管理学毕业论文范文

管理学毕业论文范文第1篇

毕业论文

【内容提要】在如今行政管理实践追求以人为本理念的条件下，行政管理理论中出现的解释方法和批判方法对推动行政管理学学科的发展有着极为重要的作用。该文对建筑在实证主义认知论之上的传统研究方法，尤其是结构一功能主义方法的局限性进行检讨的同时，提出解释理论和批判理论对行政管理研究各理论和方法的相互吸收与借鉴，并共同促进行政管理理论的发展有着突出的贡献，特别是对完善行政管理者和公众之间的有效沟通，以及改进行政管理实践有着积极的意义。

【关键词】实证论/解释视维/批判视维

【正文】

当今的行政管理理论取向从功能主义和制度主义到解释视维(inte-rpretiveperspective)、批判视维(criticalperspective)，以及到后现代的视维发展变化着。事实上，还没有任何一种理论方法得到行政管理学术界和实践界大多数人士的支持。在库恩(thomaskuhn)看来，当今行政管理领域正是缺乏一个我们这个学科大多数人认同和支持的典范（即占统治地位的理论）。

在行政管理和工商管理领域，学者们经常使用“典范”(paradigm)这个词，也许是作为引起人们注意力的一种方法，此词经常出现在各类专著和文章的标题中。但是，由于缺乏创造性，许多学者所揭示的典范架构常令人失望。这类典范通常是一些旧的观念的再包装，再加之植根于传统的结构一功能主义、开放系统理论（或新系统理论），因此，只注重于对人的行为和组织现象做一种决定论的阐释。这类典范之认知力实质是一种实证论的探究方法，目的是把人们的组织经历加以客观化，由此来证实科层制的工作绩效。需要说明的是，该文在此决不隐含这样的意思：观念重组和经验资讯的呈现在本质上并不重要。相反地，只要能够对社会情境之中的各类涵义予以清晰划分，只要能够对人类的沟通、管理活动和公共福祉进行改善的话，那么这类工作就是重要的。

尽管存在着理论视维的分裂状态，但是可以说，公共政策和行政管理现象研究中的以宏观或中观为取向的制度方法和功能方法仍占有主导地位，因为其范围和方法能够为行政管理学者和实践者所接受。事实上，实证论和管理取向的思想在行政管理研究和著说中是显而易见的。更进一步说，这类思想方式与主流行政管理中的传统是密不可分的，其理论取向乃是对人的行为进行某种经验性的阐释，或设定一些原则来寻求组织的秩序、效率、绩效、理性和客观的职业责任。

这篇介绍性的文章旨在讨论解释和批判方法在行政管理和组织理论研究中的显著意义。解释视维是一种理解行政管理中复杂现象成份的选择性方法。批判理论视维是许多解释传统，如现象学、诠释学、象征互动主义和心理分析等理论方法的继续或延伸。尽管解释研究在交叉社会科学领域中享有极强的知识影响力，但是仅有一些自由主义理论家运用解释研究方法来探讨民主行政管理的主体性和主体互动性的本质。功能主义和实证论的方法或典范之所以能够在整个20世纪普遍流行，也许在很大程度上是由于科层制的强大影响力及其在公众中的需求。

柏瑞奥(gibsonburrell)和摩根(garethmorgan)认为，解释方法是与功能主义典范抗争时独立出来的典范。然而，解释方法并不是一个明晰清楚的典范，也就是说，它尚没有一整套框架和假设用于对社会现象进行阐释和预测。相反，解释视维只是一些观念和方法，对各层级的组织分析进行含蓄的说明。

一、解释的需要

行政管理学者迫切需要一种认知基础，由此对行政管理的本质提出新洞识，从而不仅能够思考人们所关切的政治、经济和工具的事物，而且能够从人本主义和文化层面上来思考社会现象。当一种实证主义的认知论受到批判的时候，人们总是批驳其基本理论内含的假设（譬如功能主义理论中的科层制、偶然论或系统论）。从一种选择性视维（包括后现代主义的视维）来批判一个理论，这本身就是一个理论构建过程。这种批判假定：人类的理解和行动过程不能仅仅被简化成科学（或实证论）的探究。而且，为了恰当地把功能主义理论置于范围更广的行政文化视域中，我们就不得不寻求一个一般性的人类理解理论，并将几乎从每个点上与普遍接受的或经典的理论进行对比。

德国哲学家狄尔塞(wilhelmdilthey,1833-1911)曾介绍过一种研究社会和文化的新方法。他强调，从学者们用以探究社会现象的方法论而言，在自然科学与人文学科和社会科学之间存在着根本性的不同之处。自然科学家运用普遍法则来试图阐明某种现象；而人文学科和社会科学学者则试图通过一些确定的经历，并依赖研究目的，来理解某种现象。如此一来，狄尔塞就把诠释理论带进了“历史知识和人文科学的哲学境界”，其中阐释人类活动的方法基本上是心理的或直觉的。

胡塞尔(edmundhusserl,1859-1938)则把自然科学（或社会科学中的经验主义科学）批判成以“幼稚的客观主义”（或现实主义）来看待社会现实。他特别是对“自然主义”（经验主义或实证论）在哲学探索中企图建立真理持否定态度。胡塞尔强调理解“生活世界”的重要性；强调通过观察体验认知的平凡世界和即得经历的重要性。这个生活世界被看成是活生生的和俗世尘嚣的世界，胡塞尔将其形容成并赋予了这样的内涵：我们人类正经历变化着的事物、期望、情感和观念等等。这个尘世和生活的世界先于所有的内心反省而存在，并且我们必须做如此理解：这个尘世赋予在其中发生的其他所有可能经验世界以意义。

狄尔塞和胡塞尔作为诠释学和现象学哲学家，对进一步推进解释视维的发展发挥着巨大的影响力。其他持解释视维的西方思想家，如海德格尔(heidegger)、萨特(sartre)、梅洛—庞蒂(merleau-ponty)、米德(georgemead)和泰勒(steventaylor)等，通过批判自然科学式探究的预先假定，以及通过提倡发展总体上理解历史、文化、语言、传统和人类现象等的新兴方法，来强调自然科学与人文科学的不同。但是近年来，解释实践活动中所存在的缺陷也遭到一些后现代思想家如罗蒂(rorty)和德瑞达(derrida)的非议。使解释成为独一无二的方法，尤其是使其与行政管理紧密相联的正是解释视维对社会现象持构成主义(constructivist)的立场。这种构成主义立场强调辩证法以非决定论（非因果关系）方式存在的可能性，并且在此方式下，目标、规划、方案则被视为通过参与者们所持有观念和经历的相互分享而使共同行动得以合法化。

解释方法提供了一系列观念和假设帮助我们来理解社会现象和行政管理现象，现可把这些相互联系的观念列举如下：

第一，解释视维，特别是建筑在现象学基础上的解释视维，通过社会情境的参与者角度来寻求理解和阐释社会现实。解释视维在个人的意识和主体性领域中，是通过参考行动的参与者而不是观察者的框架来探求解释。解释视维把社会现实看成是由那些对社会抱有自身利益需求的人引发的突发社会过程。人类是社会真实的创造者，他们通过社会互动来建立社会现象的意义，通过社会互动和观念的分享，一个修正（妥协）意义的活动就出现了。

第二，理解社会现实开始于成功有效的解释活动。正如塞尔沃曼(davidsilverman)指出的：“解释的任务在于理解被解释者，创造解释在于提供对被解释者的理解。”例如，要考察行政管理沟通，现象学（或诠释学）解释就会关注借助于去解释沟通内容的活动，来理解并得出沟通者之间沟通经历的意义。因而，从解释者和内容（或资讯）关系的角度，意义可能被探究和描述。就此层面而言，解释是一种定性的描述。从这种联系可以看出，意义是被创造出来的。

第三，由于个人不仅为他或她自己存在，也为其他人的共同体而存在，因此理解构成各类组织和共同体的主体之间的交互关系就是必要的，即使人与他人之间时常存在着冲突。譬如，在工作场所，人们不仅有着个人利益，而且还必须同他人进行交流。舒茨(alfredschutz)把人的社会交往描述为“我们的关系”(we-relationship)，即当两个人处于面对面联系的情况下，他们相互觉察、理解以及分享各自的经历。通过主体之间的相互反省和对话，他们可以对某种情境的意义得出一致看法。要实现主体间的相互影响，“我们的关系”必须是互动性的社会过程：两人必须接触、扩大和丰富彼此之间的理解。在组织中，主体间相互理解使得组织成员的集体活动成为可能。

第四，解释理论家认为，功能主义对人类行动的阐释忽视了对实证论和经验论的认知论之理论预先假定及局限性的审视。功能主义的根本失误在于其对人类和行动所做的假设。功能主义关于人的内容的假定是：主要地说，人是消极被动的客体，屈从于象组织、经济、政治和社会等环境因素的影响。解释理论家则把人定义为积极、有目的和创造性的主体。人们之所以使其行为与法律或职业规章等组织的和外部的要求保持一致，那是因为这是替政府组织工作的任何人无法逃避且必须履行的义务。但是，对于行政官员和管理者来说，迫使组织成员应有一定行为，人们应顺从与合作，这些规范所要求的正当理由必须能够被从事实际活动的成员个人所理解。假如成员们深信，为了平等地对待当事人必须坚持统一的规章和制度，那么，从成员们自己的观点来看，他们自身的行为才能被证明是绝对正当的。因此，相信和行动的理由同行动者对义务所做的解释以及对组织规范和目标的自愿信奉是不可避免地联系在一起的。这样，不考虑个人对于规范要求所做解释的组织义务，将仅会变成具体化的组织需要。正如马克斯·韦伯(maxweber)所指出的：“当并且在行动者个人赋予行动以主观意义的限度上，行动就包含着所有的人的行为。”

第五，因为人们的价值观念是异常复杂、常无定所、非理性以及总体上不具体的，所以就必须以非决定论的（非因果关系的）方式来理解人类行动，即必须从主体者看法的角度来理解。理解并不是由理论来决定的，而是经由研究者对主体的情景移植(empathy)来取得的，主要的研究方法是解释人的表现、情感、交谈、人造物和象征符号。

正如解释和定性研究者所看到的，人文科学把重点放在对日常世界中人的经历进行研究上面，也正是在这个日常世界中，动态的行政管理过程得以产生。通过行动和相互影响，人类的秩序才得以建立和重建，因而研究者的主要任务是通过听、观察和解释主体各种经历的意义来研究这个流动的人类世界。作为主流行政管理基础的功能主义和实证论的方法，其目的是通过得到显而易见的而不是定性、隐含和心照不宣的知识来阐释和预测社会现象。

因为各种各样的组织问题深深地植根于历史和行政组织文化，所以就有必要运用这样一种方法：它有助于使我们关注在社会内容条件下人们所发觉的根本性问题。事实上，解释和批判方法较少地关心得到或验证经验知识，而更多地则是关心理解各种意义。定性研究方法，譬如现场观察研究和访谈分析方法，其目的是从涉及人类行动、象征符号、沟通、经历、价值观念、情感、历史、传统、文化、语言等社会内容中得到学习。为了去理解一个社会情境，研究者必须使用一些朴实无华的方法收集信息，这样才能够向主体学习，以及批判地反省研究设想和研究程序。定性和解释研究方法中理论联系实践，并非实证论和经验论研究的决定论过程，而是一个开放的、能够不断地与主体和社会环境相互影响的以及通过社会实践学习的过程。

总之，解释方法旨在寻求理解为什么事件会这样发生以及人们在不同情境中会怎样行动的共享假设（尽管通常是不明确的）。梅洛—庞蒂指出：“理解最终总是此时此地构建、建立、导致对客体的综合。我们分析一个人的身体和感觉时，其实揭示着比此过程更为深刻的我们与客体之间的关系。”对于解释理论家来说，从主体看法的角度来理解社会现实是所有人类活动的基础，并且借助这个手段社会生活和集体行动得以实现。

