税法的法定原则范文

税法的法定原则篇1

一､税收法定原则的历史沿革及启示

税收法定原则作为一项基本原则,经历了一个由税收法定主义理论的产生､发展到 上升为税法的基本原则的历史发展过程｡

最早确定税收法定原则的国家是英国｡一般认为,税收法定主义萌芽于1215年的英国大 宪章｡自公元七世纪英国形成封建社会后,国王就可以任意向领主､臣民征收款项､增加税 赋,从而使得纳税人的经济负担苦不堪言,社会矛盾进一步激化,封建贵族､教士､城市自 由民被迫起来斗争一起与国王进行谈判,并迫使国王于1215年签署了著名的《大宪章》,以 限制王权､保障教会与领主的特权及自由民的某些利益｡《大宪章》规定:“一切盾金或援 助金,如不基于朕王国的一般评议会的决定,则在朕之王国内不允许课征｡”还明确规定“ 朕除下列三项税金外,不得征收代役税或贡金,惟全国公意所许可者,不在此限｡”这些规 定是对国王的课税权加以限制,且明确国王课税权要依评议会的赞同,体现了“无论何种负 担均需得到被课征者的同意”这一税收法定主义思潮的实质内容,因此,被视为税收法定原 则的萌芽｡自此以后,封建贵族与国王围绕着税收权力所展开的斗争也日渐激烈｡1297年, 英国国王爱德华一世在重新确立《大宪章》时被迫承认“国民同意”即是议会批准,从而标 志着议会设税权的正式确立｡到了1629年,这一理论在《权利请愿书》中进一步被表述为: “自今而后,非经国会法案共意同意,不宜强迫任何人征收或缴付任何贡金､贷款､强迫献 金､租税或此类负担,……”｡1689年,英国资产阶级终于取得了对封建王朝战争的最后胜 利｡在标志这一胜利成果的《权利法案》中,税收法定主义思想被表述为:“凡未经国会准 许,借口国王特权,为国王而征收,或供国王使用而征收金钱,超出国会准许之时限或方式 者,皆为非法｡”由于《权利法案》是资本主义的第一个宪法性法律文件,所以,上述内容 就使得税收法定由一种理论思想正式上升为了一项法律原则,从而正式确立了近代意义上的 税收法定原则｡此后,各国纷纷将税收法定思想作为宪法和税法的原则加以固定｡如1787年 《美利坚合众国宪法》虽然只有短短七条,但规定税收事项的内容就有五款之多,其中第一 条第七款和第八款分别规定:“有关征税的所有法案应在众议院中提出;但参议院得以处理 其他法案的方式,以修正案提出建议或表示同意”;“国会有权规定并征收税金､捐税､关 税和其他赋税,用以偿付国债并为合众国的共同防御和全民福利提供经费,……”｡到了二 十世纪,随着资本主义的发展,税收法定原则也逐步发展成为现代世界各国宪法中的一项基 本内容｡绝大多数国家都在宪法中对税收法定原则作了相应的规定｡由此可见,在当代世界 ,不但许多国家在各自的税法中都对税收法定原则作了明确的规定,使其成了税法最高原则 ,而且也在各自的宪法中对其作了明确的规定,使其成了一项宪法原则,从而使其获得了更 大的权威性和规范性,对税收立法和税收征管活动具有了更大的指导意义｡

二､税收法定原则在我国法律中的缺失

目前,在我国,由于种种原因,税收法定原则这一极其重要的法律原则却没有能够在我 国的法律中得到完全正确的确立｡在我国宪法中,虽然第五十六条作了“公民有依照法律纳 税的义务”的规定,但笔者认为,这条规定不能看作是税收法定原则在我国宪法中的规定或 体现｡因为,其所规范的对象只是公民,而没有涉及非公民纳税人的纳税义务问题;它所规 定的仅仅只是纳税人要依法纳税,而没有涉及到税收立法者要依法设税和税收执法者要依法 征税;它所规定的仅仅只是公民的纳税义务,而没有规定公民及其他纳税人在税收征纳中的 权利;它对税收立法权､税收征管权､税收收益权也未作规定｡可见,税收法定原则并没有 作为宪法原则而在我国宪法中得到确认和体现｡我国税收征管法第三条规定:“税收的开征 ､停征以及减税､免税､退税､补税,依照法律的规定执行;法律授权国务院规定的,依照 国务院制定的行政法规的规定执行｡任何机关､单位和个人不得违反法律､行政法规的规定 ,擅自作出税收开征､停征以及减税､免税､退税､补税和其他同税收法律､行政法规相抵 触的决定｡”这一规定虽然在一定意义上弥补了宪法中税收法定原则的缺失,但是,由于税 收征管法主要是一部税收程序法,在其中规定有关税收法定原则的内容,降低了税收法定原 则的地位与效力,导致人们对税收法定原则的理解与执行上产生偏差｡不仅如此,这条规定 在对税收法定原则的表述上也是不全面的和有缺陷的｡〔1〕可见,税收征管法中对 于税收法 定原则的规定是不完全的和存有漏洞的｡因此,笔者认为,税收法定原则没有能够在我国的 法律体系中得到完全正确的确立,并且,正是由于这一原则在法律中没有得到规定和体现, 才造成了我国目前税法中所存在的种种问题｡概括起来,主要问题有:

1.税收立法权限不明确｡一是最高权力机关未能充分行使税收立法权,大部分立法是由 行政机关及被权力机关授权立法完成的,降低了税法的效力级次;二是中央与地方的税收立 法权及税收管理权划分没有从法律上明确,税收立法权大都集中在中央,这种状况不符合我 国分税制改革的取向,削弱了地方政府开辟税源､组织收入､调节经济的积极性,导致一系 列问题的产生｡〔2〕

2.税收立法的层次不高,大部分税收立法都是采用授权立法的方式,表现为许多税法采 取了暂行条例的形式,我国对税收的立法采用“一税一法”的方式,税法体系中尚缺一部税 收通则法,导致我国目前税法体系结构不合理,整体效力级次低､效力差,缺乏权威性和稳 定性｡且各单行税法松散排列,相互之间协调性差,体系不够完整｡特别是缺少一部能够对 税收的基本原则从法律高度进行规定,对每一具体税种的立法和征管进行必要的指导,对各 单行税法起统领､约束作用的税收通则法,不能适应市场经济对税收高度法制化和税法与国 际惯例接轨的要求｡

3.税收程序法的建设相对滞后,缺乏严密的司法保障体系｡在税收立法方面,体现在授 权实体立法繁多,而人大对授权立法的程序性监督却非常乏力,征税程序的规定并未伴随实 体法的完善而进一步成熟｡这显然不符合税收法定原则之税收程序法定原则的要求｡现实中 ,征税机关违法征税,擅自减免或增加纳税人负担的现象屡见不鲜｡这些问题与程序立法不 完善､法律上权力界定不清､行政自由裁量权过大和未坚持税收法定原则直接相关｡

三､税收法定原则与我国税收立法的完善

针对税收立法方面存在的上述种种问题,我国必须以税收法定原则这一世界公认原 则为指导来研究税法的完善,应采取以下措施:

1.税收法定原则宪法化｡即在宪法上明确税收法定原则,对税收法定原则的基本内容和 要求,诸如税收立法权的归属､国家征税权的确立､税收收益权的归属等问题进行明确规定 ｡在宪法上全面确立税收法定原则甚为必要｡尽管在宪法中只能作纲领性的规定,但由于其 根本法的地位,拥有最高的权威和效力,得以使税收法定原则在相关法律中遵从和贯彻,从 而有助于税收立法的完善,进而促进依法治税,最终实现我国税法的现代化｡笔者认为,可 以采取宪法修正案的方式补进体现税收法定原则的规定｡

2.制定一部税收通则法｡在税收通则法中将征税中的共同事项如税法的基本原则､征税 机关的权力和义务､纳税人的权利和义务､税收征管权的划分等一系列的基本问题在一部法 律中加以规定,对各单行税法起统领､约束作用,对每一具体税种的立法和征管进行必要的 指导｡克服和解决我国目前税法体系结构不合理,整体效力级次低､效力差,缺乏权威性和 稳定性以及各单行税法松散排列,相互之间协调性差,体系不够完整等问题｡

3.明确授权立法｡目前,在我国税收立法体系中,占主体地位的是国务院根据全国人大 的授权而颁布的税收行政法规｡行政法规和部门规章不仅在数量上远远超过法律的数量,而 且已出现明显的越权｡授权立法的实践,似乎在背离税收法定原则的道路上渐行渐远,税收 行政权力的膨胀对税收要素法定原则及税收要素确定原则的漠视,已经越来越为人们关注｡ 行政机关自定法律自己执行,严重悖离了税收法定原则｡笔者认为税收法定原则中的“法定 ”其特定的含义是指由立法机关制定的法律来规定,税收的立法权主要应该由立法机关享有 ,我国宪法和立法法中应该对立法机关和行政机关的税收立法范围进行确定,与此同时还应 明确授权立法的授权程序｡

税法的法定原则篇2

殷 武

西北政法学院 西安 710063

【摘要】税法基本原则是一定社会关系在税收法制建设中的反映，对税收立法、税收守法、税收司法和税法法学研究具有根本性指导作用。它通常是在一定的理论指导下构建，有其形成和发展的基础与依据，其核心是使税收法律关系适应一定生产关系的要求。

【关键词】税法基本原则 理论基础 现实根据 历史依据

法律原则是一个部门法存在的根本，任何部门法如不能归纳、总结出若干自己的法律原则，而只依赖于某种价值取向，则难以构造出一套严密、周全的理论和相应的体系。税法基本原则是一定社会关系在税收法制建设中的反映，其核心是如何税收法律关系适应一定生产关系的要求。 税法基本原则是税法建设中的主要理论问题，对此问题的研究不但有重要的理论意义，而且对我国的税收法制建设还有着重要的意义。本文试图对我国税法基本原则的形成与发展的基础和依据作以探讨。

一、关于我国税法基本原则的各种观点

关于税法基本原则的定义，有人认为“税法基本原则是指一国调整税收关系的基本规律的抽象和概括，亦是一国一切社会组织和个人，包括（征税）双方应普遍遵循的法律准则 。”也有人认为“税法的基本原则是规定或寓意于法律之中，对税收立法、税收守法、税收司法和税法法学研究具有指导和适用解释的根本指导思想和规则 。”

对于税法的基本原则的内容，我国学者观点不一，论述颇多。1986年刘隆亨教授最早提出“税法制度建立的六大基本原则”。进入九十年代以来，一些学者开始借鉴和参考西方税法基本理论，将西方税法的四大基本原则，即税收法定原则、税收公平原则、社会政策原则和社会效率原则介绍到我国，研究如何确立我国税法的基本原则，到目前为止，仅从数量上看，我国学者对税法基本原则的概括就有三原则说、四原则说、五原则说、六原则说等四种，即使所主张的原则数目相等，不同的学者对各原则的表述、概括又不仅相同 。徐孟洲教授根据价值取向将税法基本原则区分为税法公德性原则和税法政策性原则。税法公德性原则涵盖以下内容：（1）保障财政收入原则、（2）无偿征收原则、（3）公平征收原则、（4）法定征收原则、（5）维护国家原则。税法政策性原则包括税法效率原则、税法宏观调控原则。而刘剑文教授将税法基本原则界定为税收法定原则、税收公平原则、税收效率原则 。还有学者认为税法基本原则包括税收法定主义原则、税收公平主义原则、税收民主主义原则 。税法学界对税法基本原则的研究意见归纳起来有十几项之多：（1）财政原则、（2）税收法定原则、（3）税收公平原则、（4）税收效率原则、（5）社会政策原则、（6）实质征税原则、（7）合理征税原则、（8）平等征税原则、（9）普遍纳税原则、（10）简便征税原则、（11）税收重型原则、（12）宏观调控原则、（13）无偿财政收入原则、（14）保障国家和经济利益原则、（15）保障纳税人合法权益原则、（16）税收民主主义原则、（17）税收公开原则、（18）保障财政收入原则等等 。

我国学者以上税法基本原则的理论难免存在以下嫌疑：（1）以偏盖全，将某一具体法律制度当成税法的基本原则；（2）未能正确界定税法基本原则之定义，将税法或税收的某些职能作为税法的基本原则；（3）混淆了税法原则和税收原则之概念。

