税法的程序法范文

税法的程序法篇1

    2、要求税务行政赔偿须递交申请书,申请书要载明的事项;

    (1)受害人的姓名、性别、年龄、工作单位和住所;法人或者其他组织的名称、住所和法定代表人或者主要负责人的姓名、职务。

    (2)具体的要求、事实根据和理由。

    (3)申请的年、月、日。

    如书写有困难的,可委托他人代书;也可以口头申请,由赔偿义务机关记入笔录。

    第二、税务行政赔偿诉讼程序

    1、税务行政赔偿诉讼的提起必须以税务机关的先行处理为条件。

    2、税务行政赔偿诉讼可进行调解,对赔偿请求人的人身权、财产权受到的损害是否应赔偿,赔偿多少可进行调解。

    3、在税务行政赔偿诉讼中,税务机关不需承担对损害事实部分举证责任。

税法的程序法篇2

中为程序正义价值寻找到理论上的根据。[12]因此，从程序正义的角度来考察税收程序的运作，可以为我们理解税收程序在税收法治系统中的价值和功能提供一个新的维度。在对将使某一税收程序主体的权益受到影响的税收程序活动进行评价时，我们不能仅仅关注其结果的有效性和正当性，而且应当考虑征税决定的作出过程，考察程序本身是否符合程序正义的最基本要求。税收征纳实践表明，不能满足程序正义基本要求的征税决定，即使其目的是正当的，其内容符合实体税法的要求，也容易引起争论和质疑，导致纳税人和公众在社会心理层面上产生抵触情绪，使征税决定在执行上产生困难和障碍。我国税法实施效果不佳，征税决定难以执行，甚至有些抗税案件的发生，与税收程序本身欠缺公正性关系很大。我们坚持税收程序作为一个过程具有独立的价值，就必然会承认和关注税收程序的正义问题，而这也就意味着税收程序的设计和程序主体相关权利的设定，应当体现程序正义的基本要求。这些基本要求主要是程序中立性、程序参与性、程序自治性、程序平等性、程序合理性、程序效率性。 三、税收法治中的程序问题：理论分析随着正当程序作为一项宪法基本原则的确立和理论的发展，宪法的程序属性得到了进一步揭示，人们开始强调宪法作为“形成法律的法律”这一程序性特征，“程序性宪法”、“程序”、“程序正义”得到普遍关注。[13]而渊源于社会契约思想的税收债务关系说，昭示了税收的正当性在于建立在被征税者同意基础上的税收立宪契约。为忠实地表达人民的意志，需要为征税权的设立和运行提供符合税收正义要求的根本程序规则。因此，按照代议制的一般原理，构建符合程序正义要求的税收立宪程序成为各国建设的重要内容，这表现为有关税收立宪、修宪采用比普通法律制定和修改更为严格的特别程序，税收法定主义，以及有关税收立法程序等内容在各国宪法上受到普遍重视，以维护税收秩序。值得指出的是，美国更是通过司法解释，赋予正当程序对实体正义的审查职能，这尤其表现在关涉公民财产权的有关税收实体立法的正义性必须符合实质性正当程序的要求。为了制定符合正义要求的税收法律，实现税收良法之治，税收立法活动应当遵循程序正义的基本要求。税收立法作为分配税收负担和税收权益的资源配置活动，其程序活动的特点在于各种税收价值的选择和相互竞争的各方利益的权衡，这使得民主参与和利益表达机制成为税收立法程序关注的焦点。尤为突出的是，囿于税法的技术性、专业性和复杂性，各国不仅在一定程度上授予行政机关委任立法和制定税收法规的职能，而且行政机关在税收法律的制定中扮演着突出的作用，税收法案的提出和立法准备阶段基本上都是由行政机关操作的，形成了较为突出的行政运作机制。[14]为克服间接民主制和行政主导的不利影响，需要突显税收立法过程中参与机制对课税权的制约和规范作用。张扬程序民主性，保证税收立法过程中竞争性的利益得到充分反映，就有可能形成大家都能接受的妥协，也更易于对立法结果的接受，实现多元税收民主秩序。值得注意的是，考虑到行政程序对参与的排斥性和行政立法对税收活动的巨大实质性影响，在税收行政立法过程中更应强调参与的价值与意义。例如，美国立法机构在起草法律时并不总是举行听证会，但根据联邦和州行政程序法的规定，行政机构在制定法规时，必须举行立法性听证，以便有关方面提出意见。因此，通过公开立法、立法听证、专家论证、征求意见等制度，实现税收意义上的参政权，可以更全面、客观、公正地把握民意，避免或减少征税权对人民权益的侵扰。同时，重视税收立法过程中的利益表达机制无论对议会立法还是行政立法都是极为重要的，这体现为赋予公众在税收立法中享有知情权、建议权、参与权，承认合理的部门利益、地方利益和个人利益等。在人类进入社会法治国时代，税收成为介入私人经济、供养社会国家、提供福利给付的基本手段，征税行政权的大量、专门、及时和裁量行使不可避免，以现代程序控权模式为特征的新一代税收法治应运而生。“国家命令公民纳税和地方当局让利，与一个持枪强盗逼人留下买路钱之间的区别何在？就在于国家的行为是以具有合理性和合法性的程序、形式和条件为前提的，而不是随心所欲的”。[15]由于税收实体正义标准的不确定性，纳税人只有祈求程序正义，希望通过“看得见的方式”作出实体征税决定。现代税收程序制度通过选择机制、抗辩机制、参与机制、角色分担机制，保证了参与、公平、中立、公开、自治、理性等程序最低限度公正的实现，在税收法治建构中发挥着中心的作用。税法的生命在于运用，而这主要是一个程序问题，税收程序是税收法治建构的起点，是税收法治运行的动脉，正当程序是税收法治效益化的保障。以正当程序理念为核心的现代税收程序是实现法律对征税权控制的最佳角色，以“程序制约权力”的程序控权论是对传统的“权力分立与相互制约”的实体控权论的创新，在中国建构自治型程序控权模式具有特殊的现实意义。税收正义的实现仰赖于以人权保障为核心的纳税人基本权的切实维护，而税收程序性权利则是纳税人基本权的核心内容，[16]税收正当程序成为保护纳税人权利的基本通道。税收程序的法治化、自治性和合理性，使征税过程获得正当化，并且有助于对实体税法疏漏的补充和修正，从而使征税决定的权威性和正统性得以树立。“没有救济就没有权利”。征税权的有效监督和纳税人权利的切实保护，需要公正和有效的税收司法保障，税法司法状况是检验一国税收法治的标尺。税收司法程序的核心目标是为纳税人提供权威、公正、多渠道、高效率的司法救济保障。法治发达国家都重视建立违宪审查制度，对税法规范实行合宪性审查，赋予纳税人宪法诉权，站在的高度解决税收争议。在税收普通救济中，注意扩大救济范围，尊重当事人对救济途径的选择权，增强和保障救济机构的中立性、专业性和权威性，拓宽争议解决方式，降低救济成本。为了保障对税款使用的民主监督权，确立纳税人诉讼，允许以纳税人身份对不符合宪法和法律的不公平税制和违法支出税金行为向法院提讼，以全面保护纳税人的税收基本权益。

四、中国税收程序法治化：建构思路在进入税收国家的时代背景下，税收法治成为构建法治社会的突破口。[17]但长期以来，我们忽视了本应成为税收法治建设中心的程序建设，例如，税收立法和执法中重实体轻程序，税法实施环节缺乏有效的事前、事中和事后监督保障机制，重管理程序轻控权程序，税法实效、税法遵从和纳税人权益保护亟待改进等诸多问题。为因应快速转型的社会变革、日渐提速的税制改革和迅速发展的法治建设，应当在税收法制程序化的理念下，将税收程序作为税收法治建设的关键和切入点，努力推进税收程序法治化进程。通过税收立宪，在宪法中确立正当法律程序、税收法定主义等宪法原则，明确规定税收立法程序、财税体制、纳税人民主参与权和民主监督权等内容。在税法通则等法律中，确立税收公平、量能课税、合比例等税法基本原则体系。完善税收立法程序，确立立法公开、听证、参与原则，建立税收立法项目的必要性分析制度、起草阶段的职业主义原则、立法草案公告制度、评议和答复制度、审议抗辩制度、审查制度、公布和备案制度。在税收征纳程序中，通过制定和完善税法通则、税收征管法以及其他行政程序性法律，对凡是涉及影响纳税人合法权益的征税行为，都应当为其提供正当程序保障，主要是程序公开制度（公开税收法律文件和行政措施等征税决定的依据、告知、表明身份、阅览卷宗）、程序公平制度（回避、征税机关的中立和独立、平等对待程序当事人、禁止单方接触、听取意见）、程序理性制度（法定顺序、遵循先例、说明理由）和程序效率制度（简易程序、选择条款）。尤为重要的是，要强化为纳税人服务、增强程序抗辩性、保障纳税人的知情权等程序性权利、确立和保障最低限度的公正。在税收救济程序中，开放宪法诉讼和违宪审查制度，增强宪法税收条款的司法化。拓宽救济渠道，废止税收复议前置和先缴税后救济制度。健全和追究税收程序违法的法律责任，提高税收程序

的刚性。在税收行政复议程序中，要增强裁决机关的独立性和中立性，增强复议程序的开放性和参与性，提倡辩论、质证等言词审理方式。在税收行政诉讼程序中，要提高管辖级别，实行审理程序的繁简分流，防止地方政府对税收司法审查的干预（“将案件就地消化”），将抽象税收行为和征税行为的合理性纳入审查范围，减少税收行政诉讼的职权主义色彩，增加举证责任和证据失权等规定。扩大税收国家赔偿范围，提高赔偿标准。另外，试行税收调查官制度和调解制度，建立纳税人诉讼，进一步为纳税人提供及时、多样、有效的救济途径。 参考文献

[1][德］阿图尔·考夫曼等主编，郑永流译：《当代法哲学和法律理论导论》，法律出版社2002年版，第53页。

[2]陈清秀著：《税务诉讼之诉讼标的》，台湾三民书局1992年版，第567页。

[3]葛克昌著：《国家学与国家法》，台湾月旦出版社股份有限公司1996年版，第88—89页。

[4]黄俊杰著：《纳税者权利保护》，台湾翰芦图书出版有限公司2004年版，第5页。

[5]陈清秀著：《税法总论》，台湾翰芦图书出版有限公司2001年第2版，第22—62页。

[6]栗劲、李放主编：《中国实用法学大辞典》，吉林大学出版社1988年版，第1781页。

[7]徐亚文、廖奕：《政治文明与程序》，载《法学评论》2004年第3期。

[8]季卫东：《程序比较论》，载《比较法研究》1993年第1期。

[9]关于税收程序构成、特征、类型的详细研究，参见拙著：《税收程序法论》，北京大学出版社2003年版，第17—31页。

[10]根据美国学者和联邦最高法院的解释，正当程序条款包含“实质性正当程序”和“程序性正当程序”两项内容，前者要求任何一项法律都必须符合公平与正义；后者“要求一切权力的行使剥夺私人的生命、自由或财产时，必须听取当事人的意见，当事人具有要求听证的权利”。

[11]“权利”是与“特权”相对的概念，前者是指通过个人的劳动而产生和获得的财产以及为权利法案所确立的自由，后者是通过政府而获得或者直接由政府所给予的利益。关于美国正当程序革命的有关情况，参见王锡锌、傅静：《对正当法律程序需求、学说与革命的一种分析》，载《法商研究》2001年第3期。

[12]陈瑞华：《程序正义的理论基础——评马修的“尊严价值理论”》，载《中国法学》2000年第3期。

[13]季卫东：《宪法的妥协性》，载《当代中国研究》第55期。

[14]在日本税收法律草案的起草中，日本的政府税制调查会起着十分重要的作用。但其在组成、审议程序、意见被采用上的非民主性，引起一些学者的广泛批评，并主张应从宪法论、人权论的高度来完善税制法案的立案起草过程，引入“正当法律程序”。参见［日］北野弘久著，陈刚等译：《税法学原论》（第四版），中国检察出版社2001年版，第117—126页。

[15]季卫东：《宪法的妥协性》，载《当代中国研究》第55期。

[16]有关税收程序性权利的内容，参见拙文：《略论税收程序性权利》，载《税务与经济》2003年第1期。

[17]刘剑文著：《税法专题研究》，北京大学出版社2002年版，前言部分。

税法的程序法篇3

一、税收程序法基本原则的性质及其体系

（一）税收程序法基本原则含义、性质的考察与分析

1.法律原则含义的一般考察

法律原则是众多法律规则的基础或本原的综合性、稳定性的原理和准则。作为具有一般指导意义的基本法律原理，法律原则与法律规则和法律概念一起，构成了法律的基本要素。法律原则所揭示的内容都是法学中的一般理论或基本思想，一般是由一定的思想原则和价值观念转化形成的。思想原则和法律理论在被立法者确定为法律原则之前，只是对法律制度具有指导意义的理论原则，但一旦被法律所确定或被立法者所接受并在法律规则中体现出来，即成为法律原则，它就具有法律规范的性质，并处于法律规范的最高层次。

在英语国家的法律和法学中，尚未发现“基本原则”的用法。但在我国的部门法学中，基本原则的使用非常广泛，意在强调某些原则的根本性，以区别于具体原则。例如，行政法的基本原则是指贯穿于行政法律关系和监督行政法律关系之中，作为行政法的精髓，指导行政法的制订、修改、废除并指导行政法实施的基本准则或原理。[1]民法的基本原则是贯穿于整个民事立法，对各项民法制度和民法规范起统帅和指导作用的立法方针。[2]我国法学界对税法基本原则的研究也较为重视，一般都将其作为税法的重要基础理论加以论述。有关税法基本原则含义的表述主要有：其一，税法基本原则是指一国调整税收关系的基本规律的抽象和概括，亦是一国内一切社会组织和个人（包括征、纳双方）应普遍遵循的法律准则。[3]其二，税法的基本原则是在有关税收的立法、执法、司法等各个环节都必须遵循的基本准则。[4]其三，税法基本原则是指规定于或寓义于税收法律之中对税收立法、税收守法、税收司法和税法学研究具有指导和适用价值的根本指导思想或规则。[5]

从上述关于基本原则定义的考察中可以看出，基本原则的含义具有下列共同点：第一，基本原则是一种具有指导意义的根本规则、基本准则，其内容具有根本性。第二，基本原则是直接规定于或是寓义于法律之中的基本准则，也就是说，有关基本原则的理论和学说必须被立法所采纳时，才能成为法律的基本原则。第三，基本原则的效力具有普遍性，它不同于适用于某一领域的具体原则。

2.税收程序法基本原则性质的分析

所谓税收程序法基本原则，是指贯穿于税收程序法的制定和实施过程中，为税收程序法律关系主体必须遵循的基本行为准则。这些基本原则贯穿于征税权力运行过程的始终，对税收征纳程序活动具有普遍的指导意义。

第一，税收程序法基本原则的内容具有根本性，直接体现了税收程序的价值追求，对征税权力公正行使和纳税人权利保护具有宏观上的保障作用。在各国税收程序法上，一般普遍确立了依法征税原则、平等原则、比例原则、参与原则、职能分离原则、效率原则、诚实信用原则、量能课税原则等在内容上具有高度抽象性的原则，这些原则体现了法治国家对征税权力公正、有效行使的基本要求，保障了纳税人和其他程序主体得以参与税收程序过程，并对征税权的行使进行有效的监督，因此，它们是税收程序各项价值要求得以实现的重要保障。这就是说，税收程序法的基本原则应当体现税收程序法价值追求和目标模式的选择，但又不能与其等同。正如贝利斯教授认为的那样，法律制度的各项价值目标-正义、秩序、自由等-的要求在各个法律部门中均表现为一些“核心原则”，这些“核心原则”为处于该法律部门不同规范层次上的“最一般原则”和“特殊原则”的正当性和合理性提供了最充分的根据。[6]因为正义、秩序、自由等价值只是一种理想追求，它没有提供人们行为的规则，所以，作为体现其具体要求或最低限度标准的“核心原则”不具有法律规范性，但基本原则从性质上来说是一种较为抽象的法律规范，它为法律关系主体设定了权利义务和责任，是法律关系主体进行法律行为的准则，也是法院判决的依据。