二、批判反省的需要

在现代行政管理的历史进程中，有一个令人惊叹的理论观念经久不衰，这就是理性主义。在行政管理和组织理论的字里行间，可以发现理性主义在制度性活动和人类活动中被广泛讨论的踪影。当然，也有一些学者，如尼采(nietzsche)和当今的后现代主义者们，就以反理性的面目出现。反理性主义者承担反传统的任务，但是并没有成功地克服非理性主义所易犯的理论错误，反理性主义者不对构成主义感兴趣，而是把纷繁复杂和破碎不整的问题作为自己关注的焦点。这样，它就无法在处理组织基本问题，如社会秩序、效率、产出能力、沟通、组织变迁和问题解决等方面，提供有意义的建议。尽管后现代主义者是以针对理性主义而进行的反传统的面目出现的，但是他们主要关心在解释过程中诸如内容分解和解释说明等问题上面。

相反地，批判理论主要关注功能主义、制度主义和构成主义等所有理论视维之间跨学科的对话上面，以及为管理活动提供报告方面。批判理论已成为一支批评主流社会理论预先假定的重要知识力量，并且批判视维的争论理由显而易见地得到后构成主义和后现代社会理论的支持。正如凯尔纳(kellner)所暗示的，在社会学领域，批判理论（包括当初的法兰克福学派）和后现代社会理论为行政管理理论带来了多学科的研究取向，从哲学、社会学、政治理论、心理学、文化理论、政治经济学和历史学等领域中介绍了研究视维。批判理论（并非没有争议）批判了主流行政管理的理论与方法；通过为改革现今的制度以及促进行政管理人员基于集体理解采取民主行动而提供新的理论选择，批判理论更是有力地推动着变革。

尽管批判理论还没有得到完全发展，但是这些被许多理论家如阿德诺(adorno)、霍克海默(horkheimer)、哈贝马斯(habermas)、杰伊(jay)、施洛尔(schroyer)等所坚持的观念与理解行政管理中的问题直接相关。建筑在批判理论视维基础之上的行政管理，提倡努力地去影响根本性制度的变革，提倡对制度问题和人的价值观念问题、主体和客体、经验分析科学和诠释（历史的解释）科学、价值中立立场和价值涉入立场以及人的本质中积极能动的方面和消极被动的方面等进行批判性综合。批判理论反对在主体和客体之间或研究者和研究对象之间进行本质性的区分。

批判理论对进行行政管理研究持价值批判态度。例如，由于选择或设计一个理论架构和对事实知识进行分析这两者都受到研究者个人价值观念的影响并且最终使社会现实客观化，那么就有必要对理论（或假设）试验和经由客观研究而得到的经验数据的局限性进行解释，并批判性地重新考验所假定的价值中立观（如韦伯所指出的）。为此目的，解释视维和批判视维为选择性地研究行政管理问题做出了巨大的贡献。

批判理论另一个重要的方面是，去认识众多阐释视维的力量和缺限，并批判性地把它们融入为一个范围更广阔的解释架构中。从这方面说，批判理论为行政管理提供了一个解释性的方法。通过摒弃制度对人类非人道的统治以及行政人员惯常性的行为，批判的行政管理理论根据行为如何符合伦理道德和行动怎样负有责任，来理解和解释所存在着的行为和行动。通过新旧解释方案相互影响、综合为一个辩证的过程，从而使变革得以产生。

假如人们要开放地面对不同理论视维的批判性分析和选择性地变革制度和行动，那么他们必须是自我反省的。自我反省是运用自觉意识，点燃理智之光，照亮个人知识所基于的内在化假设，从而构建个人关于社会秩序、合法行为意识方面的社会知识以及理解和行动所赖以形成的基础。哈蒙(michaelharmon)把自我反省描述为“这样一个过程，人们监视自我内心生活的流动，为的是清醒地认识有意识的目的性行动同那些行动中所反映的不明显的、深层心理构想之间的联系”。哈蒙强调行政管理者必须通过自我反省和对他人所承担的义务使责任重新个体化。自我反省意味着，行政管理者在实现角色任务时去积极能动地“创造”而不是消极被动地“得到”或“接受”责任。

由我们所认识并体现在我们行动中的组织和行政管理世界，正如我们清醒地意识到的，是主体性和相互主体性的组织管理世界，其终极本体论不是植根于自然，而是个人意识活动的历史累积。它是一个相互主体性地分享着世界和日常生活的领域。这样，在这个世界里，自我反省就使理智得到体现，它为理论性地理解由自我和社会现实之间相互构成的关系提供了一条方法，它是理解意识的神秘本质、自我、现实、意义和秩序的人道主义手段。自我反省仅是赋予人类的实践，它是面向意识基础并面向社会秩序预先假定基础所进行的激进的内心理智活动。一个自我反省的人着眼于这种判断基础，为的是通过信念使他的观念有意识地得到坚持，或是为了使观念更适合人类的需要而改变它。

三、行政管理相关的问题

解释和批判理论，其理论观念和方法的运用所面临的一些问题有：一、术语的非普遍性；二、对待行政管理现象的习惯（非批判的）方法；三、理论联系实践的困难。

第一个困难，即这两种理论视维其术语的非普遍性，是学者们对所用理论词汇和抽象隐喻常感全然困惑的原因。大多数学者不是很通晓解释理论的文献，他们对某些所介绍的语言感到陌生。要试图对某一理论的理论假设以及对社会和行政管理实践进行批判，那么专业术语的使用或新隐喻的创建则是必要的。其目的是为了摆脱当今行政管理理论现状的僵局特征。激进的和自由主义理论家的主要任务并非要使人们确信理论假设的缺点（或弱点），而是用辩论去证明选择性的观念，以激起智力的交流。作为一种结果，分裂化的学术努力还会继续下去。

另一个困难来自于人们通常对熟知的理论假设和活动持非批判态度而形成的习惯思维定势。大多数行政管理学者和实践者习惯于在关注制度的、功能的、经济的以及行政管理政治层面的理论架构下工作，并且大多数这类学者和实践者对不符合熟知架构的认知选择方法不感兴趣或不予注意。譬如，当我给自己的研究生或学期培训小组的实践者指派诸如新组织设计这类问题解决的任务时，他们经常把应用诸如描绘层级结构、勾勒权威格局、描述新雇用人员的功能责任等这类正式组织的基本要素作为开端。通常，有些人会关注与传统组织方法相关的问题，并且坚持应从人道主义、学习、变革、文化多样性、可持续发展等方面来讨论组织活动更为广阔的面向和假设。

最后，对于许多人来说，理论观念的效用落到其与行政管理者实践考虑的相关性上面，诸如提高效率、绩效和产生能力的问题。大多数行政管理研究者关心通过演绎理论而得到事实资料和通过行政管理情境的假设来阐释行政管理的现实；在进行实证论研究时，为了阐释和预测行政管理现象而采纳一种独特的理论视维。大多数解释研究普遍是定性取向的；描述和提供定性研究的发现对于大多数持经验取向的行政管理学者来说不是太令人信服。

尽管存在上述局限，但是作为反主流力量的任何新理论视维都值得引起行政管理学者的注意。起初，行政管理的事业是理性地管理政府功能的活动，但是，当今行政管理的范围要比政府组织做什么和怎样做大得多。从该领域绝对地必须从广泛的内容——人类、共同体、社会和世界等层面——去看待这个意义上说，行政管理的今天与以前的日子是不同的。

假如我们作为行政管理者想理解复杂的关系，想承担起提倡的角色并与社团内外的人们一道工作，那么我们就必须超越那些显而易见的事实性的发现。批判性地说，许多行政管理中传统的和狭隘的方法缺乏理智实质。作者并非暗示：针对眼前考虑，如效率、产生能力、定量化政策研究、绩效评估、人类行为的阐释等管理取向的研究，不存在有效性和理智成就。该文趋向于认为：负责任的行政管理学者应有理智好奇心，有批判某些琐碎观念和知识的紧迫感，并把他们的精力于去辛勤地探索选择性的视维。

四、结论

现代行政管理，在很大程度上正如科层制管理所体现的，是由一系列规章和层级节制关系在决策及问题解决中的运用而决定的。管理过程总是由组织层面向个人层面流动。为领会行政管理中解释和批判理论的要点，行政管理研究者个人需将他或她的理智视维做至少是暂时的分类，应试图从人类视维（人类活动或实践）的角度去理解社会（或行政管理）现实。研究行政管理的学者有必要把管理过程和社会互动看成是由个人层面向组织层面的流动。缺乏对社会现实的足够理解，管理（来自上层）和社会互动（来自下层）之间有意义的平衡（基于批判综合）就不可能得到发展。

管理学毕业论文范文第2篇

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（二）宏观意义

实施abc的深刻意义，远远不局限于企业自身。

1、在控制和制止国有资产流失方面，abc能够更科学地核算效益，向政府反馈准确的信息，使政府进行有效的管理控制，防止个别人利用传统成本法的缺陷侵蚀国家利益，有效地保护国有资产。

2、目前会计信息失真问题，固然不少是故意造假所致，但是不科学的核算方法，也会加剧其严重性。逐渐普遍化的高科技、自动化的企业，不能排除利用传统成本法虚报利润和资产状况的可能性。采用abc有助于使社会拥有可靠的经济信息，维护会计行业的诚信形象。

3、在国内经营中，成本核算的科学性，只影响到企业之间的利益分配，不影响国家的总体税收。加入wto后，国际资本流动日益频繁，尤其先进的外国企业实行了abc后，国内企业如果仍然采用传统的成本法，则不仅会使企业处于十分不利的局面；而且跨国企业还可能故意利用传统成本法的不科学性，隐蔽地实现转移定价，把利润转移到税率较低的国家和地区，会造成资本外流，使国家税收等宏观利益遭受损失。而推广应用abc，则有助于在国际贸易和跨国资本流动中维护国家的利益。

第二节abc的适用条件和在我国应用的可行性

（一）abc的适用条件

综上所述，abc有着深刻的现实意义。但同时要承认，abc的应用也是有条件的。比如：

1、从生产组织制度上看，abc关注“资源作业产品”的每个环节，从最详细的作业开始设置账户，成本计算过程复杂了许多，需要精确而高效的成本统计、计算、管理系统，因此需要jit这样科学的生产组织和严格的管理制度作保证，要求企业经营的各个环节，象钟表的零件一样相互协调，准确无误地运转，达到减少产品成本、全面提高产品质量、生产率和综合效益的目的。

2、从内部控制效果上来看，各个作业中心也是相对独立的利益集团，他们能否主动地提供abc需要的准确数据，是一个较难解决的问题。企业管理层需要加强对作业中心的控制，努力提高各个作业责任人的素质，保证责任人提供的信息真实准确。

3、从会计人员构成上讲，企业需要聘请abc专家小组，这又容易导致abc本身成本过大。因此，在可接受的成本下拥有足够的了解abc的会计师队伍，是又一个必要条件。

4、从成本构成上讲，有些制造企业，直接成本较大，没有必要使用abc，相反，间接费用较高的企业，在管理当局对传统成本计算准确度不满、生产制造复杂性大、产品结构复杂、作业类别多、生产工艺复杂多变，同时市场对不同型号产品的需求变动较大，从而导致生产调度部门进行生产组织结构调整和投产准备的次数及成本增加，并且拥有现代化会计系统等条件下，应用abc才是比较有意义的。

（二）我国先进制造企业

具有应用abc的可行性

从abc产生的根据、背景和应用条件的分析中，人们很自然地觉得:abc和abm应用的前提条件必须有一个高科技制造环境。考虑到我国不少企业仍然属于劳动密集型，我国企业在目前应用abc和abm条件是否还不太成熟？笔者认为，改革开放以来，我国电子技术革命加速发展，进而产生了越来越多高度自动化的先进制造企业，提供了日益先进的生产技术，也带来了管理观念和管理技术的巨大变革，abc这种成本管理的新思维、新理念在我国先进制造企业是可以率先推行、逐步推广的。主要表现为：