二、我国税法基本原则的内容

那么，到底那些原则可以作为税法的基本原则呢？我认为，我国税法的基本原则应包括以下基本内容：

1、税收法定原则。税收法定原则，又称税收法定主义、租税法定主义、合法性原则等等，它是税法中的一项十分重要的原则 。日本学者金子宏认为，税收法定主义是指“没有法律的根据，国家就不能课赋和征收税收，国民也不得被要求交纳税款 。我国学者认为，是指一切税收的课征都必须有法律依据，没有相应的法律依据，纳税人有权拒绝。税收法定是税法的最高法定原则，它是民主和法治等现代宪法原则在税法上的体现，对保障人权、维护国家利益和社会公益举足轻重 。它强调征税权的行使，必须限定在法律规定的范围内，确定征税双方的权利义务必须以法律规定的税法构成要素为依据，任何主体行使权利和履行义务均不得超越法律的规定，从而使当代通行的税收法定主义具有了宪法原则的位阶 。

税收法定原则的内容一般包括以下方面：（1）课税要件法定原则 。课税要件是指纳税义务成立所必须要满足的条件，即通常所说的税制要求，包括纳税人（纳税主体），课税对象（课税客体），税率、计税方法、纳税期限、缴纳方法、减免税的条件和标准、违章处理等。课税要件法定原则是指课税要件的全部内容都必须由法律来加以规定，而不能由行政机关或当事人随意认定。（2）课税要素明确原则 。这一原则是指对课税要件法定原则的补充。它要求课税要素、征税程序不仅要由法律做出专门规定，而且还必须尽量明确，以避免出现漏洞和歧义。（3）课税合法、正当原则。它要求税收稽征机关必须严格依照法律的规定征税、核查；税务征纳从税务登记、纳税申报、应纳税额的确定，税款缴纳到纳税检查都必须有严格而明确的法定程序，税收稽征机关无权变动法定征收程序，无权开征、停征、减免、退补税收。这就是课税合法正当原则。包括课税有法律依椐、课税须在法定的权限内、课税程序合法。即要作到“实体合法，程序正当”。（4）禁止溯及既往和类推适用原则。禁止溯及既往和类推适用原则是指税法对其生效以前的事件和行为不具有溯及既往的效力，在司法上严格按照法律规定执行，禁止类推适用。在税法域，溯及既往条款将会破坏人民生活的安全性和可预测性，而类推可能导致税务机关以次为由而超越税法规定的课税界限，在根本上阻滞税收法律主义内在机能的实现，因而不为现代税收法律主义所吸收。（5）禁止赋税协议原则，即税法是强行法，命令法 。税法禁止征税机关和纳税义务人之间进行税额和解或协议。

2、公平原则。指纳税人的地位在法律上必须平等，税收负担在纳税人之间进行，公平分配，对此可参照西方有“利益说”与“能力说”。“利益说”依据“社会契约论”，认为纳税人应纳多少税，则依据每个人从政府提供的服务中所享受的利益即得到的社会公共产品来确定，没有受益就不纳税。而“能力说”则认为征税应以纳税能力为依据，能力大者多征税，能力小者少征税，无能力者不征税。而能力的标准又主要界定为财富，即收入。我国实际中通常用的是“能力说”，按纳税人的收入多少来征税。税收公平原则应包括两个方面 ：（1）税收立法公平原则。它是公平原则的起点，它确定了税收分配的法定模式，没有税法之公平，就没有税收之公平；具

体又包括（1）纳税地位平等原则，（2）赋税分配公平原则，它可分为横向公平与纵向公平，横向公平只能力相同的人应纳相同的税，纵向公平指能力不同的人应纳不同的税。（3）税收执法公平原则，也称为平等对待原则，即税务机关在运用税法时必须公正合理，对于情况相同的人应给予相同的对待。

3、税收效率原则。指以最小的费用获得最大税收收入，并利用经济调控作用最大限度的促进经济的发展。税收的效率包括税收行政效率和税收经济效率两大方面。税收行政效率是通过一定时期直接的征税成本与入库的税率之间的比率而衡量，即表现为征税收益与税收成本之比。税收的经济效率是指征税对纳税人及整个国民经济的价值影响程度，征税必须使社会承受的超额负担为最小，即以较小的税收成本换取较大的税率。三、我国税法基本原则形成的基础和依据

对上述我国税法基本原则之判定是依据以下我国税法基本原则形成的基础和依据而得出的结论：

1、 基本原则法理之构成要件是我国税法基本原则形成的理论基础

法理学告诉我们，一项法律原则是否能成为该部门法的基本原则，至少要满足此条件：（1）该原则必须具有普遍指导性；它能够作为该部门法的各项具体制度得到应用，即该原则在该部门法中具有普遍指导意义性。（2）该原则必须具有贯穿性；原则内容能贯穿该部门法的总则与分则，能贯穿于该部门法任何具体制度。（3）该原则具有独立排他性；该原则须与其他部门法的基本原则相互区别，不被其他原则所吸收。（4）该原则须具有能反映该法本质特征的专属性，反之则不能作为该部门法的基本原则。（5）该原则须具有合宪性；宪法是国家的根本大法，具有最高法律效力，是一切法律的“母法”，该原则的确立须依据宪法，原则的内容须符合宪法的规定。我国税法基本原则形成也只有符合上述法理规定的几个条件后，才能作为税法的基本原则。

2、 社会主义市场经济体制的确立是我国税法基本原则形成的现实根据

马克思主义哲学告诉我们，经济基础决定上层建筑，上层建筑是一定的生产关系的反应。任何一国的税法基本原则通常都是在一定的经济基础的决定下构建的，其核心是税收法律关系应适应一定生产关系发展的要求。目前，我国社会主义市场经济体制已经确立，各项经济活动都围绕着社会主义市场经济的快速有序发展进行。税法，作为保障国家财政收入的主要来源和经济调控的主要手段，在国民经济中具有不可替代的作用。经济决定税法，税法又反作用于经济，这是一条必须遵循的客观规律。经济决定税法，就是要求我们在制定税收法律法规、确定税收负担时要从客观实际出发，充分考虑到纳税人的负担能力，依法办事，依率计征，充分发挥税法对经济的促进作用。首先，社会主义市场经济是法制经济，依法治税和发展经济是相辅相成的统一体，必须强调税法与发展经济有机结合起来，而税法的基本原则则是税法的灵魂，它必须能够反映经济的客观需要。因此，对于税目、税率、课税依据、课税对象、税收的开征、停征、负征、减免、退税、计税以及纳税的程序都必须做出符合经济要求的法律规定，这些均体现了税收法定主义原则的内在要求。其次，党的政策也强调执政为民、依法行政，而社会主义市场本身是法制经济，法追求的价值即是公平、正义、效率；因此，经济发展的客观要求必须要求税法也难体现正义的精神，体现公平与效率的价值。故税法的基本原则应涵盖公平原则与效率原则。最后，市场经济需要完善的法制。在市场经济体制中，由于市场本身具有自发性、滞后性盲目性，需要国家这只“看不见的手”进行调节、管制，需要完善的法制对它进行调整，西方资本主义经济发展史给了我们重要的启示，国家必须对经济进行适度的干预。所以，体现国家意志的税法理应是贯彻这种意图，作为税法的基本原则，更应理当其中体现国家适度干预经济的意志。

3、当代西方税法基本原则的发展是我国税法基本原则形成的历史依据

税法的法定原则篇3

一、国内的研究成果和国际经验

在我国前期的《税收基本法》研究和起草过程中，学术界与实务界讨论比较多的税收基本原则主要有：税收法定主义原则、财政收入原则、税收公平原则、税收效率原则、社会政策原则、税收中性原则、平等纳税原则、普遍纳税原则、适度负担原则、宏观调控原则、实质课税原则、反避税原则、简便征收原则、诚实信用原则、保障纳税人合法权益原则、方便纳税人的原则、不溯及既往的原则，等等。应该说，这些原则对于促进税收的规范化、制度化和法制化建设都是有重要意义的，但是，这些原则构不构成税收的基本原则，在《税收基本法》中如何确立和贯彻税收的基本原则，还需要进一步研究。

对于如何界定税收基本原则的含义，目前，实务界和理论界对此均存在着许多不尽相同的认识。有人认为，税收基本原则是决定于税收分配规律和国家意志，调整税收关系的根本原则，它对各项税收制度和全部税法规范起统帅作用，使众多的税法规范成为一个有机的整体。…有人认为，税收基本原则是指一国调整税收关系的基本规律的抽象和概括，亦是一国一切社会组织和个人(包括征纳双方)应普遍遵循的准则。有人认为，税收的基本原则是在有关税收的立法、执法、司法等各个环节都必须遵循的基本准则。有人认为，税收基本原则是指规定或寓于税收法律之中对税收立法、税收守法、税收司法和税收法学研究具有指导和使用解释的根本指导思想和规则。还有些人认为，税收的基本原则，是指贯穿于全部税收活动，在税收关系的调整中具有普遍价值的，任何税收活动都必须遵循和贯彻的根本准则或标准，是税法本质、内容和价值目标的最集中的表现，是税收立法的基础、税法解释和适用的依据，是税法发挥作用的根本保证，对税收立法、执法、守法和司法活动具有普遍的意义和指导作用。上述定义虽然表述不一，但都概括出了税收基本原则的一些共同之处，指出税收基本原则是一种具有普遍指导意义或必须普遍遵循的准则或规则；反映了税收基本原则是税收关系的基本规律或全部税收活动的抽象和概括；揭示了税收基本原则是以法律形式固定的或是寓于法律之中的准则。这集中体现了税收基本原则应该是指导税收活动的根本准绳，因此，《税收基本法》中所应强调的税收基本原则也有必要按此标准加以确立。

从国际经验来看，一些国家在制定类似于《税收基本法》的法律制度时，一般不过多地将税收基本原则直接写入法律，而是将其作为立法时的指导思想，并转化为操作性较强的法律条文来加以体现。如俄罗斯税收基本法中规定：不允许征收阻碍俄罗斯统一经济体发展，特别是直接或间接限制商品和金融资源自由流动的税收。这实际上就是税收效率原则的一种表达方式，强调的是税收的征收绝对不能对资源自由流动的经济效率产生阻碍。这种立法思路对在我国《税收基本法》立法中如何体现税收的基本原则具有一定的借鉴意义。也就是说，在《税收基本法》中并不一定要对税收基本原则以直接字面解释的形式概括出来，而是可以将其作为立法时的指导思想，体现在具体的条文内涵之中。即便在《税收基本法》中要单列条款对税收基本原则做专门的规定，也应该着重将税收基本原则的实质内涵用操作性较强的法律语言加以规定，而不应只是仅仅停留在字面的表达上。

二、《税收基本法》应重点确立的税收基本原则

基于国内已有的研究和国际经验，对于《税收基本法》应重点确立哪些税收基本原则的问题，笔者认为，需要把握好以下几个方面：一是所规定的税收基本原则要有利于体现税收本质的要求；二是所规定的税收基本原则要有利于体现税收基本职能的要求；三是所规定的税收基本原则要有利于体现政府和市场职能分工的要求；四是所规定的税收基本原则要有利于体现各级政府间财权、事权合理划分的要求；五是所规定的税收基本原则要有利于体现税收民主化和保护税收管理相对人利益的要求。

在此基础上，还需处理好三个方面的问题：一是如何对税收基本原则的定义用严谨精确的立法语言予以表达的问题。对于某一项税收基本原则甚至是一般性原则，不同的人可能会有不同的理解，由此可能会引起在实践中对税收原则运用上的差异。例如，对“税收公平原则”，有些人的理解侧重于横向公平，有些人的理解则侧重于纵向公平，不同的理解会导致人们对税收公平的不同判定，也会影响到税收公平原则在税收实践活动中的运用。因此，在《税收基本法》的立法过程中，如何用严谨精确的立法语言对税收基本原则加以全面、规范的表述，以避免理解上的歧义，是一个需要细致推敲的问题。这也是保证《税收基本法》能否有效实施到位的重要前提。二是如何协调税收基本原则之间关系的问题。前面所列举的一些原则先撇开其是否构成税收的基本原则不谈，单独就其内容来看，有些原则之间彼此还存在着一定的矛盾冲突以及重叠交叉等现象。例如，公平原则和效率原则之间就经常矛盾；反避税原则和实质课税原则在具体含义上存在着一定的重复交叉；同时也有学者认为，实质课税原则与税收法定原则之间也可能存在着一定的冲突，等等。因此，对于上述所列举的原则在《税收基本法》的立法中，都必须细致地加以甄别，严谨地加以界定，有侧重地加以取舍，以最大限度地协调好各原则间的相互关系。三是如何体现税收基本原则的开放性和前瞻性的问题。《税收基本法》所确立的税收基本原则对规范税收活动具有长期的指导意义，但是具体的税收制度和税收政策则有可能根据经济社会的发展变化进行不断地改革和调整。这就需要《税收基本法》所规定的税收基本原则在保持其长期稳定性的同时，又具有一定的开放性和前瞻性，要避免对将来一段时期税收制度的改革和税收政策的调整带来不必要的限制。

