税费征管论文范文

税费征管论文篇1

论文关键词：燃油税改革的分析

 

自1994年起，人们期待已久的燃油税改革历经十四年“千呼万唤始出来”。这是当前我国税制改革中继增值税转型改革后出台的又一项重大举措，对社会许多行业及人们的生活将产生重大影响，但对委属企业经济指标的影响不明显。

一、 燃油税改革基本内容

2008年12月18日国务院印发了《关于实施成品油价格和税费改革的通知》。通知决定自2009年1月1日起实施成品油税费改革，取消原在成品油价外征收的公路养路费、航道养护费、公路运输管理费、公路客货运附加费、水路运输管理费、水运客货运附加费等六项收费，逐步有序取消政府还贷二级公路收费；同时，将价内征收的汽油消费税单位税额每升提高0.8元，即由每升0.2元提高到1元；柴油消费税单位税额每升提高0.7元，即由每升0.1元提高到0.8元；其他成品油消费税单位税额相应提高。

燃油税改革就是将现有的养路费转换成燃油税，实行“捆绑”收费。这种燃油税制实质上是通过将养路费“捆绑”到油价上，将每辆汽车要交的养路费转换成税费，在道路等公共设施日益成为一种稀缺资源的大背景下，更多地体现了“多用多缴，少用少缴”的公平原则。它利用税收杠杆引导燃油消费者节能减排，达到环境保护的目的，于国于民是利大于弊的好事情。

二、关于燃油税的税负及征收问题

1、燃油税占汽油零售价34.6%

目前，世界发达国家已经普遍实施燃油税。美国对汽油征收30%的燃油税，英国税率是73%项目管理论文，日本税率是120%，德国税率是260%，法国税率是300%。我国周边国家和地区燃油税税负大体为40%左右，韩国、印度、新加坡、俄罗斯、中国香港和澳门的汽油零售价格中燃油税所占比重分别为31.5%、52.1%、26.1%、44.2%和39.3%。

我国成品油消费税改革后，税在汽油和柴油零售价格中所占比重将分别达到34.6%和30.7%，仍低于周边国家和地区燃油税税负的平均水平。

2、燃油税通过生产环节征收

目前我国90%以上的成品油是由中国石油和中国石化两大集团生产的，燃油税通过生产环节征收，纳税人和税源相对集中，可以降低征纳成本。如果在批发和零售环节征收，核算比较复杂，同时容易造成税收大量流失。

此外，在生产环节征收成品油消费税，还可以促进中央与地方政府理顺分配机制。成品油消费税是从原属于地方收入的养路费等转化而来的，改革后先作为中央税，再通过财政转移支付将收入分配给地方，有利于进一步规范政府收入行为，加强监管，保证成品油消费税收入专款专用。

3、燃油税从量征收多用多缴

从国际来看，燃油税的征收方式通常有两种：一是从量征收，二是从价征收。从量征收，由所使用燃油的量多少来决定，使用量大的，自然需要多缴，如美国、加拿大等国；而从价征收，即以现有成品油价格为基准按一定的比例征收，并根据油价变动而浮动，如德国。

这次税费改革采取从量征收主要是为了形成税收与油品价格变动没有直接关系，只与用油量多少直接关联的机制，而且成品油消费税从量征收比较简便论文网站。

三、燃油税改革对四大行业的影响

2009年1月1日，《成品油价税费改革方案》将开始实施，对与此相关的汽车运输、石油化工、汽车、航空航运等四大行业影响各不相同。

1、汽车运输业：费用明显降低

燃油税改革对汽车运输业而言，将减少公路养路费、公路运

输管理费、公路客货运附加费三项费用支出，大幅度降低运输成本。以河北省一辆25吨的货车为例，每月每吨养路费190元，养路费月支出4750元；公路运输管理费、公路客货运附加费每月1500元左右，三项费用合计6千余元，全年可降低费用7-8万元。

2、石油化工: 炼油毛利由亏转盈

由于国家和地方都没有含税油的总量数据,石油商通常会减少含税油量而增加非含税油量。这样项目管理论文，本来随着国际油价的下降而相应下调的国内成品油价格，有很大一部分实际上保住了原来高价位,燃油税改后，两大石油集团业绩会比大家预期的要好。同时,推进成品油价改,有利于长期理顺价格机制。2009年国内炼油毛利将从-752元/吨上升至68.7元/吨以上，实现扭亏为盈。银河证券认为,因为燃油税改革的推出将上调中国石油2009年业绩至1.05元，上调中国石化2009年业绩预测至0.65元,。

3、汽车业: 小排量受益大

2008年前5个月，国产越野车销量同比增长39.72%，进口越野车更是增势迅猛。缺乏税收等经济调控手段正是高油价背景下“耗油大车”仍大行其道的原因。而燃油税的推出，行业对于中小排量车型、柴油车型以及新能源汽车的研发与生产将有所倾斜，也将给一些具有先进动力技术的生产企业带来空前的机遇。

这里需要特别指出的是，对于拥有家庭轿车的私家车主而言，在考虑税费支出时可以计算税费平衡点的行驶里程。改革后按河北省标准，每月可减少养路费支出105元，年节约1260元。由于每升汽油增税0.8元，按百公里耗油量10升测算，税费平衡点为每月行驶1312.5公里，即月行驶超过1312.5公里，燃油税大于养路费;月行驶不超过1312.5公里，燃油税小于养路费，与改革前相比费用减少。

4、航空航运业:直接影响有限

对航运业而言,船舶使用的成品油主要是船用燃料油和柴油。船用燃料油为动力油,而柴油主要用于船舶发电,两者的比例约为9:1。根据目前情况,船用燃料油征收燃油税的可能性不大,而柴油由于占比较低,其价格上涨对上公司业绩影响不大。

对航空业而言,由于航油不属于燃油税征收范围,故开征燃油税对航空业没有影响。考虑到航油占航空公司总成本的比例已高达40％,随着国内航油价格的下调，将有利于缓解航空公司经营压力,对航空公司形成利好。

 

税费征管论文篇2

内容摘要：环境税是政府实现环境保护的经济手段之一。环境税的实施有独立型、融入型及税费并存的三种模式。本文对环境税三种模式进行了比较分析，指出我国应以环境保护为基本目标，选择独立型环境税模式。以此为基础，文章提出构建我国独立型环境税的基本思路。

关键词：环境税 环境税模式 独立型环境税

环境税是政府矫正污染行为、实现环境保护的有效经济手段。狭义的环境税是指对开发、保护和使用环境资源的单位和个人，按其环境资源的开发、污染、破坏和保护程度进行征收或减免的一种税收。广义的环境税则包括狭义的环境税、与环境和资源有关的税收和优惠政策、消除不利环境影响的补贴政策和环境收费政策。本文所指的环境税是指狭义概念上的环境税。显然，在我国现行的税制体系中，尚没有真正意义上的环境税。实际上，长期以来我国一直依赖排污收费来治理环境污染问题，这虽然对破坏环境起到了一定的遏制作用，但由于立法层次低、征收范围窄、征收标准低等诸多原因，现行的排污收费制度难以对企业形成强有力的约束作用，调控力度十分有限。相比之下，环境税不仅上升到法律层次，而且对于征税对象、税率、计税依据、计税标准等内容都有明确的规定，其无论是法律效力、透明度还是可操作性均要优于排污收费。因此，目前理论界对于我国开征环境税已经达成共识。然而，要开征环境税，首先必须解决环境税模式问题，即从我国国情出发，选择与之相适应的环境税模式。

环境税的主要模式

根据环境税在整个税制体系中的地位，当前世界各国的环境税总体可以划分为三种模式，即独立型环境税模式、融入型环境税模式和环境税费并存模式。

（一）独立型环境税模式

独立型环境税模式是指在现行税制体系的框架下，根据污染者付费或者使用者付费原则，以筹集环保资金为目的而独立征收环境税的一种实施模式。独立型环境税模式主要有以下三个特点：一是筹集专门用于环境保护的财政资金，满足环境保护专项资金的需求。即将所收取的环境税收入用于改善环境质量的基础设施建设、生态保护建设及环境管理等方面；二是按照污染者付费或者使用者付费原则设计征税对象、纳税人和计税标准。也就是说，环境税的征收具有较强的针对性；三是矫正污染负外部性。通过征收环境税，提高污染企业产品的价格，使其外部成本内部化，从而在较大程度上限制了经济活动主体损害环境的行为，矫正市场失灵。

（二）融入型环境税模式

融入型环境税模式不单独设立环境税种，而是运用税收激励等手段把环保理念融入已有税种，通过对现行税制的整合、完善，来提高税制体系的绿色程度，形成资源节约型及环境友好型的税制体系。概括来说，融入型环境税模式主要具有以下特点：第一，操作简便，成本低廉。由于融入型环境税模式不需要设立独立的环境税种，因而不需要通过人大立法程序，只需要国务院批准即可实施。这样，在不过多增加税收成本的前提下，就可以使现行税制体系绿色化；第二，不会对现有税制体系造成太大冲击。融入型环境税模式实现环境保护的途径是通过具体的制度设计，将资源节约和环境友好等理念融入税制体系，但并不改变现行税制体系框架；第三，与独立型环境税模式相比，融入型环境税模式对环境污染的矫正功能更弱，同时也不利于筹集专项收入治理污染。

（三）环境税费并存模式

环境税费并存模式是指在进行环境税征收的时候，保留部分环境收费的制度。这就意味着，如果采取这种模式的话，必须对各种项目上的征税或收费的形式做出选择。一般而言，主要根据效率因素（如征收对象稳定与否、征管的难易程度、征收水平的高低等）来进行税费的抉择。如果征收对象相对稳定，征收较容易，考虑征税的形式；如果征税对象不稳定，征收难度较大，则考虑采取收费形式。

我国环境税模式选择及设计

我国环境问题日益严峻，而目前的排污收费效率有限。在这种情况下，未来的环境税应成为提高和完善我国环境保护管理的创新手段之一，在推进节能减排工作、建设环境友好型社会过程中发挥重要作用。也就是说，改善环境状况是我国开征环境税的首要和基本目标。基于中国环境税的这一基本目标定位，再考虑环境税三种模式的各自特点，可以发现，独立型模式是我国环境税的最优选择。第一，独立环境税是以环境保护为目的，针对环境污染和生态破坏等行为课征的独立税种，能较好地体现我国保护环境的税法精神。第二，独立环境税可以直接限制污染排放和生态破坏行为，减少消费者对污染产品的消费。第三，独立环境税表明政府对环境问题的高度重视及坚决治理环境的决心。当然，要开征独立环境税，实现环保目标，必须科学设计好其各个构成要素。