1、从生产的组织管理上讲，虽然目前jit、“零存货制度”和“零缺陷制度”等在中国还很难完全做到，但是，由于电子信息技术等自动化设备的推广，先进的制造企业完全有能力通过努力降低存货量、缩短生产周期、提高产品质量、改善经营设备、提高员工综合素质等途径来努力接近jit的标准。与jit和零库存相关的单元式生产、全面质量管理等崭新的管理观念也已深入人心。

2、政府多年来大力改善交通状况，缩短了原材料和产品的运送周期，也进一步使abc具有了可行性。

3、从市场需求上讲，客户对多样化、小批量和非经常性的商品需求越来越多，不能再仅仅采用以往的季度化大批量生产的方针，而应该快速地、高质量地生产出多品种、少批量的产品。相应地，企业传统的原材料采购与产品制造过程将发生深刻的变化，原来为采购、制造和企业决策服务的周期性的产品成本计量与控制手段、会计决策理论、业绩评价方法等也将发生相应变革，使abc这样灵活多变而又科学准确的成本核算和经营管理方法，具备了存在的基础。

4、从成本结构上讲，在先进的制造环境下，许多人工已被机器取代，因此直接人工成本比例大大下降，机器、设备等固定成本比例大大上升。据报道，七十年前的间接费用仅为直接人工成本的50%～60%，而今天大多数公司的间接费用为直接人工成本的400～500%；以往直接人工成本占产品成本的40～50%，而今天不到10%，甚至仅占产品成本的3～5%左右。产品成本结构如此重大的变化，使得传统的制造成本法不能正确反映产品成本信息，从而不能正确核算企业自动化的效益，不能为企业决策和控制提供正确有用的会计信息，甚至导致企业总体获利水平下降。这种形势既为abc提供了必要性，也进一步为abc提供了生存的土壤。

5、自动化程度比较高的先进制造企业，通常都有大量素质较高的青年会计人才，为abc提供了人才基础。

6、随着市场经济和法制化管理意识的增强，自动化程度较高的企业逐渐建立了完善的内部控制制度，为作业中心和作业链的有效控制提供了条件。

可见，在我国自动化程度较高的先进制造企业，abc基本具备了可行性。

第三章abc的应用现状及在我国推广的途径

本章从分析abc在国内外应用的总体状况着手，通过总结实施abc的成功经验和失败教训，来探讨如何在先进制造企业中推广应用abc。

第一节abc的应用现状

（一）国际上的应用状况

尽管abc在各国学术界很早就已出现，abc的知识也越来越被人所熟知，但其实际应用并不广泛。armitage和nicholson等学者比较了加拿大企业和其他国家企业后发现，实施abc的企业比例较小：加拿大1992年为14％；英国1990年为6％；美国1991年为11％，1993年显著增加到36％。同样，1993年teoh和schoch也发现abc的使用率较低，澳大利亚为17％、马来西亚为13％。1995年inners和mitchell的调查显示英国公司有20％采用abc。

虽然各国对abc的应用并不广泛，但是，就这些运用了abc理论的企业来讲，对abc的满意度还是比较高的，认为实施abc至少改善了会计管理系统的某一个领域（如在业绩评价体系上有重要突破），对abc在产品成本信息、产品定价及组合策略中的作用满意程度都比较高，对成本削减上的满意程度、常务经理对abc信息的利用频率也很高。在使用abc之前，传统的会计系统主要是为财务相关部门和外部报告而设计的，它们的服务对象很有限，而且企业对传统会计信息的准确性很少有信心；但是abc和作业链管理法可以广泛服务于各个利益主体，支持了产品资源决策、产品定价和组合策略，也支持了顾客盈利性分析，而且提高了成本信息的准确性、可靠性。这些局部的成功都为中国企业推广应用abc提供了必要的信心和宝贵的经验。

（二）香港地区应用abc的基本情况

abc在过去10年中受到了广泛的关注，但是截止至1999年，abc在香港的使用并不广泛。调查显示，1999年香港地区有10家企业已经使用abc（4家上市公司和6家非上市公司），使用abc的平均年度为四年；另有4家（2家上市公司，2家非上市公司）即将实施；在没有使用、暂时也不打算使用abc的76家公司中有37家知道abc知识，有39家知之甚少。很显然，大部分公司接触abc的时间还不长。

1、使用abc的行业情况。香港公用事业的使用率比其它行业都高，这点和工业制造企业使用abc程度较高的假设并不相符，因为工业企业通常被认为是自动化程度较高的行业，具有使用abc的优势。这大概是由于公用事业（如电力、自来水等）业务种类固定，规范化较强，易于开展abc比较复杂的会计操作。

2、abc的使用者和非使用者的比较。香港使用abc的公司比没有使用的企业规模要大一些。可以推测，由于其本身的复杂性，规模较大的公司对精确成本信息有着更大的需求，而其本身又是一个复杂信息的提供中心，有更多的成本信息资源来实施abc。

3、产品的多样性。与经典理论不同，香港产品比较复杂的企业使用abc反而较少，这大概是由于产量大、种类多的产品成本分配更加困难，导致对不少香港公司而言，实施abc太复杂、太昂贵，还不如使用传统的会计方法。这也说明不少企业还没有认识到abc对于产量大、种类多的产品分配活动的重大意义。

4、竞争的压力。1991年cooper和kaplan认为：公司内部竞争程度比较高的时候，abc将会发挥重要的优势，因为高度竞争性的产品由于盈利较少，更需要精确的成本信息来确定真实的盈利情况。然而，在竞争压力方面，香港使用和没有使用abc的企业并不存在显著的差别。这说明香港企业应用abc具有一定的主动性，并非迫于形势、被动应战，但是也难免使这些香港企业对abc的必要性和迫切性感受不深。

5、成本结构。理论上讲，abc和传统成本计算法的一个重要区别在于对间接费用（制造成本）的分配上，如果企业的制造费用很高的话，使用abc会比较有效。但是在香港，使用和没有使用abc的公司，间接费用比例并没有显著的区别。这进一步表明，香港企业采用abc不是被迫的，而是具有一定主动性，但是也决定了这些企业中abc对传统成本信息失真的改进作用不会太明显。

6、实施abc的动因。为了主动获取更为准确的成本信息是部分香港企业使用abc很重要的原因，为了积极改善经营也是一个重要因素。

7、实施abc得到的支持。最高管理部门是其主要支持者，这又为进一步应用abc创造了条件。

8、应用abc实践中的难点。香港企业实施abc最困难的是如何保证作业中心为abc系统收集准确可靠的资料，同时，在新的作业活动、新产品和新机构中实施abc同样是一项非常困难的工作，将abc与传统的会计系统有机结合、实现平稳过渡也是一项有挑战的工作，需要补充新的熟练技术人员。这些与经典abc理论是一致的。

但是，调查显示，标识作业成本库和确定成本动因被认为是abc组成因素中最简单的，这和经典abc研究的结论刚好相反（因为abc理论认为，正确确定成本动因是很困难的）。这大概是一些香港企业对abc内涵和本质的认识不足造成的。比如，香港部分企业对会计方法的定义与我们就有出入：有的公司使用的会计系统非常类似abc，但他们不叫abc；相反有些自称使用abc的公司，却使用传统的“成本库”和“成本动因”，而没有使用abc特征的成本库和成本动因。又比如，财务会计部门并不是香港支持abc的重要力量，比其它部门更少使用abc的数据，固然有可能因为一些会计人员认为abc对他们已经建立起来的工作构成了威胁，但是更有可能由于会计人员对abc知识了解甚少。这些都说明abc在香港仍然是一个新生事物，有待于人们深入研究和广泛实践。

9、对abc的满意程度。香港公司对传统成本计算法持有较低的满意程度，在使用abc之后，大多数方面如业绩评价、成本削减、过程改善等都获得了显著提高，有的几乎提高了100％。而且，随着实践的不断深入，香港企业对abc的满意程度持续大幅度增加，比得上美国近几年制造企业利用abc在成本系统改善方面所取得的效果。

10、一些企业不采用abc的原因。缺少足够的abc人员是一些企业不实施abc的一个重要因素，另外，缺少企业管理层的支持也是重要原因，这和经典的abc的结论一致。还有一些企业由于对传统会计系统已经比较满意，因而不采用abc，说明这些企业还没有意识到采用abc的必要性。

总体上看，香港企业虽然对abc的了解还不十分深入，但是，由于一些企业逐渐认识到abc所能带来的巨大效益，所以对abc有着比较主动的需求。与发达国家相比，由于香港与大陆地区地理和文化环境比较接近，因此abc在香港应用的效果和经验，也为大陆地区推广应用abc提供了一定的信心和借鉴。

（三）abc目前在中国大陆地区应用的总体状况

近年来，我国大陆地区高新技术迅速发展，间接费用的比重大大提高，同时顾客类型日益复杂，产品需求类型的变化速度日益加快，企业需要对此作出准确而迅速的反应，于是一些先进的制造企业开始努力尝试abc核算法。有的企业还在abc基础上采用了“柔性生产系统”，生产灵活、反应迅速，从产品设计到制造，从材料配给、仓储到产品发运等，均实现了自动化，取代了传统大批量的生产系统。但是真正推行abc的企业仍然不多，以1985—1999年关于企业理财先进经验531个报道为例，从中剔除关于地区行业或非盈利组织报道的样本134个，得到有效样本397个。在这397个样本中，各种成本管理方法运用样本有189个。成本管理方法主要如表3-1：

表3-1成本管理方法统计

abc目标成本全生命周期成本pdca法质量成本其他总数

样本数616122108189

比例3.17%85.19%1.06%1.06%5.29%4.23%100%

从统计结果看，目标成本方法是企业运用最多的方法，占85.19%，实行abc的企业只占3.17%。这一方面说明我国对abc的应用的确不够广泛，另一方面，与我国企业界中计划成本、标准成本和定额成本等概念与目标成本经常混用、难以甄别有关。这与1999年中国会计学会“管理会计与应用专题研讨会”企业代表们的观点一致。

报道中，运用abc、abm或有类似经验的6家企业主要有表3-2所列这些：

表3-2

报道年份企业名称主要产品

1986上海缝纫机一厂、四厂缝纫机

1987上钢三厂特殊钢材

1990二汽集团汽车整车

1994枣阳野马自行车厂自行车

1996湖南常德中兴机械厂榨油机械

1996哈尔滨飞机制造公司飞机

虽然有意识地运用abc的企业较少，但在一些自发总结的管理经验中却闪耀着abc、abm的思想光芒。与国外和香港相比，这些应用abc的企业的特点体现为以下两方面：

1、目标成本与abc可以“兼容”。

资料表明，目标成本仍是我国企业中运用最多的成本管理方法，同时，在有abc或abm运用经验的6家企业中，就有4家企业采用了目标成本方法，这初步表明，目标成本管理与abc在企业中可以并存。

其原因是：在传统目标成本管理方式下，产品成本被尽可能降低，以保证在市场接受的单价水平下，企业仍有赢利的可能性；在这一过程中，产品成本需要反复计算，而abc就是一种适应复杂成本计算、能够使成本计算更精确的方法。因此，作业成本管理与目标成本管理并不是互相排斥的，而是相互结合、相辅相成的。

在两种方法并存的企业中，两种成本管理法基本上是针对不同对象实行的。abc主要针对产品设计、生产工艺过程和质量管理，而传统目标成本则主要针对材料、人工消耗、非生产性开支等。这种现象也说明，我国不少企业abc经验大多产生于局部性或专门性的管理当中，是“零星”的，尚未贯穿于全面管理当中，不具有全局性。