第二，税收程序法基本原则的效力具有普遍性，对税收征纳活动的进行具有普遍的指导和规范作用，不同于适用于某一阶段或环节的具体原则。税收程序法基本原则是对税收程序法内容的高度概括和集中，它在税收程序法中生效的领域是全面的，对税收程序活动自始至终具有法律效力，不应局限在程序的某一阶段或某一环节。具体原则是适用于某一阶段或某一领域的原则，是基本原则在特定税收程序法律关系中的体现，例如，职权调查原则要求征税机关应依职权调查证据，不受当事人主张之拘束，对当事人有利及不利事项应一律注意，是依法征税原则在税收检查（调查）阶段适用的具体要求；明确性原则要求征税行为的内容必须明确，以便相对人了解征税行为的理由，或决定是否寻求救济，它是公开原则在决定阶段对征税行为内容的要求；作出决定原则要求征税机关对相对人提出的作出某种行为的请求（例如减免税、事前裁定请求）必须在一定期限内作出答复，它针对的是纳税人等向征税机关提出申请的行为，是征税效率原则和尊重纳税人原则的具体体现。

第三，税收程序法基本原则虽然有时起到规则同样的法律效力，但它与税收程序具体规则（制度）的作用也不同。一方面，基本原则的内容和要求要由规则加以体现和保障，没有具体、可操作的规则来使其实施，基本原则将成为一种空洞的口号或宣言，不能产生法律约束力；另一方面，基本原则作为具有统领作用的根本准则，它是税收程序法规范的方向与灵魂，对具体规则的确立乃至修改起着决定性作用，离开了基本原则，税收程序法规范不可能组成一个有机的整体。相反，如果一项基本原则被确立、修改或废除，那么它将对税收程序法规则体系产生巨大影响。

（二）税收程序法基本原则的功能

税收程序法基本原则是贯穿于所有税收程序法律规范的基本准则和内在精神，它对税收程序立法和税收程序法的实施具有重要的作用或影响。法 哲学家罗纳德？德沃金曾说：“我们只有承认法律既包括规则也包括法律原则，才能解释我们对于法律的特别尊敬”。[7]迈克尔？D？贝勒斯说：“职业律师研究法律是为了得知法律规则和原则，这些规则和原则表达着法律，并使他们能够预测法院将作出什么决定和说服法院去做出这样的决定”。[8]因此，研究税收程序法基本原则，有助于发挥它们作为基本准则在税收程序法的制定和实施中的功能。

第一，对税收程序立法的指导作用。在税收程序法的内部结构中，税收程序法基本原则位于税收程序法价值取向、目标模式和具体原则、制度的中介。基本原则应当将其所承载的税收程序法精神和价值目标表达到具体原则、专门制度和规则中去，成为后者的设计标准、评价标准。可见，税收程序法基本原则对税收程序法的制定提供纲领性指导作用，能够保证税收程序法各项制度和内在结构和谐一致，起到协调和整合的功能。此外，税收程序法基本原则还为制定单行税收程序法律和下一位阶的税收程序立法提供了立法准则。在实质意义上，税收程序法是有关税收程序法律规范的总称。税收程序法基本原则在税收程序法典（税收基本法）中确立以后，对制定专门性的税收程序法律以及次级税收程序立法将起到指导作用，可以避免在创制税收程序法律规范中的盲目性，使得各项税收程序制度和税收程序规范性文件成为协调一致的科学体系。

第二，为税收程序法的解释和统一适用提供依据。法律解释是法律实施中的重要环节，为了将抽象的税收程序法律规范适用于具体的、复杂多样的税收征纳行为，必须对税收程序法适用中出现的问题提供准确的解释。只有税收程序法律关系主体正确理解了税收程序规则的立法意图，才能更好地规范自己的行为。由于基本原则是税收程序法内在精神和价值目标的体现，它对准确理解和执行税收程序法律规定将起到重要的指导作用，有助于防止解释和适用中的混乱。

第三，为征纳双方提供行为准则。规范性是基本原则的属性，税收程序法基本原则为征纳双方的税收程序活动提供了基础性的行为准则。当税收程序法对有关问题缺乏规定时（一定的法律空白是立法中不可避免的现象，税收程序法同样面临着规则的有限性与税收关系的复杂多样性之间的矛盾），征纳主体的行为特别是征税行为应该符合作为具体规则本源的税收程序法基本原则的要求，符合基本原则关于征税权正当行使的最低要求。同时，在征税自由裁量权客观存在的情况下，如何控制征税机关对征税裁量权的滥用，一个重要的方法就是使其受制于税收程序法基本原则，使征税裁量权的行使不致于超出税收程序法精神和基本原则的调整范围。

第四，为法院的审判活动提供审判准则。在税收行政诉讼活动中，法院在对征税行为合法性进行审查时，包括对征税决定是否符合法定程序的审查。为了实现法律规范的强制性，行为规范只有同时作为审判规范才具有法律上的意义而与其他规范相区别。[9]当具体规则缺乏规定时，征税机关的行为应当符合基本原则的要求，而法院在审查时，也应当根据基本原则审查征税机关的程序行为是否合法。

（三）我国税收程序法基本原则体系的确立

税收程序法的每一项基本原则都不是孤立存在和发挥作用的，它们存在着一定的内在关联性和相互依赖性，共同组成了一个完整的程序原则体系。在这个原则体系中，每一项基本原则是其中一个基本构成要素，并且对于整个体系的正常运转是不可缺少的。

1.对税收程序法基本原则有关问题的更广阔的考察

关于税收程序法基本原则体系的内容，无论是在理论上还是在立法上，国内外都没有系统的论述和规定。在税法学上，较多讨论的是适用于整个税法体系的税法基本原则。也就是说，税收程序法基本原则是内含于税法基本原则之中，这反映了实体与程序共通的基本原则得到了较好的揭示，如普遍公认的税收法定原则、税收公平原则、税收效率原则，就是共同适用于税收实体法和税收程序法。但对专门适用于税收程序活动的基本原则，如公开原则、参与原则等则没有受到重视，这一方面反映了税收界和税法界对专门的税收程序活动基本原则的忽视，另一方面也是由于税收程序活动一般适用行政程序法的基本规则，有关的税收程序法基本原则也就由行政程序法规定（有关纳税人权利保护法案也是规定税收程序法基本原则的重要法源）。这就有必要对行政程序法基本原则进行简单的考察。

国外关于行政程序法基本原则的规定有三种方式，一是间接式，即行政程序法中没有关于基本原则的直接表述，而是通过具体制度予以体现，意大利、德国、美国、瑞士、奥地利、日本等国家采用了此种方式。这些国家行政程序法没有直接规定程序公开、程序参与等基本原则，但都规定了阅览卷宗、说明理由、听证等制度，体现了程序公开、程序参与的原则。二是直接式，即在行政程序法中直接规定基本原则，如葡萄牙、韩国、我国澳门和台湾地区。葡萄牙《行政程序法》第一编第二章为“一般原则”，规定了11项基本原则：合法性原则、谋求公共利益原则及保护公民权益原则、平等原则及适度原则、公正原则及不偏不倚原则、善意原则、行政当局与私人合作原则、参与原则、作出决定原则、非官僚化原则及效率原则、无偿原则、诉诸司法机关原则。韩国《行政程序法》规定了信义诚实原则、信赖保护原则和透明性原则。我国台湾地区《行政程序法》规定了依法行政原则、明确性原则、平等原则、比例原则、诚信原则、信赖保护原则和自由裁量权公正行使原则。三是非成文法式，即通过判例或法理确定行政程序法基本原则，如英国的自然公正原则，法国的防卫权原则和公开原则等。上述三种方式比较起来，直接规定式较为优越，它有助于避免认识上的分歧；提纲挈领，有利于行政程序法的理解和执行；在具体制度缺乏规定时，为行政法律关系主体特别是行政机关提供行为规则。实际上，直接规定基本原则的国家和地区制定行政程序法都比较晚，反映了行政程序法立法技术的发展。在葡萄牙、韩国、我国澳门和台湾地区的行政程序法中，由于行政程序法实际上担负着行政法法典化的功能，所以行政程序法基本原则并不限于程序规则，还包括实体规则，即行政程序法基本原则与行政法基本原则已合为一体，如平等原则、比例原则、行政合理性原则等，兼具程序与实体内容。另外，行政程序法基本原则并不限于公法原则，还包括诚实信用等私法原则。

我国关于行政程序法基本原则的观点主要有：（1）认为行政程序法基本原则为公正原则、公开原则、听证原则、顺序原则和效率原则；（2）认为行政程序法基本原则是依法行政原则、民主原则、公正原则、基本人权原则和效率原则；（3）有人提出应区分行政程序法基本原则和行政程序原则，并认为行政程序法基本原则应包括行政民主原则、行政法治原则、行政公平原则、行政效率原则和行政公开原则；（4）认为行政程序法基本原则是民主原则、公正原则和效率原则；（5）认为行政程序法基本原则不应限于程序原则，并认为税收程序法程序性原则有：行政公开原则、参与原则、作出决定原则和程序及时原则，实体与程序兼具原则有：依法行政原则、平等原则、比例原则、诚实信用原则、自由裁量权正当行使原则等。

实际上，上述行政程序法基本原则规定的方式也在税收程序法基本原则的规定上得到了体现。例如，《德国税收通则》中有关税收程序法基本原则的规定即是采用了间接式，该法第85条规定了依法征税原则，第89条和第122条规定了建议和告知、第91条规定了听证、第119条规定了征税行为的明确性、第121条规定了说明理由、第187条规定了阅览卷宗、第202条规定了调查报告的内容及通知，这些规定体现了程序公开、程序参与原则。而韩国《国税基本法》则在第二章专门规定了国税征收的原则，其中第一节为“国税征缴原则”，包括实质课税原则、信义和诚实原则、课税根据确认原则、减免税原则；第二节为“税法适用原则”，包括保护纳税人财产权原则、禁止溯及课税原则、课税裁量权适当行> 文秘站:企业会计制度原则等。

关于税法基本原则，日本学者金子宏认为，支配税法全部内容的基本原则可归纳为“税收法律主义”和“税收公平主义”两项；[10]北野弘久除了对租税法律主义进行论述外，还论述了实质课税原则、应能负担原则、诚实信用原则；[11]新井隆一则明确提出了正当程序原则，[12]反映了日本对税法基本原则问题开始进行细致的探讨。我国台湾学者对税法基本原则问题的研究较为系统全面，不仅深入探讨了税法基本原则体系，而且对税收程序法基本原则给予了足够的重视，以使正义原则和法治国家原则在税收活动中得到严格遵循。例如，陈清秀提出了三类税法原则：（1）税法上特殊的正义原则。认为在法治国家或正义国家中，课税不得实现任意的目的，而必须按照正义的原则加以执行。他提出了税法上税捐正义的三个标准：一是正义的税法必须以合乎事理的各项原理或原则为前提，“如果没有原则，则正义即丧失其基础”，但这些原则必须前后一贯的符合正义要求，因为这些原理或原则“如果以数个标准加以衡量即非正当”；二是实质的正义不仅要求单纯的各项原则，更要求合乎事理的各项原则，这就提出了建立完整的税法基本原则体系的极端重要性；三是这些合乎事理的各项原则，必须前后一致的加以适用。基于此，他提出了税法上最合乎事理即税法上特殊正义的三项基础原则：量能课税原则、需要原则（功绩原则）和实用性原则。（2）税捐的课征与宪法上的原则。包括税捐法定原则、税捐平等原则、社会国家原则、法治国家原则、生存权的保障与税捐的课征、财产权的保障与税捐的课征。（3）一般税收程序原则。包括法律保留原则、明确性原则、平等原则、比例原则、人性尊严、照顾保护义务。[13]我国大陆学者一般将西方税法基本原则概括为：税收法定原则、税收公平原则、社会政策原则、税收效率原则。[14]

关于我国税法基本原则，学者们意见存在分歧，有三原则说（税收法定原则、税收公平原则、税收效率原则）、四原则说（税收法定主义原则、税收公平主义原则、社会政策原则、税收效率原则）、五原则说（公平原则、效率原则、无偿性财政收入原则、宏观调控原则、税收法定原则）和六原则说（兼顾需要与可能、有利于国家积累建设资金的原则；调节市场经济、促进经济发展原则；公平税负、合理负担原则；维护国家和经济利益、促进对外经济交往和对外开放原则；统一领导、分级管理和以法治税原则；税制简化原则）等。需要指出的是，我国学者在对税法基本原则问题进行研究时，并没有注意从理论上严格区分“基本原则”与“具体原则”的界限，这表现在有些学者只论述税法基本原则，并未对其进行分层次的研究。而在对税法原则问题进行概括研究的学者中，虽然将税法原则区分为“基本原则”与“适用原则”两大方面，但对区分的依据并没有给予太多的关注，其认识也不统一。[15]不过，我国也有学者将众多的税法基本原则，“统一纳入层次不同的税法原则体系”，对税法基本原则在不同层次上进行了分类研究。该学者提出税法基本原则可进行三种分类：一是按照原则本身是道德取向还是政策取向，分为税法公德性基本原则与税法政策性基本原则，前者包括保障财政收入原则、无偿征收原则、公平原则、税收法定原则、维护国家和经济利益原则；后者包括税法效率原则、税法宏观调控原则、社会政策原则。二是按照税法调整的税收关系是税收分配关系还是税收征收管理关系，分为税法实体性基本原则和税法程序性基本原则，前者包括税收公平原则、税收效率原则、社会政策原则、无偿缴纳原则、税收法定原则和维护国家利益原则；后者包括征税简便原则、税收确实原则、最少征收费用原则和税收管辖权原则。三是根据税法调整对象的内容与形式的关系，分为税法实质性基本原则与税法形式基本原则，前者包括税收公正原则、税收效率原则、税收社会政策原则、维护国家税收权益原则；后者包括税收法定原则、征税简便原则和税收管辖权原则。[16]

分析我国税法基本原则问题的理论研究，其存在的问题是：第一，没有对基本原则体系进行系统的基础理论研究，特别是没有区分“基本原则”与“具体原则”或者其区分的依据不够科学，没有将基本原则与税法价值、目标模式和宗旨等结合起来进行研究，而是孤立地就基本原则论基本原则。第二，注重对实体税法基本原则的研究，忽视对税收程序法基本原则的研究。个别学者虽然提出了应区分税法实体性基本原则和税法程序性基本原则，但其所提出的程序性基本原则完全是从提高征税效率的目标上来考虑的，没有包括监督征税权公正行使和保护纳税人权利的公开原则、参与原则、尊重纳税人原则等，更没有将正当法律程序和程序保障原则作为税收程序法基本原则的核心内容；其所提出的税法程序性基本原则也仅限于纯程序性的，而将本应属于程序与实体共通的基本原则（如征税公平原则、依法征税原则、征税效率原则）完全划归为实体税法基本原则。第三，将税收职能或税收活动的某一阶段原则当作基本原则，如“强化宏观调控原则”和“确保财政收入原则”等应属于税收职能，“维护国家和经济利益、促进对外开放原则”应属于涉外税法原则。

2.我国税收程序法基本原则体系的确立

基本原则是税收程序法基础理论的重要内容，是税收程序法内在精神的具体体现，它对整个税收程序的立法、执法、司法和理论研究有重要的指导作用。根据上述考察，我国在确立税收程序法基本原则体系时，应注意下列几个问题：

第一，税收程序法基本原则必须以程序价值和目标模式为“源头”，即基本原则的确立必须要在层次更高的税收程序价值、目标模式中去探寻。程序正义和法治理论是税收程序法赖以建立的理论基础，必须处理好税收程序法理论基础与基本原则的关系。从内容上看，两者具有交叉融合关系，但前者指的是理论前提或理论原点、出发点，又具有一定的目的性，后者则是指行为准则，是对理论基础的进一步阐发和规范化，也是理论基础的具体表现，因此不能将税收程序的价值追求作为基本原则，以防拔高基本原则的层次。一国税收程序法的目标模式也制约着其基本原则体系的构建，有什么样的目标模式即会有什么样的基本原则。我国在确立税收程序法基本原则时，必须考虑所选择的“权利效率并重模式”这一目标模式的要求。

第二，不能将税收程序法的基本原则与税收实体法的基本原理和基本原则相割裂。税收程序虽有相对独立的价值，但它与税收实体法是密不可分的，保证实体税法的正确有效实施是其重要功能和外在价值，两者的基本原则应在统一的税法理论基础上保持和谐、一致，但又不能相互等同或替代。同时，鉴于税收程序法在内容上采用实体与程序并存立法模式的合理和现实选择，税收程序法的基本原则不应局限于程序原则，还应包括程序与实体共通原则。

