税收优惠的规定减免和抵免的税额后的余额，为应纳税额”，第二十五条至第三十六条对各项税收优惠做出了详细规定。例如，第二十六条规定企业投资国债的利息收入免税。中资银行往往对国债投资较多，应该重点关注这一条。除了减免税额这一因素外，中资银行在出口买方信贷业务中还应考虑是否在借款人所在国家或地区有常设机构以及这些机构是否参与该笔了出口买方信贷。对于这种情况，双边税收协定中另有规定。

值得注意的是，上述分析是以“抵免限额公式中的中国境内境外所得依照企业所得税法和本条例的规定计算的应纳税总额=中国境内境外应纳税所得总额适用税率－减免税额”为前提的。如果“中国境内境外所得依照企业所得税法和本条例的规定计算的应纳税总额”与减免税额无关，则抵免税率等于适用税率。如果这么理解符合税务当局制定新税法的初衷，则抵免限额公式可以直接简化为抵免限额=适用税率来源于某国（地区）的应纳税所得额。新《企业所得税法》第二章对各种扣除做出了详细规定，例如合理的支出、折旧、无形资产的摊销等等。但在实际操作中，仅就这一笔利息收入是无法计算出各项扣除的。

抵免不足的替代措施及对银行的影响

因每家中资银行的经营状况不同，按照新《企业所得税法》及《实施条例》计算出抵免税率有所不同。即使是同一家银行，因不同年度可能享受不同的税收优惠政策，每年计算得出的抵免税率也会有所不同。此外，出口买方信贷项目所在国别不同，该国适用的利息预提税税率也会不同。例如，我国与巴西的双边税收协定中约定，巴西政府征收的利息预提税不高于15%。这一税率就高于越南的10%。而且，从对越南例子的分析中可以发现，单笔利息收入未必等于应纳税所得。受上述因素影响，中资银行在境外缴纳的利息预提税未必能够得到新税法认可的全额抵免。如果抵免限额不足以覆盖境外的利息预提税，中资银行将蒙受一定的利息损失。关于这一问题，新《企业所得税法》给出了补救措施。例如，该法第二十三条规定“超过抵免限额的部分，可以在以后五个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补”。《实施条例》第七十九条进一步明确“企业所得税法第二十三条所称五个年度，是指从企业取得的来源于中国境外的所得，已经在中国境外缴纳的企业所得税性质的税额超过抵免限额的当年的次年起连续五个纳税年度。”

如上所述，如果中资银行当年的抵免限额不足以抵免已在境外缴纳的利息预提税，可以在以后五个年度内，用每年抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补。但这种做法对中资银行而言仍存在一定的不确定性。主要原因是由于抵免税率的变化，第二年的抵免限额未必高过前一年度，而如果出口买方信贷项目处在提款期，其每年的利息支付将呈上升趋势，在境外缴纳的利息预提税也会成上升趋势。此外，税收抵免的做法对中资银行而言，在一定程度上将导致成本上升。因为即使中资银行能够全额抵免，由于抵免的时间相对于缴纳利息预提税的时间总有几个月的迟延，中资银行也会损失这几个月之内的已付预提税的时间价值。而如果需要在后续年度陆续抵免，由此损失的时间价值也会更多。