在先进的电脑一体化全自动生产过程中，由于材料、工时等的消耗是电脑控制的，因此它不再需要所谓定额的、计划的或标准的成本来控制。然而，在半自动化的生产系统中，只要直接人工占有一定比例，“定额式”的目标成本控制就是有必要的。在这种情况下，传统定额控制同样也可深入到作业的层次，与abc相结合。

2、生产经营环境分析。

（1）从产品特征上看，已经使用abc的6家企业产品多数属于小批量、更新快、工艺复杂的产品；实际上，一些产品规模大、更新少的企业同样可以灵活运用abc、abm管理思想，但是目前尝试较少。

（2）在6家企业中，多数将价值工程方法运用于产品设计当中，减少不必要的产品功能设计和相关成本投入。这是因为产品功能的构成与所采用的工艺流程密切相关，产品工艺的确定又与对价值形成的分析紧密联系，价值工程方法实际上已将产品生产的整个作业链和价值链反映在产品设计过程中。但是，我国一些企业的价值工程运用过于狭窄，尚未由点及面上升到对整个作业链的全面分析，这极有可能是企业缺乏abc管理知识所致。

（3）在存货管理上面，6家企业只有二汽集团1家企业实行了“零存货”，其他都是努力接近这一目标；而且致力于零存货的企业对价值工程和价值链管理等方面的工作不是很关注。例如，在一个实行零存货的单位里，常常是仅仅将一些原料供应充足的物资实行“零”存货，孤立地运用零存货手段，就库存论库存，而未触及到整个生产过程和价值链的变革，也就很难开展成熟的abc管理活动。

（4）6家企业中大多数采用了“全面质量管理”，质量管理在我国企业管理中普遍受到了重视，但以其管理的环节来看，从产品设计、生产到售后服务等全面质量管理并不多，与abc和其他几项管理间的协调更不够。

（5）6家企业中有2家（二汽集团和枣阳野马自行车厂）实行了类似jit的生产组织制度，但是对价值工程、abc等其他管理方式不够关注。

（6）6家企业大多具有相关信息系统的建设，并且与价值工程配合较好，但是与基层生产组织间的配合较弱，与库存管理和质量管理的协调更弱，这样就未能把abc原理贯彻到每一个具体的基层作业中心。

总体上讲，一方面我国先进制造企业已经出现了不少abc、abm运行的环境特征，为abc的推广提供了可行性条件；另一方面从企业整体经营过程来看，管理工作之间仍然存在一定的不协调或“脱节”现象，这对abc、abm的运用会带来一定的影响。在探讨如何推行abc和相关管理措施的问题时，必须要考虑到如何消除这些影响、解决相关问题。

第二节成功应用abc的一部分经验及推广途径

（一）如何应用abc解决成本信息失真问题

我们通过abc成功解决成本信息失真问题的具体案例，来探讨如何推广应用abc这一核算方法。

一、企业背景及问题的提出。

福建x公司主要生产电源开关，企业产品种类繁多，生产自动化程度较高。在20世纪90年代中期之前，产品供不应求，虽然没有严格的成本控制，但是盈利率一直很高。1990年之后竞争逐渐激烈，单价逼近了成本，公司坚持所接受的定单价格必须高于产品成本价，以保证赢利，但是公司连续多年亏损或利润率接近于0。由于公司不存在资源浪费或账务虚假现象，高层管理人员始终找不出亏损的原因。

后来，某教授深入调查后发现该公司生产自动化程度很高，并且会计核算系统也很先进，企业的生产特点为品种多、数量大、成本不易精确核算（其年总生产品种约6000种，月总生产型号300多个，每月总生产数量多达2千万件），于是建议该公司使用“abc”代替制造成本法。

二、作业成本法在福建x公司的实际运用。本公司实施的abc包括以下三个步骤：

（一）确认主要作业，明确作业中心。第一章讲过，作业是企业内与产品相关或对产品有影响的相似的活动。企业的作业可能多达数百种，通常应该对企业的重点作业进行分析。结合本公司产品的生产特点，可以划分出备料、液压、喷漆、加盐、检查和生产制造等六种主要作业。其中，备料作业的制造成本主要是直接材料消耗成本；液压作业的制造成本主要是电力和机器占用的成本；喷漆作业的成本大多为与产品外观文字、图案相关的颜料、人工、喷绘机器等的成本与费用；加盐作业的制造成本则主要为电力、化学仪器和化学材料的消耗；检查作业的成本主要是人工费和有关质量测定仪器的费用；生产制造作业成本主要是直接人工，与制造成本法下相似。各项制造成本先后被归集到这六项作业中。

对于固定资产消耗造成的间接成本（折旧费用），不再单独作为一个作业中心，而是分摊到各个具体作业的成本中（如液压作业的机器占用成本等）。原因有两点：第一，由于本企业自动化程度很高，不能以生产工时来分配折旧费（是间接费用之一），而应该用产品消耗固定资产的作业数量作为标准（如厂房、机器占用时间等）；但是，固定资产使用年限本身就需要估计，因而对所谓“固定资产类作业”的成本比较难以把握。第二，其他的作业活动多数都使用了某一类具体的固定资产（液压、喷漆、加盐和检查等作业都使用了相关的机器），因而这些作业成本已经包含了相应的折旧费。所以，无需对固定资产折旧单独认定为一种作业。

（二）选择成本动因，设立成本库。

第一章讲过，abc理论认为，成本动因（costdrivers），即成本驱动因素，是对导致成本发生及增加的、具有相同性质的某一类重要的事项进行的度量，如质量检查小时数、用电度数等。

根据企业自身的特点，在福建x公司备料、液压、喷漆、加盐、检查和生产制造等六项主要作业中，成本动因各自选择如下：

1、备料作业。该作业耗用标准的设定都是以重量为依据，因为，材料构成了产品主体，导致该作业消耗成本与该作业产品的重量呈正比例关系。所以应该选择产品的重量作为该作业的成本动因。

2、液压作业。该作业的成本主要表现为对电力的消耗和机器的占用，这主要与产品消耗该作业的时间有关。因此，应该选择液压小时作为该作业的成本动因。

3、喷漆作业。从工艺特点来看，该作业主要与喷漆的道数有关，因此，应该选择喷漆道数作为该作业的成本动因。

4、加盐作业。该作业的成本主要为电离过程中的电力消耗、工业盐的消耗和机器的占用，随着加盐的次数增加，因此，应该选择每批产品的加盐批次作为该作业的成本动因。

5、检查作业。该作业以人工和仪器为主，而该公司的工资以绩效时间为基础，仪器也以使用时间做依据，因此，应该选择检查小时作为该作业的成本动因。

6、生产制造作业。该作业主要指车间直接生产工人的生产活动，其成本以人工费用为主，与工时呈正比例关系，故选择直接工时作为该作业的成本动因。

某一成本库（作业中心）耗用的可归集的总成本，除以该成本库对应的总作业量，即该作业的分配率。其意义和作用类似于制造成本法的制造费用分配率，只不过它只代表某类作业的成本分配率。如表3-3中的“分配率（1）=a÷b”分别为0.007177、1.000173823等。

各个成本库有了自己的分配率，加大了核算工作量，但是本企业拥有先进的会计核算系统，实现复杂而准确的计算，仍然是可行的。

表3-3与1a型号产品相关的各项作业部门2000年9月成本及分配率一览表单位：元

备料液压喷漆加盐检查生产工人

制造成本(a)63826.5959673827.5565324.232627.232663.522893.56

成本动因产品（用料）重量液压小时刷漆道数加盐批次检查小时直接工时

总动因量(b)8892654.259663456.6986953642.002914196402.9953645.27

分配率（1）=a÷b0.0071771.0001738230.0007510.9015880.0135610.053938

（三）最终产品的成本分配。

（1）某类作业成本的分配方法为：某产品应分配的某类作业成本i=该类作业成本分配率×该产品消耗的该类作业量

如表3-4中每单位1a产品分配的备料作业成本i=0.007177×2.3=0.0165071（元）。

1a产品分配的其他作业的成本计算方法相同。

表3-41a型号产品单位产品各项作业成本表单位：元

备料液压喷漆加盐检查生产人工

分配率（1）0.0071771.0001738230.0007510.9015880.0135610.053938

成本动因产品（用料）重量液压小时喷漆道数加盐批次检查小时直接工时

耗用作业量（2）2.313.15.32.16.32.1

分配的成本i=（1）×（2）0.016507113.102277080.00398031.893330.085430.1132698

(2)该产品应分配的全部作业成本=∑i，如表3-4中1a产品单位作业成本=∑i=0.0165071+13.10227708+0.0039803+1.89333+0.08543+0.1132698

≈15.2148(元)

三、abc与制造成本法下产品成本计算的比较。

1、制造成本法下产品成本计算。

此时，间接成本的分配方法中，生产工人工时比例法最具有代表性。表3-3中的成本项目，在制造成本法下按工时总额分配，需将液压、喷漆、加盐、检查统一计入间接成本（即制造费用）。

间接成本总额=59673827.55+65324.23+2627.23+2663.52

=59744442.53（元）

由表3-3知生产工时总数为53645.27工时，则间接成本分配率=59744442.53÷53645.27=1113.695（元/工时）

由表3-4知，每单位1a型号产品耗用2.1工时，则单位1a产品分配间接成本=1113.695×2.1=2338.758（元）

从表3-4看出，产品重量主要由备料重量构成，所以备料的成本基本上可以代表直接材料成本，则每单位1a产品的直接材料费为0.0165071（元），而直接人工费为0.1132698（元），则每单位1a产品制造成本=应负担的间接成本+应负担的直接材料+应负担的直接人工=2338.758+0.0165071+0.1132698=2338.888

2、abc与制造成本法下产品成本计算的比较。

可以看出，abc下1a型号产品的单位成本为15.2148(元)，而制造成本法下1a产品的单位成本为2338.888（元）。为什么会有这么大的差别呢？

正如本文在第二章第一节所做的理论分析，其主要原因在于两种方法对间接费用的分配不同：制造成本法把每单位产品耗用的某一项成本标准（如工时比率），当成了对所有的间接费用（如备料、液压、喷漆、加盐、检查等）进行分配的比率，而实际上，产品分别耗用各种费用所占各种费用总额的比例，不可能仅仅用工时比例这样的单一指标来代表。制造成本法造成的结果是，高估了高产量产品的成本，低估了低产量产品的成本,体现在x公司如表3-5和3-6：

表3-5：传统成本法下为亏损，但在abc中为赢利的产品调查表单位：元

型号市场单价生产数量传统成本法作业成本法

单位成本单位利润单位成本单位利润

70.233850000.3234-0.09340.1020.128

80.064500000.1407-0.08070.0120.048

90.244240000.4636-0.22360.1850.055

表3-6：单位产品在传统成本法为赢利，但在abc中为亏损的产品调查表单位：元

型号市场单价生产数量传统成本法作业成本法

单位成本单位利润单位成本单位利润

100.0412550.0230.0180.95-0.909

110.183010.030.150.45-0.27

120.051030.0410.0090.23-0.18

130.04415190.0390.0050.05-0.006

140.1213460.0740.0460.21-0.09

150.154650.010.140.19-0.04

对于表3-5中的高产量产品，本来是赢利的，尤其在单价很低时（如7、8型号的产品），实际利润（如0.128元、0.048元）所代表的赢利率还是很高的，但是在传统法下，企业误以为是亏损的，错误地拒绝了定单，丧失了市场机会，在竞争十分激烈的买方市场下，非常可惜。而表3-6中的低产量产品，实际上是亏损的，尤其是在单价很低时，亏损额所代表的亏损率是难以容忍的（如10号产品，市场单价才0.041元，可亏损额就达0.909元），但是在传统成本法下，企业误以为是赢利的，错误地接受了定单。这就造成了利润报告的严重失真，出现“定单单价都高于‘单位成本’，但最终却亏损”这一现象也就不奇怪了。