第三，确立税收程序法基本原则必须重视纳税主体的参与，应将其立于独立的程序主体地位，切实尊重纳税人基本权利，这是现代税收程序法的重要特征。

第四，必须考虑世界范围内税收程序法的发展趋势，在本土化与国际化之间寻求平衡。我国税收程序法基本原则的确立，既要立足于我国国情，也应考虑我国加入WTO和法律全球化的新形势，处理好与国际有关制度的接轨问题。法律文化的开放性及制度文明交流与优化选择，构造了一国法律发展与国际接轨的内在机制。而经济因素和税收活动的流动性，特别是现代市场经济的开放性和竞争性则为一国税收程序法与国际接轨提供了经济动力。因此，我国税收程序法基本原则的确 立，必须充分考虑世界范围内税收程序法、行政程序法的发展趋势，借鉴它国经验，顺应时代潮流。另外，就形式而言，制定统一的税收程序法（税收基本法）、行政程序法，并在法典中直接规定基本原则，已为越来越多的国家和地区采用，我国也应采用直接规定式，这既符合我国的法律传统，也便于税收程序法的制定、实施和理论研究。

基于以上的分析和考察，笔者认为，我国税收程序法基本原则体系应当包括下列基本原则：

（1）程序与实体共通原则：依法征税原则、征税公平原则、征税效率原则、比例原则（自由裁量权公正行使原则）、诚信原则（信赖保护原则）。

（2）程序性原则：公开原则、参与原则、尊重纳税人原则。[17]

对于程序与实体共通原则，因其更多是在税法基本原则中阐述，限于篇幅，本文除重点论述程序性原则外，只对程序与实体共通原则中的比例原则作进一步论述。

二、比例原则：一个程序与实体共通的核心原则

（一）比例原则的渊源、内涵和适用条件

比例原则又叫过度禁止原则，是公法上普遍适用的法律原则。它是指公法主体在行使公权力时，要在保护与平衡的意义上，对个人利益与公共利益仔细进行斟酌，尤其是要具体斟酌国家与公民利益在冲突状况下的失衡度，以得到较为合理的结果，防止过分、错误的立法与行政决定。换言之，公权力行使对人民的侵权必须符合目的性，并采行最小侵害的方法，即公权力行使的手段与目的间应存在一定的比例关系。德国学者奥托？梅耶曾将比例原则誉为行政法的“皇冠原则”，我国台湾学者陈新民认为，比例原则在行政法上所扮演的角色，类似于诚信原则在民法中的重要性，即具有“帝王条款”的地位，是拘束行政权力违法最有效的原则。[18]在现时的德国、葡萄牙、西班牙以及我国台湾地区，比例原则的运用较为广泛，对其理论研究也十分重视。我国对比例原则的研究并不重视，少数学者在谈及比例原则时，也简单地将其等同于合理性原则。因此，研究比例原则的内涵、渊源和适用条件，对于正确借鉴具有重要意义。

比例原则从其内涵的发源上来看，是合比例性或合度的思想，其源头可上溯到1215年英国的《自由大》中关于犯罪与处罚应具有衡平性的规定。由于要求国家行使刑罚权处罚人民时，应取决于人民具体犯罪的严重性而定其刑度，因此可以说是出现权力行使应合度的合比例性思想的雏形。从法哲学的角度来看，合比例性思想的发展与正义理念息息相关。“习惯上正义被认为是维护或重建平衡或均衡”，因而，“正义思想在功能与内涵上已覆盖了比例原则所显示的内涵，即通过调节目的手段的关系防止超限度地破坏利益与价值均衡”。[19] 从权力具体运作的形式出发，合比例性思想的正当性基础也可自个案正义的观点来思考。“由于法规范秩序于形成对现实生活之规范过程，无法避免地必然须运用许多抽象性规范以涵纳各种各样的生活事实，并谋求能适应个案中的关系。像这样必然内蕴有抽象规范的法秩序，若欲主张其已充分地考虑并且实际上照顾到正义理念的话，那么必然得肯认以像比例原则思想这样的调节性工具的地位，以便藉此以针对个案而进行微调”。[20]

19世纪末20世纪初，在德国，比例原则最先适用于包括行政处分与强制执行在内的警察法领域中，而后逐渐发展成行政法领域中的普遍适用的原则。因为抽象性的法律规定再严密，也无法完全事无巨细地掌握现实中种种具体的样态，尤其无法详尽地规定行政机关执行法律时的具体行为方式及内涵。在这种情形下，一方面，为了避免法律规定挂一漏万时，人民的权益反而无法获得充分保护的后果；另一方面，亦不可过分地对于以公益为考量的行政行为予以不必要的掣肘，导致行政权运作上的无效率，所以，立法者势必无法全然以构成要件、法律效果明确的方式为法律规范，而须容许一定程度的以开放式构成要件及法律效果为内涵的法律规范存在，藉此释放出一定的行为自主性空间予行政机关，以确保权力分立体制下，权力分工的理想能达成。由此，立法者于法律效果的部分视情况而给予行政机关裁量权遂难以避免。同时，鉴于法律在许多情况下不得不仅能作目的性规定，无法指示执行机关于具体个案中应采取的手段或措施的情形，在依法审判的要求下，法院为了对约束行政行为的法律规定把关，当然要有一套可以检控执行机关是否“实质”遵守法律所容忍的对人民自由权限制的范围。这就使得在权力分立体制下，比例原则成为司法审查的重要标准。比例原则在行政法上具有实体和程序两种涵义。就实体而言，比例原则是指行政机关行政权力的行使，不可给予相对人超过行政目的之外的侵害，它是从价值取向上来规范行政权与相对人权利之间的关系；就程序而言，比例原则是指行政机关所采取的措施与要达到的行政目的之间必须具有合理的对应关系。

不过，虽然德国是比例原则的最早倡行国，但其《联邦行政程序法》并未明确规定比例原则，而深受其影响的葡萄牙、西班牙及我国台湾地区却给予比例原则较高的关注。如葡萄牙《行政程序法》第5条规定了适度原则：“行政当局的决定与私人权利或受法律保护的利益有冲突时，仅可在对拟达致的目标系属适当及适度的情况下，损害这些权利或利益”。我国台湾地区《行政程序法》第7条明确规定了比例原则：“行政行为，应依下列原则为之：一、采取之方法应有助于目的之达成。二、有多种同样能达成目的之方法时，应选择对人民权益损害最少者。三、采取之方法所造成之损害不得与欲达成目的之利益显失均衡”。

比例原则适用于行政法领域是一个没有争议的问题。但是否可将其扩大适用于宪法领域，在德国曾是一个有争议性的问题。反对者的主要理由是宪法位阶上的比例原则可能危及法的安定性。然而随着德国联邦法院持续用比例原则作为法律违宪审查的判断标准，学说上的质疑已无法挑战比例原则在宪法场域应用的现实，其依据是根据联邦宪法第22条所确立的法治国家原则推导出来的。我国台湾地区在其“宪法”的第23条中规定了比例原则在宪法上的根据。宪法意义上比例原则的确立，其意义在于，不仅在个案情形上限制人权的法律规定必须有公共利益需要作为前提，而且在立法目的上，如果没有公共利益需要而限制人权，则会产生立法违宪的问题。

从逻辑上说，合比例性的要求无非是对两种或两种以上要素，根据某些既定且具有恒常性的标准而进行评估后，就其相对关系作一论断的要求。这就是说，国家权力的行使与因此对自由权的侵害或限制间，应具有某种衡平性的要求。以此为基础，进一步进行内涵的精致化与分化工作，则可得出目的与手段间、各种可选择的手段间、受牺牲的自由权与欲实现的公共福祉间等三种对照性要求。因此，传统行政法上比例原则在内涵上包括三个方面：第一，适合性。它是指行政权力的行使，行政措施的采取，必须是适于达成某一法定目的，即所采取的手段对达成目的是有效的。第二，必要性。又叫“最小侵害原则”，它要求行政机关针对同一目的的达成，有多种适合的手段可供选择时，应选择对人民损害最小的手段。第三，合比例性。又叫狭义比例原则，它是针对所欲实现的公共福祉与因此被牺牲的自由权领域两者间的关系而言的。合比例性要求行政机关采取的行政手段所造成的损害，不得与欲达成的行政目的的利益明显失衡。换言之，不能为了小小的公益，使人民忍受很大的损失。

比例原则在行政法上的适用需具备两个前提条件：一是比例原则是作为法院审查行政机关行使裁量权的行政行为是否合法的标准而使用的，因此，存在授予行政机关裁量权空间的有关法律规定是基本前提。二是比例原则一般是在个案中适用的，法院藉由比例原则对行政机关于个案中适用法律的行为加以审查。

（二）比例原则在税收程序法上的适用

税收程序法的任务不仅在于保障实体税法的实施，同时，基于作为国家公权力的征税权的行使，与国民和法人的财产权、工作权、人身权等基本权利息息相关。在法治国家原则要求下，必须为纳税人提供以程序正义为核心内容的法 律程序保障。所以，作为公法上的核心原则的比例原则，理应成为税收程序法上的一个基本原则，以使国家征税权的行使与人民财产和自由权之间维持合理的关系，防止征税权的滥用及其对人民财产权的侵害。比例原则不仅成为征税机关在行使征税权时应当恪守的基本准则，也是纳税人监督征税权理性行使和维护自身权益的重要手段，更是司法机关对征税行为进行司法审查时极为有效的基本原则之一。

这里首先需要探讨的一个基本前提问题是，在税收程序活动中，比例原则可以在多大程度上加以运用，或者说何种征税行为需要接受比例原则的控制。由于比例原则是在“裁量行政”中适用的原则，因此，只要征税机关行使征税权的行为属于裁量行为，就应当遵守比例原则的要求，这是比例原则在税收程序法上适用的总的要求。那么裁量征税行为的范围有哪些呢？在税收法治和税收法定原则下，征税机关的任务不能以完成税收收入的多少为依凭（国库收入的多少只能算作职责之一），[21]而是应严格遵循税收法定原则，依法核定税收债权，以实现纳税人间的负担公平，使其市场行为不受国家公权力的不当干预。这就是说，比例原则一般不适用于直接以税款的确定、征收行为为内容的羁束征税行为。但是，反复、大量、形式多样的应税事实行为及征纳行为的客观存在，使得裁量征税行为在税收征纳活动中并不少见，这无疑给比例原则的适用提供了很大的空间。概括来讲，应当适用比例原则的征税裁量行为主要有：（1）对征税原因事实的有无及证据证明力如何的认定行为。它们虽属于事实认定问题，不属于税收法定主义的范围，但其与纳税人基本权益密切相关。（2）在适用类型化征收和推计课税时，有关应税所得额等课税基础事实关系的判定与调整行为。（3）裁量减免税行为。（4）税收检查行为。征税机关在实施税收检查的时间、措施、范围等方面有裁量决定权，这些检查行为直接涉及到科以税收程序参加人予协力义务。（5）税收处罚行为。征税机关在处罚形式的选择和罚款的幅度上有裁量决定权。（6）税收强制行为。征税机关在选择强制措施的种类、财产的处置方法等方面有决定权。

下面，从三个方面来论述比例原则在税收程序法中的适用。

1.征税行为的行使应当具有适合性

在适合性的要求下，目的与手段间须有可联结的关系存在，即征税机关所使用的手段必须能达到所追求的法定目的，所选择的手段对法定目的来说应当是有效的，这一要求突出地体现了依法征税原则的基本内涵。如果一个征税行为违反了这一要求，便丧失了其合法性。例如，在对课税资料进行调查时，与课税原因事实或课税不相干者，不得为之；调查应当在营业处所或办公场所进行，不宜在住所进行调查。

征税行为的适合性是从“目的取向”上来规范征税权力与行使主体所采取的措施之间的比例关系。一般来说，在相对清楚的法定目的指导下，征税机关取得一定程度的自行选定适合手段的空间时，只要其所选定的手段能有效达成所欲追求的目的，即属于初步符合了适合性要求。较有疑问的是，司法机关对适合性的要求进行审查时，其重点在何处？根据适合性的要求，对征税行为的审查是针对选择手段所植基的种种事实性的判断，而这种判断实际上又是对征税机关于个案中所为“预测”的审查。由于所有的预测行为都含有主观价值评断的成份，如果某一事项的发展在发生争议时仍未结束，就容易产生以司法判断者的主观价值取税机关的主观价值的弊病。这很容易使征税权的运作丧失独立与自主性，而无法进行任何形式的价值判断工作的权力运用只能是完全消极的执行机关，其结果必然是司法机关凌驾且取代了征税机关的角色。因此，在适合性要求下，应当或可以对征税行为实施者的预测进行何种程度的审查，这是一个在理论和立法上需要加以明确的问题。

2.征税行为的行使应当具有必要性

必要性要求征税机关在众多可以达到所追求的目的的手段中，必须选择对纳税人权利侵害最小的一种。换句话说，已经没有任何其他的能给纳税人造成更小侵害的措施来取代该项措施，因此，必要性又叫最小损害原则或不可替代性。例如，调查征税资料，能依纳税人要求提供时，即无须向金融机构调查资金往来记录。需要注意的是，征税行为的必要性是以列入考虑的各种手段都能符合适合性为前提，亦即这些手段都同样能达到法定目的，但各自所造成的对纳税人权利的侵害程度不同时，才有进一步以必要性的要求进行审查的余地。所谓的“必要”，指的是不可避免的侵害而言，即征税机关只能选择最小、为达目的已无可避免的侵害手段来实施征税权。可见，比例原则中的必要性是从“法律后果”上来规范征税权力与所采取的措施之间的比例关系的。

3.征税行为的行使应当具有合比例性

合比例性要求一项征税措施虽然为达到征税目的所必要，但如果其实施的结果会给纳税人带来超过征税目的价值的侵害，那么，该项征税权力的行使就违反了比例原则。也即是说，征税机关在行使某项征税权力前，必须将所采取征税措施欲达到目的的国家税收利益与给纳税人造成的后果之间进行权衡，只有在证明征税目的重于所侵害的纳税人权利时才能采取；反之，则因该等措施违反比例原则而构成违法。此即所谓以“大炮打小鸟”。[22]若从权利受影响的纳税人角度来观察的话，也可将这一要求视为纳税人“可合理忍受度”：即使是为了保护国家税收利益所为，征税行为也不能逾越纳税人可合理忍受的程度。例如，对纳税人科协力义务应以期待可能性为界，要求执行特殊机密任务的纳税人不顾生命安危，提供相关资料即属违反比例原则；纳税人只有小额欠税，征税机关却禁止其处分巨额的所有多笔不动产，甚至一并限制离境，也属违反比例原则。

合比例性是从“价值取向”上来规范征税权力与所采取的措施之间的比例关系的。因此，在合比例性或相称性的要求下，必须要进行法益或利益间的“衡量”工作。而与适合性和必要性的审查相比较，合比例性审查要求是以对立的双方或多方关系存在为前提的，即前者都是针对单一的法益关系作单方面的观察，仅考虑某一针对特定目的所欲采行的措施是否能达到法定目的以及是否对纳税人利益的危害程度最小，并不进行任何法益间的轻重比较工作；后者却是对具体个案中所涉及的对立性利益-所欲侵犯的及所欲保护的法益间的相互关系进行评估工作。在具体审查时要分两步进行：首先必须特定出受到征税行为所具体干预或妨碍的纳税人法益，以及藉此所欲追求的国家税收利益，并对此等对立的法益进行一抽象的意义评价工作。例如，纳税人的生命健康、维持生存权的财产等是纳税人最高价值的法益，我国税收征管法即规定了在采取税收保全措施和强制执行措施时，纳税人个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品不在实施这些征税强制措施的范围之内。其次，要以这一抽象的评估为基础，于具体案例中厘出各自所受侵害或受影响的强度，并相互比较。因此，在适用相称性要求时，法益间的位阶或优劣顺序如何决定是需要明确的重要问题。这关涉到是否存在一个客观的判断标准，以便指导衡量活动的进行。但在信奉税收法定主义的理念下，征税机关仍只可能在有限的条件下进行考虑。

此外，比例原则的适用范围正在逐步扩大。一方面，它甚至还部分地被运用于私法领域中；[23]另一方面，比例原则的适用也突破了传统的规制性行政行为，而被认为可适用于授益性行政行为。[24]所以，征税机关在实施减免税、退税、税收奖励等授益性征税行为时，也应当遵循比例原则，即如有几种程度不等的行为可予选择，征税机关应在法律许可的范围内选择对纳税人授益最大的征税行为而为之。因为在法律许可的范围内，两害相权取其轻，两利相较取其大，应当成为现代税收程序法比例原则的应有内容。

（三）小结

在税收程序中适用比例原则时，首先要考察手段的适合性，再选择对纳税人利益最温和的手段来实现同样可以达到的目标，最后还必须进行利益上的总体斟酌，考察此手段实现的目标价值是否过分高于因实现此目标所使用的手段对纳税人的人身财产等基本权利的损害价值。在税收法治要求下，这实际上是以法律为中介下的受依法征税要求的征税权与受依法审判要求的司法权间的协调问题。虽然征税权不能主张享有外于法律的自主空间的存在，一般性、抽象性的法律要对实质、具体的征税权的运作进行有效的支配，必须有赖于司法权的把关，但司法权在把关时也必须紧扣法律的规定，非可恣意而为。在这种意义上，税收程序法上的比例原则的重要功能，就在于提供税收司法权得据以主张其对征税行为的审查系依法而为的重要工具。