税收抵免范文第9篇

[关键词]社会救助；劳动所得税收抵免；激励效应

[中图分类号] F810.42［文献标识码］ A

[文章编号] 1673-0461(2008)07 -0062-03

基金项目：本文为国家自然科学基金课题（70631003）的阶段性研究成果。

构建和谐社会的目标决定了我国的社会福利水平不能单纯地通过财富总量来衡量，还必须考虑收入分配是否公平。随着社会主义市场经济的建立和发展，市场竞争带来了显著的效率，但我们同时也必须清醒地认识到，竞争市场并不能肯定使绝大多数人得到最大程度的满足和各类资源得到最大程度的利用，也就是说市场不能同时兼顾公平与效率，市场竞争追求单纯高效率的结果必然会导致收入分配的不平等，而要实现平等就需要政府介入收入分配领域，利用强制手段实现各种再分配计划，力求缩小贫富差距。然而，不幸的是，随着我国经济体制改革的不断深化和国民总体收入水平的迅速提高，社会的贫富差距却在急剧扩大。国家劳动和社会保障部的调查研究表明，我国的基尼系数――衡量一个国家社会财富分配公平程度的标志，早在一九九四年就迈过了国际公认的0.4警戒线，并以年均0.1％的速度快速爬升，目前更是逼近了0.5一线。①很显然，我国目前社会贫富差距日益扩大的趋势是社会分配领域不和谐的表现，给社会稳定造成了诸多不良的影响和后果。因此，为了援助弱势群体，保障贫困人口的基本生活，进而维护社会的稳定，政府建立了最低生活保障的社会救助制度，并力推三条社会保障线，即城市居民最低生活保障标准、下岗职工最低工资标准和下岗职工基本生活费标准，力图向因为各种主客观原因而陷入生计断绝、生存困难“漩涡”的每一位社会成员伸出救助之手。社会救助制度可以说是维护社会稳定的最基本社会措施之一，对于竞争激烈的市场经济社会的意义尤甚。所以，在我国向市场经济转轨并引起剧烈的社会变迁的今天，我们更要冷静、理性地审视、研究现行的社会救助制度，力求使社会救助之手不仅“温暖”，而且“有力”。

一、现行社会救助制度的缺陷

社会救助的对象是社会弱势群体。所谓弱势群体，是指创造财富、积聚财富的能力弱；就业竞争能力、基本生活能力差的人群。可以肯定的是，现行的社会救助制度在保障弱势群体的基本生活，维护社会、经济稳定等方面都发挥了重要的作用，但相对于目前的社会进步程度和经济发展水平而言，其缺陷也是显而易见的，主要有：

1.缺乏激励机制，损失经济效率

现行的社会救助制度对弱势群体采取的是定额补助方式，即无条件地对收入低于最低生活保障线的弱势群体予以定额现金补助，维持其最基本的生活水准，而没有积极、有效地鼓励、帮助其劳动脱贫。所以，现行的社会救助制度在努力消除弱势群体因失业、贫穷而带来的痛苦的同时，也降低了弱势群体寻找工作、努力工作的积极性，进而演变成了“撒胡椒面”式的施舍行为。不可否认，现行的社会救助制度已逐渐蜕化，成为一个维持绝对贫困的消极的济困性制度。这种“吃大锅饭”式的平均主义特征导致了现行的社会救助制度既缺乏激励机制又丧失了经济效率。

2.忽视尊严，缺少尊重

现行的社会救助制度似乎将援助演化成了对贫困人群的施舍、怜悯，而没有从根本上把弱势群体当作认真尽责的社会成员来看待。苛刻的救助条件，无疑忽视了弱势群体的尊严，变相地在弱势群体的身上打上了无能、懒惰的烙印。在现行的社会救助制度下，弱势群体似乎只配获得过年、过节能吃上饺子的生活标准，而不应当拥有比较正常的日常消费和日常生活的“奢望”。现行社会救助制度的“非人性化”特征给弱势群体带来了沉重的屈辱感，进而驱使他们产生强烈的自卑心理和叛逆心理。很显然，现行社会救助制度与构建和谐社会的目标，是大相径庭的。

3.范围窄，标准乱，程序不规范

现行的社会救助制度，一方面，范围较窄。苛刻的救助条件，仅仅使“绝对贫困者”得到了救济，而由于忽视了收入差距的因素，却剥夺了众多“相对贫困者”获得救助的机会和权力，违背了救助对象普遍性的原则，极大地限制了社会救助的范围；另一方面，标准较乱，程序不规范。现行的社会救助，由政府的民政部门与劳动和社会保障部门分别进行。而这两个部门则是各自为战，“老死不相往来”。这就使得现行的社会救助活动出现了标准不统一、信息不对称、程序不规范、操作不透明的“乱象”，进而产生了该“援”的没有援，不该“助”的助了的“怪象”，人为地干扰了社会救助功能的有效发挥。