基于以上考虑，笔者认为，在《税收基本法》中加以规定的应该是对税收活动具有长期指导性、重大的、根本性的原则问题，主要有以下几个方面：

1．税收法定主义原则。税收法定主义肇始于英国“无代表则无税”的思想。此后，在资本主义国家早期的宪法中均陆续加以体现。目前，根据有学者对亚洲、欧洲、美洲和大洋洲111个国家的《宪法》文本进行考察，其中明确税收法定原则的有85个，占81.0％。德国、俄罗斯在《税收基本法》中也对税收法定主义的原则做了规定。对税收法定主义的发展历史，有学者研究认为，税收法定主义不仅是对税收权力的法律制约，而且还是法治主义的发端与源泉之一。人类争取人权，要求建立现代民主的历史，一直是与税收法定主义的确立和发展密切相关的。由此可见，将税收法定主义作为现代税收的基本原则，其地位是不容置疑的。我国《宪法》中“中华人民共和国公民有依法纳税的义务”的规定，也体现了税收法定主义的思想。但是其内容还不够完整，仅强调了公民依法纳税这一层含义，尚未涵盖国家也必须依法征税的内容。因此，有必要将《宪法》关于税收法定主义的这一思想在《税收基本法》中加以充实和细化。税收法定主义的完整内涵应该是：一切税收的征收和缴纳都必须以国家制定和颁布的法律为依据。具体内容包括：一是任何税收的课征都必须由法律规定，没有法律依据，政府不能征税；二是税收构成要素和征管程序必须由法律加以限定，行政机关未经立法机关授权，无权擅自加以规定；三是法律对税收要素和征管程序的规定应当尽量明确，以避免出现漏洞和歧义；四是征税机关必须严格依照法律的规定征收，不得擅自变更法定税收要素和法定征收程序；五是纳税人必须依法纳税，同时也应享有法律规定的权利。

2．财政收入原则。最早提出这一原则的是德国的阿道夫·瓦格纳，他于19世纪后期提出的税收四原则中，首先就是财政政策原则，包括收入要充分的原则和随着经济增长弹性征收的原则。20世纪资本主义经济大萧条时期，凯恩斯也提出了税收应坚持保障财政收入的原则。从税收的本质来看，税收是国家凭借政治权力，对一部分社会产品进行强制性分配，无偿地取得财政收入的一种形式。税收的产生首先是一个财政范畴，是国家筹集财政收入的工具。这是税收最根本的特征，也是任何一个税种的开征、任何一部税收法律的设立所追求的最基本目标。从国际经验来看．一些国家关于税收的财政收入原则更是直接通过《宪法》来加以体现的，而不是单纯的税收法律。如美国的《宪法》及其修正案规定国会具有征收关税、消费税、所得税等税收的权力，并规定国会开征的税收应用以支付债务、提供公共防御和服务；德国的《宪法》也规定联邦具有税收立法的权力等。这些都是税收的财政收入原则在《宪法》层面的体现。我国目前的《宪法》并没有体现出税收的这一基本原则，因此，有必要在《税收基本法》中加以确立。具体需要体现两个方面的内容：一是国家具有开征税收的权力；二是国家征收的税收主要用于满足提供公共产品和公共服务、处理公共事务、支付国家债务等公共用途方面的财政需要。当然，在确立税收的财政收入原则时，也不应违背上述的税收法定原则，即国家为满足财政需要而开征税收的权力必须依据法律行使。

3．税收公平原则。公平原则应该说也是伴随着税收的发展过程自古有之的，许多国家也先后将税收公平的原则写入了《宪法》当中。根据对亚洲、欧洲、美洲和大洋洲111个国家的《宪法》文本的考察，在有涉税条款的105个国家中，有29个国家就税收公平进行了规定，占27.6％。在俄罗斯的《税收基本法》中，也能发现其中关于公平原则的条款。只不过尽管各国对公平作为税收基本原则的认识已不存在太大的差别，但是对于“公平”的理解角度和衡量标准有着一定的差别。

在其内涵的理解上，主要有横向公平和纵向公平：横向公平是指经济条件或纳税能力相同的纳税人应负担相同数额的税收，即同等情况同等税负；纵向公平是指经济条件或纳税能力不同的人，应缴纳不同的税，即不同情况不同税负。也有学者认为，横向公平与纵向公平是辩证统一的关系。一系列不同层次的横向公平组成纵向公平，一系列纵向公平的统一层次则构成横向公平。在公平的衡量标准上，也有两种标准：一种是受益标准，即纳税人应纳多少税，根据每个人从政府提供的服务中所享受的利益多少来确定，没有享受利益的人就不纳税。另一种是能力标准，是指以纳税人的纳税能力为依据征税，纳税能力大者应多纳税，纳税能力小者少纳税，无纳税能力者则不纳税。应该说，这些观点都是从不同角度对税收公平内涵和外延的一种挖掘，为我国在《税收基本法》立法中如何更好地体现税收公平原则提供了良好的思路。特别是我国当前地区之间的不公平、城乡之间的不公平、所有制之间的不公平、收入分配的不公平等比较突出，这些都成了实现经济社会全面、协调、可持续发展所必须解决的紧迫问题。因此，在《税收基本法》立法中，全面、完整地贯彻税收公平原则，对于更好地发挥税收促进社会公平的职能作用具有极为重要的意义。笔者认为，《税收基本法》中确立和贯彻税收公平原则，至少应体现以下几个方面的内容：一是普遍征税。主体税种的开征必须具有广泛的税源基础，任何单位和个人都必须承担税法所规定的纳税义务。二是平等征税。纳税人不应因其身份、地位等情况而享受特别的税收优惠待遇，不得因民族、宗教的原因而对纳税人实行歧视待遇。严格控制税收优惠的范围和权限，税收优惠政策的制定和实施必须遵循法律的规定，符合法定的程序。三是量能征税。税收的开征和税收政策的制定必须充分考虑纳税人的实际承受能力，根据不同税种的内在特点，合理确定税基和税率，充分发挥税制体系促进收入分配公平的功能。4．税收效率原则。税收效率原则主要是指税法的制定和执行必须有利于社会经济运行效率和税收行政效率的提高，税法的调整也必须有利于提高社会经济效率和减少纳税人的纳税成本。自税收原则被提出以来，效率原则也一直被税收理论界和实务界所重视。从17世纪威廉·配第提出的简便、节省原则，到亚当·斯密提出的最少征收费用原则，再到阿道夫·瓦格纳提出的国民经济原则和税务行政原则，以及凯恩斯提出的宏观调控原则等，都从不同的角度体现了税收效率的思想。在一些宪法中包含税收条款的国家，也有些将税收效率的思想体现在宪法当中。俄罗斯《税收基本法》中关于税制简便透明、不阻碍资源自由流动的要求，其实就是税收效率原则的一种体现。在我国，从更好地提高税收征收效率、完善税收制度体系、发挥税收职能作用的角度考虑，也有必要将税收效率的原则体现到《税收基本法》的立法当中。主要包括两个方面的内容：一是税收的经济效率原则。首先，税收要有利于发挥市场机制配置资源的基础性作用，不阻碍市场机制的正常运行；其次，对市场调节机制失灵或调节不到位的领域，国家可以依法运用适当的税收手段发挥宏观调控作用，以促进社会经济效率的提高。二是税收的行政效率原则。税收政策、征收制度、征管程序的制定应力求简便、透明、易于操作，最大程度地降低税务机关的征税成本和纳税人的遵从成本。

三、相关税收原则间的关系问题

1．关于税收法定原则与其他三个原则的关系问题。要进行税收立法，最核心的目标就是要用法律规范税收行为，这是现代法治社会开展税收活动的最根本要求。因此，税收法定原则应该始终体现并贯穿于其他三个基本原则之中，无论是财政收入原则、税收公平原则、税收效率原则在税收立法中的贯彻，还是在税收实践中的运用，都不能偏离税收法定主义这一指导原则；也就是说，无论是基于财政收入的需要，还是基于公平与效率的需要而开展的一切税收活动，都必须具有或赋予其现实的法律依据。但是，这也并不是如有些学者所说的那样，税收法定原则就应该是其他一切税收原则的统领，甚至可以涵盖其他税收原则。因为毕竟法律本身仅仅只是一种形式，而财政收入、公平与效率的需求才是税收实实在在的内容。用形式来统领内容显然会出现逻辑上的混淆，而用形式来规范内容才是认识税收法定主义原则与其他三原则之间关系的比较客观的态度。就《税收基本法》的立法而言，就是要在立法过程中，用税收法定主义的原则来规范财政收入原则、税收公平原则和税收效率原则。

2．关于公平原则与效率原则的关系问题。公平和效率历来就是既矛盾又统一的两个方面。矛盾的一面是，追求公平可能要失去效率，而追去效率可能要放弃公平；统一的一面是，公平的实现可能会带来更大的效率，而效率的提高可能也会带来更多的公平。公平与效率是税收调节收入分配、调控宏观经济职能的体现，因此，在《税收基本法》中确立公平与效率的原则也是实现税收职能的要求。只不过在具体贯彻和实施中，应更多地发挥其统一的一面，而缓解其矛盾的一面。前面所提及需要在《税收基本法》中体现

的公平和效率原则的具体内容，正是基于兼顾公平与效率统一的要求而提出的，如税收公平中的普遍征收原则，实际上也是稳定、足额地取得财政收入的要求，这也是税收行政效率的一个方面。税收公平中的平等征税原则，实际上也是减少税收对市场主体的干预，充分发挥市场配置资源基础性作用的税收经济效率的要求。至于税收公平中的量能课税原则，从理论上讲，当对高收入者征较高的税收达到一定程度时，可能会产生对高收入者的收入替代效应，影响其工作积极性，从而带来一定的效率损失。但是这种可能是完全可以通过税制的设计，合理把握对高收入者征税的度来避免的。即便是发生了这种可能，那也仅仅是一少部分高收入者效率的损失，而换来的却是社会对公平的更广泛认同。这种社会普遍的公平所带来的效率的增加，必定远远超出少数高收入者的效率损失。这恰恰也是税收所追求的公平与效率的统一。

3．关于实质课税原则的问题。在德国、韩国和西班牙的《税收基本法》中，引入了实质课税的内容。当前，我国也有一种比较普遍的观点认为，应将实质课税原则作为一项基本原则在《税收基本法》中加以确立。主要理由有：一是实质课税原则有利于规制纳税人的避税行为；二是实质课税原则注重经济实质与其相对应的法律关系米认定纳税义务。是税收法定主义的延伸；三是实质课税原则在对避税行为进行规制的同时，保护了其他纳税人的利益，是对税收公平的一种回应。

对此，我们认为应该谨慎考虑。第一，实质课税原则仅仅只是在处理避税这类税收事务时具体适用的原则，其对整个税收活动的开展并不具有基础性的指导作用，因此，不宜将其作为《税收基本法》中应确立的税收基本原则。第二，实质课税原则强调用与经济实质相对应的法律来确认纳税义务，这在实际运用过程中存在着较多的主观推断，虽然税法中没有禁止类推的戒律，但是类推所产生的结果，既有可能是对税收法定主义的延伸，也有可能是对税收法定主义的违背。例如，目前在实际税收征管当中，经常会面I临许多完全为了规避税收负担而出现的“假外资”现象，如果运用实质重于形式的原则，应该按照与其经济实质相对应的内资企业税收法律来确认纳税义务。这样就内资企业税法而言，是税收法定主义的延伸，但是就外资企业税法而言，又难免不被认作是对税收法定主义的背离。因为“假外资”企业往往都是在国家有关部门“依法”登记注册的外资企业，都具有外资企业的“合法”外衣，不让其享受外资企业待遇明显不符合外资企业税法的规定。第三，从理论上讲，实质课税原则实际上是对国家征税权的一种扩张，相应地就有可能造成对纳税人权利的潜在挤压，这就难免不造成国家征税权力和纳税人权利之间的不平衡，从而导致税法价值上的不公平，也就难以将其视为是对税法公平的一种回应了。第四，就我国现有的税收法治状况及执法人员的法律素质来看，引入实质课税的原则，无疑对税务人员自由裁量权的行使将带来新的考验，如果不加以严格、明确的界定，难免发生税务人员权力滥用的风险。但是，避税行为的经济实质千差万别，要对实质课税原则加以严格、明确的界定，本身就存在着相当大的难度。基于以上考虑，笔者认为，尽管实质重于形式的原则对于规制避税行为具有比较积极的作用，但是其可能带来的负面影响也不容忽视，从谨慎的角度出发，尚不宜在《税收基本法》中进行原则性规定，而是可以借鉴目前关于关联交易税务调整的立法方式，针对具体的避税类型，如资本弱化、避税地避税等，就实质重于形式原则的运用在相应的单行税法中做出明确、具体、可操作性的规定。