四、对x公司应用abc解决成本信息失真问题尝试的评价。

（一）x公司对abc的采用，是必要而及时的。

从市场特点看，买方市场中单价已经逼近成本。

从产品特点看，企业的生产特点为品种多、数量大（年总生产品种约6000种，月总生产型号300多个，每月总生产数量多达2千万件），成本不易精确核算，传统成本法越来越显得过于粗略。

从其成本构成上看，如1a产品本月直接成本总额=备料成本+生产工时成本=63826.59+2893.56=66720.15（元），间接成本总额为59744442.53元，总成本=66720.15+59744442.53=59811162.68（元），直接成本占总成本的比重仅为0.11%（即66720.15÷59811162.68），而间接成本的比重高达99.89%（即59744442.53÷59811162.68）。

（二）从案例中可以看出，福建x公司应用abc来解决制造成本法下成本信息失真问题的尝试，是比较成功的。

首先是成本信息、产销决策和资源配置更加合理。该企业应用abc后，通过计算出每种成本库（作业中心）的分配率，再根据每种产品消耗的某项作业量乘以相应的分配率，得出这种产品消耗的该项作业成本，再把这种产品消耗的各项作业成本加总，得出这种产品的作业总成本。这样，就解决了制造成本法中对于间接费用的单一分配比例造成的成本信息失真问题，进而使生产、定价和销售决策更合理。比如，在竞争日趋激烈的买方市场中，对于那些产量高、复杂程度低的产品，应该适当降低其价格，增加定单数量，以提高市场占有率；对于那些规格特殊、批量较少、价格弹性低的产品，企业能够通过abc和jit的协调运用，及时满足客户需求，则可提高其价格水平，如果顾客接受，就获取可观的利润，若顾客不接受，企业可以减少此类产品的生产，将多余的资源运用到更体现abc优势、竞争能力更强的产品甚至行业之中，这样就大大优化了资源配置。

其次，由于abc提供了及时、准确而详细的成本信息，该公司具备了进一步完善责任会计、加强内部管理的条件。比如，表3-3中，耗用总成本最多的是液压部门（为59673827.55元），要引起重视，严加管理。又如，分配率最大的是液压（1.000173823元/时间）和加盐部门（为0.901588元/批次），虽然加盐部门的总成本不是很大，也要引起重视，加强对液压时间和加盐次数的控制。

五、推广应用abc来解决成本信息失真问题的途径。

通过对福建x公司成功应用abc、解决成本信息失真问题的经验进行归纳总结，我们可以发现：x公司的成功，归功于企业在确认作业中心、设立成本库和计算成本等环节中，始终把abc的适用条件和企业自身成本核算的特点结合起来。所以，针对如何推广应用abc这一问题，其答案首先在于把abc的特点和企业自身成本核算的特点相结合，具体包括：

（一）动因的选择不必太细、太全，而应找到最重要的、与本企业主要成本相关性最大的因素。

这是因为，虽然abc对成本的反映更加深入细致，但也不是说“动因选择得越细越好”，而应该有目的、有重点地选取成本动因，以保证abc具有更大的可操作性。比如，据报道，x公司也试图选取和所有成本耗用都相关的成本动因，但事实证明这是不可能的，因为在某个独立的作业中不可能所有的耗费（成本）都与同一个成本动因呈正比例变化，或保持密切关系，如果选取动因太多，这个作业中心的成本核算工作就会无所适从。

那么应该主要关注哪些成本动因呢？这首先要明确本企业应用abc的目的。理论上讲，企业应用abc可以实现科学核算成本和进行产销决策、严格内部控制、优化价值链组合、协助全面质量控制、配合业绩评价和实现战略成本决策等多种目的。但是，具体到一个特定的企业，应该明确自己应用abc的主要目的，并根据其主要目的来确定哪些是重要动因。比如上面讲的x公司，应用abc的主要目的，是解决传统成本信息失真问题，而不是客户需求、业绩评价等，所以就详细反映那些与产品制造、生产成本发生过程紧密相关的动因。比如，选择出相对独立的、对产品和成本形成影响较大的作业（备料、液压、喷漆、加盐、检查和生产制造等六种），然后再确定作业中与主要的成本消耗相关性较大的成本动因（如备料重量、液压小时等）。相反，对于那些与产品成本积累过程相关性不太大的作业（如固定资产的购置、管理、使用和清理活动，以及产品功能设计、售后服务和业绩评价等作业活动），则不再面面俱到。这样虽然会在一定程度上降低成本核算的准确性，但是更重要的是在保证了abc可操作性的基础上，仍然比传统制造成本法的准确度大大提高。

（二）成本动因的选择可采取多元化的方式，以适应不同的作业活动。多元化的作业和成本动因，是abc与传统成本法中单一分配率的本质区别。比如，x公司选取了六类不同的作业，各自选取相应的分配率，以适应六种不同的作业活动，而不是采用一两种成本动因——那样abc就失去了意义。

（三）企业应该根据自身的电算化、网络化进步程度，确定作业账户设置的详细程度，因为企业实施abc必须要以完善的计算机化会计系统为基础。尤其是像福建x公司这类消耗原材料的种类和生产的产品品种都较多的企业，如果没有计算机系统的支持几乎是不可能的。具体来讲，abc需要如下计算机系统条件：企业的计算机已实现网络连接，已建立配方库、标准库等基础数据系统，已按管理信息系统建立了独立的核算系统，具有数据处理中心及形成相应的信息。

在前文关于我国abc应用状况的分析中我们已经看出，虽然实践中我国不少企业的网络和信息系统不够先进，但是最近几年都在努力改进，加上近年来我国网络信息、计算机技术发展迅速，实现大面积的会计电算化、网络化还是有希望的。比如，河北邯钢用其先进的信息技术和现代管理技术，设置了类似abc的核算和管理体系，同时改造传统产业、支持新兴产业、提高企业市场竞争力，形成了著名的“邯钢经验”，其成功之一就是abc和企业计算机系统的充分结合。

（四）成本库和abc具体职能部门的设置，要适合企业自身的人才结构。abc存在一定的主观性，如在福建x公司中，作业的确认、成本动因的选择和同质成本库的确认上，需要作出职业判断，不同的会计人员会有不同的结果；同时，作业中心不同的负责人提供数据的准确性也不尽相同。这种主观随意性有时会带来较大的偏差。所以，abc管理系统的框架和选取指标的口径，要符合企业自身的人才结构，相关人员的综合素质也需不断提高以适应abc的要求。不能盲目追求信息化、自动化，而不顾自身人才基础，机械照搬abc理论。

（五）abc要与企业现有的核算体系相衔接。abc是一种新的“完全成本制度”，拓宽了成本的计算范围，如第一章第一节所述，abc计算的成本与制造成本法和中国1992年以前的“完全成本法”计算的结果差异很大，实施时企业应注意与自身现行的成本制度衔接或融合，以避免脱节太大、管理上无法承受。实际上正如本章第一节第（三）个问题中谈到的，abc和“目标成本法”等传统成本为基础的管理措施并不是相互排斥的，而是兼容的，它解决了传统成本法存在的不合理性，也是对传统成本法的和谐发展。比如x公司的实践中，选择备料成本动因时，就选取了“备料重量”，选择生产人工成本动因时，选取了“直接工时”，这些都是在传统成本法里通常使用的分配因子，这样不但无损于abc，反而有助于提高成本核算的准确性和合理性。又如，河北邯钢在尝试abc性质的管理制度时，就结合了原有的目标成本规划、模拟市场等方法，取得了很好的效果。

（六）abc必须建立在严格的内部控制和管理制度基础上。成本信息失真问题不仅仅是一个会计核算方法问题，还有经济体制、内部控制制度、人员素质和文化背景等多方面的深层次原因。在现有的体制和社会文化背景下，解决成本信息失真问题，除了体制改革、提高员工素质外，加强内部管理和控制，是极其重要而又直接的措施。福建x公司成功运用abc是建立在严格管理基础上的，必须取得单位最高层领导和有关部门领导的认可和支持，以加强管理，做好全体员工的培训，提高全员的成本意识，其目的是避免和消除无效作业（即不增加价值的作业），消除实施过程中所产生的各种人为因素的阻力，以促进降低成本和提高效率，这是作业成本法的精髓。另外，只有管理到位，才能保证员工培训及时，才能做好会计基础工作，确保会计信息真实可靠，否则，运用成本昂贵的abc，却假账真算，无异于劳民伤财。

（二）如何应用abc实现战略成本管理

一、战略成本管理的含义。

所谓战略成本管理就是在考虑企业长期竞争地位的同时进行成本管理。战略成本管理的主要模式是桑克模式，其内容是把abc与战略管理结合起来，主要包括价值链分析、战略定位和成本动因分析几个方面。

第一章已经讲过，价值链是由相互依赖、互相关联的活动所构成的一个价值体系，描述的是增加一个企业的产品或服务的实用性或价值的一系列作业活动；所谓价值链分析主要是分析从原材料供应商开始，一直到最终产品消费者为止，其间一系列相关作业的整合，是从战略层面上分析如何控制成本。这种分析可有多重视角，如对企业自身价值链分析、对行业价值链分析、对竞争对手价值链分析等等。

所谓战略定位是帮助企业在市场上选择竞争武器以对抗竞争对手。企业要对自己所处的内外部环境进行详细周密的调查分析，在此基础上，进行行业、市场和产品方面的定位分析，再确定以怎样的竞争战略来保证企业在既定的产品、市场和行业中站稳脚跟、击败对手，以获得竞争优势。

所谓成本动因，前文已经论述过，即导致成本发生的因素。从价值的角度看，每一个创造价值的活动都有一组独特的成本动因，它用来解释每一个创造价值活动的成本。战略成本动因分析就是把abc理论的成本动因分为结构性成本动因、执行性成本动因和作业性成本动因，对企业的宏观和微观成本管理活动进行分析。

国际上先进的战略成本管理经验给我们这样的启迪：企业为取得竞争优势，应从abc和价值链的角度来建立战略成本管理体系。众所周知，中外国情不同，生产力发展水平也不同，不能简单照搬国际经验。那么，如何在我国先进制造企业运用abc实现战略成本管理呢？我们通过epw厂的案例来分析这一问题。

二、epw厂成功应用abc思想实现战略成本管理的总体途径。

epw厂是一家国有中型电器制造厂，技术力量雄厚，产品质量过硬，生产过程及生产成本管理严格，多年来一直是行业中的领先者。但是近年来，epw厂主导产品la的市场竞争日趋激烈。为使企业产品在市场上取得强大的竞争力，epw厂跳出传统的以生产制造过程为重点的成本管理范围，应用战略成本管理原理指导成本管理工作，其基础即是abc的核算方法和管理思想。企业对la产品开展市场需求分析、相关技术发展分析，并在此基础上，研究la产品设计成本、供应商成本、顾客使用成本和售后服务成本。

首先，应用价值链分析的思想对epw厂的上下游环节进行分析，发现epw厂上下游环节均有许多工作可改进，然后根据abc的管理原则，对这些环节实施严格的成本管理，以便提高整个企业的竞争优势。在采购阶段，除了采用经济批量法控制采购批次、采购价格等常规方法，还通过与供应商发展密切关系进一步控制甚至降低采购成本。在销售阶段，通过分析，epw厂撤掉了很多办事处，试行分销制，降低销售费用，而且商对市场信息收集和反馈、提出价格变动的可行性建议更及时，使企业能动态地掌握竞争对手的价格与市场行情，取得投标中的竞争优势，同时增加企业销售利润。

其次，进行战略定位分析，选择竞争战略。epw厂针对市场环境，将la产品定位于中高档，采取“成本领先”战略，运用财务数据严格控制成本的上升，并局部运用abc控制产品成本，使得la产品的价格在市场上一直保持较强的竞争力。