二、劳动所得税收抵免的运作机制

现行的社会救助制度本身所固有的缺陷和弊端，迫使我们把目光转向了社会救助卓有成效的欧美国家。于是，一种对低收入的弱势群体进行社会救助的方案――劳动所得税收抵免，进入了我们的视野。所谓劳动所得税收抵免是以一种工资补贴的形式出现的，对有工作的弱势群体的收入补助，也就是说，只有正在工作的弱势群体，才有资格获得劳动所得税收抵免。所以，劳动所得税收抵免所产生的补助，正是将福利与工作挂钩的思想体现。值得注意的是，这并不是一种退税，而是政府对低收入弱势群体的现金转移支付。目前，欧美国家的实际情况说明，劳动所得税收抵免比针对收入很少甚至没有收入的计划更有可能帮助弱势群体摆脱贫困。

劳动所得税收抵免究竟是如何发挥作用的呢？我们不妨举例说明。

劳动所得税收抵免的抵免额是以纳税人的劳动所得（即只适用于通过工作以劳动获取的所得，工作以外的其他收入来源在计算时要予以扣除）为基数进行计算。一般会对劳动所得设定一个最高的抵免限额，即劳动所得额超过一定限度，纳税人便不能享受劳动所得税收抵免的优惠。例如，下图就说明了2004年美国一个纳税人的劳动所得税收抵免结构。这类纳税人的劳动所得在不到10,500美元时，可按工资和薪金总额的40％申请劳动所得税收抵免。因此，最大劳动所得税收抵免额是40％×10,500美元，也就是4,200美元。在纳税人劳动所得没有达到14,750美元时，都可以申请获得该劳动所得税收抵免额，但一旦达到14,750美元，该劳动所得税收抵免额就会逐渐减少。而劳动所得超过14,750美元的纳税人，他们的劳动所得税收抵免额要按照美增加一美元劳动所得的21％减少。因此，如图所示，在劳动所得达到34,700美元之前，劳动所得税收抵免额会逐渐下降。如果该纳税人的劳动所得超过34,700美元，则该纳税人就不再获得这种劳动所得税收抵免（为了简化，所有数字均四舍五入）。

三、劳动所得税收抵免的激励效应

通过对劳动所得税收抵免运作机制的分析，我们可以明确地认识到，劳动所得税收抵免制度具有现行社会救助制度所无可比拟的优越性，主要包括：

1.鼓励劳动，促进自立

劳动所得税收抵免的运作机制对弱势群体循序渐进地注入了自立、自助的动力和活力。劳动所得税收抵免在给予弱势群体必要救助的同时，鼓励弱势群体劳动就业，促使弱势群体担负起改善自己生活状况的责任，从而推动弱势群体的独立与自立的意识和能力的培养。所以，劳动所得税收抵免最重要的意义就在于：它可以利用鼓励弱势群体为自己而劳动的积极性进而主动改善其自身生活状况的办法，来改变目前弱势群体消极、被动地等待社会救助的状况，从而逐步减少弱势群体对社会救助的依赖，最终实现帮助弱势群体脱贫致富的目标。因此，如果我们把现行的社会救助制度看作是为弱势群体“输血”的办法的话，那劳动所得税收抵免则无疑可以有效地发挥为弱势群体“造血”的功能。

2.提高效率，兼顾公平

劳动所得税收抵免的运作机制遵循的是“量能援助”的原则，从而从根本上否定了现行社会救助制度所固有的“平均主义”特征，将有限的社会救助资金有针对性地、高效地、集中地用于真正需要切实援助的弱势群体，有利于消除现行社会救助制度下普遍存在的漫无目标地“播撒”救助资金的现象，正是因为劳动所得税收抵免直接以贫困为特定目标，因此，与现行的社会救助制度相比，它既可以更多地帮助弱势群体，又可以大大地减少耗费，所以说，劳动所得税收抵免的推广和应用可以极大地提高社会救助资金的使用效率，是毋庸置疑的，同时，劳动所得税收抵免援助弱势群体的标准是贫困，或者说是低收入，并不受其他任何特定项目或特殊身份的约束、干扰。它平等地对待所有社会成员，将一种单一的不拘人格的生活水平应用于所有的人，不论是对于那些在某一特定的年份中需要缴税的人来说，还是对于那些在该年份中得到援助的人来说，情况都是如此。因此，劳动所得税收抵免在援助弱势群体时，可以有效地避免形成新的收入分配不公，从而真正体现并充分发挥税收的调节收入差距的公平效用。