综上所论，笔者认为，税收程序活动过程中选择和决定的理性化是程序正义的一个基本要求。而正像税收法定原则在对羁束征税行为审查中的重要性一样，比例原则是对裁 量征税行为进行规制和审查的主要法律手段，是税收程序与实体共通的一项核心原则。它通过考察目的与手段的关系，尤其是考察征税目标价值的实现不能过分损害纳税人的基本人身财产权利这一方面，来防止超限度地破坏利益与价值的均衡。因此，比例原则能够有效地压缩征税自由裁量权在行使过程中恣意与专横的空间，制约自由裁量权的滥用，是征税裁量权的行使理性化的重要保障。

三、税收的程序性基本原则

（一）公开原则

1.公开原则的内涵和意义

征税公开原则，是指征税主体在行使征税权时，除涉及国家秘密、商业秘密和个人隐私外，应当将与征税权行使有关的事项向纳税人和社会公开。公开原则具有以下法律特征：一是过程性。公开原则贯彻于征税权行使的全过程，但在不同阶段，其公开的内容、方式也有所不同。二是有限性。在法律对不公开有规定的情况下，与征税权行使有关的事项可以不列入公开的范围。三是参与性。公开原则本身又是一个纳税人参与征税权行使的过程，它为纳税人参与征税权的行使过程提供了条件和保障。公开原则是税收程序法的生命和特有原则，是税收程序法区别于税收实体法的根本标志。从公开原则与征税法定原则、征税公平原则、征税效率原则、征税参与原则的关系也可以看出，征税公开原则在各项原则和具体制度中都有一定的表现，而且它们也在一定程度上对征税公开原则有所要求。征税公开在本质上是通过一种法律程序实现对征税权的制约，对征税公开原则的强调和重视，是现代税收程序法发展的必然趋势。

征税公开原则是政治活动民主化在税收程序上的体现，是公民在宪法上知情权的重要内容。所谓知情权也称信息权，是指公民、法人及其他组织有权知道国家机关掌握的情报。日本山口大学平松教授认为“知的权利应该认为是国民个人可以直接向国家要求的基本民权”。[25]行政公开是二战以来现代各国行政法制的发展趋势，以美国最为典型。美国有关行政公开的法律主要有：《情报自由法》、《阳光下的政府法》和《会议公开法》，其目的一是强化民主政治，二是防止贪污腐化。至目前为止，世界上已有瑞典（最早）、法国、德国、美国、日本、韩国等13个国家制定了情报公开法或有关的法律。我国目前还没有对情报公开专门立法，但选举法、行政诉讼法、行政处罚法等法律中已规定有行政机关及其他国家机关向公众告知有关情报的制度，新税收征管法第7条、第8条也就税收法律法规的宣传、咨询和解答作出了明确规定。但需要强调的是，征税情报公开制度不仅是征税机关的单向公开，即实施机关自行决定公开某些情报内容，更重要的在于纳税人和公众行使“知情权”，主动要求获取某些情报，在该权利受到侵犯时有权依法获得救济。

在税收程序中认真实行公开原则的意义在于：通过征税公开，一是可以实现纳税人的知情权，满足其对税收信息的需要。纳税人作为税收程序活动的主体，应当有权了解征税机关的活动，有关征税的法律法规应当向公众公开，征税机关也有义务向纳税人和社会公众宣传税法，普及纳税知识，解答纳税人的咨询。同时，有关税法、征税档案材料等是十分重要的税收信息，它对纳税人安排经营活动和进行税收筹划的作用越来越大，应当通过公开制度来满足其对税收信息的需要。二是促进对征税的参与，提高征税行为的可接受性。纳税人要真正参与到征税活动中，就必须要充分了解征税机关行使征税权的依据、过程和结果。在现代税收程序中，征税机关任务的完成不能再向过去那样单纯采用命令的方式，而是需要纳税人的合作才能完成。因此，通过实行公开原则，为纳税人参与到征税权行使过程中提供便利条件，就可以提高纳税人和社会对征税权行使状态的可接受程度。三是预防和控制征税权力的滥用。税收程序法是保证征税裁量权公正、合理行使的有效途径，而这正是由于它贯彻了征税公开原则。正如王名扬先生所说：“公开原则是制止自由裁量权专横行使最有效的武器”。[26]在具体的税收程序中，纳税人通过查阅征税机关卷宗，了解征税决定作出的理由，可以提出自己的主张，加强对征税权行使的监督，起到建设开放征税行政的作用。

2.公开原则的例外与税收秘密

征税公开是征税机关的义务，原则上征税机关应当将其掌握的与纳税人权利义务直接相关的文件资料向公众公开。征税公开不是没有秘密，有时公开会涉及到国家秘密、商业秘密和个人隐私，这时公开会受到必要的限制。征税不公开事项之所以存在，是因为征税公开不能以损害国家利益或者他人利益为前提。在此，需要运用利益平衡的方法，即要在征税公开的公共利益与不公开的公共利益及纳税人利益之间进行平衡。在现代税收程序中，应坚持征税事项公开是原则，不公开是例外，不公开的事项必须由法律规定。在某些事项是否公开的问题上，应尽可能减少征税机关的自由裁量权，更不得由其自行决定或者解释。如我国台湾地区《行政程序法》第44条规定：“行政机关持有及保管之资讯，以公开为原则，限制为例外；其公开及限制，除本法规定者外，另以法律定之”。美国《情报公开法》规定了九项免除公开的文件；日本《关于行政机关保有的情报公开的法律》规定了不公开的情报、部分公开的情报和裁量公开的情报的情形。

就税收程序来说，在确定和执行公开原则时，必须解决好与税收秘密的关系。为了阐明应税事实，正确核定应纳税额，纳税人必须向征税机关申报和提供与纳税有关的各种资料，征税机关和有关机关也通过行使税收检查权来获得有关的课税事实材料，这是有关纳税人在税收征纳程序、救济程序上的开示及协力义务。由于这些征税资料直接关涉到纳税人的人格、财产和经营利益（特别是对违法行为课税时所获得的资料），对它们的公开应出于公共利益的需要，并应在法定的情形下才能适用。因之，各国都对税收秘密的保护给予了严格规定，包括税收秘密的对象、允许公开的范围和违反的法律责任。例如，《德国税收通则》设专章规定了税收秘密；日本社团人自由人权协会通过的《纳税人权利宣言》第6条规定了纳税者的个人秘密保护；我国台湾地区《税捐稽征法》第33条规定了稽征人员的“绝对保守秘密”义务；我国《税收征收管理法》在第8条、第13条、第54条、第59条、第87条规定税务机关和税务人员的税收秘密保护问题。税收秘密的保护是宪法上人格尊严、人格自由的一项重要内容。保守税收秘密不仅是征税机关及其他机关的法定义务，[27]而且是纳税人在税收程序中的一项重要的主观公权利。这项权利保护国民的个人资料免受无限制的搜索、储存、使用或传播，此种保障只有在重大的公共利益并在遵守比例原则的情形下，才可能经由法律或基于法律的授权加以限制。税收秘密的保护，首先在于保障私人利益，但公共利益也受到间接保护。因为只有在税收秘密受到保护的情况下，纳税人才愿意提供和开示其所掌握的各种税收资料，从而使税收程序顺利进行。

税收秘密的对象应作广义的解释，即不限于纳税人向征税机关提供的有关确定应纳税额的资料，而且包括征税机关依职权调查所取得的纳税人及第三人的资料。侵害税收秘密的方式，常见的有泄漏、使用或调取储存在电脑中的资料；在现实中，还经 常出现为国家的其他目的，公开或挪用通过税收检查收集的纳税人情报的现象。征税机关保管的纳税人情报，只能严格按照本来的目的保管、使用，不得作不正当的公开或挪用（我国税收征管法第54条规定了税务机关查询存款所获得的资料，不得用于税收以外的用途）。

税收秘密与征税公开在具体适用上存在相互冲突是必然的现象，处理它们相互间的关系必须运用利益平衡的方法，在征税公开所保护的公共利益与税收秘密体现的个人隐私和经营秘密间寻求平衡点。为此，许多国家在税法上就有关税收秘密保护的例外情形即可以公开的税收秘密作出了规定，[28]这些可以公开税收秘密的情形主要有：（1）用于实施税收程序，包括税收确定与征收程序、税收复议程序、税收诉讼程序、税收处罚程序等。（2）税法或其他法律允许。例如，当事人本人申请阅卷；因代扣、代缴税款的需要；公告重大欠税或偷逃税案件；[29]用于统计目的；监察机关和司法机关用于调查权的行使；司法执行程序中用于满足债权人追偿债权的需要等。（3）当事人及其他利害关系人同意。（4）对其公开具有重大公共利益的情形。经过权衡，公共利益较个人隐私更值得保护时，法律可规定对其予以公开。具有高度“属人性”的资料（如婚姻状况、政治信仰），较一般资料应可期待给予更高的保护。在有关税收秘密的公开中，日本税法规定的“申报额开示制度”值得重视。例如，日本所得税法第233条规定，所得税申报额为千万日元以上时，税务署长应当公开该税额。建立申报额公开制度，是意图通过公开高额所得者、高额所得法人的申报额的方式接受纳税者的广泛监督，以此谋求适当的申报纳税制度得以自律地运作。另外，有学者认为，应当规定政治家、高级官僚以及一定规模以上的大企业，不论其申报所得额的多少，都可一律予以公开，其公开的内容还包括申报额以外的其他内情。因为，这些纳税人负有回答社会的责任，他们的资料在性质上已不属于其私事，而是更多地表现为公事，公开其税收秘密并不违反税法上的保密义务。[30]

3.公开原则的基本内容

征税公开的基本内容，依据税收程序阶段的不同而有所区别：[31]

（1）事先公开行使征税职权的依据。是指征税主体应当将作为行使征税权的依据，在没有实施征税行为或者作出最终征税决定之前，向纳税人或社会公开，使之知晓。这里征税权的“依据”包括两方面的内容：其一，如果行使征税权的依据是抽象的（税收规范性文件），必须事先以法定形式向社会公布。美国《联邦行政程序法》第552条规定：“不得以任何方式强迫任何人服从应当公布但没有公布于《联邦登记》上的任何文件，也不应当使其受到此种文件的不利影响……”。我国《行政处罚法》第4条第3款规定：“对违法行为给予行政处罚的规定必须公布；未经公布的，不得作为行政处罚的依据”。其二，如果行使征税权的依据是具体的，必须在作出决定前将该依据以法定形式告知相关的征税相对人。我国《行政处罚法》第31条规定：“行政机关在作出行政处罚决定之前，应当告知当事人作出行政处罚决定的事实、理由及依据，并告知当事人依法享有的权利”。

（2）事中公开作出征税决定的过程。是指征税主体应当将征税决定的形成过程的有关事项向纳税人和社会公开，但批准程序等不直接涉及到当事人权利义务的内部程序不属于公开的内容。征税决定作出过程的公开包括两方面的内容：一是听取陈述申辩和举行听证，这是为了听取当事人的申辩意见和接受其提供的证据；二是公开征税信息，征税机关根据当事人的申请，应当及时、迅速地向其提供所需的信息和资料，除非法律有不得公开的禁止性规定。

（3）事后公开征税决定的结论。征税机关对相对人的合法权益作出有影响的决定后，必须通过适当的方式向其公开决定的内容，以便其行使救济权。如果应当公开的征税决定没有公开，该征税决定就不能产生法律效力，不能作为执行的依据。

4.公开原则支持的税收程序制度

公开原则是税收程序法上最为重要的程序性原则，在很多程序制度上都有所体现。例如，为了使一般性征税职权依据为社会周知，应当建立征税主体所制定的税收规范的公布制度，即需要建立税收咨询服务和税法公告制度；征税主体作出个别性决定之后应当及时送达，以便相对人了解决定内容和便于执行，这需要建立送达制度；为了使征税相对人能及时行使税法上的权利，应当及时告知其享有的权利，以利其维护自身的合法权益，这需要建立告知制度。正是通过有关税收程序制度的匹配与合作，才使公开原则产生预期的法律效果。在此，本文重点讨论阅览卷宗和说明理由两项支持公开原则的程序制度。

（1）阅览卷宗。是指当事人等通过适当的方式了解征税机关有关资料信息的权利。阅览卷宗是现税民主、公开这一法治精神发展的产物，在各国税收程序法上都有所规定。当事人在税收程序中通过抄写、阅览或复印卷宗和有关材料，有助于对征税机关收集和认定事实、适用法律、作出决定的动机等的了解，从而在“武器平等”的基础上有效地行使陈述申辩权，以维护自己的权益。当事人的阅览卷宗权是一项重要的程序性权利，在不违反税法的特别规定（尤其是税收秘密）的范围内，应当允许其适用。我国《行政复议法》第23条第2款规定了行政复议程序中的阅览卷宗制度：“申请人、第三人可以查阅被申请人提出的书面答复、作出具体行政行为的证据、依据和其他有关材料，除涉及国家秘密、商业秘密或者个人隐私外，行政复议机关不得拒绝”。

阅览卷宗制度的内容主要有：（1）阅览卷宗权的主体。包括纳税人和有利害关系的第三人，但他们在申请阅览卷宗时，应以主张或维护其法律上利益有必要者为限。例如，税收程序可能涉及某项权利或法律义务的成立、废止、变更或确认，则为涉及该关系人的利益。（2）阅览卷宗的对象。凡是与本案税收程序有直接关联，且在征税决定上具有意义的所有卷宗（包括征税机关依职权调阅其他机关或法院的资料，但应取得后者的同意），尤其是同一事件的先前卷宗资料，都属于阅读对象的范围。具体内容包括纳税人的陈述资料及谈话笔录、证人的陈述、查获涉嫌违章的账证资料等。但是，其他类似的案件卷宗资料，只能以利害关系人的身份才能阅览。（3）阅览卷宗的时间。一般在税收程序开始后或终结后，可申请阅览卷宗。但在税收程序开始前，是否可以阅览，应视情况而定。（4）例外情形。不得阅览的对象主要是涉及到属于税收秘密范围的内容，如第三人的隐私和营业秘密事项、检举人的姓名及检举事项、征税决定作出前的拟稿等内部准备作业文件等。（5）资料记载错误的更正请求权。当事人可以就征税机关收集、保管与其有关的资料记载有错误时，有权举证要求其予以废除、修正，以免造成重复性的侵害。（6）阅览卷宗权的救济。征税相对人与征税机关对某种税收资讯是否可以阅览发生争议时，征税机关不具有争议的最终裁决权，征税相对人有权提起救济程序。例如，美国、葡萄牙等规定，行政机关没有履行向当事人提供资讯的义务的，当事人可以提起行政诉讼，请求法院命令行政机关提供。

（2）说明理由。是指征税机关在作出对征税相对人权益产生不利影响的征税决定时，除法律有特别规定外，必须向其说明作出该征税决定的依据。很多国家的行政程序法和税收程序法都规定了说明理由制度，例如，美国《联邦行政程序法》第557条（c）项规定，所有的行政决定都必须附有关于“事实、理由、结论以及相应的依据”的说明，除非“某些理由是不言自明的”。法国《行政行为说明理由和改善行政机关与公民关系法》规定了下列两种行政决定必须说明理由：一是对当事人不利的具体行政处理；二是对一般原则作出的 例外规定的具体决定。《德国税收通则》第121条规定：“以书面作成或以书面确认的行政处分，为其了解而有必要时，应以书面说明理由”。我国《行政处罚法》第31条、第39条的规定也涉及到行政处罚行为的说明理由制度。

在英国，说明理由被视为行政正义的一个基本要求。韦德教授认为，给予决定的理由是正常人的正义感所要求的，这是所有对他人行使权力的人一条健康的戒律。[32]一些学者甚至主张，为自己所作的决定说明理由，是普通法上自然正义原则关于程序正义的第三条自然法则。[33]建立说明理由制度的依据和意义在于制约征税权力的滥用，寻求征税合作，为司法审查提供基础。

必须说明的作出征税决定的依据包括事实依据、法律依据和裁量依据，前两者属于征税决定的合法性理由，后者属于征税决定的正当性理由。在说明事实依据时，应遵守禁止主观臆断规则和符合证明逻辑规则；在说明法律依据时，应当遵守全面展示法律规则和法律冲突择上规则；[34]说明裁量依据的理由包括筛选事实和选择法律两个方面，前者应遵守排除非法证据规则、因果联系规则、疑惑事实从无规则，后者应遵守惯例公理规则、体现政策形势规则、符合公共利益规则。[35]在葡萄牙和我国澳门地区，以口头方式作出的行政决定，如果当事人申请，也应以书面方式向其说明理由。从为当事人提供正当程序保障出发，应当适当扩大税收程序上说明理由的适用范围。同时，依照法律规定对征税决定说明理由，并不违反征税人员的税收保密义务。即使对法定的实行核定纳税或推计课税的情形，也应对实施推计课税的理由、推定额的计算过程及其根据作理由附记，征税机关不能以履行保密义务为由，拒绝在税收争讼中具体阐明实施推计课税处分的推计额算定过程及其根据。[36]