税法的法定原则篇4

[关键词] 诚实信用原则 税收法定原则

一、诚实信用原则能否适用于税法的争议

诚实信用原则是指在行使权利和履行义务时，应信守承诺并诚实为之，不得违背对方的合理期待和信赖，不得以已经完成的言行是错误的为由而反悔。诚实信用原则能否适用于税法，目前学说上有肯定否定二说，分述如下：

1.肯定说。肯定诚信原则适用于税法的主要理由多基于租税法律关系系采租税债务关系说所得的结论。租税债务关系说系主张国家处于租税债权者地位，有请求给付的权利；人民处于租税债务者的地位，有履行给付的义务，租税实体法的租税法律关系，即为公法上的租税债权债务关系，国家与纳税者处于对等的地位，这与私法上债权债务关系相似。基于同一性质的法律关系，必须服从同一的规律，才能达到公平、公正之法律目的，从而诚实信用原则在税法上得以适用。换言之，租税债权的行使及租税债务的履行，与私法上权力的行使及义务的履行，本质上并无不同，都要合乎公平正义，为谋个人与个人间利益的调和，并求个人与团体间利益的衡平，任何权力的行使及义务的履行，均需适用诚信原则。

诚信原则应否适用于税法领域，在德国一直是租税法学界的问题，但是大约从1927年左右开始德国联邦财政法院(BFH)，即不断地加以适用，然而在20世纪30年代，诚信原则与国库主义(in dubio Pro fisco)、即“有疑则课税”之意相结合，直到第二次世界大战后，国库主义、反民主主义的思想没落，信赖保护原则、权利保护思想抬头，以非国库主义，即民主主义(in dubio contra fiscum)有疑则不课税之意的观点来解释租税法的目的成为了潮流，诚信原则开始为判例学说所肯定，促使租税法目的的进步。

瑞士虽然在联邦税法中并没有加以明文规定，然而在实务上瑞士联邦法院(BG)，很早就承认了诚信原则在税法上的适用。在州税法中已有明文规定，1944年3月14日关于国税及地方税法第二条第一项规定：“本法的规定，应依诚实信用而加以适用和遵守。”1945年12月16日的州税法亦设有同一旨趣的规定。1947年瑞士租税基本法草案，第五条第一项规定：“租税法依诚信原则加以适用和遵守，当解释租税法时，应考虑所有瑞士国民的法律平等性。”前述瑞士的州税法及租税基本法草案的规定，比德国的更为优越，因其已明文规定诚信原则，而并非只是法律解释原则而已。

日本多数学者对诚信原则是否适用于租税法多持肯定的态度，如田中二郎在其租税法一书中写道：“当做解释原理的诚信原则和禁反言原则，主要系在私法领域发展而成，是否在租税法领域中加以适用，其又是否与税收法定主义相抵触，有各种不同的意见，关于这一点，笔者认为税收法定主义实不能作为否定以诚信原则解释租税法的理由，因为这个原则是作为一种普遍的法理存于所有法律领域中的，因此很难以此做为在租税法上排斥其适用的根据。”

我国台湾行政法院的判例也曾明确诚信原则在公法上应有其类推适用，进而将诚信原则引用于租税法。该法院五十二年判字第三四五号判例称：“公法与私法，虽各具特殊性质，但二者亦有其共通之原理，私法规定之表现一般法理者，应亦可适用于公法关系。依本院最近之见解，私法中诚信公平之原则，在公法上应有其类推适用。”“对于各该法令公布施行前已发生之同样情形之事业，其课税处分尚来确定者，若弃置不顾，任其负担不合理之税捐，不予救济，当非政府制订各该法令之本意，而与各该法令施行以后之同样情形事件相比较，亦显有违税法上公平之原则，原处分未考虑物价上涨幅度，以重估原告三十九年购进之该两轮账面上残余价值，不能不认为有违诚信公平之原则，亦即难谓适法。”这个判例明确表明租税法上也有诚信原则适用的余地。

2.否定说。否定诚信原则适用于租税法之理由者，多基于租税法律关系系采租税权力关系说所得的结论。主张租税权力关系说的认为国家与纳税义务人的关系为权力服从关系。而且德国租税法学者Longhorst认为诚信原则为民法所规定，仅为直接当事人之间的信赖保护，而租税法却是规范国家与国民间的关系，因而其不能加以适用，同时在租税法上适用诚信原则，特别是在租税程序法上，尚欠缺一种独立的判断标准。

此外，德国学者Geerlng认为对于侵害国民财产的课税处分，从合法性的观点而言，国家是直接由法律而取得权利，无须援用对方的诚实义务，而且也无须援用关于权利内容的信赖，因此在租税法上从法理及法律解释原则的角度来看，实在没有适用诚信原则的余地，如果租税法必须在法律规定的领域上藉诚信原则这不明确的标准以决定课税与否，显然违背了税收法定主义的精神，容易因租税法解释而扩大纳税义务的危险，综上所述，Geerlng不愿因诚信原则的适用而引起纳税义务人的不利益。

私法上诚信原则的成立根据是导源于对契约当事人间的信赖保护，其信赖是出于当事人间的约束。规范当事人间法律关系的是契约，双方当事人形成契约前必须充分考虑交易上的习惯，而保护对方的信赖；而在租税法上，国家的课税权行使与纳税义务人间并非出于当事人间的契约或协定所成立，仅仅是因为法律规定而形成，依凭租税法来明晰其是否应课税，课税权的行使仅基于法律，纳税义务人不过依法纳税，如果利用诚信原则将租税法的解释扩大，实际上是假借租税法解释之名，行租税立法之实，显然有违税收法定主义，因此，在租税法中并没有适用诚信原则的必要。

3.针对以上两种意见的评述。就我国而言，我国《民法通则》第四条规定：“民事活动应当遵循自愿、公平、等价有偿、诚实信用的原则。”这里所规定的诚实信用原则，能否适用于租税法，目前国内外通说皆采肯定的观点。

就我国的租税法律关系而言，依我国通说采二元论，在租税实体法上采租税债务关系说，此说认为租税关系虽然具有公法性质，但并不是非常浓厚，系在对等的关系上，依法律的规定，当然成立公法上之债权债务关系。国家与纳税者处于对等的地位，公法上的债权债务关系与私法上债权债务关系有许多共通的地方，因而基于同一性质的法律关系，必须服从同一的规律，因此诚信原则于租税实体法上有其适用的余地。而租税程序法系采租税权力关系说，认为国家与纳税义务人的关系为权力服从关系，国家是直接由法律取得权利，无须援用对方的诚实义务，而且也无须援用关于权利内容的信赖，若租税程序法依其租税法律关系的性质，将产生不适用诚实信用原则的结论，但须注意在适用诚信原则时，如果这个法律行为符合诚信原则的下位概念，也就是符合依诚信原则而已类型化的“权利滥用禁止原则”、“情事变更原则”、“禁反言原则”、“附随义务原则”及“诈欺及不正当方法之禁止”等的下位概念，应依据各该下位概念的内容，决定其法律效果，因而如果符合下位概念的内容，应该仍然可以适用诚信原则。国内也有学者大多主张诚实信用适用于租税法，而我国台湾学者也有持相同意见的，如施智谋教授曾说:“诚信原则为公法与私法应行共同遵守之原则，无庸吾人置疑，故租税法之适用，亦同样遵守诚信原则，换言之，无论纳税义务人或税捐稽征机关，均应受诚信原则之拘束。”

远在罗马法时代，诚信原则已露其端倪，后来法国民法扩充它的内涵，以诚信原则为契约上的原则；德国民法更进一步，以诚信原则为解释契约与履行债务的原则；直至瑞士民法承认诚信原则为权利义务的基本原则，其适用的范围也更加得以扩充；各国学说与法例，均承认其为民法上的“帝王原则”。然而诚信原则在私法上较早得到适用，再加上受条文主义的影响，以为成文法没有做出规定的，不能视为法律上的根据，而诚信原则仅在私法上有明文的规定，因而长久以来只认可诚信原则为私法的原则。然而法律的任务在于实现正义，私人与私人间要实现平均正义，固然有适用诚信原则的必要；个人与国家间为实现分配正义，同样有适用诚信原则的理由。要实现社会财富的平均，预防发生贫富悬殊的现象，以求国计民生的均衡发展，实现分配正义，可见诚信原则在公法上、尤其在税法上是不可或缺的。

二、诚信原则与税收法定原则间的衡平

诚实信用原则的适用，可能造成对税法的解释或扩大或缩小，这显然与税收法定主义精神相背，将对税收法定主义产生挑战，因此，租税法适用诚信原则之下，应如何与税收法定原则间取舍与调整亦为重要问题。

税收法定原则，指的是征税与纳税都必须有法律依据，并且依法征税和纳税。税收法定原则的建立，系以“无代表不纳税”（no taxation without representation）的思想为基础，始于1215年英国所颁布之大，现代各国大多以其作为宪法原理加以承认。其主要包括课税要素法定原则、课税要素明确原则和课税程序合法原则。根据税收法定原则，不仅课税要素的全部内容和税收的课征及其程序等都必须由法律规定，而且规定的内容要尽量明确不产生歧义，还要严格遵循法定程序。这一切都意味着税收法定原则强调和追求的是形式上的法定性。而诚实信用原则追求的是具体的妥当性与实质的合理性，基于这些不同，在协调二者的关系时，可从以下方面努力：

1.税收法定原则应作为税法的首要原则。税收法定无疑是税法的基本原则之一，但其在税法的原则中处于什么地位，与税法其他原则的关系如何，学界上有分歧。笔者认为税收法定原则应作为税法的首要原则。主要基于以下两点考虑：首先正如上文提及，税收法定原则系以“无代表不纳税”（no taxation without representation）的思想为基础，始于1215年英国所颁布之大，这是最早的税收原则，并为现代各国宪法与法律（税法）加以承认，因而是现代法治国家的重要表现，是地位最高的税法原则；第二，形式主义的法是可以预计的。税收法定原则强调严格的程序、形式和制度的确定性，最易于执法和司法。

2.适用诚实信用原则解释税法时，应把诚实信用原则看作是对税收法定原则的有益补充。税法的对纳税人财产权限制的性质决定了在对税法进行解释适用时，须严格按照法律文本进行。我国台湾地区学者林进富认为，涉及租税事项之法律，其解释应本于租税法律之精神，依法律之目的，衡酌经济上的意义及实质课税之公平原则为之。但是，毕竟租税法律主义是一切租税法解释所奉行的第一原则，且不容轻易地以租税公平原则或实质课税原则为由来加以动摇。因此，在适用诚实信用原则对税法进行解释时，应坚持税收法定原则，不能轻易以诚实信用为由加以动摇。

3.以上两点是在一般情况下对税收法定原则的维护。然而这并不是绝对一成不变的。主要满足一定的条件即可优先适用诚实信用原则，这些条件主要有：第一，税收行政机关对纳税人表示了构成信赖对象的正式主张；第二，其是值得保护纳税人信赖的情况；第三，纳税人必须信赖税收行政机关的表示并据此已为某种行为。这主要是因为税法的合法性和稳定性是税收法定原则应兼顾的价值目标，而诚信、公平、正义亦是征纳税需要考虑的内容。税法以限制征税权力、保护纳税人合法权益为取向。如果税收行政机关错误地作了减轻纳税或免税义务的决定，而纳税人基于此种决定的正确性和合法性的信赖行事，因此获得了利益，就应得到保障。如果这一信赖结果被纠正，势必影响到法的安定性，进而影响到纳税人因信赖而产生的税收利益，实际上是一种对其税负的加重，从而导致不公平的结果。因此，不应坚守机械的形式主义，而应体现实质合理性和公平性，使纳税义务人基于信赖产生的税法地位不至于因溯及既往而动摇，即便在某些方面与法律冲突，亦应保护纳税人的信赖利益。“按利益情况在法的安定性和合法性原则两种价值的较量中，即使牺牲了合法性原则也还需要对纳税人信赖加以保护的情况下，适用于个别救济法理的诚信原则是应该被肯定的”。