（一）环境税税权的划分

从理论上来说，环境税可以划归为中央税，也可以划归为地方税或中央与地方共享税。就我国国情而言，环境税宜作为中央与地方共享税，并在环境税收入方面实现四六或三七分成。一方面，地方政府在排污收费征收管理方面已经积累了较为丰富的经验，在此基础上开征地方环境税，相应的阻碍较少。而且环境税主要收入归于地方税收，能确保地方上的环境和生态保护工程以及城市环保公共设施等资金需求，并改变地方政府的环境保护态度， 促使地方政府承担更多的环境保护责任。另一方面，环境税部分收入上缴中央财政，主要用于全国性的荒漠治理、水土流失防治以及具有明显外溢性的跨区域自然环境治理项目等，确保全国范围内的环保事业协调一致发展。

（二）纳税人

如前所述，环境税的纳税人主要根据两个原则来确定，分别为污染者付费原则、使用者付费原则。具体到我国，则更适宜采用污染者付费原则。首先，污染者付费是对污染排放征税，而使用者付费则是对污染产品征税，显然，前者的环保效果要远优于后者，能更有效地解决目前我国环境污染上的突出问题。其次，开征污染排放税在我国具有一定的征管基础。在实施了多年的排污收费制度后，我国的环保部门在污染排放的环境检测方面已经积累了一定的技术基础和管理经验，而且污染排放税和目前的排污费缴纳主体相吻合，不会引起被征税者的抵制。因此，污染排放税的征管难度和成本将大大降低。最后，污染产品税与我国现行税制中的消费税和资源税等在征税对象、计税依据等方面基本一致，开征的话，势必与我国现行税制产生冲突。而污染排放税显然不存在这方面的问题。

（三）征税对象

从长远来看，环境税应从宽设定征税范围，将一切对环境有污染的行为、产品与服务都定为征税对象。但考虑到我国目前在环境税征收管理方面尚缺乏经验，纳税主体适应性也较差，而且还涉及到相关的制度和政策的协调难题，因此，可以采取先易后难、循序渐进的办法。具体来说，在开征初期，可以考虑先从易于征管的课税对象及重点污染源，包括各种废气、废水、废渣、工业垃圾以及对环境、资源危害程度较大的污染物等入手，未来条件成熟后再逐步扩大征税范围。

（四）税率及计税依据

就税率而言，环境税税率是否恰当对于环境税能否取得预期目标十分重要。税率过高会加重企业的税收负担，削弱其市场竞争力。税率过低又难以引导企业减少污染行为。为了实现污染成本负外部性的内部化，理想的环境税税率应等于每单位污染物所造成的边际社会成本与边际私人成本之间的差额。此外，就计税依据而言，根据国际通行的做法，对排污行为征税，以污染物的实际排放量为计税依据。

开征独立环境税应注意的相关问题

开征独立型环境税对我国而言，既是一种挑战，也是一种机遇。在明确独立型环境税的各个构成要素后，具体实施过程中还应注意解决其他系列相关问题。

（一）独立环境税与现行税种之间的协调问题

一方面，独立型环境税在具体种类的设计、税率水平以及收入的安排上要科学设计，从而与现行税制良好整合，不引起税制效率损失。另一方面，在我国当前的实际背景下，独立环境税的开征还要处理好不同利益集团，包括企业、个人、政府部门之间、不同区域之间以及代际之间的分配问题，同时对在环境税改革中的利益受损者采取一定的补偿措施，以尽可能实现税收的公平。否则，独立环境税的实施将会使现行的税制体系更为复杂，不仅增加税收管理成本，影响税收的效率与公平，而且也难以达到保护环境的政策目标。

（二）总体税负平衡问题

环境税的开征应以不增加总体宏观税负为前提。这就意味着，伴随着环境税的出台，应采取相应措施削减其他税负，如提高个人所得税免征额等。否则，宏观税负水平将急剧上升，不仅对企业发展和个人消费产生抑制作用，而且对整个社会经济的发展也将产生阻碍作用。

（三）规避风险

环境税的开征不仅会对消费、投资和出口产生很大影响，存在一定的经济增长风险。而且它还需要投入大量的污染检测仪器和设备，以及对专业人员的培训等，引发相应的社会风险。因此，我国在环境税改革之初，尽管预期环境税改革将具有良好的长期效益，但也必须认识到，当前我国在税制结构、福利制度和市场经济发育程度等方面还不是很完善，环境税的改革将不可避免地受到种种条件的制约，并进而引发各种潜在风险。这就要求政府坚定信心，通过采取大力发展节能环保产业、合理利用环境税返还制度、充分发挥已有资源等措施来强化风险管理，降低制度变迁成本，提高社会福利。

（四）加强政府监管问题

环境税的开征无疑是由税务部门来进行征管的，这就意味着原来由环保机关负责的事情现在需要环保和税务机关两个部门共同协作监管。因此，明确两部门各自的权责范围，建立合理的环境管理体制，规避由于多头管理而导致权力寻租及相互推诿等现象的发生，真正实现环境保护的作用，是我国在实施环境税时必须认真考虑的问题。

结论

我国环境污染日益严重，通过环境税来保护环境已为大势所趋。然而，环境税的实施有独立型、融入型及税费并存的三种模式。我国环境税要实现制度建设初衷，就必须采用与中国国情相符合的实施模式。本文通过比较分析独立型、融入型、税费并存的三种模式特点，发现独立型环境税是我国的现实选择。与此相对应，我国未来要顺利开征独立型环境税，其税权、纳税人、课税对象等各个构成要素的设计就必须结合我国已有的税收体系状况，而不能简单照搬西方国家的经验。只有这样，才能真正建立起高效的环境税制度，并在我国整个税制体系中发挥应有的作用。

参考文献：

1.付伯颖.论适于中国国情的环境税模式选择.现代财经，2008（11）

2.高萍，计金标，张磊.我国环境税税制模式及其立法要素设计.税务研究，2010（1）

3.梁丽.我国开征环境税：源起、机理与模式.财经问题研究，2010（9）

4.洪源，罗宏斌.我国开征环境税的目标定位与基本构想.税务研究，2008（8）

税费征管论文篇3

目前有两种对立的观点：一是社会保险计划应由劳动保障部门“封闭式”管理，社会保险基金由劳动保障部门一家自收、自支、自管；二是社会保险计划应由多部门协同共管，实行“税务收、财政管、劳动支、审计查”的管理模式。上述第一种观点的主要依据是《劳动法》第七十四条，即“社会保险基金经办机构依照法律规定收支、管理和运营社会保险基金，并负有使社会保险基金保值增值的责任”。而第二种观点主要是基于社会保险基金的安全性和有效性考虑，主张通过多部门的相互监督和制约以确保社会保险基金这笔“养命钱”万无一失。权衡两种方案利弊得失，笔者更倾向于第二种观点，理由是：

一、社会保险基金多部门共管有利于确保社会保险基金的安全性

现代政府组织理论和规制经济学理论都主张对一种经济活动要由多个政府部门进行管理，认为这种管理模式有利于抑制腐败行为的发生。法国著名经济学家拉丰（jean-jacques laffont）在他的“分散规制者以对付共谋行为”一文中就指出：“我们认为，分散规制者可以起到防范规制俘获（regulatory capture）威胁的作用”。这里所谓的“规制俘获”，通俗地讲就是管理者被拉下水，成为金钱和诱惑的俘虏。拉丰还说，防止规制者和被规制的利益集团结成联盟，这是分权理论的基础。分权理论的假设前提是政府的管理部门中存在着一些不能洁身自好者，他们可能会利用手中的权力来追求个人利益，从而损坏公众的利益；而如果将一项事业的管理部门分散化，不同的部门或不同的规制者只能获得其中的部分信息，那么就会减小各个部门或规制者的权力，从而有利于抑制，使社会福利最大化。

笔者认为上述分权理论对制定我国社会保险基金的管理模式是有启发意义的。2006年11月22日国务院就社保基金安全性问题召开了常务会议，会议指出，“社会保障制度是社会的安全网和稳定器，是建设社会主义和谐社会的重要内容。社会保险基金必须切实管好用好，确保安全完整、保值增值，这是政府的重要责任。社会保险基金是‘高压线’，任何人都不得侵占挪用”。可见，党和国家对社会保险基金的安全性问题是十分重视的。但如何才能保证社保基金不被侵占挪用？显然，根据现代管理的分权理论，社会保险基金还是应当由多部门共管，形成一个相互监督、相互制约的制度模式。由于社会保险基金的管理涉及社会保险缴费的征收、社保资金的使用以及社保基金的保值增值等问题，所以社保基金多部门共管就是要让社会保险的经办机构（劳动保障部门）与财政、税务、审计等部门各司其职，相互配合，形成“税务收、财政管、劳动支、审计查”的部门分工格局。这是当前提高社保基金安全性的一个比较好的制度选择。

二、社会保险费由税务部门征收有其内在的合理性

从世界各国的情况来看，社会保险费的征收机构不尽一致。在大国中，美、英等国由税务部门征收，而法、德等国则由社会保障主管部门或独立机构负责征收。各国的选择都是基于本国的国情和历史因素所做出的，所以我国在这个问题上也必须结合自己的国情来进行抉择。笔者认为，我国在考虑社会保险费的征收机构时应当有两个出发点：一是要有利于确保征收；二是要有利于节约征收费用，提高征收管理的效率。而由税务部门征收社会保险费恰恰有这两个方面的优势。

首先，税务部门负责征收社会保险费在制度和技术上是有绝对优势的。因为社会保险费是对企业工资总额按一定比例课征的，而税务部门在课征企业所得税和个人所得税的过程中都需要掌握企业的工资发放情况，这样由税务部门负责征收社会保险费就具有一定的比较优势。例如：企业所得税法规定，企业发放的工资、薪金可以在税前扣除，这样，企业在纳税申报时就要向税务机关如实申报当年的工资发放情况，如果企业为少缴社会保险费而瞒报职工工资总额，那么这种行为就很容易被税务部门所发现。另外，个人所得税法也要求企业、单位在向职工发放工资时为其代扣代缴个人所得税，并负有向税务机关全员、全额申报职工收入的义务，这也要求税务部门全面、准确地掌握企业和单位的工资、薪金发放情况，从而有利于税务部门征收社会保险费。