第三，实施abc控制，进行战略成本动因分析。

在“成本领先”战略下，为了防止竞争对手较早开发出更低成本的生产方法，企业必须始终掌握准确的成本信息，并努力控制和降低成本；同时，企业还要满足经常改变的顾客需求。前文已经谈到，abc是将着眼点放在作业活动和资源消耗上，有利于控制和降低成本，其灵活性也适应了多变的顾客需求。所以，abc是战略成本管理向作业层面的渗透，而战略成本管理则是abc拓展延伸到上游的生产采购和下游的销售环节的一个系统，两者之间是相辅相成、互为依托的。epw厂通过应用abc，发现了浪费，找到了可能降低成本的地方，提高了作业活动效率，完善了定价决策，为企业创造了新的价值。

三、abc在epw厂战略成本管理实践中应用的具体方法。

（一）重视abc对成本详细揭示的功能，这是进行战略成本管理的基础。

以epw厂的a部门作为使用abc的例子，2000年3月份a部门生产高压电器产品h10型la(以下简称h型产品)和zh10型la（简称zh型产品）。h型产品是普通型产品，市场价150元/只，zh型产品是新型、复杂的产品，市场价250元/只。这两种产品都在相同的生产线上制造。

2000年3月份a部门生产了zh型产品400只，同时生产了h型产品6000只，有关这两种la产品的生产成本资料如表3-7所示:

表3-7：la产品生产成本资料统计表单位：元

成本项目h型产品zh型产品合计

直接材料直接人工制造费用116,091.4976,571.53341,235.898,859.438,496.8437,872.98124,950.9285,068.37379,108.16

合计533,898.9155,229.25589,128.16

按传统成本法计算h型产品和zh型产品的单位成本，计算结果如表3-8所示:

表3-8：epw厂a部门产品单位成本表单位:元

成本项目h型产品（6000只）zh型产品（400只）

直接材料直接人工制造费用19.3512.7656.8722.1521.2494.68

合计88.98138.07

上述传统成本计算法，按直接人工成本比例分配制造费用，而制造费用是直接人工成本的445.65%（即379,108.16÷85,068.37），这样分配制造费用虽然方便了成本核算工作，但据第二章的分析，由于间接成本比重较大，分配间接成本时产生的小的错误就会被放大近4.5倍，很可能扭曲成本数据，不利于对制造费用采取有针对性的控制措施和以成本为依据进行的定价决策。所以，制造费用的分配率应重新调整。

经过考察，可以认为a部门符合abc的适用要求，理由如下：（1）a部门有以数控设备等现代化装备为主要特征的现代化自动制造系统。（2）a部门人员经过多次精简，直接人工成本在产品成本中的比例很小，而间接费用很高（如制造费用是直接人工成本的445.65%）。（3）产品零库存，因为h型和zh型产品均供不应求，不存在成本沉淀到会计分期中的问题。（4）h型产品和zh型产品有不同特点，工艺差别大，比如，h型产品产量大，工艺复杂程度低;而zh型产品产量小，复杂程度高。（5）a部门管理水平较高，员工成本意识均较强，成本核算的数据较为准确。

因此，采用abc对h型与zh型产品的成本进行分配，根据abc的实施步骤，epw厂组织会计、技术、生产和采购等专业人员对该月a部门的制造费用进行分析，重新计算h型和zh型产品的单位成本。其使用abc的各个步骤的方法，与福建x公司基本相似，这里就不再重复列举。

该企业在尝试abc后发现了与福建x公司相同的成本计算效果，即abc计算结果与现行传统成本计算法的结果有着明显的差别。统计数据表明：epw厂生产的h型和zh型产品制造成本法下的销售成本率(单位产品生产成本÷销售单价)分别为：59.32%（即88.98÷150）和55.23%（即138.07÷250），但采用abc计算后发现原先h型产品的生产成本被高估了15.26%，而zh型产品的生产成本被低估了56.14%。主要原因是，abc深刻揭示出一个简单而又隐蔽的事实：每只低产量（zh批量为400只）、新型的、复杂的zh型产品需要的机器动力、准备次数、材料处理、产品分类等费用皆比工艺简单的h型产品多。由于传统成本法不能揭示这一点，不能把成本分配给所有的作业，所以普通的h型产品代替新型、复杂的zh型产品承担了一部分费用。

由于abc的应用，使被传统方法扭曲的成本计算恢复其本身应有的面目，纠正了成本计算不实所带来的成本信息失真，从而也为降低成本的努力指出了方向。

（二）epw厂应用abc加强战略成本管理、提高企业的竞争能力的措施。

epw厂a部门使用abc进行计算后，发现zh型产品的成本是原来制造成本法下该产品成本的2.28倍，达314.79元/只，远远高出其市场售价，大大出乎所有人的意料。于是epw厂组织技术、设备、会计和a部门的管理人员对zh型产品的成本问题作专题研究。

1、首先，利用abc提供的详细资料在同性质作业中对比分析，立刻发现zh型产品的单位机器动力成本和生产设备折旧成本明显偏高，要降低zh型产品的成本，主要应抓住这两个关键作业。

2、其次，进一步分析abc的计算过程，发现这两个作业成本高的原因由一个共同的因素引起，即zh型产品的单位机器占用小时数多，为h型产品的12倍，就是说，zh型产品占用机器的一部分时间，是不增加价值的作业。这就使zh型产品降低成本工作的重点更加明确：降低zh型产品的单位机器小时，减少不增加价值的作业，就能大幅度降低zh型产品的单位成本。

3、接着epw厂成立以技术和设备人员为主的项目组，就如何降低zh型产品的单位机器小时作为突破口开展工作。经分析和研究发现zh型产品机器小时数为h型产品的12倍，是两个因素的乘数作用使然：一个因素是zh型产品的每批工艺耗时为40分钟，是h型产品的2倍；另一个因素是每批产品出产数量：zh型产品1只，而h型产品6只。针对这两点，工艺技术人员进行艰苦努力，通过采用新材料和新工艺使zh型产品的工艺耗时降到30分钟/批；同时设备人员通过工艺改进力争每批zh型产品产量提高到3只。耗时和产量的变动使zh型产品的生产能力提高4倍，其中单位机器小时数为原来的四分之一，成本大大降低。在zh型产品需求没大的增长的情况下，所节约的工时每月可多生产h型产品3000只以上，更好地满足了市场对h产品的需求。

4、在此基础上该厂结合市场情况对定价重新决策，h型产品由原来售价150元/只调整为135元/只，zh型产品由原来售价250元/只调整为288元/只，使利润信息更加真实。

5、该厂运用abc的原理对h和zh产品进行长期跟踪监控，从市场需求、产品设计到生产、售后服务各个环节，密切关注竞争对手的成本和战略，随时调整产品价格和投产决策，并且把各个环节的成本都纳入abc的成本核算范围之内，运用价值链观念进行长期的、全面的管理，有效控制了成本，提高了产品质量，改善了企业形象，更好地推行了成本领先型市场经营战略，增加了市场份额。

6、在长期全面推行abc的过程中，epw厂对abc系统自身不断探索并进行改进，建立一系列配套制度，使之与企业“成本领先”战略有机结合，如选取更实用的成本库、把作业中心与责任会计中心相结合，对成本动因选取的合理性进行持续改进等，使该厂逐步形成了真正适合于自己的、独具特色的abc系统。

四、从epw厂的实践经验中可以看出，要回答“如何在我国先进制造企业运用abc实现战略成本管理”这一问题，应该注意把握以下要点：

（一）abc消除成本信息失真问题、揭示出科学的成本信息，是企业进行战略成本管理和战略经营的基础和前提。所以，在福建x公司中总结出的经验，在epw公司仍然适用，而且x公司需要注意的问题，这里仍然需要关注。

（二）epw公司进行的战略管理，是abc在动态的、战略层面上的体现，其主要手段是应用了abc思想中的价值链分析和相关的管理措施（abm），这是区别于普通战略管理的。普通战略管理强调的是企业使命和企业目标，强调企业总体的、长期的问题，显得比较粗略，操作性比较差；但是运用abc的战略成本管理，强调运用作业为基础的成本信息和管理手段来达到企业的战略目标，其特点为：

（1）从战略管理内容来看，abc和价值链基础上的战略成本管理，把关注重点放在了经营成本和业绩产生的内在原因方面，通过揭示成本和业绩，不仅仅提高经营业绩或效果，更重要的是努力提高经营效率。

效果和效率是两个不同的概念。效果指活动的结果，强调活动对组织外部的影响，而对资源消耗不关注；效率则指活动的原因而言，强调的是单位活动对资源的消耗率，而对活动给外界的影响不予以强调。比如，有a、b两个工人，a每天工作10个小时，生产150单位产品，平均每小时15个，b每天工作5个小时，生产100单位产品，平均每小时20个，则a的工作效果比b好，但是b的工作效率比a高。

第一章已经谈到，abc的成本是“完全‘消耗’的成本”，因而强调对资源“消耗”产生的效率，从而更加关注经营成本和效果产生的原因。这与传统的战略管理决策不同，因为传统战略管理重点在于市场需求、生产销售等总体方面，更多的关心经营业绩和最后效果，即对外部市场影响如何，而对经营效果产生的原因和经营效率揭示不够。

abc对经营活动的原因的揭示，包括两个途径：

首先是实现企业内部管理。而abc对作业的详细反映，能够充分揭示成本发生的原因；作业链管理努力消除“不增值作业”，有效控制了成本，提高了成本的“投入/产出效率”，进一步通过内部制度创新取得明显成效，最终提高战略经营效果。可以说abc找到了提高经营业绩的突破口。由此，企业内部战略管理更加具有可操作性，便于明确和落实作业中心的责任，建立全面细致、科学合理的业绩评价、员工激励机制，使战略目标不至于落为空谈。这一点在先进的制造企业中是有一定普遍性的，比如，河北邯钢将成本管理放在“核心”位置，进行全面细致的控制，体现了abc的原则，就取得了奇迹般的效果。

其次，abc根据价值链的特点将成本视野向前延伸到产品的市场需求，是“从顾客到厂商”的管理，尤其重视在产品投产前的设计阶段的成本控制，并且向后延伸到顾客的使用满意度、维修及处置等售后阶段，是深入各个经营环节内部的全程管理，结合了全面成本管理方法(tcm)和产品生命周期管理方法，从市场、企业的每一个环节上努力寻找成本发生、价值创造的原因，同时提高各个环节的“效率”和“效果”，使企业真正及时、有效、充分、深入地融入市场，更好地使“战略”适应了“环境”。

（2）从成本控制的内容来看，abc强调在工艺设计和生产制造过程中，通过jit和“零缺陷”等手段，消除每一个不增加价值的作业。

abc的核心是把成本看成“增值作业”和“不增值作业”的函数，并将“顾客价值”作为衡量增加价值与否的最高标准，并进一步把“不增值作业”划分成“维持性作业”和“无效作业”。成本管理者的任务，就是实现作业链的优化，即：尽量减少“不增值作业”，尤其是无效作业（当然，无效作业不一定是无用的工作，如机器维修和管理活动，虽然有用但是本身不增加价值），提高有效作业和整个作业链的投入/产出比例，使成本利用趋向于最优化的高效率状态。如epw厂把降低单位zh型产品的消耗时间作为突破口，就是消除不增加价值的低效作业或无效作业，降低“未利用生产能力”（这里是时间）的成本，从而降低其生产成本，才能及时调整h和zh产品的价格，这样就使企业保持有利竞争地位的问题更加具体化。

abc与价值工程管理是不同的，因为后者强调在产品设计阶段剔除产品的过剩功能，以达到节约成本的目的。然而，剔除了产品的过剩功能，未必就消除了不增值作业。

（3）从信息来源来看，abc为基础的战略管理会计的信息来源具有外向性、开放性，是对各种相关信息的综合收集和全面分析。它不局限于企业内部的信息来源，不仅要对企业内部实行规划与决策、控制与评价，并且注重外部环境因素的变化情况，收集企业外部信息，包括竞争对手情况、行业市场需求、供货商、客户意向、售后服务、周边人际关系等方面的信息，注重与供货商及客户进行协调与规划，甚至关注企业与相应社会责任、生态环境的协调发展有关的信息。如epw厂，在采购阶段，除了采用常规方法，还通过与供应商发展密切关系进一步控制甚至降低采购成本；在销售阶段，撤掉了很多办事处，试行分销制，使企业能动态地掌握竞争对手的价格与市场行情，取得长期的竞争优势，增加了企业销售利润。又比如，沙钢对物资采购实行招投标做法，在与供货商充分“博弈”的过程中，取得了更有利的地位，仅1999年生铁一项就节约成本4000多万元。