参考文献:

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税法的法定原则篇5

税收法定原则的基本含义是指税收的征纳必须有法律依据，没有法律依据，国家不得随意课税，任何人也不得被要求纳税。“有税必有法，未经立法不得征税”被认为是对税收法定原则的经典表达。关于税收法定原则的具体内容，学界的概括众说纷纭。有的认为包括“课税要素法定主义、课税要素明确主义、合法性原则和程序保障原则”（金子宏，1989）；[6]50-54有的认为包括“课税要素法定原则、课税要素明确原则和程序合法原则”（张守义，1996）；[1]59-60有的则认为包括“税种法定原则、税收要素确定原则和程序法定原则”（覃有土等，2000）；[10]还有的认为包括“税收法定主义、征税要素明确主义及禁止溯及既往和类推适用原则”（王颖，2006）。[2]97-98上述税收法定原则的界定和具体内容的各种表述均揭示了税收法定原则的基本内核———法律保留。税收立法中的法律保留，亦称“议会保留”，是指征税主体征税必须且仅依立法机关制定的法律来进行；其实质是要确保立法机关对征税立法权的控制，并由此来制约政府的征税执行权。①因此，税收法定原则中的“法”并非指法的整体，即包括议会立法、行政立法等在内的广义的法律，而仅指立法机关制定的狭义的法律。世界各国宪法中所规定的税收法定原则，一般也是指狭义的法律，但其严格程度不一。在相关学者考察的111个国家的宪法中，强调基本税收事项只能由狭义的法律而不能由其外的法律渊源予以规定的国家有24个，占85个规定税收法定原则国家的28%（翟继光，2005）。[4]47在税收立法上采用法律保留，其机理在于通过立法机关对征税立法权的控制及对政府征税执行权的制约来实现人权保障的需要，是权力分立与制衡原则在税收领域的具体体现。

如前文所述，税收是国家加之于人民的一种财产性负担，国家的征税行为构成对人民的财产和自由的干预，因此必须征得人民的同意；而征得人民之同意，在近现代代议制民主政治下，主要不是采取直接的方式，而是主要采取间接的方式，即在假定作为代议机关的立法机关确能代表民意的前提下，由其制定法律来表征人民的同意。这样，既使立法机关制定税收法律的立法行为获得了正当性，又将征税主体的征税行政行为严格限定于立法机关制定的法律的范围之内。在西方分权思想的理论脉络中，无论是洛克还是孟德斯鸠，都主张立法权和执行权分立。洛克认为，如果同一批人同时拥有立法权和执行权，他们就会滥用权力，使自己免于服从他们所制定的法律，并在立法和执法时，使法律适于私利，从而违背政府的宗旨（洛克，1964）。[11]孟德斯鸠（1959）则指出：“一切有权力的人都容易滥用权力，这是万古不易的一条经验……从事物的性质来说，要防止滥用权力，就必须以权力约束权力。”[12]根据权力分立与制衡原则，征税权也应一分为三，即征税立法权、征税执行权和征税司法权，并分别由立法机关、行政机关和司法机关行使之。政府作为执行机关，既是征税行为的实施者，又是满足人民对公共服务的需要的实际执行者，倘若再赋予其税收立法权，则必将导致其权力的不合理扩张，而致人民的财产和自由于岌岌可危之境地。故在税收立法上必须采用法律保留，由立法机关保留此立法权，并经由其制定的法律来制约政府的征税行为。为弥补税收法定原则的宪法缺失，全国人大常委会和全国人大在制定《税收征收管理法》和《立法法》时对作为该原则基本内核的法律保留作了相应规定。其中，《税收征收管理法》第3条规定：“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。”《立法法》则于第8条规定全国人大及其常委会的专属立法事项时将税收基本制度列入只能制定法律的范围，同时于第9条规定第8条所列事项尚未制定法律的，全国人大及其常委会有权作出决定，授权国务院可以根据实际需要，对其中的部分事项先制定行政法规，但是有关犯罪和刑罚、对公民政治权利的剥夺和限制人身自由的强制措施和处罚、司法制度等事项除外。上述《税收征收管理法》的规定不仅包含概括性的授权规定，而且仅是从行政征收权的角度体现了税收法定原则的内涵，不能涵盖宪法层面上课税要素法定、课税要素明确等规制立法权的内涵（钱俊文，2007）；[13]《立法法》的规定虽然是直接规范税收立法权的，但其授权规定同样使之与税收法定原则的基本要求有所背离。因此，二者并不能完全弥补税收法定原则的宪法缺失。然而，在修改现行宪法确立税收法定原则之前，它们又为实现中国税收立法权的回归提供了一种可行的现实路径。因为从法律解释学的角度看，《税收征收管理法》和《立法法》的上述规定均明确了税收立法权由全国人大及其常委会行使是“原则”，经授权由国务院行使是“例外”。很显然，税收立法实践中的国务院主导税收立法权行使恰恰是将二者之间的关系倒置了。而所谓税收立法权的回归，实际上就是要将被倒置的二者之间的关系矫正过来，改变长期以来国务院主导税收立法权行使的格局，实现全国人大及其常委会主导税收立法权的目的。故此，在税收立法中坚持法律保留原则、严格限制授权立法也就成为解决该问题的既回应现实又合乎逻辑的路径。

二、税收法定原则的发展与税收立法权的回归

税收法定原则的内涵与具体内容并非一成不变的，而是伴随着各个国家经济、政治、社会及文化的变迁处于不断发展之中。其中，最为根本性的变化主要表现在两个方面：其一是授权立法对法律保留原则的挑战；其二是税收法定原则对立法权的制约性。

（一）授权立法对法律保留原则的挑战

就立法机关或立法需求本身的原因而言，主要包括：（1）议会立法时间有限；（2）现代立法内容极具技术性；（3）对于紧急事件急速处理的必要；（4）授权立法面对新情况具有更大的适应性；（5）授权立法有从容实验，不断完善的机会；（6）授权立法是应付紧急情况，保障人民利益的需要（詹宁斯，1959）。[14]授权立法既是政府职能扩张的体现，也是政府职能扩张的产物，它使得传统上仅作为执行机关的政府拥有了广泛的立法权。进入二十世纪后，授权立法在西方国家发展迅速。以英国和美国为例，1891年时，英国的授权立法是议会立法的两倍，而到了1920年，其授权立法的数量增加至五倍于议会立法（邓世豹，2002）；[15]在美国，直到1928年，法院才第一次承认授权立法，此后的发展却使得立法的重心由国会转移到政府，以至于政府制定的“法规犹如大海，法律只是漂浮在大海中的少数孤岛”（曾繁正等，1998）。[16]为了防止政府滥用授权立法，大多数国家对授权立法都设置了严格的条件。例如，根据美国联邦最高法院判例确立的原则，授权立法成立的条件就包括：（1）国会对于授权事项须有授权的权力；（2）国会须明确限定授权的范围———明确授权的主题，定明政策，确定授权立法的标准；（3）国会应于偶发性事件的立法中规定其要决定的范围；（4）国会仅可授权于公务员或行政机关，不得对私人或团体授权；（5）任何违犯法规的处罚须由国会亲自规定（李林，2005）。[17]授权立法的迅速发展，不可能不对法律保留原则构成挑战。就税收立法领域而言，主要表现为绝对的法律保留原则开始向相对的法律保留原则转变。所谓绝对的法律保留原则，是指税法规范只能以立法机关制定的法律为唯一的表现形式，即立法机关是税收立法权的唯一享有者；而相对法律保留原则，则意味着立法机关不再是税收立法权的唯一享有者，政府基于授权法也可以制定税法规范。但是，即便是在相对法律保留原则之下，立法机关对于基本税收事项仍然享有排他的立法权，也就是说政府虽然可以根据立法机关的授权行使部分税收立法权，但无权就基本税收事项立法，而且必须遵守对一般授权立法的限制———在授权法中就授权的目的、范围及时间等做出明确的限定。因为税收涉及公民的财产和自由等基本人权，必须确保立法机关在税收立法领域的主导地位，以防止政府任意设置税种、变更税率、确定课税要件等而危及基本人权。在中国，税收领域的授权立法在前述《税收征收管理法》和《立法法》的授权规定之前就已存在。20世纪80年代，全国人大及其常委会曾对国务院进行了两次有关税收立法的授权。第一次是1984年，全国人大常委会通过了《关于授权国务院改革工商税制有关税收条例草案试行的决定》（以下简称“1984年授权决定”），授权国务院在实施国营企业利改税和改革工商税制的过程中，拟定有关税收条例，以草案形式试行，再根据试行的经验，加以修订，提请全国人民代表大会常务委员会审议。第二次是1985年，全国人大通过了《关于授权国务院在经济体制改革和对外开放方面可以制定暂行的规定或者条例的决定》（以下简称“1985年授权决定”），授权国务院对于有关经济体制改革和对外开放方面的问题，必要时可以根据宪法，在同有关法律和全国人大及其常委会的有关决定的基本原则不相抵触的前提下，制定暂行的规定或者条例，颁布实施，并报全国人大常委会备案。

正是基于这些授权规定，国务院成为了中国税收领域的占主导地位的立法主体，以至于中国现行有效的18个税种中，只有个人所得税、企业所得税及车船税3个税种是由全国人大或全国人大常委会以法律的形式规定的，而其余15个税种均由国务院以行政法规的形式规定。不仅如此，国务院还在很多时候将税收立法权转授给财政部、国家税务总局及地方政府，从而直接违犯了《立法法》关于授权立法不得转授权的规定（刘莘等，2008）。[18]中国税收领域的授权立法实际上是在改革开放之初税收立法几近空白、税收法律体系极不健全，而经济社会发展又需要税法调整的背景下出现的。也就是说，在作为国家立法机关的全国人大及其常委会基本上没有怎么行使税收立法权的情况下，税收授权立法就已成为了中国税收法律渊源的主体。这显然是和税收法定原则的基本要求相背离的。而且，上述两个授权决定还存在授权事项过于宽泛、授权目的与范围不明确、授权时间无限定等问题，加上对税收授权立法缺乏有效的监督，从而使得税收授权立法在实践中产生诸多弊端。其具体表现主要有：（1）违背了税收法定原则，侵蚀了国家立法机关的税收立法权，不利于约束政府征税权力和维护纳税人权利；（2）造成了严重的法律冲突现象，损害了税制的统一，不利于税法的遵从与执行；（3）冲击了立法民主原则，降低了税法的权威性和正当性，加大了税法社会化的难度；（4）诱发了行政权力的恶性膨胀，导致了部门利益的制度化，延缓了税收法治化进程。“1984年授权决定”和“1985年授权决定”实际上是形成国务院主导税收立法权行使及其所生弊端的根源所在。虽然“1984年授权决定”已被2009年6月27日第十一届全国人大常委会第九次会议通过的《全国人民代表大会常务委员会关于废止部分法律的决定》废止，但适用范围更为广泛的“1985年授权决定”仍然有效。因此，要实现税收立法权的回归，当务之急就是要废止该授权决定。“1985年授权决定”废止后，应当按照税收法定原则的要求处理好法律保留与税收授权立法二者之间的关系。就短期而言，个别试点税种的设定仍然可以授权国务院制定暂行条例予以规定，但应遵循“一事一授权”原则而非概括笼统性的授权，并明确授权的目的、范围及期限等。而从长远考虑，设税权应该是绝对法律保留事项，只能由全国人大及其常委会通过制定法律来行使，国务院不得行使，立法机关也不能授权国务院行使。此外，对于现行有效的税收暂行条例，全国人大或全国人大常委会应当按照轻重缓急的原则逐步将其上升为法律。在此之前，这些税收暂行条例的效力应予维持，国务院若对其进行修改，应当坚持只能减税不能加税的原则（刘剑文等，2013）。[3]