征税决定说明理由主要是为了让当事人了解征税机关的观点，以保护其利益。因此，在征税行为有利于当事人，或者当事人已了解征税决定的理由等情形下，则没有必要强制征税机关说明理由，以提高征税效率。例如，《德国税收通则》第121条第2款规定：“下列之情形无须说明理由：1、征税机关作成准许申请或同意声明的行政处分，且该行政处分未干涉他人之权利者；2、行政处分所指定或涉及之人已知悉，或虽无书面之理由说明，亦得认识征税机关对事实或法律之见解者；3、征税机关作成大量之同种类行政处分，或以自动机器设备作成行政处分，且依个别事件之情形，无须说明理由者；4、法律规定无须说明者；5、一般处分经公告者。”我国台湾地区《行政程序法》第97条作出了与此相似的规定。

征税机关必须阐明征税决定所依据的理由，这是一项程序性要求。对法定应当说明理由而征税机关没有说明理由，但在事后（必须在复议程序中或至迟在提起行政诉讼之前，因为只要征税行为仍在税收程序中，征税机关就可以更正征税行为在程序上的瑕疵）补上了必需的理由说明的，其征税行为的效力问题，在日本规定是引起征税行为无效的原因之一，它不能使征税行为从无效回复到有效。[37]但也有的国家和地区将这种行为视为征税主体对征税行为的一种补正，因而它不影响征税行为的效力，如《德国税收通则》第126条、我国台湾地区《行政程序法》第114条即将其规定为征税行为瑕疵的补正情形之一。基于征税权行使的效率性、税收程序瑕疵可自愈性和法律形式正义的局限性，笔者认为，征税机关事后说明了征税行为的理由，应当视为征税行为在程序上的一种瑕疵，这种瑕疵如果在征税相对人提起复议或行政诉讼前已经作了补救，应当不影响征税行为在程序上的合法性。而征税机关所阐明的理由是否正确、合理，主要是实体性问题，可由法院在进行行政诉讼时对其“合理性”予以审查。如果征税机关就征税行为理由所作的说明经复议或诉讼审查是错误的，则应当认定征税行为无效。

5.加强我国征税公开原则的制度建设

征税公开，在我国征税实际部门又叫增加税务工作透明度。征税公开对于增进征纳双方的合作、交流与信赖，防止征税腐败，保证征税公正和提高征税效率都有十分重要意义。我国征税部门也在积极推行公开办税制度，但这仅限于实际部门的工作措施，税收程序法上还未明确规定公开原则。另外，WTO规则明确要求其成员国应当公开执法依据，统一执法程序，设立咨询点以解答有关询问。因此，我国当前亟需加强征税公开制度建设，应着手做好以下工作：

（1）在宪法中规定公民的知情权，实现公民的民主监督权，满足其对日益增长的信息需要。

（2）在税收程序法中明确规定征税公开原则，并就征税依据公告制度、征税决定送达制度、权利告知制度、阅览卷宗制度、说明理由制度等作出具体规定。

（3）制定专门的情报公开法，就情报公开的请求权人、实施机关、情报公开的范围、免除公开的情报、情报公开的程序、救济等作出规定，这里应注意针对税收情报公开的特殊性作出特别规定。

（4）制定隐私权法，注意协调税收情报公开与保护国家秘密、纳税人秘密等的关系。

（二）参与原则

参与原则是指受征税权力运行影响的人有权参与征税权力的运作过程，并对征税决定的形成发挥有效作用。“参与”不同于“参加”或“到场”，它是行为主体一种自主、自愿、有目的的参加，意在通过自己的行为影响某种结果的形成。参与原则的法律价值是使征税相对人在税收程序中成为具有独立人格的主体，而不致成为为征税权随意支配的、附属性的客体。同时，参与原则也使得公开原则更有意义；没有参与原则，公开原则充其量只是让征税相对人知晓而已，征税相对人还只是可知而不可为，其民利依然无法真正实现。参与原则在很多国家和地区的行政程序法上都得到规定，我国《行政处罚法》、《立法法》等法律的有关规定也体现了这一原则。参与原则是现代行政民主化的必然要求，是征税公正的重要保障。在征税机关作出影响纳税人权益的决定时，纳税人只有被尊重为税收程序的主体，享有充分的陈述意见和辩论等参与机会，才可能真正捍卫自己的人格、财产等基本人权，因此，参与行政被有人视为行政程序的“内核”。[38]

参与原则在税收程序法上的适用范围包括两个方面，一是在作出具体征税决定过程中的参与。征税相对人对一个影响自己权利义务的征税决定，除了享有在事后有通过征税内部监督或法院救济的权利外，更应在事前、事中参与影响其权利的决定的制作过程，有权提出抗辩。在日本，建立以行政相对关系人参加为核心的行政权发动程序，被认为是现代法治主义的基本要求之一。[39]二是在制定征税规则中的参与。制定征税一般规范是征税机关进行税收征管活动的另一项重要内容。受一定征税规则影响的征税相对人，对征税机关“是否”及“如何”制定一般规则，如果从一开始就有提议或表示意见的机会，可以使征税机关拟定的规则草案更合理、简明、可行，并对不公平税制进行纠正以及对税收用途发表个人意见。如美国税收规章在被公布前，需要经过公众的评议（尤其表现在提议性的税收规章）。我国《立法法》、《行政法规制定程序条例》、《规章制定程序条例》都规定了社会公众对征税一般规则制定过程的参与。但是，参与原则的范围也不是没有限制的，“在我们的社会中，让人们在每一个可能对他们造成重要影响的重要裁决程序的每一个重要阶段都参与进来，这几乎是不可能的。”[40]《德国税收通则》第91条、我国台湾地区《行政程序法》第103条都规定了不给予当事人陈述意见机会的情形。因为，对于须急速作出决定，或事实已明显、限制自由财产权利轻微及已有事后行政救济及依法必须保全或限制离境者的情形，陈述意见程序旷时费事且易走漏风声，于此事前情形下，应可排除适用参与程序要求。[41]

参与原则的内容，集中体现在征税相对人在税收程序上的下列权利：（1）参加税收程序作为当事人。受征税权影响的人，只有作为当事人才能行使有关权利。除了纳税人是当事人外，凡是因税收程序的进行将影响第三人的权利或法律上利益者，征税机关应依职权或依申请，通知其参加为当事人。《德国税收通则》第78条、我国台湾地区《行政程序法》第23条对此作出了规定。例如，处罚未履行纳税义务的合伙企业或扣缴义务人时，其合伙人或纳税人应有权作为当事人参加税收程序。（2）听证和陈述申辩权。这是受征税权不利影响的人，有权要求征税机关在作出决定前给予提出意见的机会，以便其提供证据、陈述事实、反驳不利的指控，积极为自己的权利抗辩。其中听证 是比较正式的听取意见形式，只有在法定的情形下适用（也可适用于制定征税规则的立法程序）。例如，对减免退税、分期或延期缴纳税款、提供纳税担保、以实物抵缴税款等申请不予批准时，应给予提出意见的机会。为了使当事人在税收程序中有效为自己行使辩护权，向征税机关陈述自己的意见，征税机关必须做到：一是要确保当事人向征税机关提交证据论证其主张，二是要确保当事人在合理的时间前得到通知，并在通知中载明征税机关的论点和根据。需要说明的是，当事人的自由、生命和财产等基本权利可能受到侵害时，参与公权力行使过程，维护自己的基本人权不仅是权利，也是一种义务。将抵抗对个人基本人权的侵害当作义务来对待，是民主社会中自律的最低要求。“自律与人权的关系成正比例关系。自律的程度越高，人权的实现范围就越宽。”[42]（3）申请救济权。这是通过提起复议、诉讼程序来参与征税行为的权利。通过税收行政诉讼来保障纳税人参与征税行为，是至为重要的救济权利。台湾学者汤宗德认为，缺少司法审查作为后盾的行政程序法，尤如无牙的老虎。司法审查是支持纳税人参与税收程序的最后倚仗所在。对参与权的侵害是一种程序违法行为，例如《德国税收通则》第126条规定，应当听取当事人陈述的征税行为未听取陈述的，属于程序上有瑕疵的征税行为，但可予以补正。所以，应当为参与权受到侵害的人提供请求司法审查的机会。另外，在税收程序中，可以考虑通过培植“利益代表层”，来使广大纳税人更好地参与征税权的行使过程。[43]在此，美国的协商式规则制定法能够给我们一些借鉴。[44]

（三）尊重纳税人原则

个人尊严不受侵犯是一项基本人权。从这一基本人权必然演绎出：人不能成为权力所支配的客体，不能成为权力所要达到目的的手段，所有权力行使的正当目的只能是有利于人的自我发展与完善。个人尊严不受侵犯是人的主体性理论的核心内容。所谓主体性，是指某一个体作为一种道德主体所具有的区别于客体性的本质属性。人的主体性主要体现为两个方面，第一，人自身即为目的，不是被支配的客体，也不是他人乃至社会、国家实现某种外在目标的手段；第二，人具有人格尊严，并在与他人交往中具有人格上的平等性和独立性。为了体现人的主体性，新康德自然法学的代表人物施塔姆勒提出了“正当法律”的四条基本原则：1、决不应当使一个人的意志受制于任何他人的专断权力；2、每一项法律要求都必须以这样一种方式提出，即承担义务的人仍可以保有其人格尊严；3、不得专断地把法律共同体的成员排除出共同体；4、只有在受法律影响的人可以保有其人格尊严的前提下，法律所授予的控制权力才能被认为是正当的。上述这些被施塔姆勒称之为“尊重和参与的原则”意味着，社会的每一个成员都应当被视作是一种目的本身。[45]

基于人性尊严和人的主体性的要求，作为税收程序当事人的纳税人应当立于程序的主体地位，而不是受征税权支配的客体，征纳双方都是税收程序的主体。因此，尊重纳税人权利原则是各国法律普遍规定的一项税收程序法原则，税收程序法上的很多制度，纳税人享有的很多权利，都与这一基本原则有关。例如，纳税人享有听证和陈述申辩权，征税机关在拟对纳税人作出不利的决定前（如对纳税申报所表示的事实关系和应纳税额作出重大变更时），原则上应事先给予其表示意见的机会；纳税人对征税机关保管、持有的税收资料，有申请阅览卷宗的权利；纳税人有权要求征税机关说明作出征税决定所依据的事实根据、法律根据和裁量根据；纳税人对涉及个人隐私、经营秘密等情况，有要求征税机关予以保密的权利；征税机关在进行检查、处罚、强制执行等征税行为时，应当向纳税人告知相关情况和其享有的权利，即征税机关在税收程序上，负有照顾保护纳税人的义务，以免因其疏忽或不知而遭受损害。上述这些制度和权利，使纳税人得以参与征税权的行使过程，并有效地影响征税决定的作出，维护了自己的尊严和合法权益，体现了作为程序主体的法律地位。

参考文献：

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[2] 梁慧星著：《民法总论》，法律出版社1996年版，第40页。

[3] 刘剑文：《西方税法基本原则及其对我国的借鉴作用》，载《法学评论》1996年第3期。

[4] 张守文著：《税法原理》（第二版），北京大学出版社2001年版，第30页。

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[6] 转引自陈瑞华著：《刑事审判原理论》，北京大学出版社1997年版，第125页。

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[10] [日]金子宏著，刘多田等译：《日本税法原理》，中国财政经济出版社1989年版，第47页。

[11] [日]北野弘久著，陈刚等译：《税法学原论》（第四版），中国检察出版社2001年版，第81页以下。

[12] 转引自颜庆章著：《租税法》，台湾月旦出版公司1995年版，第63页。

[13] 参见陈清秀著：《税法总论》，台湾三民书局1997年版，第35－94页，第389－394页。

[14] 刘剑文：《西方税法基本原则及其对我国的借鉴作用》，载《法学评论》1996年第3期。另外，我国较早介绍西方税法基本原则的谢怀栻先生将其概括为：税收法定主义、税收公平主义、实质课税原则、促进国家政策的实施原则（参见刘隆亨主编：《以法治税简论》，北京大学出版社1989年版，第151页）；张宇润则将其归纳为五大原则：税收法定原则、税收中性原则、税收公平原则、税收调控原则、税收效率原则（参见张宇润：《论税法基本原则的定位》，载《中外法学》1998年第4期）。

[15] 张守文教授是从税法原则适用的范围来区分基本原则与适用原则的，前者是指在税收的立法、执法、司法等各个环节都必须遵循的基本准则，包括税收法定原则、税收公平原则和税收效率原则；后者是在税法的解释、税收征纳等具体适用税法过程中应遵循的准则，包括实质课税原则、诚实信用原则、禁止类推适用原则和禁止溯及课税原则（参见张守文著：《税法原理》（第二版），北京大学出版社2001年版，第30－33页）。而张松先生则认为基本原则与适用原则的区分标准在于，前者含有更多的社会原则成份，包括税收法律主义、税收公平主义和税收合作信赖主义；后者则带有较浓的专门法律原则色彩，包括法律优位原则、法律不溯及既往原则、新法优于旧法原则、特别法优于普通法原则、实体从旧程序从新原则、程序优于实体原则（参见张松著：《税法学概论》，中国税务出版社1998年版，第23－35页）。

[16] 参见徐孟洲：《论税法原则及其功能》，载《中国人民大学学报》2000年第5期；徐孟洲主编：《税法》，中国人民大学出版社1999年版，第30－33页。

[17] 税法实体性原则有：实质课税原则、量能课税原则（生存权和财产权保障原则）、社会政策原则。

[18] 参见陈新民：《行政法学总论》，载《行政法学研究》1998年第1期。

[19] 范剑虹：《欧盟与德国的比例原则》，载《浙江大学学报》（人文社科版）2000年第5期。

[20] 蔡宗珍：《公法上之比例原则初论》，载台湾《政大法学评论》第62期。

[21] 将 国库收入作为征税机关的任务，是来源于误将私法债权人的思维模式套用到公法债权之中。私法债权人的任务在于争取其个人利益。

[22] 陈新民：《行政法学总论》，载《行政法学研究》1998年第1期。

[23] 范剑虹：《欧盟与德国的比例原则》，载《浙江大学学报》（人文社科版）2000年第5期。

[24] 黄学贤：《行政法中的比例原则简论》，载《苏州大学学报》（哲社版）2001年第1期。

[25] 转引自罗传贤：《行政程序法基础理论》，台湾五南图书出版公司1993年版，第110页。

[26] 王名扬著：《美国行政法》，中国政法大学出版社1995年版，第552页。

[27] 征税人员承担两项保密义务，一项是普通公务员法规定的保密义务，另一项是税法规定的保密义务。税收秘密是作为国家公务员的征税人员的加重之公务义务，是其保守公务秘密的补充及扩张，应优先履行。同时，税法上的保密义务是基于税务行政的调查具有经常性、多面性的特定公务性质特点，比普通行政调查有更多的机会接触行政对象即纳税者（包括其交易关系方等）的“秘密”，为避免执行公务造成私人利益的损失而规定的保护“特别税法上的个人秘密”义务，因此，与普通公务员法的不同之处在于，税法是通过对征税人员处以重罚来担保其保密义务适用的。参见[日]北野弘久著，陈刚等译：《税法学原论》（第四版），中国检察出版社2001年版，第292页；陈敏译：《德国租税通则》1985年版，第33页。

[28] 《德国税收通则》第30条规定，有下列情形时，可以公开征税机关知悉的有关事项：（1）用以实行税收征纳程序、救济程序、处罚程序；（2）法律明文规定许可公开；（3）当事人同意；（4）特定情形下的税收犯罪以外的刑罚程序；（5）对其公开具有强大的公共利益。我国台湾地区《税捐稽征法》第33条规定，税捐稽征人员对于纳税义务人提供之财产、所得、营业及纳税等资料，可用于下列机关及人员：（1）纳税义务人本人或其继承人；（2）纳税义务人授权之人或辩护人；（3）税捐稽征机关；（4）监察机关；（5）受理有关税务诉愿、诉讼机关；（6）依法从事调查税务案件之机关；（7）经财政部核定之机关与人员。另外，税捐稽征机关对其他政府机关为统计目的而供应资料，并不泄漏纳税义务人的姓名或名称者，也可对其公开。我国税收征管法对可以公开的税收秘密的对象未作出规定，这不利于在执行中对纳税人税收秘密提供明确的保护，是我国征管法的一大缺漏。