其次，税务机关拥有一支专业的征收队伍（包括征收和稽查人员），其规模和素质足以胜任社会保险费的征收任务。特别是近年来国家实施了金税工程，大大提高了税务部门的信息化水平。而如果将社会保险费全部交给社保经办机构负责征收，后者势必要“另起炉灶”，再去组建一支庞大的征收队伍，从国家的角度看这显然会加大社保费的征收成本。而且，许多地区的社保经办机构目前并没有先进的信息化征收管理系统，如果它承担了征收社保费的重任，必然要再建一套信息化的征管系统，这种重复建设必然会造成巨大的浪费。事实上，一些国家政府所有税费都交给一个部门负责征收的不在少数。在这些国家，税务局都不叫“税务局”，而是叫“收入局”。如美国叫“国内收入局”（internal revenue service），加拿大叫“加拿大收入局”（canada revenue agency），英国叫“皇家收入与关税局”（hm revenue & customs）。这种制度安排完全是从机构设置和征收效率角度考虑的。笔者认为这种制度安排值得我们借鉴。实际上，目前我国的税务部门也承担着一定的收费职能，如教育费附加、城市建设费、文化事业费等都是由税务部门征收的。这种安排是十分合理的，因为没有必要教育费附加由教育部门负责征收，文化事业费由文化部门负责征收。从长远看，我国的税务局也应当向国家收入局的方向发展。如果这样考虑问题，将社会保险费交给税务部门征收也是顺理成章的。

三、社会保险与财政关系决定财政必须参与社会保险费制度设计

社会保险是政府按保险原则举办的一种社会保障计划，虽然它有独立的收入来源（社会保险缴费），但它与政府财政密不可分。实质上，社会保险计划的收支应纳入政府财政的视野通盘考虑，原因是：

第一，社会保险计划的收支缺口往往要由政府一般财政预算收入弥补。由于社会保险计划由政府承担，所以一旦出现收不抵支，政府都要用一般预算收入（如增值税、所得税收入）对其进行补贴，以保证社会保险津贴的按时足额发放。可以说，财政是社会保险计划最终的资金担保人。从发达国家的实践来看，除了美国的社会保险计划财务收支是完全的自求平衡外，其他国家要么财政给予社会保险计划一定比例或定额补贴（如日本、德国、英国、意大利等），要么财政用一般预算收入弥补社会保险计划赤字（如法国、丹麦、荷兰、卢森堡、比利时等）。我国情况也是如此，绝大多数地区社会保险基金（主要是其中的基本养老保险基金）需要财政（包括中央财政和地方财政）给予补助。2006年各级财政对基本养老保险计划的补助为1035.12亿元，其中中央财政的补助多达774亿元。从这个角度看，如果社会保险费的征收完全由社会保险经办机构负责，财政只充当“补窟窿”角色，那么财政的权利和义务就不对称，而且在这种“不可控”的局面下，今后这种“补窟窿”的义务很可能成为财政的沉重负担。

第二，社会保险费与政府一般税收收入可以相互替代，政府在筹集财政收入时应当统筹考虑二者的负担。政府的社会保障计划既可以采用社会保险的形式，也可以采用社会救助、普遍津贴等形式。在社会保险形式下，由于单独征收了社会保险费，所以政府可以腾出更多的一般预算资金用于其它社会经济事业；而在社会救助和普遍津贴形式下，由于政府完全要用一般税收收入为这类社会保障计划筹资，所以一般税收的负担就会加重。在现实中，各国政府对社会保险费和一般税收的负担往往是通盘考虑的，在总体负担大致相同的情况下，社会保险费与一般税的负担往往是此消彼长的。例如，2005年，宏观税负（各项税收占gdp的比重）英国为29.62%，奥地利为27.29%，德国为22.18%；而三国的社会保险费占gdp的比重分别为8.53%、16.07%、17.72%.

税费征管论文篇4

[摘要]加工贸易税收制度主要包括保税制度、出口退（免）税制度和征税制度。加工贸易保税制度有全额保税、定额保税和不予保税之分。加工贸易出口退税方法虽然因具体贸易方式的不同而有所差异，但与一般贸易相比更有利于减轻企业的税收负担。加工贸易征税制度则对不同贸易方式、不同来源料件、区内区外企业实行了区别的征税待遇。

[关键词]加工贸易保税出口退税税收制度

一、加工贸易保税制度

保税制度是一种国际上通行的海关制度。我国加工贸易税收实践中，对于来料加工方式下，合同规定由外商提供的原材料、零部件、元器件、辅料及包装材料，海关全额免征关税和进口环节增值税；加工出口的成品免征出口环节增值税、生产环节消费税，包括免征工缴费的增值税。但是，进料加工方式下，海关则区别情况对进出口货物实行全额保税、定额保税或不予保税。一般来说，保税工厂、保税集团、对口合同可予以全额保税；其它经营进料加工的单位或加工生产企业，其进口的料、件应根据《进料加工进口料、件征免税比例表》的规定，分别按85%或95%作为出口部分免税，15%或5%作为不能出口部分照章征税。如不能出口部分多于海关已征税的比例，应照章补税；少于已征税比例而多出口的部分，经向海关提供确凿单证，经主管海关审核无误，准予向纳税地海关申请已纳税额返还。此外，对有违反海关规定行为的经营单位和加工生产企业，海关认为有必要时可对其进口料、件在进口时先予征税，待其加工复出口后，再按实际消耗进口料、件数量予以已纳税额返还。

但是，若加工贸易进口货物，无论来料加工或进料加工贸易方式下进口，只要进入出口加工区、保税区、保税物流园区、保税港区等特殊监管区域或保税物流中心、保税仓库等特殊监管场所，均实行全额保税。但是，基于历史原因，我国多数加工贸易企业位于出口加工区、保税区等特殊监管区域之外，因此对于这些企业而言，进料加工进口货物仍存在不完全保税甚至不予保税的可能。

二、加工贸易出口退（免）税制度

对于来料加工贸易方式，我国实行以免税为主，不予出口退税的政策。如果出口企业是以来料加工复出口方式出口国家规定不予退（免）税货物的，仍然可以享受免税，但对其耗用的国产材料则不办理出口退税，其进项税额也不得抵扣，而是计入成本。

但是，对于进料加工贸易方式，我国实行出口退（免）税制度。该贸易方式下出口货物的消费税的退（免）税办法与一般贸易方式相同，而出口货物的增值税的退（免）税则有所区别，即根据进料加工复出口的具体贸易形式而采取不同的出口退税计算方法。

1.作价加工复出口

出口货物退税额=出口货物的应退税额-销售进口料件的应缴税额销售进口料件的应缴税额=销售进口料件金额×税率-海关对进口料件实际征收的增值税税额其中：“销售进口料件金额”是指出口企业销售进口料件的增值税专用发票上注明的金额；“税率”是指当进口料件征税税率小于或等于复出口货物退税税率的，按进口料件的征税税率计算，而若进口料件征税税率大于复出口货物退税税率的，则按复出口货物的退税税率计算；“海关对加工贸易税收制度解析是流星通过网络搜集，并由本站工作人员整理而的，加工贸易税收制度解析是篇高质量的论文，本文来源于网络，版权归原作者所有，希望此文章能对您论文写作，提供一定的帮助。加工贸易税收制度解析为免费毕业论文提供，不可用于其他商业用途。

进口料件实际征收的增值税税额”是指海关完税凭证上注明的增值税税额。

2.委托加工复出口

出口货物应退税额=购买加工货物的原材料等增值税专用发票注明的进项税额×该原材料等的适用退税率+增值税专用发票注明的工缴费金额×复出口货物退税率+海关对进口料件实征增值税税额海关对进口料件实征增值税税额=应征税额-减征税额

3.自行加工复出口

(1)实行“先征后退”法计算出口退税的生产企业的计算方法：

当期应纳税额=当期内销货物的销项税额+当期出口货物离岸价×外汇人民币牌价×征税税率-（当期全部进项税额+当期海关核销免税进口料件组成计税价格×征税税率）

当期应退税额=当期出口货物离岸价×外汇人民币牌价×退税率-当期海关核销免税进口料件组成计税价格×退税率

(2)实行“免、抵、退”法计算出口退税的生产企业的计算方法：

—当期应纳税额=当期内销货物的销项税额-（当期全部进项税额-当期免抵退税不得免征和抵扣税额）-上期留抵税额

其中：当期免抵退税不得免征和抵扣税额=当期出口货物离岸价×外汇人民币牌价×（出口货物征税率-出口货物退税率）-免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额

免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额=免税购进原材料价格×（出口货物征税率-出口货物退税率）

免税购进原材料包括从国内购进免税原材料和进料加工免税进口料件，且进料加工免税进口料件的价格为组成计税价格，即

进料加工免税进口料件的组成计税价格=货物到岸价+海关实征的关税和消费税

这里，当纳税人有进料加工业务时则应扣除“免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额”，且当“免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额”大于“出口货物销售额乘征退税率之差”时，“免抵退货物不得免征和抵扣税额”按0填报，其差额结转下期；按“实耗法”计算的“免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额”，为当期全部(包括单证不齐全部分)进料加工贸易方式出口货物所耗用的进口料件组成计税价格与征退税率之差的乘积；按“购进法”计算的“免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额”，为当期全部购进的进口料件组成计税价格与征退税率之差的乘积。

—免抵退税额=出口货物离岸价×外汇人民币牌价×出口货物退税率-免抵退税额抵减额

其中：出口货物离岸价（FOB）以出口发票计算的离岸价为准。若出口发票不能如实反映实际离岸价的，企业必须按照实际离岸价向主管国税机关进行申报，同时主管税务机关有权依照《中国人民共和国税收征收管理法》、《中华人民共和国增值税暂行条例》等有关规定予以核定。