3.重视尊严，尊重弱者

劳动所得税收抵免的运作机制体现并贯串了这样一种重要思想，即在以交换为基础的商品经济社会里，社会分工的发展使社会成员的社会实践活动与社会的联系日益紧密。作为社会成员共同利益所在的社会稳定与社会成员基本权利保障形成了相辅相成的依赖关系。所以，为了保持社会稳定，从根本上维护社会的整体利益，政府不仅要求企业与劳动者无偿纳税，而且还应当也必须对弱势群体予以无偿救助。在劳动所得税收抵免的运作机制中，以贫困为共同特征的弱势群体被当作认真负责的社会成员来看待，而不是作为无能懒惰的社会包袱来对待。劳动所得税收抵免的运作机制实际上是在正告整个社会：贫穷只是弱势群体的特征，而不是他们的过错，更不是他们蒙受屈辱的理由。他们的尊严必须得到维护；他们的人格应当受到尊重。所以，对弱势群体的救助，并非什么上帝唤醒良知时的慈悲举动，而是一个正常社会应尽的义务。

4.操作规范，管理有效

劳动所得税收抵免实际上可以看作是税收与社会救助相结合的产物，因而具有税收的普遍性、统一性和标准化、规范化的特征。劳动所得税收抵免的实施不仅有利于充分利用税务机关的丰富信息资源，发挥税务机关的专业征管功效，切实降低管理成本，提高救助效率，进而消除现行社会救助制度的由于多头管理、标准混乱而导致的“乱象”和“怪象”；而且还可以切实地将社会救助工作纳入法制化轨道，真正做到社会援助工作有法可依；有法必依；违法必究，从而以法律的严肃性来强化社会救助工作的操作规范性和管理有效性。

综上所述，劳动所得税收抵免本身所固有的对弱势群体的激励救助效应告诉我们：劳动所得税收抵免的优越性就在于，它不仅能营救弱势群体于苦难之中，更重要的是它还能帮助弱势群体摆脱苦难。所以说，劳动所得抵免是专门针对贫困而来的；它能以最合理的方式来向弱势群体提供救助，并能有效地帮助他们走出贫困；它最终还将能以事实有力地证明，社会向弱势群体伸出的救助之手会更加温暖、更加有力。

[注释]

①资料来源：《中国劳动和社会保障年鉴（2006）》.中国劳动社会保障出版社。

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A study of the Incentive Effect of Labor Income Tax Credit on Social Aid

Fang Zhong1，Mei Yuhua2

（1.School of Management of Hefei University of Technology, Hefei230009,China; 2.Hefei Local Tax Bureau, Hefei 23001, China）

Abstract: The goal of constructing a harmonious society requires the social relief system to renew and improve its standards. The defects and disadvantages of the current social relief system have been revealed along with the process of social progress and economic development. This paper expounds, through comparison and analysis, the operating mechanism of labor income tax credit and further discusses the incentive effect of labor income tax credit on social aid.

税收抵免范文第10篇

政策背景

我国企业所得税法明确对来源于境外的所得已在境外缴纳的所得税允许抵免，2009年12月25日，财政部、国家税务总局下发了《关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》(财税【2009】125号)。为了指导企业如何申报境外所得税收抵免的具体操作,2010年7月2日，国家税务总局以2010年第1号公告正式了《企业境外所得税抵免操作指南》(以下简称“指南”)，对财税【2009】125号文进行逐条释义，尤其对境外所得税抵免的具体计算过程进行了演示说明，并补充了具体操作程序。

明确了与取得境外收入有关的合理支出

重申了125号文规定，居民企业在境外投资设立不具有独立纳税地位的分支机构，其来源于境外的所得，以境外收入总额扣除与取得境外收人有关的各项合理支出后的余额为应纳税所得额。