[29] 我国《税收征收管理法》第45条规定，税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告。

[30] 参见[日]北野弘久著，陈刚等译：《税法学原论》（第四版），中国检察出版社2001年版，第293－299页。

[31] 参见章剑生：《论行政程序法上的行政公开原则》，载《浙江大学学报》（人文社科版）2000年第6期。

[32] [英]威廉·韦德著，徐炳等译：《行政法》，中国大百科全书出版社1997年版，第193页。

[33] 转引自王锡锌：《行政程序理性原则论要》，载《法商研究》2000年第4期。

[34] 法律冲突择上规则，是指当征税主体面对两个以上且又发生效力上冲突的法律规范时，必须选择处于法律效力位阶最上的法律规范作为征税行为的理由。

[35] 参见章剑生：《论行政行为说明理由》，载《法学研究》1998年第3期。

[36] 参见[日]北野弘久著，陈刚等译：《税法学原论》（第四版），中国检察出版社2001年版，第298页。

[37] 参见[日]室井力主编，吴微译：《日本现代行政法》，中国政法大学出版社1995年版，第182页以下。

[38] 参见方洁：《参与行政的意义》，载《行政法学研究》2001年第1期。

[39] 朱芒：《论行政程序正当化的法根据》，载《外国法译评》1997年第1期。

[40] 转引自陈瑞华：《通过法律实现程序正义-萨默斯“程序价值”理论评析》，载《北大法律评论》第1卷第1辑，第197页。

[41] 郑俊仁：《行政程序法与税法之相关规定》，载台湾《月旦法学杂志》2001年第5期。

[42] 徐显明主编：《法理学教程》，中国政法大学出版社1996年版，第594页。

[43] 利益代表层，是指与某些常见的征税行为有利害关涉的个体的代表所形成的组织，它负责向踏入特定税收程序的纳税人提供帮助，并在征税机关制定一般规则时参与其中，以一种集结力量抒发民意，把利益表达渠道真正利用起来。

[44] 美国协商式规则制定法的做法是，由利害关系人组成“规则订定协商委员会”，在行政程序法所定的公告评论之前，协商出可以接受的草案。行政机关要将该草案公布在联邦公报上，再根据公告评论程序订定该规则。这样一来，非但使公民个人的参与有了非常好的结果，且由于参与形式上的满足，使规则执行成本降低，整个程序的效率也大为提升。参见叶俊荣：《行政命令》，载翁岳生主编：《行政法》，台湾翰芦图书出版有限公司1998年版，第522－523页。

税法的程序法篇4

关键词: 税务稽查；执法；体制；特点

良好的法治环境和税收秩序是市场经济公平竞争和健康发展的重要保证。税务稽查部门作为打击涉税违法犯罪、维护税收秩序的生力军，必须通过严格规范的税务稽查执法，切实维护税法的严肃性和税收的公平正义，以促进经济健康有序发展。

一、税务稽查概述

税务稽查是税务机关依法对纳税人、扣缴义务人履行纳税义务、扣缴税款义务和其他税法义务情况进行检查和处理的全部活动。它是国家税收职能得以实现的一种手段。税务稽查分为日常稽查、专项稽查、专案稽查等。其基本任务就是依照国家税收法律法规查处税收违法行为，保障税收收入，维护税收秩序，保证依法纳税的实施。税务稽查体制是税收征管体制的重要组成部分。

党的十四大明确提出建立社会主义市场经济体制的目标，为适应社会主义市场经济的建立和发展，我国于1994年进行了税制改革。这次改革遵循的基本原则是：统一税法、公平税负、简化税制、合理分权、理顺关系。为适应税收制度的改革，明确提出建立申报、、稽查三位一体的税收征管新体制，突出了税务稽查的地位和作用。税务机关的主要力量向税务稽查转移，从此以后，我国省及省以下税务机关一分为二，分为国家税务局和地方税务局两大系统，相应的税务稽查机构也一分为二，分为国税稽查和地税稽查。按照 1994年税制改革确定的目标，加快了税收法律法规的建设，逐步形成了税收立法、司法、执法相互独立、相互制约的新机制，并形成法规、征收、稽查、复议、诉讼相互协调制约的新格局。

二、税务稽查法规体系

税务稽查的法规体系是税务稽查执法的基本法律依据，它由法律、法规和部门规章构成。按其职能划分，分为实体法和程序法。实体法是指确定税种的法律，主要规定各税种的征收对象、征收范围、税目、税率、纳税地点等；目前我国税法规定了5 大类19种税。程序法是指税务管理方面的法规，主要包括税收管理法、纳税程序法、发票管理法、税务机关组织法、税务争议处理法、税务稽查程序法等。在程序法中，税务稽查程序法占重要的地位，它既为税务稽查执法提供标准和规范，又为纳税人提供自身权益的保障。

（一）税务稽查执法依据

1．税务稽查行政执法的一般性规定

税务稽查是行政执法，因此应当遵守行政执法的普遍性的法律规定，如《行政处罚法》、《行政复议法》、《行政诉讼法》等。

2．税务稽查行政执法的行业性规定

《中华人民共和国税收征收管理法》是税务稽查法规体系的最高层次，是税务稽查的根本大法；《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》是税务稽查法规体系的第二层次，是税务稽查的主要执法依据。另外与税务稽查有关的法规还有《控制对企业进行经济检查的规定》、《机关档案工作业务建设规范》等。

根据《税收征管法》和《税收征管法实施细则》，国家税务总局制定了《关于征管法及其实施细则的实施办法》，就税收征管层面的主要原则做出了规定。按照《实施办法》，制定和完善了 30多项具体的规章，形成了完善的税务稽查法规体系。这些规章主要分两大类：一类是税务稽查管理制度，另一类是税务稽查执法制度。

税务稽查管理制度包括：税务稽查计划制度、税务稽查考核制度、税务稽查工作报告制度、税收执法责任制度、税务错案责任追究制度、税务案件监控管理办法、税务稽查经费管理办法、稽查人员等级制度、执法人员资格制度、档案管理制度等。

税务稽查执法制度包括：违法案件举报工作制度、违法案件查处制度、违法案件协查制度、税务稽查复查制度、税务稽查监督制度、信息公开制度、四分离制度等。

三、税务稽查执法程序与职责

（一）税务稽查执法程序

我国税务稽查执法模式是行政执法，税务稽查程序分为一般程序和简易程序。一般程序和简易程序的主要区别在于是否立案，凡是达到立案标准的案件适用一般程序，其他案件适用简易程序。一般程序包括稽查选案、稽查实施、稽查审理、稽查执行4个部分的内容。并按照“分工负责、相互配合、相互制约”的原则有效运行。

（二）税务稽查执法工作的职责

税法的程序法篇5

本文拟对相互协商程序和仲裁程序进行介绍和分析，分别指出其不足，并力图从中探求解决国际税收争议的国际法方法的发展趋势。

一、国际税收协定争议

多数情况下，国际税收争议源自于纳税人和其为居民的缔约国主管当局之间未决的国内税收争议。当一个纳税人认为缔约国一方或双方的措施，导致或将导致对其不符合协定规定的征税，可能就会向其为居民的缔约国提出税收申诉，如果该国不能单方面使纳税人得到满意的解决，纳税人就会要求将争议移交国家之间处理，这样所引起的国际税收争议被称为间接的国际税收协定争议。间接的国际税收协定争议只有在接受申诉的国家认为申诉合理，并设法与另一缔约国进行相互协商时，才成为国家间的争端。相对而言，如果一个争议一开始就是国家间关于税收协定条款的解释、执行、适用等问题的争端，涉及的是广泛的不确定的纳税人群体，则被称为直接的国际税收协定争议。

国际税收协定争议相较于一般的国家间的争端有自己的独特之处。因为关于解释或适用税收协定产生的冲突可能发端于国内税收争议，也可能肇始于国家间税收利益分配的矛盾；大部分情况下，纳税人对于争议的解决有直接的利害关系，他们不应被不合理地排除在争端解决程序之外；国际税收争议的解决方案往往通过缔约国一方或双方的征税或退税得以执行，执行的情况取决于国内的宪法和税法的有关规定。国际税收协定争议的这些特点决定了解决争议的程序也具有自己的特性。

二、相互协商程序

（一）相互协商程序的类型

为了解决两种不同类型的国际税收协定争议，相互协商程序可分为两类：

一是针对间接国际税收协定争议的，用于解决特定案件的相互协商程序。它解决的是因缔约国的征税不符合税收协定引起的争议。这类争议经由纳税人和缔约国的国际税收争议发展而成。《经合组织范本》第25条第1款和第2款对此进行了规定：当一个人认为缔约国一方或双方的措施，导致或将导致对其不符合本协定规定的征税时，可以不考虑国内法律所规定的补救方法，将案情提交本人为其居民的缔约国主管当局，或者如果案情属于第24条第1款，可以提交本人为其国民的缔约国主管当局。该项案情必须在不符合本协定规定的征税行动第一次通知起，3年内提出。主管当局如果认为提出的意见合理，又不能单方面满意地解决时，应设法与缔约国另一方主管当局相互协商解决本案，以避免不符合本协定地征税。达成的任何协议应予执行，而不受该缔约国国内法律的任何时间限制。

实践中，引起有关对纳税人不符合税收协定征税的争议，最常见的情形主要有以下几种：第一，在确定常设机构的利润时，把企业的一般行政管理费用分配给常设机构的比例问题；第二，利息、特许权使用费的支付人和受益所有人之间存在特殊关系时，支付人所在国对利息和特许权使用费超正常支付部分的征税问题；第三，关联企业应税利润的调整问题；第四，对于关联企业间超正常支付的利息，以及与受益所有人具有特殊关系的支付人所支付的利息，享有债权的公司所在的缔约国为实施其有关资本弱化的法律而将该利息视为股息征税的问题；第五，有关纳税人住所的确定问题，常设机构的设立问题，以及雇员从事临时性劳务的确定问题。

二是针对直接国际税收协定争议的解释性和立法性的相互协商程序。《经合组织范本》第25条第3款规定：“缔约国双方主管当局应相互协商设法解决在解释和实施本协定时发生的困难和疑义。缔约国双方主管当局也可以为避免本协定未规定的双重征税进行协商。”引起这类问题的，可能是协定的用语模棱两可，条款含义存在分歧，或是发生缔约国双方在签订协定时没有预见的变化，没有规定的情况。与解决特定案件的相互协商程序不同，主管当局并没有义务提起解释性的相互协商程序，因为《经合组织范本注释》第25条第3款第32段认为：“本款第一句要求税务当局，如果可能的话，通过相互协商解决解释和执行协定中的困难。”对于立法性的相互协商程序，严格来说并非真正的争端解决程序，因为其缺乏有争议的税收协定条款。它只是试图弥补协定范围内的漏洞，避免这些漏洞所可能导致的双重征税。但立法性的相互协商程序仍受协定范围的限制，主管当局并未被授权解决一些应由缔约国进一步谈判的事项。和复杂的税收协定争议进行的一种谈判，属于外交上的争端解决方法。相互协商程序允许谈判由有关国家的主管当局进行，而非通过外交途径，主要是出于便利的考虑。

（二）相互协商程序的缺陷相互协商程序受到的最主要批评是，主管当局仅负有寻求解决争议的义务而不是解决争议的义务。《经合组织范本注释》第25条第1款和第2款第26段表明：“第二款无疑规定了举行谈判的责任；但就通过谈判达成协议而言，主管当局仅有义务竭尽全力，但却并非必须取得结果。”相互协商程序作为国际公法上以外交手段解决争端的一种方法，根据《联合国》第33条，除非不解决争端可能危害国际和平、安全和正义，国家对于争端解决不负有义务。

此外，国家是相互协商程序的主体，纳税人由于不具备国际公法上的地位，不能参与相互协商程序。纳税人提出的税收申诉可能被有关缔约国认为不合理，不启动相互协商程序，从而纳税人无法将争议提交双边场合解决而承受双重征税；即使缔约国双方对争议进行了相互协商，由于无法达成一致意见，双重征税问题仍未解决；假设缔约国双方达成协议，协议对税务当局具有约束和复杂的税收协定争议进行的一种谈判，属于外交上的争端解决方法。相互协商程序允许谈判由有关国家的主管当局进行，而非通过外交途径，主要是出于便利的考虑。

（三）相互协商程序的缺陷

相互协商程序受到的最主要批评是，主管当局仅负有寻求解决争议的义务而不是解决争议的义务。《经合组织范本注释》第25条第1款和第2款第26段表明：“第二款无疑规定了举行谈判的责任；但就通过谈判达成协议而言，主管当局仅有义务竭尽全力，但却并非必须取得结果。”相互协商程序作为国际公法上以外交手段解决争端的一种方法，根据《联合国》第33条，除非不解决争端可能危害国际和平、安全和正义，国家对于争端解决不负有义务。

此外，国家是相互协商程序的主体，纳税人由于不具备国际公法上的地位，不能参与相互协商程序。纳税人提出的税收申诉可能被有关缔约国认为不合理，不启动相互协商程序，从而纳税人无法将争议提交双边场

合解决而承受双重征税；即使缔约国双方对争议进行了相互协商，由于无法达成一致意见，双重征税问题仍未解决；假设缔约国双方达成协议，协议对税务当局具有约束个案件可能因为语言不同，法律和财务体系的差异，以及主管当局难以达成一致意见而拖延数年。

对于相互协商程序，《经合组织范本注释》作出了一个公正的评价：“就总体而言，相互协商程序已经被证明是令人满意的方法。执行税收协定的实践表明，第25条规定一般最大程度地表达了缔约国可以接受的内容。但是，必须承认，从纳税人的观点而言，本条规定尚不能完全使其满意，这是因为主管当局仅能寻求解决问题，并非必须找到一个解决问题的办法（参阅第26段注）。达成相互协商决议，在很大程度上取决于国内法允许主管当局作出的折衷处理的能力。如果缔约国双方对达成的协定作出不同解释和执行，并且主管当局不能在相互协商程序的框架内找到共同的解决办法，尽与签订协定的消除双重征税的初衷相悖，双重征税却仍然可能发生。如果不跳出相互协商程序的框架解决问题，是很难避免这种情况的。”

三、国际税收仲裁

（一）国际税收仲裁的发展

国际税收仲裁就是国际社会跳出相互协商程序找到的解决国际税收协定争议的一种方法。国际税收仲裁方法并不是近年来才有的事。早在1926年4月14日英国同爱尔兰缔结的有关所得税协定的第7条已明确写到，当两个政府对协定条文的解释以及税务事项发生争议时，要通过有约束力的法律裁定加以解决。1934年捷克斯洛伐克同罗马尼亚就遗产税问题所签订的协定，也指明税务争端要服从国际联盟组成的委员会仲裁决定。1977年经合组织对1963年协定范本进行修订时，在“相互协商程序”的第25条中加上了第4款的内容，即“当认为达成协议需要口头交换意见时，可以通过缔约国双方主管当局指派代表组成的委员会进行”。这里所说的联合委员会也被认为包含“仲裁组织”的意思。1981年在柏林举行的国际财政协会的年会上，国际税务专家Y.富兰斯契等提出了一个涉及转让定价的国际税务仲裁程序的建议，并要求在今后国家与国家签订税收协定的条款中加上以下的内容：“当缔约国一方居民提出意见，由于缔约国双方对协定实施认识不一所造成对其不符合本协定规定的征税时，而争议通过其他途径又得不到解决时，可以要求通过仲裁程序求得解决。仲裁程序首先向斯德哥尔摩税务争议国际仲裁机构提出。该机构的仲裁决定对缔约国有约束力。”

1985年，仲裁程序第一次出现在双边税收协定中，德国和瑞典缔结的税收协定中第一次明确规定缔约双方可以通过仲裁程序解决争议。此后越来越多的国家在双边税收协定中规定了仲裁条款，到目前为止，此类协定的数量已达三十余个。1990年，欧共体成员国签署《关于避免因调整联属企业利润引起的双重征税的公约》，仲裁程序又出现在多边税收公约之中。

税收协定仲裁根植于国际公法，因为争议所涉当事方是国家，争议事项是税收协定的解释或适用。与相互协商程序一样，仲裁也是基于缔约国双方的同意才能启动，缔约国同意的范围限定了仲裁庭的权限。而且，缔约国对仲裁员的选任，仲裁程序规则的构筑以及仲裁庭应适用的法律等事项拥有完全的控制权，这就使得仲裁相较于诉诸国际司法机构更为灵活，对作为争端一方的国家的威胁也更小。