免抵退税额抵减额=免税购进原材料价格×出口货物退税率

其中“免税购进原材料价格”如上所述。

—当期应退税额为当期期末留抵税额与当期免抵退税额之间的小者由此可见，当出口货物的征税率与退税率不一致时，与一般贸易出口相比，加工贸易出口有助于减轻企业承担的征退税率不一致导致的税收负担。因为，一般贸易出口企业需要承担所有征退税率差额部分的负担，而加工贸易出口企业则只承担国产料件部分的征退税率差额负担，若加工贸易企业全部使用进口料件，且全额保税，则基本不受加工贸易税收制度解析是流星通过网络搜集，并由本站工作人员整理而的，加工贸易税收制度解析是篇高质量的论文，本文来源于网络，版权归原作者所有，希望此文章能对您论文写作，提供一定的帮助。加工贸易税收制度解析为免费毕业论文提供，不可用于其他商业用途。

出口退税率降低的影响。

此外，当加工贸易企业将用保税进口料件加工的产品转至另一加工贸易企业进一步加工后复出口时，贸易部门与税务部门对这类深加工结转业务的税收处理并非完全一致。根据目前的有关规定，海关对深加工结转业务视同进出口贸易实行保税监管，即并不对该项业务征收任何进出口税费；但是，税务部门则自2001年1月1日起，老三资企业（1993年12月31日前成立的三资企业）“不征不退”的免税期满之后，对所有企业的深加工结转业务均视同内销先征税，然后再在出口环节办理退税，并且深加工结转环节使用的国产料件不予办理出口退税。显然，这种不一致增加了此类企业的税收负担，不利于深加工结转业务的发展，也不利于加工贸易价值链条在国内的延伸。故而，有的加工贸易企业便利用特殊监管区域或特殊监管场所的税收优惠制度，来解决此类问题。根据《出口加工区税收管理暂行办法》（国税发[2000]155号）、《保税物流中心（B型）税收管理办法》（国税发[2004]150号）、《关于保税区与港区联动发展有关税收问题的通知》（国税发[2004]117号）、《关于洋山保税港区等海关监管特殊区域有关税收问题的通知》（国税函[2006]1226号）等的规定，区外（或中心外）企业运入区内（或中心内）的货物视同出口，准予按照有关规定办理出口退税；区内（或中心内）企业销售给区外（或中心外）企业的货物视同进口，当该区外（或中心外）企业开展加工贸易时，准予其按照加工贸易税收政策执行。这样，深加工结转业务中，上下游企业就可以通过上述区域或场所获得最大利益，即上游企业的货物入区（或中心）就可以获得退税，而下游企业从相应园区（或中心）进口货物并获得发票，向海关办理“进料加工”就可以享受进口料件保税，从而减轻了这些企业的税收负担。

三、加工贸易征税制度

1.加工贸易出口企业出口国家规定不予退（免）税的货物

出口企业以来料加工复出口方式出口不予退（免）税货物的，仍然享受免税；但是，出口企业以进料加工复出口贸易方式出口不予退（免）税的货物，则必须按复出口货物的离岸价格与所耗用进口料件的差额计提销项税额或计算应纳税额。此外，若该不予退（免）税的货物为应税消费品，还应按复出口货物的出口数量或离岸价格计算缴纳消费税。

2.加工贸易项下出口应税商品征收出口关税的规定

加工贸易项下出口应税商品，如全部使用进口料件加工的产（成）品，不征收出口关税；如部分使用进口料件加工的产（成）品，则按海关核定的比例征收出口关税。具体计算公式是：

出口关税=出口货物完税价格×出口关税税率×出口成品中使用的国产料件占全部料件的价值比例

其中，出口货物完税价格由海关根据《中华人民共和国审定进出口货物完税价格办法》的规定审核确定。

企业应在向海关备案或变更手册（最迟在成品出口之前）时，向海关如实申报出口成品中使用的国产料件占全部料件的价值比例。

3.加工贸易进口料件与产（成）品内销

加工贸易保税进口料件或者成品因故转为内销的，海关凭主管部门准予内销的有效批准文件，对保税进口料件或制成品依法征收税加工贸易税收制度解析是流星通过网络搜集，并由本站工作人员整理而的，加工贸易税收制度解析是篇高质量的论文，本文来源于网络，版权归原作者所有，希望此文章能对您论文写作，提供一定的帮助。加工贸易税收制度解析为免费毕业论文提供，不可用于其他商业用途。

款并加征缓税利息；进口料件属于国家对进口有限制性规定的，经营企业还应当向海关提交进口许可证件。未出口的成品按内销征税，并不予办理出口退税，已办理出口退（免）税的，应追回退（免）税款。加工贸易保税进口料件在加工过程中产生的边角料、剩余料件、残次品、副产品和受灾保税货物，加工贸易企业可向海关申请内销，并免于商务主管部门审批，属于发展改革委员会、商务部、环保总局及其授权部门进口许可证件管理范围的，免予提交许可证件。海关对申请内销的边角料根据报验状态归类后适用的税率和审定价格计征税款，并免征缓税利息。

由此可知，加工贸易出口应税商品或不予退（免）税商品的征税制度对进料加工、来料加工以及国产料件、保税进口料件区别对待，没有一视同仁，这显然不利于进料加工贸易方式的发展，也不利于提高加工贸易企业使用国产料件的积极性，从而不利于提高加工贸易产品的国内增值率。其次，虽然加工贸易料件与制成品内销制度中规定“进口料件属于国家对进口有限制性规定的，经营企业还应当向海关提交进口许可证件”，但未明示该规定是否也适用于制成品，从而使得企业可能利用加工贸易方式规避国家对某些制成品的进口限制，在国内销售该类产品。最后，根据规定，保税区、出口加工区内企业内销的制成品，其补税时的完税价格按制成品的成交价格审定；而区外企业内销制成品时，则按料件的原进口成交价格或与料件相同或类似的进口货物的成交价格为基础审定。一般情况下，制成品的成交价格要高于料件的成交价格，而且根据“关税升级”理论，制成品的进口关税税率也要高于料件的进口关税税率。因此，这种差异显然对出口加工区、保税区内的加工贸易企业不利。

总之，加工贸易税收制度具有较强的政策性，并且其税收管理涉及税务与海关等多个部门，从而导致加工贸易税收制度又具有一定的复杂性。因此，在引导我国加工贸易顺利实现转型升级的前提下，我国各相关部门应协调统一加工贸易税收制度，在尽可能保持税收中性的基础上，合理纳税人的税收负担，从而确保我国加工贸易制度的健康发展。

参考文献：

[1]刘心一刘翠微编著:出口退（免）税手册[M]，经济管理出版社，2007年版

税费征管论文篇5

[关键词]：税收；效率；成本；管理

税收最基本的职能是筹集财政资金．评价一个税制的优劣、最根本的标准就是它能否有效地组织财政收入。但近年来，由于财政比较困难，所以提高税收的聚财功能．大力拓展财源就几乎成为税收工作的主旋律．实际上，“增收”固然重要、而注重税收效率的“节支”也忽视不得．改进管理模式、提高税收效率已经成为现代化税收管理的一个标志

一、税收效率理论及其评价

税收效率反映一定时期内国家用于税收方面的投入或耗费与所取得的聚集资金、调控经济及监督管理等方面的效率或成果之间的对比关系。它集中体现了在税收分配过程中投入与产出的关系。

税收的效率分为两个层次：

第一层次是税收的行政效率、可通过一定时期直接的征税成本与入库收入的对比来衡量。这里．入席的税收收入是税收的直接效益，而直接的征税成本、是指税务机关为获得税款的耗费、包括各种公务经费和人员经费。一般地说，直接的征税成本与入库的国家税款之间比率越小．税收行政效率越高。亚当．斯密在《国富论》中所提出的“一切赋税的征收，须设法使人民所付出的，尽可能等于国家所收入的”观点、其核心即是政府应努力降低征税成本．

第二层次是税收的经济效率．这是从整个经济系统的范围来考察国家征税是否有利于资源的合理配置和经济机制的有效运行，它是通过税收的经济成本和经济收益之间的比值来衡量的．经济成本包括纳税人为缴纳税款而支出的各种费用〔如办理登记、申报及聘请税务等)可能因征税导致的额外负担等。很显然，提高税收购经济效率就是以较少的经济成本换取较多的经济收益．

很长时期以来、税收效率没有受到应有的重视．尤其是作为国家机关的税务部队忽视成本、铺张浪费．缺乏效益观念的现象普遍存交，如税法宣传上，重复和无效的开支很多；在落后设备基础上大面积的手工劳动，搞人海战术，无视人力的浪费是最大的浪费；查补少量税款不惜远途出差，等等．这种用钱观念是不符合市场经济的效益观的．尤其是征税成本，不仅是税务部门花掉了本部门经费．实质上是国家财政收入的扣除．因为组织同样规模的财政收入．如征税成本增大．国家可用财力就减少从这个意义上说，降低征税成本既是增加财政收入．因此，无论从税务机关本身利益还是国家利益考虑，都要树立税收管理的效益观念，注意节约人力物力，提高用钱效果，降低征税成本．

二、我国税收效率现状及影响因素

与国外相比，我国的税收效率偏低，税收管理潜力仍然很大从税收征收成本看，全国税务系统百万大军，以人年均2万元经费概算，每年就需200亿元从纳税成本看，申报纳税、缴纳税款、聘请、咨询服务等方面的开支也很惊人，如报载某大型企业1998年仅增值税专用发票专项支出就达600万元．有研究表明，我国税收成本始终在5％以上，这与国外一般在1．5％左右的水平相比．无疑是偏高的．另外，从税收征管质量来看，也亟待提高，如每年由于从偷漏骗逃税和越权减免导致的税收流失都在上百亿元，虽通过查补大部分已追征入库．但应征之税却被漏掉，无疑也说明征管质量差，税收效串很低．

造成税收效率不高的原因很多，主要是：

(一)税收机构庞大，执法水平和征管技术不高

现在全国省以下税务机关设置两套机构，本己庞大，而一些地方的征收机关还是按行政区划设置，税务人员数量一再扩充，1994年以来已基本翻了一番．但税务人员的业务素质及征管水平却不尽如人意，不能做到应收尽收影响了征管效率．另外，虽然基层征管机构多数已配备了计算机．但软件开发和操作、维修水平跟不上，实际利用率并不高；征管和稽查信息共享的程度低．税务稽查计算机选案无法完全实现．现代化征管要求与落后的技术水平之间的矛盾日益突出，客观上制约了税收征管的效率和质量．