指南规定指出，境外分支机构合理支出范围通常包括境外分支机构发生的人员工资，资产折旧、利息、相关税费和应分摊的总机构用于管理分支机构的管理费用等。

明确了境外收入所得的确认年度

指南指出，企业来源于境外的股息、红利等权益性投资收益所得，若实际收到所得的日期与境外被投资方作出利润分配决定的日期不在同一纳税年度的应按被投资方作出利润分配日所在的纳税年度确认境外所得。企业来源于境外的利息、租金、特许权使用费、转让财产等收入，若未能在合同约定的付款日期当年收到上述所得，仍应按合同约定付款日期所属的纳税年度确认境外所得。

明确了抵免类型及适用范围

直接抵免：企业直接作为纳税人就其境外所得在境外缴纳的所得税额在中国应纳税额中抵免。

间接抵免：境外企业就分配股息前的利润缴纳的外国所得税额中由中国居民企业就该项分得的股息性质的所得间接负担的部分，在中国应纳税额中抵免。

指南明确对非居民给予的境外税额抵免仅涉及直接抵免；间接抵免的适用范围为居民企业从其符合125号文规定的外国企业取得的股息、红利等权益性投资收益所得。

125号文规定了间接抵免限于三层外国企业，即：

第一层：单一居民企业直接持有20％以上(含20％，下同)股份的外国企业；

第二层：单一第一层外国企业直接持有20％以上股份，且由单一居民企业直接持有或通过一个或多个符合本条规定持股条件(直接持有20％以上的股份，下同)的外国企业间接持有总和达到20％以上股份的外国企业；

第三层：单一第二层外国企业直接持有20％以上股份，且由单一居民企业直接持有或通过一个或多个符合本条规定持股条件的外国企业间接持有总和达到20％以上股份的外国企业。

针对上述规定，指南明确了符合规定的“持股条件”是指，各层企业直接持股、间接持股以及为计算居民企业间接持股总和比例的每一个单一持股，均应达到20％的持股比例。

规范了境外应纳税所得额的计算

1.境外分支机构及其所得额计算

指南列举了“不具有独立纳税地位的境外分支机构”的类型，具体包括企业在境外设立的分公司、代表处、办事处、联络处，以及在境外提供劳务、被劳务发生地国家(地区)认定为负有企业所得税纳税义务的营业机构和场所等。

指南重申了境外分支机构取得的各项所得不论是否汇回境内，均应计入中国企业当年应纳税所得额的规定。指南规定，在计算境外分支机构的应纳税所得额时，即使是境内企业已在计算应纳税所得总额时扣除的费用，如果属于应由各分支机构合理分摊的总部管理费等有关支出，则仍应就此作出合理的对应调整分摊。

2.境外税前所得的还原计算

指南明确，在计算适用境外税额直接抵免的应纳税所得额时，应首先将该项境外所得直接缴纳的境外所得税额还原以计算境外税前所得；还原后的所得中属于股息、红利所得的，在计算适用境外税额间接抵免的境外所得额时，还应将该项境外所得间接负担的税额还原计算。对上述税额还原后的境外税前所得，应再就计算企业应纳税所得总额时已按税法规定扣除的有关成本费用中与境外所得有关的部分进行对应调整扣除后，计算为境外应纳税所得额。

3.境内外共同支出的分摊和扣除

指南明确了共同支出的范围即与取得境外所得有关但未直接计人境外应纳税所得额的成本费用支出，通常包括未直接计入境外所得的营业费用、管理费用和财务费用等支出。指南同时允许企业按照资产比例、收入比例、员工工资支出比例、其他合理比例等方法计算各国(地区)应分摊的共同支出金额。分摊比例确定后需报税务机关备案，无合理原因不得改变。

规范了境外所得间接负担税额的计算

125号文规定，间接抵免中“境外投资收益间接负担的税额”可以按以下公式逐层计算：本层企业所纳税额属于由一家上一层企业负担的税额=(本层企业就利润和投资收益所实际缴纳的税额+符合规定的由本层企业间接负担的税额)×本层企业向一家上一层企业分配的股息(红利)所得所间接负担的所得税额

指南指出，每一层企业从其持股的下一层企业在一个年度中分得的股息、红利，若是由该下一层企业不同年度的税后未分配利润组成。则应按该股息、红利对应的每一年度未分配利润，分别计算就该项分配利润所间接负担的税额；按各年度计算的间接负担税额之和，即为取得股息、红利的企业该年度中分得的股息、红利所得所间接负担的所得税额。