然而与协定中逐渐增加的仲裁条款相对照，到目前为止，没有争议是真正通过仲裁程序解决的。有学者认为这并不意味着这种仲裁条款是毫无价值的。因为它们能起到促使逃避仲裁的当事国运用相互协商程序来解决争端，避免双重征税的作用，对纳税人和主管当局都有利。但也有学者主张，这种仲裁条款的作用是负面的，因为主管当局知道纳税人有其他的救济场所，他们在相互协商中态度可能会更强硬，这将拖延主管当局对案件的处理，并使其处理不太可能发生作用。是什么原因导致国际税收仲裁处境如此尴尬呢？这恐怕与仲裁程序本身的不完善密切相关。缔约国既认为仲裁可能有助于解决税收协定争议，又担心程序本身的问题导致不经济，甚至损害国家的财政，所以出现了包含仲裁条款的税收协定数量逐渐增多，而实践中却没有争议真正诉诸仲裁的局面。

（二）目前税收协定中仲裁条款存在的问题

现阶段，多数税收协定中规定的仲裁都是自愿仲裁，仲裁程序的启动取决于缔约国双方主管当局的同意，并且要首先用尽相互协商程序。这意味着主管当局在决定什么争议应诉诸仲裁时拥有非常大的自由裁量权，仲裁程序的提起与否完全依赖于主管当局的意愿。事实上，迄今为止，没有任何税收协定争议交付仲裁表明了主管当局对使用仲裁程序所怀有的态度。

此外，多数税收协定中的仲裁条款缺乏程序的框架和保障，对于仲裁庭组成的规则，仲裁员的任命，听证的举行，仲裁与国内程序的关系，仲裁费用，时限以及纳税人法律地位等事项都缺乏规则，这进一步向缔约国主管当局表明，使用仲裁解决税收协定争议并非一个现实的选择。

而且，许多税收协定中的仲裁条款对于仲裁程序不同阶段都缺乏时限的规定，比如任命仲裁员的时限，启动仲裁程序的时限，作出裁决的时限等等，这种拖拖拉拉完成的仲裁程序所花费的时间可能比相互协商程序还长。对于纳税人而言，这种“迟到的正义”可能已经于事无补。在经济往来快速频繁的今天，这样的程序已经无法适应需要。

有学者指出，有效的税收仲裁须具备四个基本要素：第一，缔约国对仲裁必须作出不可撤销的承诺，而不是仅仅表示仲裁的良好意愿；第二，纳税人必须享有提起和参加仲裁的权利；第三，裁决对纳税人和财政当局同样具有约束力，遇到国内司法或行政程序中的异议时具有已决的效果；第四，必须有一定的控制机制保障仲裁程序的公正，防止不确定的或是程序上不公正的裁决。就这四个要素而言，国际税收协定中现有的仲裁条款都称不上是有效的。

四、结束语

前面已经提到，相互协商程序有其难以克服的弊端，在相互协商程序的框架内解决国际税收争议，已经很难满足快速的经济往来的要求。而如果国际税收争议不能得到合理解决，不能避免双重征税的发生或有效地消除双重征税，将导致税收不公平，从而扭曲贸易和投资环境，直接影响到一国经济的发展。一个完善的国际税收仲裁制度可以克服相互协商程序的弊端，现在的问题与其说是“税收仲裁怎么样”，还不如说是“税收仲裁与现有的税收争议解决机制相比怎么样”。客观来说，如果能完善仲裁程序，给予其充分的保障和内部控制，应该说仲裁在解决国际税收协定争议方面比国内法院和缔约国主管当局的相互协商更有效，更能实现缔约国双方通过订立税收协定所希望达到的目标。如何建立完善的国际税收仲裁制度，是各国税务主管当局应该研究的重点，但这并不等于说相互协商程序丧失了存在的必要。

作为解决国际税收争议的一种外交上的方法，相互协商程序充分尊重了当事国的，解决手段灵活，处理的争议范围广泛，在某些领域是国际税收仲裁所无法替代的。所以说，真正有效的国际税收争议的解决方法应该

税法的程序法篇6

［关键词］ 税务稽查；执法；体制；特点

良好的法治环境和税收秩序是市场经济公平竞争和健康发展的重要保证。税务稽查部门作为打击涉税违法犯罪、维护税收秩序的生力军，必须通过严格规范的税务稽查执法，切实维护税法的严肃性和税收的公平正义，以促进经济健康有序发展。

一、税务稽查概述

税务稽查是税务机关依法对纳税人、扣缴义务人履行纳税义务、扣缴税款义务和其他税法义务情况进行检查和处理的全部活动。它是国家税收职能得以实现的一种手段。税务稽查分为日常稽查、专项稽查、专案稽查等。其基本任务就是依照国家税收法律法规查处税收违法行为，保障税收收入，维护税收秩序，保证依法纳税的实施。税务稽查体制是税收征管体制的重要组成部分。

党的十四大明确提出建立社会主义市场经济体制的目标，为适应社会主义市场经济的建立和发展，我国于1994年进行了税制改革。这次改革遵循的基本原则是：统一税法、公平税负、简化税制、合理分权、理顺关系。为适应税收制度的改革，明确提出建立申报、、稽查三位一体的税收征管新体制，突出了税务稽查的地位和作用。税务机关的主要力量向税务稽查转移，从此以后，我国省及省以下税务机关一分为二，分为国家税务局和地方税务局两大系统，相应的税务稽查机构也一分为二，分为国税稽查和地税稽查。按照 1994年税制改革确定的目标，加快了税收法律法规的建设，逐步形成了税收立法、司法、执法相互独立、相互制约的新机制，并形成法规、征收、稽查、复议、诉讼相互协调制约的新格局。

二、税务稽查法规体系

税务稽查的法规体系是税务稽查执法的基本法律依据，它由法律、法规和部门规章构成。按其职能划分，分为实体法和程序法。实体法是指确定税种的法律，主要规定各税种的征收对象、征收范围、税目、税率、纳税地点等；目前我国税法规定了5 大类19种税。程序法是指税务管理方面的法规，主要包括税收管理法、纳税程序法、发票管理法、税务机关组织法、税务争议处理法、税务稽查程序法等。在程序法中，税务稽查程序法占重要的地位，它既为税务稽查执法提供标准和规范，又为纳税人提供自身权益的保障。

（一）税务稽查执法依据

1．税务稽查行政执法的一般性规定

税务稽查是行政执法，因此应当遵守行政执法的普遍性的法律规定，如《行政处罚法》、《行政复议法》、《行政诉讼法》等。

2．税务稽查行政执法的行业性规定

《中华人民共和国税收征收管理法》是税务稽查法规体系的最高层次，是税务稽查的根本大法；《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》是税务稽查法规体系的第二层次，是税务稽查的主要执法依据。另外与税务稽查有关的法规还有《控制对企业进行经济检查的规定》、《机关档案工作业务建设规范》等。

根据《税收征管法》和《税收征管法实施细则》，国家税务总局制定了《关于征管法及其实施细则的实施办法》，就税收征管层面的主要原则做出了规定。按照《实施办法》，制定和完善了 30多项具体的规章，形成了完善的税务稽查法规体系。这些规章主要分两大类：一类是税务稽查管理制度，另一类是税务稽查执法制度。

税务稽查管理制度包括：税务稽查计划制度、税务稽查考核制度、税务稽查工作报告制度、税收执法责任制度、税务错案责任追究制度、税务案件监控管理办法、税务稽查经费管理办法、稽查人员等级制度、执法人员资格制度、档案管理制度等。

税务稽查执法制度包括：违法案件举报工作制度、违法案件查处制度、违法案件协查制度、税务稽查复查制度、税务稽查监督制度、信息公开制度、四分离制度等。

三、税务稽查执法程序与职责

（一）税务稽查执法程序

我国税务稽查执法模式是行政执法，税务稽查程序分为一般程序和简易程序。一般程序和简易程序的主要区别在于是否立案，凡是达到立案标准的案件适用一般程序，其他案件适用简易程序。一般程序包括稽查选案、稽查实施、稽查审理、稽查执行4个部分的内容。并按照“分工负责、相互配合、相互制约”的原则有效运行。

（二）税务稽查执法工作的职责

税务稽查执法分为日常稽查、专项稽查和专案稽查，以各税种统查的日常稽查为主，以专项稽查和专案稽查为补充。日常稽查、专项稽查由省（市）局稽查局统一制定和安排，下达给市（县）各稽查局执行。税务局各业务部门根据国家税务总局或政府的要求，需要对某个税种或税务管理的某一方面提出专项稽查的，应书面提出稽查事项，交稽查局进行统一安排，列入专项稽查计划下达执行。专案稽查主要由各级稽查局承担，主要是各级稽查局受理的举报和上级交办的各种税务稽查。

四、税务稽查执法体制的特点

（一）从立法层面看，税务稽查实体法和程序法分别制定和颁布

税务稽查的法律法规不仅注重实体法，而且更注重程序法。不仅对5大类 19种税作了实体方面的详细规定，包括全国人大制定的法律、国务院制定的法规以及国家税务总局制定的规章等，而且对税务稽查的程序方面也作了具体的规范，如由全国人大制定的《税收征管法》，对税务稽查的执法主体、执法权限、执法人员与行政相对人的权利与义务、案件管辖、各级税务稽查部门的关系以及法律责任等内容做出了规定。为配合该法的实施，国务院又制定了《税收征管法实施细则》，对上述内容又作了更具体更明确的解释。国家税务总局按税收征收管理法及其实施细则的要求，制定和完善了30多项有关税务稽查的规章，形成了完整、规范、具体的税务稽查法规体系，使税务稽查做到“有法可依，有法必依”，税务稽查的权威性、强制性、操作性得到加强。

在税务、工商行政管理、海关、证监会、银监会5个行政执法部门中，只有税务稽查的法律法规是实体法和程序法分别制定、分别颁布的，其他行政部门稽查执法依据都是实体法和程序法在一部法律法规里面。实体法和程序法分别制定、分别颁布，既有利于使税收实体法保持灵活性，又有利于使税收程序法保持稳定性。

（二）从执法主体看，各级税务稽查局与各级税务局都是独立的行政执法主体

根据税收征收管理法和实施细则的规定，各级税务局是税收行政执法主体，同时各级税务局稽查局也是税收行政执法主体，只是在内容上各有侧重。各级税务局的行政执法内容主要包括：税收登记、发票管理、税款征收、税源控制等方面。各级税务局稽查局的行政执法内容主要是税收检查、案件稽查以及行政处罚等。虽然各级税务局稽查局是各级税务局下属的一个部门，但是法律赋予其独立的执法权，各级税务局稽查局可以独立对外做出行政处罚，受理行政复议，参与行政诉讼等。这是税务稽查体制区别于工商行政管理、海关、证监会、银监会等行政执法部门稽查体制的一个显著特点。（三）从执法权限看，税务稽查具有与其工作目标相适应的广泛的行政执法权限

根据税收征收管理法及其实施细则的规定：税务稽查有到被调整单位和个人的生产经营场所、货物存放地、车站、码头、机场、邮政企业、银行等单位调取有关单据、凭证和资料的权力；有询问被调查单位和个人以及责令其提供资料的权力；有要求被调查单位和个人提供纳税担保的权力；有冻结被调查单位和个人存款账户的权力；有扣押、查封被调查单位和个人商品、货物及其他资产的权力；有通知出境管理机关阻止被调查个人出境的权力；有扣划被调查单位和个人在金融机构存款的权力；有依法拍卖、变卖被调查单位和个人的商品、货物及其他资产的权力；有加收税款滞纳金的权力；有对税务违法行为进行追补税款、罚款、没收非法所得的权力；有将涉嫌犯罪的案件移送公安机关的权力。

这些权力是与税务稽查依法查处税收违法行为、保障税收收入、维护税收秩序、保证依法纳税的目标相适应的。在税务、工商行政管理、海关、证监会、银监会等5个行政执法部门中，税务稽查所具有的权力是最为广泛的。只有具有与执法目标相匹配的执法权限，才能使税务稽查具有权威性，成为“有牙的老虎”。

（四）从机构设置看，省级以下的各级税务稽查局实行“垂直领导”，以保证税务稽查的统一性

为维护税法的统一性、执法的一致性，国家税务总局对各级税务机关机构设置作了明确的规定：省级以下税务机关实行“垂直领导”的管理体制。地区（市）、县（区）的税务局的机构设置、干部管理、人员编制和经费开支由省（自治区、直辖市）税务局垂直管理。各级税务局稽查局对外是独立执法部门，对内是各级税务局的下属机构，实行“垂直领导”的管理体制。它表现在各级税务局稽查局对稽查工作实行归口管理，实行各种税务检查一个渠道布置，各种税务稽查情况、信息、数据一个部门出来，实行税务稽查“事权”的垂直集中管理。

（五）从责权配置看，税务稽查“事权”、“人权”和“财权”真正实现垂直集中管理

没有“人权”和“财权”的保证，税务稽查的“事权”的垂直领导和集中管理很难实行。为此，在“人权”方面，各级税务局稽查局的干部人事管理由省级税务局垂直管理，稽查干部的工作考核与其他税务干部的考核分开，根据税务稽查工作的特点单独制定考核办法进行考核。稽查人员实行资格制度，取得资格才能承担稽查工作。在“财权”方面，为确保税务稽查办案经费用于稽查办案。从税务稽查工作实际需要出发，从稽查收缴的查补收入和罚款收入中按一定比例提退稽查经费，专款专用，专户管理。这样既保证了稽查办案经费的需要，又加强了收缴税款和罚款的案件执行力度。有了“人”和“财”的保证，税务稽查的“事”才能顺利开展。

（六）从科技应用程度看，现代科技的应用使税务稽查工作的效率大大提高

为适应“以纳税申报和优化服务为基础，以计算机网络为依托，集中征收，重点稽查”的新的税收征管模式的需要，国家税务总局对税务稽查管理信息系统的建设高度重视，专门发文要求在全国税务系统推广“税务稽查管理信息系统”。该系统覆盖了从选案、立案、计划、调查、审理到执行的税务稽查的全流程，通过这个系统对税务稽查执法实施全流程监控，最大限度地减少了错案的发生，并为稽查工作各环节的考核提供了客观的依据，极大地提高了税务稽查的效率。

主要参考文献

［1］李榕滨．完善和规范税务稽查执法体系初探［j］ ．税务研究，2006（4）．

［2］何至． 论新形势下我国税务稽查体制的变革取向［d］．成都：西南财经大学，2007．

［3］董文毅．关于规范我国税收执法的若干思考［j］．管理世界，2004（8）．

税法的程序法篇7

本文拟对相互协商程序和仲裁程序进行介绍和分析，分别指出其不足，并力图从中探求解决国际税收争议的国际法方法的发展趋势。

一、国际税收协定争议

多数情况下，国际税收争议源自于纳税人和其为居民的缔约国主管当局之间未决的国内税收争议。当一个纳税人认为缔约国一方或双方的措施，导致或将导致对其不符合协定规定的征税，可能就会向其为居民的缔约国提出税收申诉，如果该国不能单方面使纳税人得到满意的解决，纳税人就会要求将争议移交国家之间处理，这样所引起的国际税收争议被称为间接的国际税收协定争议。间接的国际税收协定争议只有在接受申诉的国家认为申诉合理，并设法与另一缔约国进行相互协商时，才成为国家间的争端。相对而言，如果一个争议一开始就是国家间关于税收协定条款的解释、执行、适用等问题的争端，涉及的是广泛的不确定的纳税人群体，则被称为直接的国际税收协定争议。

国际税收协定争议相较于一般的国家间的争端有自己的独特之处。因为关于解释或适用税收协定产生的冲突可能发端于国内税收争议，也可能肇始于国家间税收利益分配的矛盾；大部分情况下，纳税人对于争议的解决有直接的利害关系，他们不应被不合理地排除在争端解决程序之外；国际税收争议的解决方案往往通过缔约国一方或双方的征税或退税得以执行，执行的情况取决于国内的宪法和税法的有关规定。国际税收协定争议的这些特点决定了解决争议的程序也具有自己的特性。

二、相互协商程序

（一）相互协商程序的类型

为了解决两种不同类型的国际税收协定争议，相互协商程序可分为两类：

一是针对间接国际税收协定争议的，用于解决特定案件的相互协商程序。它解决的是因缔约国的征税不符合税收协定引起的争议。这类争议经由纳税人和缔约国的国际税收争议发展而成。《经合组织范本》第25条第1款和第2款对此进行了规定：当一个人认为缔约国一方或双方的措施，导致或将导致对其不符合本协定规定的征税时，可以不考虑国内法律所规定的补救方法，将案情提交本人为其居民的缔约国主管当局，或者如果案情属于第24条第1款，可以提交本人为其国民的缔约国主管当局。该项案情必须在不符合本协定规定的征税行动第一次通知起，3年内提出。主管当局如果认为提出的意见合理，又不能单方面满意地解决时，应设法与缔约国另一方主管当局相互协商解决本案，以避免不符合本协定地征税。达成的任何协议应予执行，而不受该缔约国国内法律的任何时间限制。