(二)纳税人素质不高

虽然经过多年税收宣传，全社会整体纳税意识有所提高，但在市场化进程中，许多新办企业、新兴业户对税收的本质功能仍缺乏应有认识．农村地区、零星税源分散隐蔽很多私营业主、个体业户账证不全，迟迟不办理登记．使税务机关无法实行税务监控．还有的增值税一般纳税人，对税务系统采用的Ic卡、数据采集器等电子申报手段不能适应．落后的办税能力与高科技电子申报的反差很大、制约了税收征管改革的进程．纳税人素质参差不齐、影响了整体纳税质量，干扰了市场经济要求的公平竞争秩序，是制约税收征管效率的主要因素．

(三)税收环境不够理想

从经济环境看，在走向市场经济之初的现实经济运行中，滋生了大量的“地下经济”，由于信息不灵、政策的贯彻难度大，给税源的监控带来很大困难，税务机关要把潜在的税源变成收入就必然要加大税务要素的投入，增大了征税成本．从社会环境看，1994年的税制改革，使中央与地方政府之间的责权利关系逐渐明确，相应地由财政利益分配引发的政令不通现象日益严重，表现在一些地方过多考虑部门利益和地方利益，强行收费，弱化收税，甚至越权减免税，造成国家税收流失，弄虚作假，虚报浮夸，追求所谓政绩而不顾税法的严肃性，严重妨碍税收执法．从文化环境看，由于尚有很多纳税人法制现念和纳税意识很差，税收法规的执行不仅得不到纳税人和社会各界的大力支持，反而有人千方百计地逃避纳税义务，有的甚至抗拒、敌视税务执法行为，这必然会为税务机关依法治税带来难度，为了维护税法尊严，税务机关必须加大税务要素的投入，结果导致征税成本的增加．

三、提高税收效串的对策思考

(一)树立正确的税收效益观念，加强对税收成本的管理

征税成本是社会演源的一种虚费，应尽可能降低到最小跟度．因此，必须彻底摒弃传统的“无本征税”旧观念，树立正确的征税成本观念，把税收效率思维理念贯彻到税收制度改革、税收征管机制改革和税收日常管理工作之中。

鉴于现实状况，提高税收效率，至关重要的是以法的形式，规定整个税收征管活动．所以应尽快出台税收的根本大法一一《税收基本法》，修订现行《税收征收管理法》及配套各项法规．使税收效率的提高有一套法律法规作保障．还要改变实际工作中单纯“以收入论英雄”的做法．把税收效串作为考核税务部门政绩的一项重要指标，建立评价税收效率的措施体系，包括：税务机关税收征收成本(率)；纳税人纳税成本(率)；税收征收管理成本(率)；税收征管净收益(率)；纳税人漏税额(率)，以此考核各级税务机关税收征管效率，促使他们更加重视、关注税收征管效率从而采取相应措施提高税收效率．

(二)改革税收行政

1．合理调整机构，推进人事制度改革，提高税务人员素质．解决好机构林立。人浮于事的问题是降低税收成本、提高税收效率的必由之路。应按经济流向，本着精简机构、便于管理、经济科学的原则，收缩基层征管机构。在办税服务厅的设置上，可实行国地税“合署办公”的办法，既方便纳税人，又减少

投入．在机构调整时可灵活一些，税源相对集中的地方，可采取集中征收的办法，对税源相对分散的地方，也应该经济流向来合理设置，井强化每一个机构的部门功能．在人员配置方面、要着重改变非业务人员过多、勤杂人员过多的现状。要大力推进人事制度改革，严格定编定员，解决机构和人员的不合理状况，同时通过教育、培训提高税务人员职业道德及业务素质．这样，既可以节约费用开支，又能激发税务人员的工作热情，有利于提高工作效率．

2．加快微机开发利用进程．改善税收征管条件．以微机技术代替手工劳动，可提高工作效率，减少工作中的随意性．可以说，加快微机的开发和应用，全面提高税收管理的科技含量，是最终降低税收成本的根本途径．发达国家和地区在税收征管的各个环节，都广泛采用微机，大大提高了税收征管效率，也缩短了纳税人申报时间，使复杂的申报、检查、稽核等可以迅速完成．我国税务系统的微机开发尚处起步阶段，应逐步提高其开发及应用水平，主要工作包括：一是规范税收征管流程，统一税务系统的计算机软件开发，防止各自为政、自行开发带来的不必要浪费；二是逐步实现微机联网，提高涉税信息传递的速度和质量，构建税源联控机制；三是提高设施使用效率．防止只将计算机充作打字机甚至游戏机的浪费问题出现；四是认真做好计算机应用的培训工作，提高税务人员的计算机操作水平．

3．推行税务，健全协税护税网络．随着经济的发展，税务机关的工作量及管理难度都在加大，单纯扩编增员会加大税收成本．所以应推行税务制度，把本该由纳税人自己办的事，从税务机关分离出来，把服务工作推向社会，减轻税务部门自身负担，吸收社会力量协税护税，就缓解了征管力量不足的矛盾，相应减少了税收成本．另外，由税务人向纳税人提供专业服务．虽也要收费、但比纳税人自己去纳税要有效、简约和顺利多了，从而节约了纳税费用．从另一侧面提高了税收效率．

(三)营造良好的税收环境，减少征管阻力

1．加大税收宣传力度，减少税收征纳矛盾和征管阻力。现在，纳税人依法纳税的意识已较以前增强，但仍要提高税收宣传质量，及时提供最新政策法规信息和具体操作方法．加速税法向广大纳税人渗透的进程．另外，还应将税收宣传的范围扩大到一切公民以及政府、机关和行业管理部门这既是当前顺利开展税收工作、提高税收效率的保证，也是未来税收事业发展的基础．

2．加大税收稽查力度，打击一切涉税犯罪行为。税收环境的营造，离不开必要的强制措施．在现行征管条件下，要注意提高招查选案的憋确度，使全稽查执法手段．赋予稽查部门相应的执法权力．通过严格执法净化了税收环境，就会减少管理难度，提高税收效率．另外，为尽快解决税收征管中“有事无人管，有人乱管事。的问题，解决那些由于部门甚至个人利益而使税案久拖不决、办案拖拉的问题，建议改革目前“税侦室”的作法，由税务部门单独组建税警队伍，行政上届税务局领导，业务上接受公安机关的指导，并积极创造条件，建立税务法庭，独立处理税务违章案件，这最终定会有利于税收效率的提高。

总之，提高税收效率大有潜力可挖．税务机关应一方面开拓税源，大力组织收入，另一方面倡导节支，减少管理成本，从而实质上增加税收收入，实现税收的政策目标．

参考文献：

[1]陶东元等．税收征管效率问题初探[J]、税务研究．2000，(9)：21-22

[2]王文东等论税收效率[J]．云南税务，1999，(12)：1o一11．

税费征管论文篇6

关键词：税收模式 增值税模式 间接消费税 网上商店 税负

中图分类号：F810.424 文献标志码：A文章编号：1673-291X（2011）30-0027-04

一、增值税是间接消费税

我们称增值税是间接消费税，是因为增值税实质就是一种消费税，说“间接”主要是指纳税人（企业）并不承担这个税，而是将它转嫁给下一个环节。增值税作为消费税，在我们看来这个问题似乎并不成问题，但现在却变的复杂起来。2011年3月，在中国主要媒体、报纸上，很多专业人士赫然说出了：增值税不是由消费者承担的。这真的是让人吃惊！

也许很多人对增值税仍然很陌生，并不会感觉它与消费税有什么联系，但事实的情况决不是这样！我们还是简单地把它再做一说明，撩起增值税的面纱，让大家再一次看看这个“间接消费税”的本来面目。

1.增值税是由谁承担的。生产厂家承担的增值税有二部分：生产厂家在进货时替消费者预付了一个进货额17%的增值税，这种说法你可能不太理解，这一部分税收并不是厂家直接跑到税务局缴的税，他只要将进货价付给上一级厂家就行了，由上一级厂家或已经由上一级以上的厂家代缴了。因此你应该明白，即使你的人际关系很好，能拿到一个厂家的进货价，那么你仍然需要承担进价17%的增值税，这就是进货的增值税部分。增值税的另一部分，是厂家按自己销售阶段增值额（也就是该厂家毛利）的17%缴纳。这样你应该明白了，在我们一个商品的生产链上，尽管有许多的生产厂家，但各厂家也都仅仅承担自己增值额的17%税收，并搭入成本。这样下来，整个生产链也就仅仅对这个最终商品交了一次全额的比例税，这个比例税最后转移到了消费者那里。这样的征税方式避免了重复征税，是一个非常好的创举。

根据上面的说明，大家应该清楚，增值税确定无疑的是由消费者承担了。可我们的那些专业人士分析了我们上面提到的第二部分的增值税，也就是厂家自己生产过程的那一部分，他认为供大于求时厂家会替消费者承担这部分税收。是的，厂家可能会替消费者承担本阶段的这么一点点税收。并且，我们还曾经有过这样的观点：（这部分）增值税的主要负担是产业工人；甚至，企业主会将这些税收负担转嫁给另一种将来的消费者――自己的员工。但是，这样的过程只不过是购商品的消费者少交了该阶段让利部分的17%税收罢了，怎么能根据这一小部分，否定整个生产链的增值税是由消费者承担呢？

也许有的人关注过作者的文章，他们会举例说，作者也曾经支持过增值税不是由消费者承担的说法。作者在文献[1]中提到“在最终销售环节，生产企业为满足消费者的需求，会自己承担不能转嫁出的税收”；作者在文献[3]中提到“偷税问题是这种转移变的复杂，企业不能转嫁给下一个生产环节的税收负担，往往由企业的工人承担了”；作者还在文献[3]中讲过“增值税转移链条的断失，使本应该由消费者承担的增值税也落到了企业身上”。

这样的问题确实需要弄清楚。首先，作者一直强调增值税是消费比例税，作者在整体环节没有否定增值税是由消费者承担。再者，由于偷税问题的严重干扰，增值税转移链条断失后，企业承担了自己生产部分的增值税，这里我们再次强调，这部分增值税是企业自己生产部分的增值税。但是，只要增值税以前的转移链条没有断失，消费者仍不可避免要承担前一部分全部的增值税，也就是几乎整个生产链的增值税。

增值税转移链条断失是一件很麻烦的事，我们讲过这样的问题。但我们的税务部门也许不会发慈悲，他们仍可能按以前的纳税情况，或者对那些他们认为应该纳税的企业继续强制征税！这时被罚或摊派的税款就全部由企业承担了。如：武汉市对个别网店征收430万税款，而其他网店就不需要交税，这个企业就要承担被罚税款了，而这些税款根本不能转嫁。