指南同时规定，境外第二层及以下层级企业归属不同国家的，在计算居民企业负担境外税额时，均以境外第一层企业所在国(地区)为国别划分进行归集计算，而不论该第一层企业的下层企业归属何国(地区)。

规范了抵免限额的计算

指南通过示例的方式明确了在计算间接抵免限额时，“分国不分项”原则适用至第一层企业的国家(地区)，第一层以下的企业将利润逐层分配到第一层企业后，最终分配给居民企业的股息收入仍视为来源于第一层企业所在国家(地区)的收入，以计算相应的抵免限额。

根据指南，中国企业的境内外所得应按照25％的税率计算其应纳税总额。即使中国企业境内所得按税收法规规定享受企业所得税优惠的，在进行境外所得税额抵免限额计算中的中国境内外所得应纳税总额所适用的税率也应为25％。

因此，适用15％低税率的高新技术企业、享受减免税优惠和过渡期政策的经济特区等中国企业取得的境外所得，均应按照25％的税率计算其中国企业所得税的应纳税总额和抵免限额。同时指南也指出，今后若国务院财政、税务部门规定境外所得与境内所得享受相同的所得税优惠政策的，应按有关优惠政策适用的税收负担率计算其应纳税总额和抵免限额，简单计算，也可以按该境外应纳税所得额直接乘以实际适用的税率或税收负担率得出抵免限额。

简易办法计算抵免

指南明确采用简易办法计算抵免限额也需要遵循“分国不分项”原则。同时，指南明确中国居民企业从境外未达到直接持股20％条件的境外被投资企业取得的股息所得，以及取得股息、租

金、特许权使用费、转让财产等所得向所得来源国直接缴纳的预提所得税额应按税法有关直接抵免的规定正常计算抵免，而不得采用简易办法计算抵免。

明确了境外所得申报税收抵免需要提供的资料

指南申明确规定了企业申报境外所得税抵免应提交的资料：

①取得境外分支机构的营业利润所得需提供境外分支机构会计报表，境外分支机构所得依照中国境内企业所得税法及实施条例的规定计算的应纳税额的计算过程及说明资料。具有资质的机构出具的有关分支机构审计报告等；

②取得境外股息、红利所得需提供集团组织架构图，被投资公司章程复印件，境外企业有权决定利润分配的机构作出的决定书等；

③取得境外利息、租金、特许权使用费、转让财产等所得需提供依照中国境内企业所得税法及实施条例规定计算的应纳税额的资料及计算过程；项目合同复印件等。

指南对税收饶让情况下或适用简易办法时需要提交的额外文件也分别进行了规定。另外，指南指出税收饶让抵免不得自行确定，须得到企业主管税务机关的确认。

规定了适用税率

在采用不同货币计量的情况下，指南对汇率适用进行了规定：凡企业记账本位币为人民币的应按企业就该项境外所得计入账内时使用的人民币汇率进行换算。凡企业以人民币以外其他货币作为记账本位币的应统一按实现该项境外所得对应的中国纳税年度最后一日的人民币汇率中间价进行换算。

指南的生效日期

指南于2010年1月1日起施行，但对于2008、2009年度尚未进行境外税收抵免处理的，指南指出可按其对定计算抵免考虑到在进行这两个年度的企业所得税申报时，不少企业没有对境外所得税抵免进行处理’或者存在因沿用日税制下的税务处理而少扣境外所得税抵免、并多缴中国企业所得税的情况，在指南颁布后，居民企业应尽快提交对以前年度进行纳税调整的申请相反，如果是多抵的'则当地主管税务机关可能要求居民企业重新按指南作出追溯调整。因此，居民企业应密切关注当地主管税务机关的要求。

指南指出，企业收到某一纳税年度的境外所得已纳税凭证时，凡是迟于次年5月31日汇算清缴终止目的，可以对该境外税额抵免追溯计算。

企业会计准则解释第4号

一、同一控制下的企业合并中，合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用应当于发生时计人当期损益。非同一控制下的企业合并中，购买方发生的上述费用，应当如何进行会计处理?