实践中，引起有关对纳税人不符合税收协定征税的争议，最常见的情形主要有以下几种：第一，在确定常设机构的利润时，把企业的一般行政管理费用分配给常设机构的比例问题；第二，利息、特许权使用费的支付人和受益所有人之间存在特殊关系时，支付人所在国对利息和特许权使用费超正常支付部分的征税问题；第三，关联企业应税利润的调整问题；第四，对于关联企业间超正常支付的利息，以及与受益所有人具有特殊关系的支付人所支付的利息，享有债权的公司所在的缔约国为实施其有关资本弱化的法律而将该利息视为股息征税的问题；第五，有关纳税人住所的确定问题，常设机构的设立问题，以及雇员从事临时性劳务的确定问题。

二是针对直接国际税收协定争议的解释性和立法性的相互协商程序。《经合组织范本》第25条第3款规定：“缔约国双方主管当局应相互协商设法解决在解释和实施本协定时发生的困难和疑义。缔约国双方主管当局也可以为避免本协定未规定的双重征税进行协商。”引起这类问题的，可能是协定的用语模棱两可，条款含义存在分歧，或是发生缔约国双方在签订协定时没有预见的变化，没有规定的情况。与解决特定案件的相互协商程序不同，主管当局并没有义务提起解释性的相互协商程序，因为《经合组织范本注释》第25条第3款第32段认为：“本款第一句要求税务当局，如果可能的话，通过相互协商解决解释和执行协定中的困难。”对于立法性的相互协商程序，严格来说并非真正的争端解决程序，因为其缺乏有争议的税收协定条款。它只是试图弥补协定范围内的漏洞，避免这些漏洞所可能导致的双重征税。但立法性的相互协商程序仍受协定范围的限制，主管当局并未被授权解决一些应由缔约国进一步谈判的事项。和复杂的税收协定争议进行的一种谈判，属于外交上的争端解决方法。相互协商程序允许谈判由有关国家的主管当局进行，而非通过外交途径，主要是出于便利的考虑。

（二）相互协商程序的缺陷相互协商程序受到的最主要批评是，主管当局仅负有寻求解决争议的义务而不是解决争议的义务。《经合组织范本注释》第25条第1款和第2款第26段表明：“第二款无疑规定了举行谈判的责任；但就通过谈判达成协议而言，主管当局仅有义务竭尽全力，但却并非必须取得结果。”相互协商程序作为国际公法上以外交手段解决争端的一种方法，根据《联合国宪章》第33条，除非不解决争端可能危害国际和平、安全和正义，国家对于争端解决不负有义务。

此外，国家是相互协商程序的主体，纳税人由于不具备国际公法上的地位，不能参与相互协商程序。纳税人提出的税收申诉可能被有关缔约国认为不合理，不启动相互协商程序，从而纳税人无法将争议提交双边场合解决而承受双重征税；即使缔约国双方对争议进行了相互协商，由于无法达成一致意见，双重征税问题仍未解决；假设缔约国双方达成协议，协议对税务当局具有约束和复杂的税收协定争议进行的一种谈判，属于外交上的争端解决方法。相互协商程序允许谈判由有关国家的主管当局进行，而非通过外交途径，主要是出于便利的考虑。

（三）相互协商程序的缺陷

相互协商程序受到的最主要批评是，主管当局仅负有寻求解决争议的义务而不是解决争议的义务。《经合组织范本注释》第25条第1款和第2款第26段表明：“第二款无疑规定了举行谈判的责任；但就通过谈判达成协议而言，主管当局仅有义务竭尽全力，但却并非必须取得结果。”相互协商程序作为国际公法上以外交手段解决争端的一种方法，根据《联合国宪章》第33条，除非不解决争端可能危害国际和平、安全和正义，国家对于争端解决不负有义务。

税法的程序法篇8

“良法”之治是税收法治的开端或起点，税收法治应当从税收立法开始。判断税法是不是“良法”，有三个标准：税法的宪法和上位法依据，税法规范体系与客观经济规律的统一性，税法的合理性和可操作性。

(一)税法的统一性

我国按照国家统一的原则，结合因幅员辽阔，各地情况千差万别的实际情况，采取“一元二级”的立法体制，“一元”即要求全国立法的统一性，二级立法除民族自治条例和特区条例外，其他地方立法都必须符合宪法的规定，并具有上位法的立法依据。税法的统一性就是税法的合宪性和合法性。

1．税法立法权的统一性。《宪法》和《立法法》规定具有税收立法权的国家机关有：一是全国人民代表大会及其常务委员会；二是国务院及其部委；三是地方人民代表大会和地方政府。这些机关所制定的税收法律规范构成目前中国的税收法律体系。税收立法权的统一要求对非国有财产的征收和财政、金融等基本经济制度只能制定法律，不能制定行政法规，其立法权属于全国人大及其常务委员会，国务院及其部委、地方人民政府可以制定与执行税法有关的操作性规定。在西方国家由于“三权分立”议会与内阁政府是一种制衡关系，立法归属不仅是权力分立也是利益分立，对宪法的实施关系到议会与政府的权力和利益，对自己拥有的立法权互不相让。我国在“议行合一”的人民代表大会制度下，国家不分权，从利益角度，税收立法权由人民代表大会行使还是由政府行使没有实质性差别。但是，在形式上，人民代表大会制定税法是国家权力的所有者人民的一级授权，而政府制定税法则属二级授权，即人大接受人民的授权后又将这种权力转授给政府，现行《宪法》和《立法法》对二级授权没有规定。

税收立法权的统一现在已经成为各国议会限制政府征收私人财产的重要机制，从而确立了“税收法定”的原则。凡涉及侵犯公民人身及财产的规范，均应由代表民意的议会来制定，已成为世界各国通行的税收立法惯例。

2．税法制度的统一性。税收法律规范体系是由全国人民代表大会及其常务委员会、国务院和财政部、国家税务总局制定的三个层次税收规范性法律文件所构成，虽然《立法法》确立了下位法不得违反上位法的立法原则，但由于我国没有《宪法》监督法和《立法法》在立法监督程序规定上的不完善，即使发生下位法违反上位法的情况，也缺乏有效的解决途径和救济途径。需要完善现行立法监督制度，加强对税收立法有效监督。

税收立法监督，首先，监督全国人民代表大会及其常务委员会的授权决定是否明确税收立法授权的目的、范围；其次，监督国务院是否严格按照授权的目的、范围行使该项权力，是否存在将该项权力转授给其他机关行使；第三，授权立法事项，经过实践检验，制定法律的条件熟时，全国人民代表大会及其常务委员会是否按《立法法》的规定及时制定法律；第四，部门规章规定的事项是否属于执行法律或者国务院的行政法规、决定、命令的事项等。目的是消除下位法对上位法违反，保障税收法律、法规、规章的合宪性和合法性，法律制度的连贯性和统一性，税收要素的明确性和确定性。

(二)税法的科学性

1．税法科学性是税收“良法”之治的保障。依法立法是对税收立法在法律上的要求，科学性则是对税收立法的质量要求。衡量税法是否科学不仅要看税法规范体系本身是否构成一个严谨有序的逻辑体系，也要看税法立法精神和具体法律规范是否符合经济社会发展的实际需要，能否引导或推动社会经济的发展。因此，维护税法的科学性就是提升税法规范的适用性和可操作性，使税法的执行具有现实的社会经济基础，税法的立法宗旨和税法所确立的原则精神符合社会经济发展的总体趋势。缺乏科学性的税法不可能是“良法”。

2．加强立法适应性调查是实现税法科学性的基本途径。加强税收立法与社会经济发展水平与发展趋势的适应性调查，不仅是对税收法律和税收行政法规、税收部门规章的要求，更是对税收地方法规和地方政府规章的要求。目前全国上下二级立法都比较重视和强调立法的合法性，但对立法的科学性因缺乏统一明确的衡量标准，未能引起足够的重视。虽然也有可行性调查程序，但由于税收立法的科学性基本表现为税收立法的需求性，因此可行性研究实际上是需求性研究，其结果使制定的法律未能全面准确地把握和反映该法律立法的社会现状。尤其是地方二级立法．互相抄袭严重，大多数地方立法大同小异，这有违设置地方立法的初衷，从全国性法律规范来看，法律、行政法规和部门规章三个层次已涵盖了法的原则性规定和操作性规定的全部内容，是对全国共性问题的立法规范。地方立法必须根据上位法，在维护法律统一性的前提下解决各地的特殊性问题，体现各地立法的差异性。

3．可操作性是税法科学性的重要体现。税收立法“第一，必须较为简单、易懂，能够被公众所领会……第二，……必须具有划分是否遵循或违反这个规则的标准界线，一旦规则遭到破坏，无论政治家或是一般公众都能比较容易地加以辨别。最后，也是最重要的一点，这种财政规则必须反映和表达全体公民的价值观，从而使他们信奉规则规定的各项条款，在某种意义上可能被看作是神圣不可侵犯的。”税法是一种行为规范或行为标准，因此在实体法的内容上应当确定无误、简单易懂和便于遵守执行，在程序法的内容上应当时序清楚、界限明确、具有可操作性。这是税法得以广泛遵守执行，并实现立法宗旨的基本前提。没有程序保障的权利不是一种法律上的权利，税法的可操作性从某种意义上说就是税收征收管理程序和纳税人权利保障程序的可操作性。目前，在税法制度上已规定了税收征管程序和简易程序、一般程序、听证程序在内的税收违法处罚程序，以及税务行政复议和税务行政诉讼等权利损害的救济程序，但这些程序在不同程度上存在可操作性不足的问题，需要进一步的完善。

(三)税法的合理性

纳税人依法纳税是为了实现纳税人根本利益或整体利益的需要，是为了社会公共事务管理的需要，纳税人通过履行纳税义务，同时也获得了相应的公共服务，从社会契约论的角度看是权利义务一致的产物。公共管理成本通过税款的征收由纳税人分摊是应该的，但这种分摊对纳税人应当是公平的、合理的，同时需考虑公共管理的持续性和纳税人的生存和后续发展等个体特殊性。从税收与公共支出的关系看，由于公共权力膨胀导致公共管理机构和公共管理人员的膨胀，从而导致税率的提高，税款征收的增加，这是税法不合理的体现。从纳税人对税赋的承受能力看，税率过高或扣除项目不合理，会影响纳税人的后续投入和长远发展，最终影响经济的整体发展，也是税法不合理的体现。在统一市场竞争的情况下，不同身份纳税人根据税法承担不同的纳税义务，更是税法不合理的体现。税法缺乏合理性从一定程度上也是缺乏科学性，而要维护税法的合理性就要加强对税法立法的监督。税法的实施是对纳税人财产的无偿征收，因此维护税法的合理性无论对纳税人合理财产权的保护，对国民经济的持续、稳定、健康发展，对政府职能转变、机构改革的顺利进行都具有十分重要的法律意义。

二、税收法治的关键是依法执法

税收法定的基本含义可概括为税法主体的权利义务，税法的各类构成要素皆必须且只能由法律予以明确规定，税法实施必须由法定程序加以保障。换言之征纳主体的权利义务只以法律规定为依据，没有法律依据，任何主体不得征税或减免税收。在税收法定原则下，税法不仅规定税务机关的职责权限，而且其作为税法的执行机关必须严格执行税法，不能越位、缺位和错位；纳税人不仅承担依法纳税的义务，也依法享受申请税收优惠、税收减免、拒绝非法征收和符合相关程序权利。(一)依法执法的基本前提是税收法定

课税要素是税法构成要素中的最基本元素，是确定纳税人纳税义务的必备要件，明确课税要素是税收法定原则的必要内容。税收负担应当是事先的、可计算的和可预测的，“一切创设税捐义务的法律规定，就其内容、标的、目的及范围必须确定而使捐税义务人可以预测该税捐负担以及具有计算可行性。”课税要素一般应包括税法主体、征税客体、计税依据、税率、税收优惠等。税法的遵守与执行既涉及定性分析也涉及定量分析，课税要素规定不全面或不明确，就无法贯彻税收法定原则，给税收违法行为的认定与处罚带来困难，也使税法的执行缺乏可操作性，造成税务自由裁量的泛滥。贯彻税收法定原则是实现税收法治的需要，它不仅要求税收立法应当体现税收法定，而且要求税法的执行、税法的适用、税法的解释均必须贯彻税收法定原则。

(二)依法执法的重点是加强对自由裁量权的监督

自由裁量权是税务机关在税收征管过程中的一项重要权力，是税收法定原则的合法例外，在税法不完善的情况下也是对税法执行的一种补充，同时赋予税务机关必要的自由裁量权也是提高执法效率的需要，是税收合理性的重要体现。因此在税收法定原则上给予税务机关必要的自由裁量权也是一种国际惯例，但关键是自由裁量权多大才是“必要的”?如何行使才算规范?不当行使自由裁量权是否需承担责任?税法应当加以明确规定。

首先，税法应当明确自由裁量权的适用范围。根据税收法定的原则精神，有关税收的开征、停征，税种的设置，征收对象，纳税项目，税率等与税收负担有关的事项均不属于自由裁量权的适用范围。其次，应当规定自由裁量权的行使条件和程序。第三，应当规定对自由裁量权行使情况的合法性监督，并建立相应的责任制度。目前我国税法给予税务机关的自由裁量权较大且控制不足，税务机关既有征税权又有处罚权，行使还可自由裁量，使税务机关在法律上的强势地位更加显著。

(三)程序合法才能保障税法执行过程的合法

税法是强制性的法律，在课税要素充分满足的前提下，税务机关不仅没有减免税的自由，也没有不征税的自由，必须依照法律的要求和步骤征收税款。“合法性原则”要求税务机关执行税法既符合实体法也符合程序法，并通过程序公正来保证实体公正。《中华人民共和国税收征收管理法》规定了我国的税收征收与管理的程序，同时《中华人民共和国行政处罚法》规定了对税收违法行为的处罚程序，《中华人民共和国行政复议法》、《中华人民共和国行政诉讼法》规定了对无效税务行政处罚行为的救济程序，基本实现了立法上的程序公正。不足之处：一方面在税收征收过程中对纳税人的权利保障不够，另一方面缺乏对税务机关自由裁量权行使的程序规定，使纳税人和征收机关的地位悬殊，导致税务行政复议和税务行政诉讼程序的立法规定，未能被纳税人用来作为保护自身合法权利的一种选择。

(四)依法执法须由责任制度作保障

“有禁则必有罚则”才能保障法律的权威，才能保障“令必行禁必止”。权力既不能越权滥用，也不能放弃不用，否则都会导致责任的产生。目前我国税法对纳税人违法的责任制度十分完善，但税收违法仍频发，而税务机关及其公务员的违法责任制度主要体现在《行政处分条例》和《刑法》中关于失职渎职的通用性规定。纳税人违法究其原因是综合因素作用的结果，包括利益驱动，税收法律制度与财务会计制度不配套、税收指标管理体制不完善，征管不力等。税务机关及其公务员责任制度不健全，执行不到位是导致执法违法的根本原因，责任制度是依法执法的保障。

(五)税收指标管理制度与税收法治不符

国税、地税分设后，地方税收入主要满足地方财政的需要，地方政府重视，税务机关按税法规定将依法该收的税收上来，而国税的利益归中央地方共享，由于中央和地方在管理体制上实行指标制，国税机关以完成指标任务为目标，并考虑地方利益需要，可能产生“藏税”和“挖税”两种倾响，但无论哪种倾响都是不符合税收法治的。

三、税收法治离不开对税法的普遍遵守

制定税法本身不是目的，目的是为了通过税法的遵守与执行，实现财政收入和政府对经济的调节，实现对弱势群体的基本保障，维护社会稳定。

(一)财务会计管理是保障纳税人普遍守法的基础

查账征收是税务征管的基本方法，纳税人的财务会计状况是依法纳税的基础。尽管税务机关有核定税款的权力，但毕竟不能脱离纳税人财务会计所反映的情况，否则税务稽查也查不胜查。由于财会体制的改革在市场化和全球化的进程中步子较快，立法跟进及时，国际化程度高，而税制改革则与政府管理模式的转换相适应，步子较慢，税收法律制度不仅落后于市场经济发展的需要，也与财会制度不匹配，导致按会计法制度合法的会计行为可能不符合税法的规定。要改善税法的执法环境，须加强税法与会计法的配套，加强对财务会计的管理，规范财务会计行为。

(二)加强税务稽查是促使纳税人依法纳税的必要手段