顺便我们继续强调增值税转嫁的特点：大企业转嫁容易，竞争力弱的企业转嫁自己生产部分的增值税很困难。如：大众汽车、联想集团、中石油、中石化等等，在国内都能卖到较高的价格，它们转嫁增值税就容易。这里，你似乎又总结到中国汽车能卖高价的原因了。

做一总结就是：消费者承担了让利后，自己购买价格的全部增值税；竞争力弱的企业“可能”承担了自己生产部分的增值税；还有的生产企业承担了强制罚款（或强制交纳）部分的增值税（这部分常常与税务局的税收任务有关）。

但是，消费者承担的增值税与生产企业承担的罚款等，作者认为没有关系，罚款等部分，税务局可能多收了税款。这里，作者仍然要为税务局辩护，因为税务局也有税收任务。

2.日本增值税也叫消费税。如果我们仍羞羞答答不想把增值税和消费税看做一样的东西，那我们的临国日本，却毫不犹豫地将增值税称为消费税了，这也是我们没办法的。

日本的增值税实际上是企业从消费者那里获得的一种直接消费税，是由企业转交给国家的收入。作者认为它是直接税，是因为消费者不消费，这种税收就不能实现；且日本在商品销售时已明确标上了税额，说明这个税收就是由消费者直接承担。但从本质上来说，作为间接消费税的中国增值税与日本直接税的增值税一样是消费比例税。

客观地讲，增值税在日本是成功的，增值税在日本没有出现大量偷税现象。关于日本没有出现广泛偷税现象，我们也并不认为这是日本人的遵纪守法观念，那是因为他们有一个科学的征税方法。他们的办法就是，不能免税的人肯定都交了税，他们就是这样去防止偷税。这种方法，似乎很能启迪人的想象，我们论述增值税改革的方法也是基于这样考虑的。

3.中国增值税的发展方向。中国的增值税为什么如此庞大（17%或13%）？因为它是从产品税过渡而来，当时中国是从计划经济刚刚转向市场经济，同时大家还都没有富起来，也就没有个人所得税等其他税种。因此，增值税的征收比例自然就高了一点。但是，随着市场经济的发展，在其他税种成长起来以后，增值税比例就要逐渐缩小。从国际经验及增值税特点来看，我们不应该将增值税作为主要税种，它对税收的贡献应该远小于能够抑制贫富差别的个人所得税。因此，我们应该分解和改革增值税，作者认为，这种观点是非常有必要的。这种观点，对那些长期以来，要求为增值税立法，希望增值税“万岁”的人看来，其观点无疑是“痴人说梦”。 但是怀疑增值税作为主要税种，并坚持增值税改革的观点仍然是我们的权利。

我们曾经在文献[1]中有过这样的公式：原增值税=消费税+新增值税。对于这样的公式，我们感觉它似乎太原则，批评人士也感觉“消费税”太刺眼，我们需要将它再做些变革。

增值税（17%）=5%零售额+增值税（12%）=5%零售额+12%零售增值税+12%生产增值税（生产增值税：指零售环节以外，其他生产链上的增值税。12%等是个定语，我们下面将把它省掉）。

我们把：5%零售额+12%零售增值税=零售环节税

这样也就有了：增值税=零售环节税+生产增值税（我们省掉17%、12%定语）。

这样，零售环节税就变成了直接消费税（就是原来文献[1]的消费税），生产增值税仍保留了原来的增值税，是间接消费税。这种改革的目的至少有三个：一是希望这种“直接消费税”部分能给低收入人群带来希望，政府可以在“直接消费税”上为低收入人群开些绿灯，对于常用的影响低收入人群的消费品可以减免直接消费税；二是更加明确企业与消费者各自的纳税责任；三是我们认为依据销售发票征税不科学，希望改革征税方式后，实现公平纳税，堵塞偷税漏洞！具体分析它们的原因和理论已在文献[1～3]中做过论述，这里自然不必重复。

我们要求增值税逐渐缩小的趋势，是有的人不愿看到的。我们认为，增值税的缩小与其他税种比例的增加应相一致，国家应有计划实现这样的调整。尤其是我们国家要实现个人所得税的科学征收，实现对个人所得税主要纳税群体（富人群体）的科学管理，对于当前中国个人所得税的管理模式，虽不在本文论述范围，但我们仍存在深深忧虑！那么，今后我们是否要把个人所得税收入比例的增加与增值税比例的缩小挂钩，实现二者位次的逐渐转移呢？

二、增值税征收改革的目标及具体的方案

我们分解了增值税以后，还要确定增值税征收改革目标，那就是：相同企业要有相同税负，零售不开发票一样能征税。这就是我们确定的原则和解题思路。

1.发票作为减税依据的具体方案。关于发票作为减税依据，怎样征税？我们在文献[3]中已经作过了论述。我们可以将其观点再做出进一步表述：我们将中国17%的增值税（即事实上的间接消费税）分出5%转到零售环节征收，企业开给下一个企业生产的专用发票不用交这个5%的增值税，剩下的没有开给生产企业用的发票，不论是开了增值税普通发票或没有开发票，该企业的销售均需按零售对待（这个零售税大于5%的零售额，后面我们将说明对这个零售怎样征税）。

实际上，这样做了，我们就能够核实企业的生产量。因为企业进货发票免了5%的消费税，企业进货就都会要发票了，这就能够核实企业的生产成本，进而也能控制企业销售量。

但是，会不会又出现了企业乱开增值税专用发票的现象？这种情况处理不当也是可能存在的，因为开了专用发票可以免交5%直接消费税，企业就有可能从不愿开专用发票变为极愿意开专用发票。也有可能出现无交易的专用发票在两个企业之间流动，这又可能是撵走狼来了虎。对于这种情况我们采取商品成本价计税方式，即企业每次进货不但要一个5%消费税，销售时，还要支付一个成本价外税，因此企业之间增值税专用发票的无交易循环，就是一个无效益，且损失利益的活动，也就可以防止这种乱开专用发票的发生。

那么，成本固定税率价外税，是否违背增值税原则呢？不违背！我们是根据企业行业税负及固定税率确定了一个企业纳税额，然后根据17%的增值税率为企业倒算了一个销售额，最后按这个销售额为企业提供了一个发票额。这种做法就好像：原来企业提供发票额，税务局确定税；现在变为企业报税，税务局确定发票额（企业报税换算发票额）。这似乎没有本质区别，一样是根据增值税原则确定的。同样道理，企业既然可以网上报税，企业也可以网上自己申请并确定发票额度。这种改革唯一不同的是，税务局需要根据企业行业税负，对企业核准一个成本固定税率，便于企业换算销售额，然后就是对发票额进行管理的问题了。

你也许已经明白，我们设计了一个“发票账户”，里面存了企业的未售商品，这时，只要你有了进货，你的“发票账户”自然就会增加。“发票账户”里的税款是企业欠国家的，“发票账户”里的未售商品不会无限增加，当企业纳税后，就会减少。我们认为企业交税时，可以有留底库存，从“发票账户”减出，这样剩余的就是当期的真实销售额了。对于那些拖延国家税款的企业，国家完全可以封了它的“发票账户”，那样，生产企业就不能买到免税的商品了。另外，对于 5%消费税留底库存，企业即使倒闭也应该为国家交清该款项。

2.发票作为减税依据的图标说明。下图给出了增值税专用发票作为减税依据的图标说明。

其中：增值税专用发票进货成本=W

成本固定税率=5%+税负（坚持同类企业相同税负原则，税负=0.17*预计行业毛利/成本）

核定销售额=W*1.05+W*税负/0.17（有进货就会增加核定销售额，必须靠出库才能减下来）

增加销售额=补报税/0.17

应纳税额=W*固定税率+补税

增值税发票上限=核定销售额+增加销售额（累计未售商品总额，允许全部开增值税专用票）

销售=增值税发票上限－留底库存（留底库存由税务部门核定，超过留底库存作销售对待）

增值税专用票销售减税＝开出专用发票额*5%

零售＝销售－增值税专用票销售（除了专用发票外的销售，一律征零售环节税）

三、增值税征收模式改革的优点

1.堵塞了偷税渠道，保障了增值税转移渠道正常进行。由于下一级的偷税者及大量的小规模纳税人是从上一级批发渠道取得不要发票的廉价货源，这也是上一级批发商少交了税款。现在，上一级渠道不开发票的销售都需交纳直接消费税，这样就斩断了偷税渠道，阻止了下一级偷税者及小规模纳税人与合法经营者的恶意竞争。保证了增值税转移渠道的正常进行，这实际上才是增值税真正实施成功的关键。

2.小规模纳税人管理得到规范。中国存在的大量小规模纳税人，为我们的管理工作带来了麻烦，也增加了我们的税收管理成本。即便是这样，我们也很难做到客观与公平。

我们的创新的方法，实际上也是零售企业“5%消费税”的方法，这种方案同样可以像银行管理信贷账户一样，很容易地扩大为小规模纳税人，并不需要小规模纳税人一定要有专业的财务人员。小规模纳税人进货一样可以获得免5%消费税的资格，只要它们能够实现为国家消费税的目标。这就可以实现小规模纳税人之间，甚至小规模纳税人与一般纳税人之间的公平纳税。这种方案，基本上摆脱了小规模纳税人的概念。

3.公平行业税负，税务征管人员的行为得到规范，税收成本降低。发生“以税谋私”的事情是存在的，它的主要原因是我们的税务管理不规范，导致税务管理人员的自由裁量权过大。在企业之间建立公平的税负关系至关重要，这样才能防止“以税谋私”事件的发生。

有时我们发现，我们还没富起来的很多税务管理人员，在与富裕的商人打交道时，也会出现“以税谋私”的行为。有的税务管理人员面对企业家一年收入几十万、上百万，而自己一年仅仅几万元收入，加上自己妻子下岗，物价上升，孩子升学压力等情况，有时会心理失衡，会出现刁难企业现象，这会损害国家的利益。武汉也曾出现过税务工作人员欺压商户的事情，并得到商户恶性报复的事件，我们希望这样的事情不再发生。事实上，我们增值税模式改革后，不但限制了税务管理人员的权利，同样也降低了我们的税收征收成本。