答：非同一控制下的企业合并中，购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益；购买方作为合并对价发行的权益性证券或债务性证券的交易费用，应当计入权益性证券或债务性证券的初始确认金额。

二、非同一控制下的企业合并中，购买方在购买日取得被购买方可辨认资产和负债。应当如何进行分类或指定?

答：非同一控制下的企业合并中，购买方在购买日取得被购买方可辩认资产和负债，应当根据企业会计准则的规定，结合购买日存在的合同条款、经营政策、并购政策等相关因素进行分类或指定，主要包括被购买方的金融资产和金融负债的分类、套期关系的指定、嵌入衍生工具的分拆等。但是，合并中如涉及租赁合同和保险合同且在购买日对合同条款作出修订的，购买方应当根据企业会计准则的规定，结合修订的条款和其他因素对合同进行分类。

三、企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当如何进行会计处理?

答：企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理：

(一)在个别财务报表中，应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益(例如，可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积的部分，下同)转入当期投资收益。

(二)在合并财务报表中，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，套允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期投资收益。购买方应当在附注中披露其在购买日之前持有的被购买方的股权在购买日的套允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。

四、企业因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制权的，对于处置后的剩余股权应当如何进行会计处理?

答：企业因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制权的，应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理：

(一)在个别财务报表中，对于处置的股权，应当按照《企业会计准则第2号――长期股权投资》的规定进行会计处理；同时，对于剩余股权，应当按其账面价值确认为长期股权投资或其他相关金融资产。处置后的剩余股权能够对原有子公司实施共同控制或重大影响的，按有关成本法转为权益法的相关规定进行会计处理。

(二)在合并财务报表中，对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益。与原有子公司股权投资相关的其他综合收益，应当在丧失控制权时转为当期投资收益。企业应当在附注中披露处置后的剩余股权在丧失控制权日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。

五、在企业合并中，购买方对于因企业合并而产生的递延所得税资产，应当如何进行会计处理?

答：在企业合并中，购买方取得被购买方的可抵扣暂时性差异，在购买日不符合递延所得税资产确认条件的，不应予以确认。购买日后12个月内，如取得新的或进一步的信息表明购买日的相关情况已经存在，预期被购买方在购买日可抵扣暂时性差异带来的经济利益能够实现的，应当确认相关的递延所得税资产，同时减少商誉，商誉不足冲减的，差额部分确认为当期损益；除上述情况以外，确认与企业合并相关的递延所得税资产，应当计入当期损益。

本解释前递延所得税资产未按照上述规定处理的，应当进行追溯调整，追溯调整不切实可行的除外。

六、在合并财务报表中，子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的，其余额应当如何进行会计处理?

答：在合并财务报表中，子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的，其余额仍应当冲减少数股东权益。

本解释前子公司少数股东权益未按照上述规定处理的。应当进行追溯调整，追溯调整不切实可行的除外。

七、企业集团内涉及不同企业的股份支付交易应当如何进行会计处理?

答：企业集团(由母公司和其全部子公司构成)内发生的股份支付交易，应当按照以下规定进行会计处理：

(一)结算企业以其本身权益工具结算的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；除此之外，应当作为现金结算的股份支付处理。

结算企业是接受服务企业的投资者的，应当按照授予且权益工具的公允价值或应承担负债的公允价值确认为对接受服务企业的长期股权投资，同时确认资本公积(其他资本公积)或负债。

(二)接受服务企业没有结算义务或授予本企业职工的是其本身权益工具的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；接受服务企业具有结算义务且授予本企业职工的是企业集团内其他企业权益工具的，应当将该股份支付交易作为现金结算的股份支付处理。

本解释前股份支付交易未按上述规定处理的，应当进行追溯调整，追溯调整不切实可行的除外。

八、融资性担保公司应当执行何种会计标准?