(4)从战略管理手段来看，abc虽然是必要而且非常重要的信息和管理手段，但不是充分手段，更不是唯一手段，因此，abc应该与相关的战略管理措施相互结合、综合使用，而不应该孤立地采用某一种手段。比如，可以结合价值工程、本量利分析、全面预算管理、全面质量管理、产品生命周期成本、目标成本、kaizen成本、基准成本、平衡记分卡和环境成本等方法。

其中，kaizen成本法主要强调降低产品制造过程成本（如epw厂降低zh产品成本的方法）；基准成本法主要是参照其他企业或部门成功实践，建立内部业绩评价标准以改善经营；平衡记分卡（balancescorecard）是卡普兰教授等人提出的新型管理措施，是一种在业绩评价和成本管理体系中将财务指标与非财务指标（如客户导向经营业绩指标、企业内部营运及技术效益指标和学习创新与成长业绩指标等）相互融合的方法；环境成本主要核算企业对生态环境造成的影响的成本。

以价值工程为例，正如上面第（2）点谈到的，价值工程在产品设计阶段剔除了产品过剩功能，但是未必消除“不增值作业”，同时也要看到，abc和作业链管理虽然努力消除“不增值作业”，但是未必剔除了产品过剩功能，所以，二者应该结合使用。再以平衡记分卡为例，其财务指标可以与abc的详细成本资料或价值链的财务信息相结合，而其非财务指标也可以与abc的客户需求预测等方法综合使用。这样，企业战略成本管理手段就变得更加有效。

abc和战略成本管理来自发达国家，在epw这样的技术设备先进、自动化程度高、管理水平较好的现代企业中试行并获得成效。但是，在我国企业，尤其是国有企业，技术、设备、自动化程度和管理水平都参差不齐的状况下，战略成本管理和abc是否也能适用，是不少人都关心的问题。福建x公司和epw厂的实践，对此问题作出了肯定的回答：只要按照科学的思路，努力创造相配套的条件，在我国先进制造企业中，abc是具有有效的推广途径的；abc的实施为科学核算成本、有效降低成本、实施战略成本管理指明了突破口。

第三节一些企业应用abc失败的教训

虽然上文谈到了许多成功应用abc的例子，但是国内外企业对abc的应用并非都是成功的，也有不少教训值得我们引以为戒。比如，惠普公司（hewlett-packard）所属的科罗拉多斯普林斯厂（coloradosprings）就是其中之一。

惠普是世界上管理最完善、最富创新精神的企业之一。它的成功部分归功于它不断地重新评估自身的控制机制和分权式的组织结构。惠普的科技含量、间接成本比重都很大，因此，理论上讲，惠普公司整体上是比较适合采用abc和相关管理措施，实际上惠普公司的大多数分支机构实施abc的尝试的确都很成功。

科罗拉多斯普林斯厂规模较大，生产示波器和逻辑分析器等测试设备。它的产品种类很多，但每种产品的产量都很少，主要销售客户是通讯及电脑行业的工程师等人员。管理层决定实施abc的目标是为了更好地了解自己的生产和支持流程，以找出成本产生的前因后果，并据此确定产品的成本，提供更加有效的成本控制和库存评估依据，做出更合理的定价决策。

首先，在充分了解自身的各个流程后，该厂试图找出各种成本动因，即成本因素。此处的成本动因是指一个流程中影响该流程成本的所有因素。成本动因一旦确定，信息技术小组就会帮助成本会计部门，采取各种方法利用电脑软件跟踪这些因素。

其次，对这些软件进行修改，以加入新的成本动因。此处略举一例，对物料软件系统加以修改，目的是为了识别首选零件和非首选零件。该厂在确定其所购零件的优先顺序时采取如下5个标准：技术（technology）、质量（quality）、可靠度（reliability）、交货（delivery）和成本（cost），简称为tqrdc。

第三，根据tqrdc标准的评估结果，将各种零件分为首选、中等和非首选3类。由于每类零件所引起的间接费用不同，因此对3类部件的区分是很重要的。这一程序也让研究开发部门参与了有关零件评估的工作。

该厂采用abc的这些操作，有一定的合理性，表现在：

1、抓住了该企业技术水平比较高、间接成本比较大、产品种类多、产量小、管理比较严格和会计信息系统比较先进的特点，实行abc的初衷是对的。

2、得到了管理层的支持，因而各部门配合比较积极，如信息技术小组、研究开发部门与成本会计部门配合较好。

3、成本动因的选择比较客观。比如“首选、中等和非首选”零件的区分，结合了本厂间接费用的特点；并且对于跟踪监控的软件不断改进，遵循了循序渐进的规律。

该厂abc系统于1989年开始实施，然而，1992年却半道夭折，从那以后，该厂没有再尝试过abc。那么，该厂实施abc失败的教训在何处呢？根据报道，主要问题有以下6点：

1、成本动因太多。abc理论的核心就在于对成本的“过程控制”，来对成本“追本溯源”。可是该厂abc实施者曾试图为每一个流程“找出各种成本动因”，有一次，竟然在生产流程中挑出20多个成本因素，贪图全面，结果导致作业中心过于分散，成本核算过于复杂，既增加了abc系统建立和维持成本，又增加了管理者对abc复杂信息理解的难度，明显加大了“过程控制”和“追本溯源”的难度。

该厂应首先确定两、三个绝对关键的流程环节，再在每个环节中找出两、三个成本因素，并在初始阶段全力以赴解决这些成本因素。这样才能使abc更具有可操作性。

2、该厂对abc的应用没有体现出明确的目的。从管理层决定实施abc的目标来看，“取得准确的成本信息”应该是其首要目的。因此，有关主要生产成本的动因应该详细反映，而有关产品设计、市场需求等信息可以粗略反映。这样，就可以有效地避免“成本动因太多”的问题。然而，该厂的abc工作却没有明确体现出这一目的：成本选择漫无目的，简单照搬abc理论，贪多求全；不但增加了实行abc的难度，而且，由于缺乏明确的信息需求目的，提供的信息没有针对性，即使是科学地计算出了相关信息，也会出现不少abc信息“无人使用”的尴尬局面。

3、成本库和作业中心内部缺少适当管理。虽然该厂的矛头直指各种成本因素，预测间接费用的支出及成本因素的利用，但是，它只是每月公布成本因素的变化情况，包括成本因素的效率变量、比率变量及数量变化等，却不对各个作业中心内部及其成本产生过程实施有效的控制和管理，并不能给一个个产品的各种成本带来增值利益。因此，该厂应该发挥惠普公司良好的“自身控制机制”的优势，加强作业中心内部的控制。

4、各作业中心之间成本协调、配套管理跟不上。该厂过分注重公布成本因素的月变化情况，但在针对各个成本库和作业中心之间如何相互协调、控制成本产生的过程、削减成本方面，却从未采取任何相应手段。比如，据报道，其研发部门做出调整，开始采用首选零件后，但是采购部门却并不改变其成本结构。因此，吸取epw公司的经验，制定可行措施、努力削减非首选零件的总用量及压缩总体的成本结构，使abc与企业战略和整体企业管理有机结合起来，应当成为该厂实施abc的主要目标。正如本章第一节所讲，这种abc与企业整体管理“脱节”的现象在中国也很多，因而吸取其教训很有必要。

5、过分强调标准成本。该厂希望把某个成本因素作为管理的基准和目标，完全实行“标准成本”的控制。但是，要想在如何具体分配成本问题上使整个群体达成共识，几乎不可能，弱化了各个成本中心的控制作用。

实施abc应注重长期控制成本、加强管理的效果，而不应强调短期内满足某一具体成本“基准目标”。如果那样做，意味着要找出所有的流程、所有的成本因素及所有适当的支出项目并予以分配。本来该厂成本动因就选取得太多，加上过分强调标准成本，使成本管理部门要把实际数据和标准成本随时做一番比较评估，导致了要耗费大量的资源对各种成本因素活动进行管理，使abc的实施就好象一场管理恶梦。与其这样做，倒不如发挥惠普公司“分权式”组织机构的特长，让各分权部门作为一个个成本库，建立责任中心，着重抓好自己内部的成本控制工作。

6、该厂对abc的应用，过于急于求成，浅尝辄止，缺少积极改进的过程。比如，虽然该厂对成本动因的跟踪软件作了动态的改进，但是abc自身并未深入实践，遇到了问题，1992年后，就再也不尝试了，而没有象epw厂那样组织项目组对产品深入分析和研究。事实上abc的推行，是一个动态的演进过程，需要在实践中不断摸索，并非不允许有失误，关键是努力减少失误，并且根据abc的规律和企业自身的特点，逐渐改进和完善abc系统。

第四章结束语

通过前面对abc的理论概况、在我国应用的必要性与可行性、国内外应用状况和经验教训的分析和总结，笔者认为：

首先要承认，总体上来说，我国的科技发展水平同西方发达国家相比，差距依然很大，企业整体的设备水平依然很落后，如有关报道显示，钢铁、石化、电力等15个行业中，我国企业的生产技术与国外先进水平的差距一般为5到10年，关键性技术差距更大，而abc是高新技术生产制造系统和会计核算系统的产物，所以abc在我国企业全面推行，为时尚早。然而，笔者以为，abc虽然受环境的制约和影响，但是作为一种先进的管理思想，它们并不排斥一般企业，相反，在个别先进制造企业或企业中的某一部门可以先行实施，将会带动整个企业管理思维的变革，对企业管理水平的提高、竞争力的增强，有明显的推动作用；从长期看，abc还会反作用于其科技环境，促进企业自动化水平的提高，并为政府提供更科学的宏观财务信息，在国际贸易中保护本国利益。

因此，笔者认为，推广应用abc和相关管理措施应该把握以下两个方面：

（一）abc可以在我国一部分先进制造企业或其若干部门先行实施，逐步推广，如果“等待完全符合条件再实施abc”，则会导致企业丧失快速发展的时机。

首先，abc作为一种成本核算和控制方法可以从企业个别部门到整个企业，从制造到服务，从个别先进企业到更多企业，逐步开展。研究和实践都表明，企业内技术装备水平的多层次，可以用不同的成本控制方法与之适应。例如：劳动密集型部门可采用责任成本控制；自动化程度高、间接费用比重大的部门可运用abc控制。众多的探索已表明:即使是局部应用abc，对于促进企业管理水平的提高，增强企业的竞争力，也会起到巨大推动作用。而且对于我国处于改制中的大中型国有企业来说，一部分已经基本具备了运用abc的条件，尤其是自动化程度和科技含量较高的企业，不一定要等全面符合条件后再实施。而实施abc后企业竞争力的提高、效益的增加，从长期来看又会促进自动化水平的提高和技术环境的改善，从而进一步为abc、战略成本管理的实施提供更广阔的天地。