我们对同一类企业确定相同的税负是公平的，这可以防止征收过头税！如果我们的税务局无原则地想罚谁就罚谁，这样下去，会严重打击我们的企业家投资实业的信心。企业家会担心自己几十年的积累，瞬间变的一无所有，企业家也许会因此放弃实业。那是我们极不愿意看到的。

另外，我们也认为，如果不提高税务人员待遇，同样不能保证税务工作人员的清廉。

4.新方案解决了网上销售问题。2011年6月28日，武汉市国税局开出了国内首张个人网店430余万元征税单，向淘宝网上一家名叫“我的百分之一”的店铺征税。一时间，网络上议论纷纷，网友们认为，有的网店交税有的不交，就是不公平！随后，武汉市国税局在网上遭到了一致声讨。在强烈舆论压力下，武汉市国税局澄清：“我的百分之一”女装店，实体店名为武汉爪那服饰有限公司，2009年在武汉市国税局口区局办理税务登记，生产经营服装业务，属增值税小规模纳税人。此次征税的对象不是人们一般理解的单纯的“个人网店”，而是一个实体经营企业。

武汉市国税局否定了开始对网店征税的说法。网友们又开始质疑说：武汉税务局的回复是一种对实体店的歧视，凭什么实体店就该交税，而网店就不该交税？

这真是个令人头疼的问题！网上公平征税的问题已经迫在眉睫！

另人欣慰的是这个问题已经在我们的考虑之中，我们新的征税模式，根本不用考虑零售商品开不开发票！企业网上销售也是企业零售一种，不开发票者一样不能偷税、避税。因为我们实施的是根据相同税负的企业生产成本计算税款的原则，来核算企业销售额。这样，我们就不必再考虑网上商店开不开发票的问题了；反而，所有网店及企业不开增值税专用发票就是零售，就需要向国家交纳一个“零售环节税”。

四、改变增值税征税方式难吗

我们完成了我们的解题，实现了同类企业相同税负的原则，也实现了零售不开发票一样征税。另外，我们这种征税模式的改变，解决了网上商店征税问题；也减少了间接消费税，减轻了生产环节企业的纳税责任；由于防止了偷税者从上一级渠道进货，卖给不要发票的消费者，这样的作法又堵塞了偷税渠道；我们的模式，还可以降低税收征收成本、防止征收过头税、防止了“以税谋私”等等。如此举例，好处自然很多。

但是这种变革是否非常复杂呢？

我们似乎感觉它没有多么复杂，除了文献[2]中提到的，在商品的消费地与生产地的税收额度会有些变化（这些可以通过国家短期的平衡解决，长期来看好处很多，能够缩小地区间的贫富差别），其他的没有发现有什么困难，公众们更不会感觉到任何实质的变化。

我们的税务部门只要在现有的计算机系统上先对企业的库存备案，确定企业“留底库存量”，当然这样的“留底库存”还要根据企业的实际经营情况再确定，然后在规定时间，如某年某月某日，让全国的企业或某一行业统一执行“企业进货免5%直接消费税”即可。随后，国家掌握企业进货的大量成本就需要出库、销售。企业总不能只进货不销售吧？这样改革的方案就可以实现，互联网上销售征税问题也可以解决了。

当然这种方案，我们说了不算，你说了也不算。如果那些能够决定方案的人仍然不屑我们的方案，他们还说：增值税不是消费者承担的，或者即使增值税是间接消费税，是由消费者承担的，这个方案也没有必要等等，那我们也没有办法。或者还有一个办法，我们就去找国家税务总局局长反映，我们可以推选几个胆大的人，带上我们的报告，敲开国家税务总局局长办公室的门，希望局长能在我们的报告上签下：请专家组鉴定，方案可行时，可以先在部分行业试行。

这也许就是最好的结果，我们想到的也就这么多了。当然别忘了对局长强调这样的话，我们的方案，不排除第三产业，如：餐饮、住宿、运输等等，这些企业一样可以用生产成本，根据增值税原则及公平税负原则核算一个销售价。我们国家不是要在这些行业推广增值税吗？既然现在还没有其他好的办法，活着总比死了强，不如先拿我们的方案试试。

增值税作为消费税应该减少！因为他们影响了贫穷人的生活。那些收入全部用于消费的贫穷人口，对他们的消费征收比例税，实际上与对他们收入征税没有区别；同样高收入的人对增值税的负担就相应少了。我们建议对企业减免“直接消费税”的方法，也希望在某些商品上能对贫穷人口实行。美国既然能对穷人发食品券，我们也要对穷人减免一定税收。

对于减少增值税，这要基于个人所得税等收入的增加，因为国家收入也要保持平衡；当然，你要认为国家可以减少预算支出，国家可以在很多环节减少浪费，国家不必要让财政收入高速增长，那也是一种方案。另外，像我们讨论增值税改革方案一样，我们认为个人所得税的征收方式也需要改革!不客气讲，当前中国征收个人所得税的方式，如果能让个人所得税有较大比例的提高，那倒真是奇怪！再者，我们还要再次强调若没有一个替代增值税的税种，那增值税的减少就是空话！

参考文献：

[1]张劲.中国增值税、消费税的现状、改革与发展[J].经济研究导刊，2010，(6).

[2]张劲.设立一般产品消费税替代增值税部分份额的理由[J].经济研究导刊，2010，(13).

税费征管论文篇7

我国现行税收征管机制的是随着分税制财政管理体制改革而形成的。1994年，我国进行了以分税制为主体的财政体制改革，同时为了适应改革要求分设了国税、地税两套税务机构。实践证明，分设税收征管机构在调动地方政府征管积极性、促进国地税税收收入增长、保障中央财政收入等方面都起到了显著作用。然而，两套税务机构的分设也暴露出一些不容忽视的问题，例如征税成本的大幅增加，纳税人遵从成本上升、国地税信息沟通与执法公平等。2006年12月，世界银行和普华永道联合公布了一项纳税成本的调查报告，报告显示，在全球175个被调查国家（地区）中，中国的纳税成本高居第八位。1996年，美国、日本、法国等发达国家的税收征收管理成本率均在0.5%～2%之间，而我国的征税成本率已达4.73%，远远高于发达国家[1]。一系列事实与数据引发了人们对于我国税收征管成本的讨论，再加之近年来营业税改征增值税的逐步推进，将部分地税的业务转移到国税，因此讨论的热点变进一步转变为国、地税两套税务机构的合并与分设问题。

笔者认为，分设税收征管机构所产生的前述问题都可归纳为税收成本的增加，包括征税成本、纳税成本和社会成本的增加。下文拟从税收成本角度探讨国税、地税机构的战略调整问题。

二、分设税务机构对税收成本的影响

斯密最早研究税收成本的概念，他提出了最小征收费用的原则，后来的研究基本延续了斯密所使用的税收成本的概念。税收成本可以分为征税成本、纳税成本以及社会成本，其中征税成本与纳税成本合称税收运行成本。

（一）征税成本

1.征税成本实证分析

征税成本，是指政府为取得税收收入而支付的各种费用，具体包括税务人员的工资、税务机关的办公场所及配套设施、办公费、用于纳税服务的各项支出等。目前我国还没有形成一套科学、系统的税收成本核算体系，因此，国内目前并没有完整、权威的税收成本的统计数据。本文主要采用人均征税额和税收征管成本率两项指标对征税成本进行分析，一方面是因为这两项指标所涉及的数据比较容易取得，另一方面是因为这两项指标能够分别从数量和质量上对我国税收征管成本情况进行一个较为准确的描述。

（1）人均征税额

从表1中可以看出，在1994年实行分税制之后，1995年的税收征管人员数量比1994年增加了一倍多，从而使得当年的人均征税额较之1994年有了大幅下降。随后几年，税收征管人数不断增加，直至2000年，人均征税额基本恢复到1994年的水平，此时的税收征管人员达到了1994年的近三倍水平。2000年之后，税收收入快速增长，加之税收征管人员数量开始呈现下降趋势，因此人均征税额有了较快的增长，这说明这一阶段我国的征管效率开始不断提高，我国税收征管成本投入的有效性不断增加。

从表2可以看出，国地税的征管人员数量都是在1995～1998年逐渐增加，1998年以后逐年减少。从人均征税额来说，表2和表3显示，国税系统每一年度的人均征税额都高于地税系统，前者近乎是后者的两倍，究其原因，主要是因为从国地税系统分别负责征管的税种构成来看，国税局负责征管的税种税源集中，且涉及面广，收入较为稳定；而地税局负责征管的税种多而小，且相对复杂，这些地方税税种税源分散，隐蔽性强，征收管理的难度较大。因此地税的税收征管成本大于国税。而且，从国地税人均征税额增长率来说，地税系统的增长率也稍低于国税系统，这说明，国地税人均征税额的差距存在变得越来越大的趋势。

（2）税收征管成本率

税收征管成本率是指税收征管部门的征管成本总额与当期税收征管收入的比例。由于目前缺乏关于税收征管成本的全面、科学的统计数据，因此，本文采用国税系统部门决算中的支出额作为国税的税收征管成本，与当期国税系统的征管收入进行匹配计算，来大致推算我国的税收征管成本率。

从表4中可以看出，将税收征管成本按照项目内容以及成本与当期税收收入的关系可以进一步划分为：人力成本、办公成本、财产购置成本和其他成本。例如：表4中行政运行费用中包括的税务人员的基本工资、津贴补贴等属于人力成本；办公费、差旅费、税务办案支出都属于办公成本；信息化建设中用于国税系统“金税工程”等方面的软件开发、硬件购置与安装等支出、办公设备与建筑物购置、地震灾后重建支出都属于财产购置成本；离退休人员费用等与当期税收收入征管无关，应计入其他成本。按照上述四项分类进行粗略的归集计算，人力成本在税收征管成本中所占的比例较多，几乎在一半左右，办公成本项目多且杂，占比其次，财产购置成本由于属于期初一次性支出，因此占比最小。

2.征税成本理论分析

1994年分税制改革，国地税两套税务机构分设，相当于平行增加了一套税收征管机关，于是配套的税收征管成本也相应翻了一番。

（1）税务机构重复设置

国地税分设后，为了各自行使职能，需投资兴建办公大楼，设立办税机构，使得财产购置成本大幅增加。以山西省晋城市为例，国地税分设前的1993年底市区设有市税务局、市直两个征收分局和城区税务局共四个税务机构，十年后的2003年底市区内有了19个税务机构，翻了近5倍（国税系统：市局、市直3个征收分局、市稽查局、开发区分局、城区局、城区稽查局、城区2个征收分局；地税系统：市局、市直3个管理局、市稽查局、市登记征收局、开发区分局、城区管理局、城区稽查局）[4]。