（二）税收法定原则对立法权的制约性

传统的税收法定原则表面上是规范税收立法权的，但从权力制约的角度看，则主要是针对行政权的，即通过强调税收立法必须采取法律的形式来约束征税主体的征税行为。因此，日本学者北野弘久（2001）称之为“形式上的税收法定主义”，即以法律的形式规定税收而不问税收法律的内容，并进而指出：在现代条件下，应当更加注重实质意义上的税收法定主义，即从禁止立法机关滥用权力、制约议会课税权的角度，来构筑税收法定主义的体系。[19]由此可见，税收法定原则从形式向实质的发展，必然提出对税收立法权本身的制约要求。税收法定原则的发展，之所以会提出对税收立法权的制约要求，其根本原因在于立法权作为一种国家权力，自身也存在异化和被滥用的可能。在税收法定原则之下，出于人权保障的需要和人民及法治理念的考量，将税收立法权“保留给”立法机关，乃是基于立法机关确能代表民意这样一种假定，但这仅仅是假定，并不意味着它在任何时候和任何情况下都能真正代表民意。实际上，在代议制民主下，立法权虽然由立法代表集体行使，但是集体也可能作出荒谬的决定，专断也可能在集体中产生。对此，洛克（1964）曾明确指出：“如果假定他们把自己交给了一个立法者的绝对的专断权力和意志，这不啻解除了自己的武装，而把立法者武装起来，任他宰割。”[11]85哈耶克（2000）则告诫人们：“只要我们还以为立法权只有被坏人操纵时才会产生恶果，那么可以肯定地说，它仍然是一种极度危险的权力”。[20]权力始终存在异化和被滥用的可能，立法权也不例外，而且，与行政权和司法权的滥用相比，立法权之滥用的危害是有过之而无不及。①因此，对税收立法权也必须进行必要的限制。税收法定原则对立法权的制约主要表现在内容和形式两个方面。税收法定原则在内容方面对税收立法权的制约主要表现为：要求立法机关在制定税法时应遵循公平原则。但对于“公平”的理解与把握，不同历史时期的学者们有不同的认识。亚当•斯密（1974）认为，应根据个人从政府获得的收益来分配税收，并进一步要求尽量不要干涉社会财富的分配。他指出：“一国国民，都必须在可能范围内，按照各自能力的比例，即按照各自在国家保护下享得的收入的比例，缴纳国赋，维持政府”。[21]亚当•斯密对税负公平的理解依据的是“受益原则”，可称之为“受益标准说”。其后，以潘塔莱奥尼和马佐拉为代表的奥意财政学者，以维克塞尔和林达尔为代表的瑞典学者以及现代的萨缪尔森、布坎南等人在此基础上继续对如何衡量收益的方法作了进一步的探讨，以期能够发现控制国家税权的好方法。但是，由于实践中根本无法衡量纳税人从政府提供的公共服务中获得的收益到底是多少，因此，受益标准说的适用范围具有很大的局限性（刘丽，2006）。[22]正是基于对“受益标准说”的局限性的认识，在税负公平理论上，又发展出“负担能力说”。该说的代表人物是穆勒和庇古，他们引入相对牺牲的概念，认为凡具有相同纳税能力者应负担相同的税收，不同纳税能力者应负担不同的税收。这种观点被税法学者引进税法的观念中，并发展成税法上体现税收公平原则的量能课税原则（刘剑文，2007）。[23]例如，北野宏久（2001）认为，量能课税是一项立法原则，而不是解释和适用税法的指导原则；如果已成立的税收立法违反了该原则，将导致违宪和无效的后果。[19]中国台湾地区学者葛克昌则认为，税法不能仅仅被视为政治决定的产物，更不能经由形式上的立法程序即取得正当性，相反，它必须受正义等价值观念的拘束，而量能课税正是税法体现伦理要求的基本原则。另一学者陈清秀也认为，量能课税原则从宪法平等原则导出，因此具有宪法上的效力依据。虽然立法者对该原则的内容仍然有相当大的裁量空间，但作为保护原则，其轮廓并不像平等原则那样不确定。如果该原则被破坏，必须经由另一个合乎事理的原则加以正当化，否则即会构成对税收正义的违反（刘剑文，2007）。[23]税收法定原则在形式上对税收立法权的制约主要表现在两个方面：其一是税收立法应尽量做到明确，以免出现歧义；其二是税收立法应遵循正当程序，体现民主原则。

美国新自然法学派的代表人物富勒（2005）在论述法律的内在道德时，将法律的明确性作为法治原则之一。他指出：十分明显的是，含糊和语无伦次的法律会使合法成为任何人都无法企及的目标，当然，对法律的明确性的要求也不能过分，因为一种徒有其表的清晰性可能比一种诚实的、开放性的模糊更有害。[24]法律的明确性原则对税收立法尤为重要，因为税收法律如果不明确，不仅会形成征税主体确定课税要素的自由裁量权，这将使税收法定原则形同虚设，而且会损及税收法律的可预测性，从而影响纳税人根据税收法律的规定合理预期自己行为的结果。此外，税收法律的含糊不清，还会使人民对征税主体的监督缺乏明确的法律依据。这也正是税收法定原则在具体内容上必然包含课税要素明确的原因所在。税收立法不仅须依法定的立法程序进行，而且该立法程序还应具有正当性。税收立法程序的正当性主要体现在其民主性上，即税收立法过程应体现公民的广泛参与性。公民广泛参与税收立法过程，不仅可以弥补代议制民主下民选立法代表在反映民意方面不够充分之缺陷，而且可以减少利益集团活动对税收立法过程的消极方面的影响，还可以增强税收法律的正当性与可接受性而更有利于其实施。尤其是在政府主导税收立法的起草和议案提出的背景下，更应强调税收立法的公民参与。公民参与税收立法的具体形式是多元的，其中，举行税收立法听证会是一种比较正式且制度化程度较高的形式。在税收立法听证的过程中，通过公布有关税收立法的信息，以民主的方式选定各方利益代表，在特定的时空场景下围绕税收立法中的争议问题展开辩论、交涉与沟通，最终形成对立法机关有一定约束力的立法听证报告，可有效地防止税收立法完全受部门利益和强势利益集团利益所左右，而更多地体现社会的整体利益。税收法定原则对税收立法权的制约性，为税收立法回归后的行使指明了方向，也提出了明确的要求。其中，税收法定原则在内容方面对税收立法权的制约性，要求全国人大及其常委会在制定税收法律时应当遵循公平原则，在征税规模的确定上，既要保证国家税收与国民收入同步增长，又要保证国家税收的增加不妨碍经济社会的发展；在纳税义务的设置上，既要坚持税法面前人人平等原则，对任何社会组织和公民个人一视同仁，排除对不同社会组织或公民个人实行差别待遇，又要根据纳税人负担能力的不同，合理确定税目、税率及征税对象、减免税范围，真正实现税收的横向公平与纵向公平（刘剑文，2007）。[23]税收法定原则在形式方面对税收立法权的制约性，首先要求全国人大及其常委会制定的税收法律规范应当做到结构完整、内容明确，避免产生歧义，排除征税主体确定课税要素的自由裁量权，增强税收法律规范的可预测性。此外，它还要求全国人大及其常委会税收立法权的行使遵循民主立法的原则，通过公布法律草案征求意见、举行立法听证会等途径吸纳民意，真正体现税收立法过程的公民广泛参与性。

三、结语

经由上文的分析不难发现，税收法定原则不仅是税收立法权回归全国人大的理论基础与逻辑起点，而且其自身就蕴涵着实现这一回归的现实路径和发展方向。按照税收法定主义的要求在宪法中全面准确地确立税收法定原则，固然是从根本上实现税收立法权回归全国人大的必经之路。然而，在单为这一目的修改宪法实属不易和税收授权立法仍有存在之必要的前提之下，如何规范税收立法授权并有效规制税收授权立法，进而逐步收回税收立法授权，则是更具现实可能性的选择。此外，税收法定原则在内容和形式两方面对税收立法权的制约性，也应引发更多的“回归后”思考。

税法的法定原则篇6

税法基本原则是指规定于或寓意于税收法律之中对税收立法、守法、司法和税法法学研究具有指导和适用价值的根本准则，由于我国目前尚未制定一部税收基本法，学者对于税法基本原则的概括和表述不尽相同，从目前资料看至少有以下几项：1)税收法定原则2)税收公平原则3)税收效率原则4)税收中性原则5)财政原则6)实质征税原则7)社会政策原则8)平等纳税原则9)普遍纳税原则10)合理负担原则11)宏观调控原则12)征税简便原则13)维护国家原则14)保护纳税人合法权益原则。学者提出的上述税法原则虽然从不同侧面一定程度上反映了税法的本质属性，其中不乏真知灼见，但学界对税法基本原则的揭示和研究也存在一些缺陷：将税收的功能表述为税法的原则，比如“财政原则”“宏观调控原则”是税收的功能而不宜概括为税法的原则；概括性差，彼此间有重复，如“合理负担”“普遍纳税”“实质征税原则”“平等纳税原则”等体现的实质就是“税收公平原则”，“征税简便”恰恰说明了“税收效率原则”；混淆了法律原则的层次性，将税法的具体原则等同于税法的基本原则，如“维护国家原则”是适用于涉外税收法律关系的原则，是税法的具体原则，而作为税法的基本原则则显不妥。

作为税法的基本原则，在语言表述上应具有严密性和完整性；在主观上应与税法的基本价值取向一致；在立法方面税法的基本原则应该或已经体现在税收法规之中，以促使税法的协调统一；在守法方面，税法的基本原则应便于人们把握税法的精神；在司法方面，税法的基本原则应有利于克服成文法的局限性，是税法解释的依据。按照这样的标准衡量，借鉴已有的研究成果，笔者以为可将我国税法的基本原则概括为税收法定原则、税收公平原则、税收效率原则。

二、税法基本原则在电子商务环境下的适用

传统税法的理论是建立在有形化、物质化的产品再生产基础之上的，网络交易的虚拟化、非中介化和无国界化特点使得传统税法理论的物质基础发生重大变化，因而电子商务环境下上述税法4项原则也面临相应的挑战，在具体内容上必须赋予其新的内容，使其能够切实符合电子商务税收需要。

（一）税收法定原则

税收法定原则，又称税收法律主义，其基本精神是：法律明文规定为应税行为和应税标的物的，必须依照法律规定征纳税；法律没有明文规定的，不得征税。

综观网络交易行为，其全部或大部分过程是通过无形载体进行的，但当事人交易的目的和效果均已实现，与有形交易的实质并无区别，所以从这个角度看网络交易行为属应税行为。在立法方面税收法定原则要求税收要素必须明确，在执法方面要求征税机关必须严格地适用税法规定，排斥类推以及扩大性解释，依此，现行税法显然没有将电子商务这一新兴的商业贸易方式纳入征税的范围，这就使得电子商务税收问题处于一种不确定性之中。但税收法定原则作为税法最基础、最典型、最本质的原则在电子商务环境下仍然要固守，税法的这一基本原则是现代民主原则和法治原则在税收关系上的集中体现，笔者以为，在税法对电子商务没有明确规范前，任何对网络交易的征税行为都是对这一原则的违背。故此，在暂不立法开征新税或附加税的前提下，我们应该在进一步研究电子商务涉税法律问题的基础上，对现行税法的一些概念、范畴和规则进行修改、删除、重新界定和解释，并增加有关对电子商务适用的条款，从而达到对现行税法的修订和完善，以使税收法定原则在电子商务环境下得到彻底贯彻和遵守。

（二）税收公平原则

我国税收学者认为“税收公平原则就是指国家征税要使各个纳税人承受的负担与其经济状况相适应，并使各个纳税人之间的水平保持均衡”。一般来说包括横向公平和纵向公平。横向公平强调情况相同则税收相同，纵向公平指纳税能力不同则缴税不同。税法公平作为税法基本原则之一对电子商务税收法律规范的制定也将产生直接的影响。

如前所述，电子商务虽然是一种数字化的商品或服务的贸易，但它仍然具有商品交易的基本特征，属于应税行为。依照横向公平的要求，它和传统贸易应该适用相同的税法，担负相同的税收负担。同时，税法公平原则在电子商务环境下的适用也就意味着没有必要对电子商务立法开征新的税种，它只是要求将以数字交易的电子商务纳入到现行税法的内容中去，使之包括对数字交易的征税，解决了电子商务经营者所担心的政府会对此课以重税问题。但我国作为一个电子商务的“发展中”国家，电子商务刚刚处于起步阶段，网站的赢利能力有限，从纵向公平的角度考察，两者在纳税能力上当前还存在明显差别，如同等征税则会延缓或限制电子商务的发展。