答：融资性担保公司应当执行企业会计准则，并按照《企业会计准则――应用指南》有关保险公司财务报表格式规定，结合公司实际情况，编制财务报表并对外披露相关信息，不再执行《担保企业会计核算办法》(财会[2005]17号)。

融资性担保公司发生的担保业务，应当按照《企业会计准则第25号――原保险合同》、《企业会计准则第26亏――再保险合同》、《保险合同相关会计处理规定》(财会[2009]15号)等有关保险合同的相关规定进行会计处理。

本解释前融资性担保公司发生的担保业务未按照上述规定处理的，应当进行追溯调整，追溯调整不切实可行的除外。

九、企业发生的融资融券业务，应当执行何种会计标准?

答：融资融券业务，是指证券公司向客户出借资金供其买人证券或者出借证券供其卖出，并由客户交存相应担保物的经营活动。企业发生的融资融券业务，分为融资业务和融券业务两类。

关于融资业务，证券公司及其客户均应当按照《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》有关规定进行会计处理。证券公司融出的资金，应当确认应收债权，并确认相应利息收入；客户融入的资金，应当确认应付债务，并确认相应利息费用。

关于融券业务，证券公司融出的证券，按照《企业会计准则第25号――金融资产转移》有关规定，不应终止确认该证券，但应确认相应利息收入；客户融入的证券，应当按照《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》有关规定进行会计处理，并确认相应利息费用。

证券公司对客户融资融券并代客户买卖证券时，应当作为证券缝纪业务进行会计处理。

证券公司及其客户发生的融资融券业务，应当按照《企业会计准则第37号――金融工具列报》有关规定披露相关会计信息。

本解释前融资融券业务未按照上述规定进行处理的，应当进行追溯调整，追溯调整不切实可行的除外。

十、企业根据《企业会计准则解释第2号》(财会[2008]11号)的规定，对认股权和债券分离交易的可转换公司债券中的认股权，单独确认了一项权益工具(资本公积――其他资本公积)。认股权持有人没有行权的。原计人资本公积(其他资本公积)的部分。应当如何进行会计处理?

答：企业发行的认股权和债券分离交易的可转换公司债券，认股权持有人到期没有行权的，应当在到期时将原计入资本公积(其他资本公积)的部分转入资本公积(股本溢价)。

解释前认股权和债券分离交易的可转换公司债券未按照上述规定进行处理的，应当进行追溯调整，追溯调整不切实可行的除外。

十一、本解释中除特别注明应予追溯调整的以外，其他问题自2010年1月1日起施行。

(财会【2010】15号：2010年7月14日)

财政部科技部国家发展改革委

海关总署国家税务总局

关于科技重大专项进口税收政策的通知

为贯彻落实国务院关于实施《国家中长期科学和技术发展规划纲要(2006―2020年)》若干配套政策中有关科技重大专项进口税收政策的要求，扶持国家重大战略产品，关键共性技术和重大工程的研究开发，营造激励自主创新的环境。特制定《科技重大专项进口税收政策暂行规定》(见附件，以下简称《暂行规定》，略)，现将有关事项通知如下：

一、自2010年7月15日起，对承担《国家中长期科学和技术发展规划纲要(2006―2020年)》中民口科技重大专项目(课题)的企业和大专院校、科研院所等事业单位(以下简称项目承担单位)使用中央财政拨款、地方财政资金、单位自筹资金以及其他渠道获得的资金进口项目(课题)所需国内不能生产的关键设备(含软件工具及技术)、零部件、原材料，免征进口关税和进口环节增值税。

二、项目承担单位在2010年7月15日至2011年12月31日期间进口物资申请享受免税政策的，应在2010年9月1日前向科技重大专项项目牵头组织单位提交申请文件，具体申请程序和要求见《暂行规定》，逾期不予受理。符合条件的项目承担单位自2010年7月15日起享受进口免税政策，可凭牵头组织单位出具的已受理申请的证明文件，向海关申请凭税款担保办理有关进口物资先予放行手续。

三、科技重大专项牵头组织单位应按《暂行规定》有关要求，受理和审核项目承担单位的申请文件，并在2010年10月1日前向财政部报送科技重大专项免税进口物资需求清单。财政部会同科技部、发展改革委、海关总署、国家税务总局等有关部门按照《暂行规定》有关要求，及时研究制定各科技重大专项免税进口物资清单。

四、项目承担单位应当在进口物资前按照有关规定，持有关材料向其所在地海关申请办理免税审批手续。

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