（2）税务人员成倍增加

国地税机构分设是税务人员增加的一个最主要原因。尽管近年来，我国对税务人员的编制有所控制和调整，但全国税务人员总数仍然保持在七十万人以上。税务人员数量的增加意味着与之相应的费用的增加，例如工资、奖金、福利等。根据前文对征税成本的构成分析来看，人力成本在征税成本中占到了一半以上，构成了现行征税成本中一项巨大的开支。

税费征管论文篇8

2001年4月28日，全国人大常委会第12次会议通过了《关于修改<中华人民共和国税收征收管理法>的决定》。其中修改后的征管法第45条对税收优先权作了明确的规定：“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得。”

从这个规定可以看出，《税收征管法》第45条对税收优先权做了三方面的规定：（1）税收优先于无担保的债权；（2）税收附条件地优先于担保物权（3）税收优先于罚款、没收违法所得。由此可以看出，前两个方面涉及到税收与民事权益之间冲突的平衡问题，这也是纳税人与国家之间，私法自治与国家干预之间的平衡问题。第（3）方面是关于税务机关与其他国家机关之间再分配冲突的平衡问题。

然而，我国对税收优先权的实然规定背后，实则蕴含着税法总论之中一些根本性的原则和精神内涵。因此学生将根据税法总论所学知识，对税收优先权的理论依据这一问题产开阐述。

一、税收优先权的界定

（一）税收优先权的内涵

优先权是指特定债权人基于法律的直接规定而享有就债务人的的总财产或特定特定动产、不动产的价值优先本文由收集整理受偿的权利。

税收优先权来源于民法上优先权的有关规定，是民法上优先权在税法中的延伸，具有优先权的一般性质和特点。从优先权的定义可知，税收优先权是指税收基于法律的直接规定而享有就税收债务人的一般财产或特定财产优先受偿的权利。

由此可以看出，税收的优先权与民法上的优先权有一定的共通性，而这种共通性，实则建立在选择税收法律关系中的债务关系说的基础之上的，基于这种选择，得出税收法律关系的实质是国家对纳税人请求履行税收债务的关系，国家和纳税人之间的关系则始法律上的债权人和债务人之间的关系。

（二）税收优先权的外延

对于税收优先权的范围，实践中碰到的主要问题在于是否包括滞纳金和罚款。

《中华人民共和国税收征收管理法》第45条规定优先权时只提到了税款，但国家税务征收管理司编写的《新征管法学习读本》提出，“税收执行权额度以纳税人的欠税和滞纳金价值为标准”。由此可以看出，由于罚款属于行政处罚的性质，与其他行政机关的行政罚款性质一样，而不同于税收的性质，不应属于优先权行使的范围，而滞纳金应该归于税收优先权的范围之内。

二、税收优先权的效力

税收优先权的效力可以分为外部效力和内部效力，其中税收优先权与其他权利的受偿顺位的问题为税收优先权的外部效力，而因其出动直接影响到税收优先权的制度对整个社会公共利益的影响。因此在这里将将税收优先权的效力论述放在税收优先权的外部效力上。

（一）税收优先权与普通债权的效力

我国税收征管法45条的第一款就规定税收优先于无担保的债权。由此可以，在税收征收时，税收征管机关具有相对于普通债权人的优先受偿权。这是税收优先权的最重要表现形式。

（二）税收优先权与抵押权、质权的效力

税收征管法第45条规定：“纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。”

由这条规定可以看出，税收优先权可以有条件地先于抵押权和质权而受偿。而因此，税收优先权产生时间标准的确立是十分重要的问题。它关系到私法交易的安全，关系到税收优先权与其他担保物权发生竞合时，如何确定它们之间的受偿顺序。但是《征管法》并没有进一步明确税收优先权产生的时间。

鉴于这一标准存在的弊端，国家税务总局于2003年《关于贯彻<中华人民共和国税收征收管理法>及其实施细则若干具体问题的通知》，其中第7条规定效力顺序的判断标准，欠缴税款发生时间，是指纳税人应纳税款的期限届满之次日，由此，该规定比较明确地确定了税收优先权中的有条件地优于抵押权和质权而受偿的时间标准问题。

（三）税收优先权与留置权的效力

在我国的实然规定中，税收的优先权与留置权的效力于抵押权、质权的规定相同，即纳税人欠缴的谁困发生在纳税人的财产被留置之前，其应该先于留置权的执行。

这一实然规定被许多学者所批判，原因在与考虑到留置权是一种效力很强的担保物权，依据法律规定的条件而直接发生，以直接占有担保物权为前提，具有优先于抵押权的效力。如果使税收的优先权效力，将会使留置权的效力大打折扣。

但是，在考量税收优先权对社会权利束的冲击的逻辑中，应该按照实然的规定，认为税收优先权的效力有条件地高于留置权。

（四）税收优先权与特殊利益和费用、罚款和没收违法所得的效力

对一些特殊利益和费用，税收是不能优先行使的。这些利益和费用主要是指生存性费用，如职工工资和费用性利益，如破产费用、司法费用等。在特别法规定中的职工工资、储蓄的本金和利息，以及保险金均属于生存性利益的范畴。清算中的费用、劳动保险费用等则属于费用性利益。在私法中尽管生存性利益可以优先于普通债权受偿，但其并不能优先于己设定担保的债权。但在税法中，从前述法律法规中关于生存性利益受偿顺序的规定，我们可以看出生存性利益是可以优于税款受偿的。这是税法生存权保障原则的体现。

费用性利益优先于税收债权，是指一些清算费用、破产费用、保存费用等为债权人的共同利益而发生或者为实现债权所必需的费用。由于这些费用的支出是有利于所有债权人，因此，应当优先于税收债权而受偿。

与税收的性质所不同的是，罚款和没收违法所得具有惩罚或制裁的性质，而其所具有公益性远不如税收，所以税收与罚款、没收违法所得发生竞合时，应当确认税收的优先效力。

综合以上四个方面对税收优先权的归纳，可以看出，税收优先权具有相对于一般民事优先权复杂得多的效力范围。一方面，其体现了公权对于私权具有天然的优越性，突出表现在在优先于普通债权的基础上，对于一般的物权存在“附条件”的优先的特征；而另一方面，其在受偿顺位的过程中又必须兼顾以个人的生存权为代表的私人权利。由此，在实现税法的优先权的过程中，必须贯穿个人权利和社会福利之间的平衡，而在这背后蕴含着深刻的税法总论中的理论基础。

三、税收优先权制度的理论依据

上文已经论述，税收的优先权深入到民事权利领域而又保留对维护公平正义、保护弱者的考量。之所以存在税收优先权，其理论基础主要存在于以下几个方面：

（一）税收法律关系中公法的私法化

前文已经论及，关于税收法律关系的性质有两种不同的学说，“权力关系说”和“债务

关系说”，”相应地税收权也就有“行政权力”和“债权”两种解说。权力关系说认为税收法律关系的实质是国民对国家征税权的服从关系，国家税收权是一种国家行政权力。与此相对比，“债务关系说”认为，税收法律关系的实质是国家对纳税人请求履行税收债务的关系，国家和纳税人之间的关系即是法律上的债权人和债务人之间的对应关系，因而可以说税收是一种公法上的债务，而税收权则是一种公法上的债权。

根据私法对保证债权履行提供担保措施，即为债权设立担保物权，以使债权可以优先于普通债权或无担保债权受偿，在公法上亦可以为税款的征收设立税收优先权，以使税收债权优于无担保债权或普通债权受偿，保证税收债权的实现。在纳税人财产上同时存在性质相同的税收债权和私法上的债权时，确定作为优先受偿的税收债权与普通债权或无担保债权之间的受偿顺序就有了的依据。

综上，税收法律关系学说中对“债务关系说”为税法优先权的存在提供了依据。

（二）税收的公益性特征

上文从税收法律关系的公法私法化得角度阐述了税收优先权设立的理论根基，但是税收债务关系仅能够说明为什么税收征管机关能够在当事人的财产的分配过程中，与其他债务人一起参与受偿。然而，如果要探究税收的优先权的“优先”为何存在，即为什么税收能够优先于普通债权，甚至能附条件地优先于一般物权，则需要从税收的公益性中寻找答案。

税收的根本目的是为了实现一定的社会公共利益。而税收债权是一种当事人之间非直接对待给付的债权，债权人看不到其利益，因此容易给纳税人提供一种不合作的激励。此外，与私法指摘相比，税收债权作为公法之债保障手段较少，且保障手段的限制较多。加之。作为税收债权人的国家税务机关，不可能充分获取纳税人的信息，一旦获得，也需要支付巨额的成本，与税收效率相违背。

因此，只有通过法律保障税务机关的税收债务具有优先权，才能保障当债务人破产时，国家能够顺利地行使债权，进而符合社会公共利益的考量。

（三）税收政策的利益平衡

由前文概括出《税收征管法》45条所知，并不是无条件地优先于所有的受偿权。例如，当抵押权、质权和留置权发生在税收征收的时间标准之后，其就不具有优先受偿权，对于职工的劳务费用，其也不具有优先受偿权；而之所以出现这种特殊的规范就是因为税收政策的目标之一是实现社会利益的平衡。

具体落实到每个制度的利益平衡：在税收与担保物权的效力问题上，如果税收发生在抵押物权之后仍具有优先的效力，那么担保权人将时刻处于不确定的危险之中，因为其和债务人确定担保法律关系之时，并不知道以后的债务人是否会拖欠税款，进而使自己的担保权得不到保障。由此，法律认定税收对发生在其之前的担保物权不具有优先权，体现了对担保权人财产权的保障以及对大规模商品经济中合理信赖利益的保护。从利益平衡的角度，即体现了立法在保障社会福利的基础上对合理个人利益也加以肯定，同时顾及到整个经济发展的基本伦理的价值判断。

四、结语

税法是一门综合性学科。通过对税法优先权的探究，更加加深了我对税法综合性的理解。税法的许多制度的架构对整个社会的利益分配起着牵一发而全身的作用。