由此可见，对电子商务征税但减征的措施应该符合税法横向和纵向公平原则，同时也符合我国当前电子商务发展实际。

（三）税收效率原则

所谓税收效率原则，即国家征税必须有利于资源的有效配置和经济机制的有效运行，必须有利于提高税务行政效率，具体包括税收经济效率原则和税收行政效率原则。

经济效率要求尽量使税收保持中性，让市场经济机制发挥有效配置资源的调节作用，同时不要导致纳税人其他经济损失或额外负担。为贯彻这一原则，在制定电子商务相关税收规范时，应遵循中性原则，以免阻碍新技术的发展，对类似的经济收入在税收上应平等地对待，而不考虑这项所得是通过电子商务方式还是通过传统商务方式取得的。税收不应影响企业对市场行为和贸易方式的经济选择，而应，确保市场成为确定贸易方式成败的唯一力量。同时尽量降低纳税人的奉行费用。

税收行政效率要求国家以最小的税收成本获取最大的税收收入。因此在制订电子商务税收征管措施时要考虑到充分利用互联网的优势，促进税收征管手段现代化，从而提高征收效率、降低征收成本，如：通过互联网实现“网上登记”“网上电子申报”“网上管理”“网上稽核”“网上自动退税系统”，以及网上宜传税法等等，提高税收行政效率。

总之，电子商务对税收法定原则、公平原则和效率原则的影响，并不意味着税收“三原则”已过时，而是说明建立在有形交易基础上的税收理论，已不能完全适应电子商务发展的需要，这就要求结合电子商务的特征重新阐释其内涵及研究在电子商务环境下的适用。

三、电子商务税法的具体原则

无论是未来对电子商务税收制定专门的电子商务税收法律法规，还是维持现有税制通过修订传统税法增加电子商务税收规范适应电子商务需求，毕竟这些规则建立在不同于传统有形交易的基础之上，在税法基本原则的指导下适用于电子商务税收这一特定社会关系 领域的具体原则有哪些呢?本文试图做如下概括：

（一）促进和规范的原则

促进和规范是电子商务税收法律制度的两个方面，互为支持，互为影响，互为作用，互为制约。电子商务代表着未来贸易发展的方向，而我国电子商务发展水平远远落后于世界发达国家，特别是企业参与电子商务的积极性还不是很高，我国企业在国际市场中的竞争力和发展空间将受到很大的制约。要改变这种局面，我国有必要充分利用税收政策促进电子商务的发展。由于现有税收征管能力与水平跟不上形势的发展，电子商务企业可以轻易地避免纳税义务，从而使税负明显轻于传统商务企业，使得电子商务成为天然的免税区，建立规范的电子商务税收体系，才能最终促进电子商务的发展。

（二）国家税收原则

国家税收原则原为涉外税法的一项重要原则，但电子商务的“无址化”特点使得电子交易参与者具有多国性与流动性，无时空限制和地域之隔，使税务机关难以根据传统的税收法律规定来判断交易对象和场所、服务提供地和使用地等，导致各国对所得来源地的认定及所得种类的划分发生了争议。对电子商务应采用何种税收管辖权涉及到一个国家的税收问题，对此，国际社会上网络信息技术强国和电子商务的净进口国之间意见分歧较大。我国在电子商务方面是净进口国，因此从维护国家利益出发，积极参与国际电子商务税收理论与政策的国际协调，既尊重国际税收惯例，同时又维护国家的和利益。

（三）技术中立原则

技术中立原则又称不偏重任何技术手段的原则，是目前世界各国和国际组织在电子商务立法中共同遵守的基本原则之一，这一原则应同样适用于电子商务税收法律规范。其应该体现在以下几个方面：在具体的电子商务税收法律规范中排除技术的影响，以确保税法的公平、公正和效率；在相应的税收征纳环境建设中为技术的发展预留空间，不将某一技术特定化，以保证税法的稳定性和有效性。

税法的法定原则篇7

所谓税法基本原则，是指一国调整税收关系的基本规律的抽象和概括，亦是一国内一切社会组织和个人（包括征、纳税双方）应普遍遵循的法律准则。它是一定社会经济关系在税收法制建设中的反映，其核心是如何使税收法律关系适应一定生产关系的要求。任何一国的税法基本原则通常是在一定理论指导下构建的。因此，在我们研究西方税法基本原则时，有必要先考研指导西方各国建立税法基本原则的理论。

西方税法基本原则的理论发端于17世纪，随着英国资本主义生产方式的出现，中世纪遗留下来的繁重课税和包税制已不能适应资本主义经济发展的需要，于是一些学者试图按照资本主义生产方式的要求来改造税法。历史上首次提出税法基本原则理论的是英国的威廉。配弟。〔1〕他认为，税收应尽量公平合理，对纳税人要一视同仁；税收负担要相对稳定，不能超过劳动者的承受能力；征税时间要选择适宜等，并因此提出了赋税的“公平”、“简便”和“节省”三项原则。其后德国官方学派的代表攸士弟发展了威廉。配弟的思想。他指出，赋税的根本问题就是在国家征税时要使人民的负担最少，亦指出“臣民必须纳税”：“税收课征要平等”：“税收要无害国家的繁荣与国民的幸福”等六条规则。〔2〕

在税法基本原则理论的发展史上，贡献最大的应算亚当。斯密和瓦格纳。18世纪末到19世纪上半叶，正值资本主义迅速成长时期，社会经济稳定而迅速的发展，资产阶级在经济上普遍要求自由竞争，反对国家干预。这一思潮的集中代表人物是亚当。斯密。他在《国富论》中系统地阐明了他的限制国家职能，政府充当经济生活的“守夜人”，应尽可能消减政府支出和税收收入等观点。他认为，臣民应尽其力资助政府，依其在国家保护下所获收入的比例作出分担，所纳税额必须确定，不得任意改变；赋税完纳的日期和方法等要给予纳税人最大的便利；所征赋税尽量归入国库。这就是他所谓税法的“平等原则”、“确定原则”、“便利原则”、“最少征费原则”。

19世纪后期，资本主义社会各种矛盾日益激化，贫富两极分化严重。一些西方学者试图在资本主义社会经济制度不变的前提下，借助于某些所谓“社会政策”，实现对资本主义社会的“改良”，提出了税法是实现其“社会政策”，即解决社会问题的最重要的工具。以此为基点，德国的瓦格纳提出了税法四大原则，即“财政政策原则”、“国民经济原则”、“社会正义原则”、“税务行政原则”。他认为，收入要充分，税收要有弹性；选择税源和税种要适当；征税要普遍、平等；征税要确实、便利、征收费最省。他的税法观不仅集前人税法基本原则理论之大成，而且在提出财政政策原则、税种的选择要以保护税本为前提等方面均有重大突破。〔3〕

进入20世纪以后，资本主义社会阶级矛盾更加尖锐，经济危机愈益频繁，尤其是1929～1933年震撼整个资本主义世界的“大危机”，使一些西方学者对传统的自由竞争学说和“供给能自动创造需求”的“萨伊定律”等产生了怀疑，开始寻找新的经济理论来取代。于是，国家应以财政政策和货币政策来干预经济的凯恩斯主义应运而生。其后，与凯恩斯主义对立的货币学派、供应学派亦相继问世，他们各自提出了自己的税法基本原则理论。应当说，当代西方学者虽然从不同角度阐述了税法基本原则，但很难找出像亚当。斯密和瓦格纳那样全面系统的税法基本原则理论。综合他们关于税法基本原则的论述，均是围绕着财政收入，国民经济和社会政策三方面而论的，他们以为当代税法的最高原则就是“效率”和“公平”。〔4〕

通过对上述税法基本原则理论的形成及发展的考察，我们至少可以得出以下结论：

第一，每一学者提出的税法基本原则理论都无不打上他所处的时代烙印。如威廉。配弟提出税法基本原则就是针对当时英国税制紊乱、税负过重、政府支出浩繁的状况；亚当。斯密提出税法基本原则是针对当时资产阶级要求自由竞争，反对国家干预，要让价值规律这只“看不见的手”来自动调节经济；当代西方学者提出的税法基本原则是针对20世纪资本主义社会所出现的“滞胀”问题，他们希望以此来刺激西方国家经济增长和促进社会的进步。

第二，自亚当。斯密以来，历代的西方学者都以自己所提出的税法基本原则理论来作为医治资本主义经济生活弊病的药方。换言之，每一税法基本原则理论无不是为资本主义制度和资产阶级利益服务的。

第三，学者们提出的税法理论在一定条件下可以升华为税法基本原则。当学者们的主张被国家以立法形式所采纳时，便成为税法基本原则，如亚当。斯密提出的税法基本原则理论曾被当时各国作为税收立法的典范；〔5〕又如现代各国将学者提出的效率、 公平理论作为立法的宗旨。因此，我们研究西方税法基本原则时，需要认真研究学者的见解。

第四，学者的主张并不等于立法现实，税法的基本原则，必须是被各国统治者以法律形式固定的准则，并在全部税收活动中贯彻实施的原则。故我们研究西方税法基本原则，更为重要的是认真分析各国税收立法和法律实施的现实状况。

二

那么，西方的税法尤其是现代税法究竟有哪些基本原则？综观西方税法发展史和税法理论发展史，我们可将其归纳为下述四大基本原则。

（一）税收法定原则。指国家征税必须有法律依据，且依法征税和依法纳税。其实质是国家征收权行使的法定方式。在此，应特别指出的是，这里所指的法律仅限于国家立法机关制定的法律，不包括行政法规。〔6〕诚然，前资产阶级国家在一定程度上贯彻着税收法定原则。 但是，只有进入资本主义社会时，这一原则的内容才更加丰富和完备，以至形成较以前作法有严格区别的现代西方特有的税法基本原则。

西方税收法定原则的确立，是资产阶级和其他阶层人民大众反对封建特权斗争的结果。在封建社会，国家税法虽然也有确定性，但当时法制不健全，君主意志即是法，他们可以随意地以命令形式向人民横征暴敛，毋须经过严格法定形式。资产阶级出现后，为了保护其财产权利，反对封建君主的任意侵犯，提出了税收法定原则。这一原则最早源自英国，经过1629年的《权利请愿书》到1689年的《权利法案》，被正式确立为近代意义上的税收法定原则。其后，一些国家相继效仿并以宪法或税收基本法的形式规定了税收法定原则。

税收法定原则的具体内容，在各个国家虽不尽相同，但一般均包括：税的开征须由法律规定；每开征一种税都应当制定一部税法，没有法律依据，国家不能征税；税法要素必须由法律明确，行政机关尤其是征税机关无征税自由裁量权；符合征税条件的事项，征税机关应一律征收，法无明文规定的，征税机关不得随意减免税；征税机关应依法定程序征税，纳税人有权获得行政救济或司法救济。

（二）税收公平原则。通常指纳税人的地位必须平等，税收负担在纳税人之间进行公平分配。这亦是各个时期西方国家所标榜的税法基本原则，但在不同社会形态或同一社会形态在不同的国家，对于“公平”的理解和掌握的标准有所不同。资产阶级革命强调公民一律平等，其中包括公民在纳税方面的平等。法国的《人权宣言》中规定，“税收应在全体公民之间平等分摊”。现代各国宪法或税法中都明确规定了税收公平原则。

怎样才能做到税收公平呢？西方学者有的主张“利益说”，亦称“受益标准”，即纳税人应纳多少税，则根据每个人从政府提供的服务中所享受的利益多少来确定，没有享受利益的人就不纳税。有的主张能力说，亦称“能力标准”，是指以纳税人的纳税能力为依据征税。纳税能力大者应多纳税，纳税能力小者少纳税，无纳税能力者则不纳税。

纳税能力的测度有主观和客观两种标准。客观标准以纳税人拥有财富之多少为衡量其纳税能力的标准。由于财富多少可由收入、支出和财产来量化，故纳税能力的衡量亦可分为收入、支出和财产三种标准。主观标准以纳税人因纳税而作出的牺牲来衡量，细分为均等牺牲、等比例牺牲和最小牺牲三种。本世纪以来，由于生产社会化和垄断的形成，社会整体利益显得十分重要，为了配合国家对社会经济生活的干预、管理，一些学者又提出，征税不仅要考虑各纳税人的负担能力，还要考虑国家政策因素。

税收公平原则包括横向公平与纵向公平两个方面。横向公平是指经济情况相同、纳税能力相等的人，其税收负担也应相等，即应实行普遍纳税原则。纵向公平是指经济情况不同、纳税能力不等的人，其税收负担也应不同。在税法中，对所得适用累进税率征税，体现了纵向税收公平。

（三）社会政策原则。这一原则主要是资本主义从自由竞争进入垄断阶段后所提出并被各国普遍奉行的税法基本原则。与税收法定原则、税收公平原则不同，在垄断资本主义以前，西方各国一般并不以此作为税收立法的原则，进入垄断阶段以后，国家需要通过税收杠杆大量介入社会经济生活，税收固有的调节经济的功能被重视和自觉运用，不再仅仅当作筹集国家经费的工具，而被广泛地用来作为推行国家经济政策和社会政策的手段。正是在这种情况下，贯彻社会政策，以促进国民经济发展和实施其他社会目的，才被确立为税法基本原则。

社会政策原则确立以后，税法的其他基本原则，特别是税收公平原则，受到了一定程度制约和影响。如何衡量税收公平，不仅要看各纳税人的负担能力，还要考虑社会全局和整体利益。为了国民经济的均衡发展和社会总体利益，有时对各纳税人来说，虽然需要放弃公平原则，使其税负不公平；但这样做由于有利于整个国民经济的发展，有利于社会总体利益，因而对整个社会来说，是公平的。社会政策原则的确定及其对税收公平原则的影响，是税法基本原则在现代以来发生的重大变化之一。

（四）税收效率原则。税收的效率包括税收行政效率和税收经济效率两大方面。税收的行政效率是通过一定时期直接的征税成本与入库的税金之间的比率而衡量，即表现为征税收益与税收成本之比。这种比率越大，税收行政效率越高，政府在管理支出越小，以保证国家取得更多的税金。税收的经济效率指征税对纳税人及整个国民经济的价值影响程度，征税必须使社会承受的超额负担为最小，即以较小的税收成本换取较大的效率。税收效率原则亦是现代西方税法的一项重要原则。

三

在我国社会主义市场经济条件下，是否应借鉴西方税法基本原则，以及应如何借鉴呢？

由于长期受“左”的思想的影响和束缚，在法律制度指导思想上，我们还不够解放，对西方反映市场经济规律的一些基本原则，不敢大张旗鼓地宣传和借鉴，对人类社会优秀的法律文化不能理直气壮地学习和吸收，甚至盲目地予以排斥。我们认为，就现代法律制度而言，虽有社会主义与资本主义的本质区别，但法学和法律文化，是人类共同创造的精神财富，即使在不同时代、不同国家有很大区别，但亦有连续性、继承性和互相吸收、借鉴的一面。西方法律制度从总体上是资产阶级意志和利益的体现，但其中也有对我们发展社会主义市场经济有用的内容，应当予以借鉴，甚至可以大胆地进行移植和改造，为我所用。市场经济已有几百年的发展历史，尽管它在不同社会制度下显现一些不同的特点，但其运行的基本规律，如价值规律、市场机制等是相同的。当今世界经济已经发展到一个全新阶段，它使一个国家统一和开放的市场体系日趋国际化，因而我们可以而且应当借鉴西方国家已有的市场法律制度，当然包括税法基本原则。只有将作为人类文化遗产的税法的精萃与我国国情相结合，才是真正的“中国特色”。

如上所述，我国税法基本原则不应排斥西方税法基本原则。虽然我国学者对我国税法基本原则的归类和表述各有不同，但是，应该认为，在弄清我国税法基本原则同西方税法基本原则在本质区别的基础上，我们应当批判性的借鉴或运用西方税法四大基本原则，即我国也必须贯彻税收法定原则、税收公平原则、社会政策原则、税收效率原则。

我国税法应该贯彻，且应该比西方国家更好地贯彻税收法定原则。这不仅是由税法的本质所决定的，而且是社会主义国家应该比西方国家有更进步、更完善的税收法制所决定的。在我国贯彻税收法定原则，当前应注意：第一，构建科学、完备的税法体系。科学、完备税法体系的价值取向在形式上应建立形式多样、配套齐全的税法体系，在内容上应建立在税收基本法统帅下税收实体法和税收程序法并行的税法体系。1994年我国进行了税法改革，这次税法改革，无论从它所涉及的范围还是变更的深度来讲都是前所未有的，既包括以全面实行增值税制度为主要内容的流转税法改革，又包括以统一和规范内资企业所得税制度为主要内容的所得税法改革。经过这次改革，我国初步建立了适应社会主义市场经济体制需要的税法体系，但并非尽善尽美，突出地表现在税收立法呈现分散、不全、立法层次低的弊端。这既不利于发挥税法的权威性，也不利于税收立法与税收执法相分离的国际趋势。故应将部分税收行政法规上升为税收法律，修改不合适宜的税法，补充制定一些新税法。如抓紧制定《税收基本法》。第二，按照分税制的管理体制，进一步明确划分中央和地方的税收立法权和管理权。从本地实际出发，制定有关地方税的法律、法规在本地区实施的细则，立法征收尚未在全国开征的税种，为全国性税收立法积累经验；为中央税、共享税和全国统一开征的地方税种之外开征仅适合本地区的税种而制定税收地方性法规。中央税的管理权限集中在中央，地方税的管理权限下放给地方。第三，协调国家权力机关立法与委任最高行政机关立法的关系。重要的基本的税法或立法条件已成熟的税法，应由国家最高权力机关制定，不能一概委任立法，以提高税法的效力，维护税法的严肃性。第四，严肃税收执法。在执法过程中既要保障税法功能的充分实现，又不能侵犯纳税人的合法权益。

我国税法也应贯彻税收公平原则。虽然在我国迄今的税收立法中并未明确提出这一税法基本原则，而是将之包含在“区别对待、合理负担”原则之中，且在执行区别对待、合理负担原则时，往往偏重于区别对待，忽视合理负担，没有以税收公平作为区别对待的目的，故曾出现不同所有制企业之间以及内资企业和涉外企业之间税收负担不均衡的现象。在市场经济条件下，我国应自觉运用税收杠杆为市场主体平等参与市场竞争创造条件，并在税法中真正确立税收公平原则，以取代区别对待、合理负担的原则。

在我国实行税收公平原则，应从以下两方面着力：第一，在征税规模上，既要保证国家税收与国民生产总值同步增长，又要保证国家税收的增加不妨碍国民经济的发展。但由于客观经济情况复杂，所造成纳税人收入过分悬殊，征税对象的多样性所造成纳税人负担能力差异，故国家在制定税目、税率及确定征税对象与减免税范围时应有所区别，不能一刀切，以真正体现税收的纵向公平。第二，为实现税负的横向公平，税法对任何社会组织或者公民个人实行履行纳税义务的规定应当一视同仁，排除对不同的社会组织或者公民个人实行差别待遇。同时应当保证国家税收管辖权范围内的一切单位或者个人，无论收入取于本国还是外国，都要尽纳税义务。因此应依法确立所得为衡量纳税能力标准，使不同的纳税人的竞争条件大体平等。在条件成熟时，应统一内资、涉外企业所得税，完善个人所得税法。

我国税法确立社会政策原则是实现税收职能的需要。我国税收承担的组织财政收入和调节经济的职能是统一的。通过税收组织财政收入奠定调节经济的物质基础，同时通过税收杠杆，促使国民经济和社会发展朝着既定政策目标前进。我国税法中的社会政策原则与西方税法中的社会政策原则在本质上是不同的。贯彻这一原则，应注意：第一，注重税收的经济公平和社会公平，进一步完善流转税法与资源税法，增强税法对占有资源、人力、技术条件的不同状况及价格不合理造成的收入差别的调节功能，强化对高收入者的所得税收调节，适时开征社会保障税。第二，应运用开征、停征税种，调高、调低税率，减税、免税以及加倍、加成征收等手段，促进经济结构和产品结构的合理化，促进积累和消费的比例协调，促进社会总需求和总供给的基本平衡，促进国民经济持续、快速、健康发展。

立足于我国社会主义市场经济的基本规律及我国经济发展的实际水平，在税法中亦应贯彻税收效率原则：第一，科学地选择主体税种，简化税制结构。我国目前建立的是以流转税与所得税为主体税种，其他税种为辅助税种的税种法体系。从国际惯例和我国发展趋势看，复合主体税种体系应逐步向单一的所得税为主体、流转税等其他税种为辅的税法体系过渡，并保证立法时不增加纳税人的额外负担。第二，加强和完善税收程序立法，建立高效的现代化的纳税申报制度、税务制度、税务征收制度、税务稽查制度、税收行政复议和税收行政诉讼制度，以增强税务机关的办事效率。提高税务机关、税务人员对纳税人的服务意识和对国家的责任意识。＊

注释：

[1][5]董庆铮等：《税收与市场经济》，江西人民出版社1994年7月版，第21—23页。

[2][3][4]高九龙等：《外国税制》， 东北财经大学出版社1987年11月版，第26页、第32、33页。

税法的法定原则篇8

[关键词]环境税；税收法定；税法；环境污染

[中图分类号]D922.229　[文献标识码]A　[文章编号]1004－518X(2012)04－0143－04

付慧姝(1979－)，女，法学博士，南昌大学立法研究中心研究员，南昌大学法学院副教授，硕士生导师，主要研究方向为经济法、商法。(江西南昌　330047)

本文系江西省高校人文社会科学重点研究基地南昌大学立法研究中心招标项目“中国环境税立法问题研究”(项目编号：JD1104)的阶段性成果。

目前，我国的环境税開征问题引起社会各界高度关注和热议。无论是2011年年底的中央经济工作会议，还是2012年3月召開的“两会”，环境税開征都成为与会代表们讨论的热点话题。在市场经济国家，税收与经济发展模式创新、环境保护之间的互动关系被广泛认知，环境税收由于其在解决环境问题等方面的重要作用而日益受到各界关注。

环境税收制度在西方国家，尤其是经济合作与发展组织(简称OECD)国家已推行多年，积累了丰富的实践经验，取得了良好的实施效果。对于21世纪的中国而言，经济结构调整任务日益繁重，环境保护形势日益严峻，在推行节能减排、低碳经济方面面临的国际压力日益沉重。依靠直接的行政管制手段来解决环境问题不仅效率低，而且压力大。环境税收制度更多地依靠市场机制，将环境的外部性成本内部化，即将环境服务费用和环境损害等费用直接计入产品、服务价格。对于国家而言，环境税能增加国家财政收入，该收入可用于环保事业，有效地将经济政策与环保政策结合起来。而对于相关企业而言，開征环境税在坚持减少污染、保护环境宗旨的同时能够提供给企业一定的自由空间，使其在环境税收刺激作用与追求利润最大化的双重驱动下，去寻求经济利益与环境利益的双赢，最终实现环境税有效的间接调控作用。同时，环境税还通过为消费者、生产者提供刺激，使之改变行为方式，促进资源的生态化利用和环保科技创新。因此，环境税收制度的推行，不仅有利于改革我国现行税制，事关我国环境问题的解决，还涉及我国经济增长方式的转变，对于我国经济社会发展必将产生深远影响。可以预见，环境税收制度的建立将在我国资源节约型、环境友好型社会建设中，发挥重大作用。

在环境税立法工作中，我国应严格遵循有关税法、环境法、立法法领域的几项重要基本原则，包括税收法定原则、污染者负担原则、税收公平原则、税收效率原则和专款专用原则。这些基本原则将使我国的环境税立法方案既符合法理，又契合中国实际，有利于环境税制度在我国顺利推行。

一、税收法定原则

税收法定原则，又称税收法定主义、税收法律主义，是税法最重要的基本原则，是民主原则和法制原则等现代宪法原则在税法上的体现。在关于税收法定原则内涵的理解方面，虽然中外学者有不同的表述和概括方式，但其实质是一致的，一般认为税收法定具体包括三方面的要求——课税要素法定原则、课税要素明确原则以及课税程序法定原则。税收法定原则，既包括对税收立法的要求，也含有对税收执法的要求。具体来看，税收法定原则要求税法主体的权利义务必须由法律加以规定，税法的各个要素也只能由法律加以规定。没有法律的规定，国家不能征税，任何人也不能被要求纳税，同时，税款的征收应依照法定的程序。法律对课税要素、税款征纳程序的规定还必须尽量明确，以避免出现漏洞或歧义。税收法定原则的价值在于通过法律对国家的征税权进行制约和对公民的纳税义务进行界定，防止国家征税权被滥用，同时也保护公民财产不受非法征税的侵害。