其次，应用abc，应该重点强调其作为一种管理思想的指导作用，以广泛更新企业的管理观念，科学地分析解决问题，而不局限于一种成本计算方法。比如，尽管不少企业无法绝对做到jit、“零存货”和“零缺陷”的“数据计算标准”，但是可以向这个标准努力；更何况在运用作业管理思想解决一些问题时，有些成本是无法用金额来计算的，只能依靠估计（如建立在abc基础上的全面质量管理中因质量问题而给企业造成的信誉损失）。因此，abc不应局限于一种机械的成本计算手段，而应更多地作为一种管理思维模式运用于企业的产品设计、定价、顾客获利能力分析、质量管理等诸多管理方面。这样才体现了abc的本质意义。这也可能成为我国企业运用作业成本管理思想的一种模式。

（二）企业推行abc，必须结合自身的具体情况。

首先，我国企业将来在运用abc或abm时，首先应通过“成本-效益”分析判断这样做是否能为企业增效。尽管笔者主张大力提倡abc，但是，如果不顾企业生产经营实际情况，生搬硬套，不考虑abc信息的“成本-效益”关系，认为运用了abc就是好的，这样一种思想也是错误的。abc在各国企业运用的经验告诉我们，并不是任何企业都适合运用abc。如果一个企业制造费用只占一小部分，或者信息收集和处理系统需要付出很大代价，或者同时生产多种产品时是按照生产线来安排，而不是按作业中心（或成本中心）来安排，则abc并不比简单的传统成本法能产生更大的价值。因此，设想运用abc、abm时，企业首先应结合自身实际生产经营的具体情况，通过“成本-效益”分析判断这样做是否能为企业增效。

其次，abc系统必须取得企业最高管理层的支持。abc、abm不是仅靠会计人员即能完成的工作，它尤其需要企业领导的高度重视和积极参与，从企业竞争战略高度去看待成本问题，解决成本问题，这是成功应用这一先进原理的先决条件。abc的具体核算和管理系统必须同企业的总体管理体系相互协调，才能取得管理层的支持，才能发挥足够的效用

第三，应用abc的具体措施，一定要结合企业自身生产流程和经营环境的特点，从而明确本企业应用abc的具体目的。由于国情、企业历史基础、产销环境和技术工艺不同，既不能照搬abc权威理论的条条框框，也不能照搬国外或其他企业应用abc的经验。

第四，abc系统本身是个不断改进的过程。既要吸收别人的经验教训，又要在企业亲自尝试abc的实践中不断摸索，根据自身的成本特点和工艺特点去不断完善abc系统，不可企求一蹴而就、一步到位，把abc作为立杆见影的“万能药”，也不可浅尝辄止，一遇困难就否定abc的必要性和可行性。从第三章第一节对abc在我国应用状况的分析中可以看出，我国应用abc的企业，管理工作之间仍然存在一定的不协调或“脱节”现象，更有必要对abc系统不断改进。

第五，推广应用abc，必须结合企业自身会计人员的素质状况。要实施abc系统，仅仅有先进的会计系统还不够，更重要的是要有高素质的会计队伍，以保证原始数据的准确性、信息处理的高效性和abc管理的严格性；否则，如果各个作业中心提供了失真数据，或者人浮于事、作风散漫，abc就会弄巧成拙。所以企业必须结合自身会计人员培训的实际情况确定如何具体设置abc系统。从第三章第一节的分析来看，香港和大陆都存在着会计队伍和管理人员对abc知识不够熟悉的情况，加上我国会计队伍整体素质不高的事实，因而企业在对abc系统设置和改进的过程中，更有必要结合自身会计人员的素质状况。

管理学毕业论文范文第3篇

关键词：作业，成本库，价值链，作业成本法，适时生产制度，制造成本法，责任会计制度，战略成本管理

第一章作业成本法的理论概况

本章拟就作业成本法（activity-basedcosting,又译为作业成本计算法，以下简称abc）的历史、产生依据、概念体系等三个方面对abc的理论概况作以介绍。

第一节abc的历史

abc起源于美国，较有影响力的主要有以下几位学者的观点：

（一）科勒（kohler,ericl.）的作业会计思想。科勒的作业会计思想，主要来自于对20世纪30年代的水力发电活动的思考。在水力发电生产过程中，直接人工和直接材料（这里指水源）成本都很低廉，而间接费用所占的比重相对很高，这就从根本上冲击了传统的会计成本核算方法——按照工时比例分配间接费用的方法。其原因是，传统的成本计算方法（本文指制造成本法），预先假定了一个前提，即：直接成本在总成本中所占的比重很高（如工业革命以来，机器大生产中大量的劳动力投入和原料消耗一直是成本的主体）。科勒提出的会计思想，主要有以下观点：

1、作业（activity），指的是一个组织单位对一项工程、一个大型建设项目、一个规划或重要经营事项的具体活动所作的贡献，或者说某一个部门的某一类活动；作业在现实生产活动中是一直存在的，只是此时才第一次被运用到成本核算和生产管理之中。

2、作业账户（activityaccount），对每一项作业设置一个作业账户，对其相关的作用（贡献）和费用进行核算，对作业的责任人，要能进行控制，即是说，同一个责任人控制的作业活动才是一项独立的作业。

3、作业账户的设置方法是，从最低层、最具体、最详细的作业开始，逐级向上设置，一直到最高层的作业总账，类似于传统科目的明细账、二级账和总账。

4、作业会计的假设是，所有的成本都是变动的，所有的成本都能够找出具体责任人，控制由责任人实施。

在会计史上，科勒的作业会计思想第一次把作业的观念引入会计和管理之中，被认为是abc的萌芽。

（二）斯拖布斯（g.t.staubus）的会计思想。斯拖布斯是第二位研究作业成本法的学者，他分别在1954年的《收益的会计概念》、1971年的《作业成本计算和投入产出会计》和1988年的《服务与决策的作业成本计算——决策有用框架中的成本会计》等著作中提出了一系列的作业成本观念。其理论要点有：

1、会计是一个信息系统，而作业会计是一个与决策有用性目标相联系的会计，同时，研究作业会计首先应该明确其基本概念，如作业、成本、会计目标（决策有用性）。

2、要揭示收益的本质，首先必须揭示报表目标。报表目标是履行托管责任或受托责任，为投资决策提供信心，减少不确定性，报表中的收益和利润，与成本密切相关；abc揭示的成本不是一种存量，而是一种流量。

3、要较好地解决成本计算和分配问题，成本计算的对象就应该是作业，而不是某种完工产品或其对应的工时等单一标准。成本不应该硬性分为直接材料、直接人工和制造费用，更不是根据每种产品的工时来计算分配全部资源成本（无论直接的或间接的），而是应该根据资源的投入量和消耗额，计算消耗的每种资源的“完全消耗成本”。这并不排除最后把每种产品的成本逐一计算出来，而是说，关注的核心应该是从资源到完工产品的各个作业和生产过程中，资源是如何被一步步消耗的，而不是完工产品这一结果。

（三）20世纪末abc研究的全面兴起。当时，计算机为主导的生产自动化、智能化程度日益提高，直接人工费用普遍减少，间接成本相对增加，明显突破了制造成本法中“直接成本比例较大”的假定。制造成本法中按照人工工时、工作量等分配间接成本的思路，严重扭曲了成本。另外传统管理会计的分析，重要的立足点是建立在传统成本核算基础上的，因而其得出的信息，对实践的反映和指导意义不大，相关性大大减弱。虽然当时流行许多模型，但是除了所依据的信息相关性值得商榷外，还很抽象、难懂，甚至一些专家都看不懂，其实践意义就更差了。在这种背景下，哈佛大学的卡普兰教授（roberts.kaplan）在其著作《管理会计相关性消失》一书中提出，传统管理会计的相关性和可行性下降，应有一个全新的思路来研究成本，即作业成本法。由于卡普兰教授等专家对于abc的研究更加深入、具体而完善，使之上升为系统化的成本和管理理论并广泛宣传，卡普兰教授本人被认为是abc的集大成者。其理论观点有：

1、产品成本是制造和运输产品所需全部作业的成本总和，成本计算的最基本对象是作业，abc赖以存在的基础是产量耗用作业，作业耗用资源。即：对价值的研究着眼于“资源作业产品”的过程，而不是传统的“资源产品”的过程。

2、认为abc的本质就是以作业作为确定分配间接费用的基础，引导管理人员将注意力集中在成本发生的原因及成本动因上，而不仅仅是关注成本计算结果本身，通过对作业成本的计算和有效控制，就可以较好地克服传统制造成本法中间接费用责任不清的缺点，并且使以往一些不可控的间接费用在abc系统中变为可控。所以，abc不仅仅是一种成本计算方法，更是一种成本控制和企业管理手段。在其基础上进行的企业成本控制和管理，称为作业管理法（activity-basedmanagement,以下简称abm）

abc的成本虽然是“完全消耗成本”，但是并不同于中国1992年以前的“完全成本法”的成本，因为abc的成本强调的是“消耗”的成本，未必包括全部生产能力成本，即不一定等于“投入成本”。比如，如果一台机器每月正常产量是100件产品（代表了生产能力和投入成本），但是如果企业只投产了80件，就存在着20件（100件减80件）产品所对应的“未利用生产能力成本”，而abc下产品的成本就不包括“未利用生产能力成本”，只指全部投入成本的80%；相反“完全成本法”是原苏联模式的照搬，核算的是经济学意义上的全部投入成本，指运输费用和生产、管理、理财费用等全部支出项目，包含了“已利用”和“未利用”生产能力成本。

第二节abc产生的依据

那么，abc理论的产生有什么样的客观依据呢？

一、理论依据。

abc的理论依据是：传统的成本计算方法以产品作为成本分配的对象，把单位产品耗用某种资源（如工时）占当期该类资源消耗总额的比例，当成了对所有的间接费用进行分配的比例，这是不合理的；成本分配的对象应该是作业，分配的依据应该是作业的耗用数量，即对每种作业都单独计算其分配率，从而把该作业的成本分配到每一种产品。

二、实践依据。

（1）从必要性上来讲，abc产生的依据体现在针对传统成本计算法的科学性、传统管理会计的研究和实践中对于成本习性的假设所产生的质疑。

传统成本计算法假定直接成本比例较高，同时，传统管理会计中，把成本习性划分为变动成本和固定成本，并且建立模型y=a+bx，而这种成本的划分和模型的相关性，是立足于短期内经营、业务量也无显著变化的假设上的。然而，20世纪70年代以后，企业要应对多变的市场风险，强调长远的可持续发展，突出了战略管理，企业管理部门对持续经营的要求日益增加，而从长期经营的角度来看，绝大部分成本都是变动的，传统认为成本属性应该划分为固定成本和变动成本的假定和模型y=a+bx，很大程度上失去了时间上的相关性；兼并的浪潮、生产的规模化、经营的全球化，导致企业的业务量急剧上升，突破了模型y=a+bx的业务量假定；随着高科技的发展，计算机为主导的智能化、自动化日益普遍，技术密集型产业占据主导地位，同时，网络经济为首的信息经济、知识经济已经到来，这些经济活动，导致直接人工和直接材料等直接成本投入比例大大降低，许多企业的间接成本占绝大部分，这导致模型y=a+bx即使在短期内和一定业务量内也失去了相关性。时代的发展，需要一种解决传统信息失真问题、打破y=a+bx模型的成本计算理论，而abc就是满足这一需要的理论。

（2）从可能性上来看，适时生产法（justintime,以下简称jit）为abc的可行性创造了条件。

在日本等国家，jit已经逐渐推广。该生产系统中，企业在生产自动化、财务电算化条件下，合理规划，大大减少生产和销售过程中的周转时间，使原材料进厂、产品出厂、进入流通的每个环节，都能紧密衔接，甚至完全消除停工待料、有料待工等浪费现象，减少生产环节中不增加价值的作业活动，使企业生产经营的各个环节，象钟表的零件一样相互协调，准确无误地运转，达到减少产品成本、全面提高产品质量、提高劳动生产率和综合经济效益的目的。

jit系统需要较高的管理水平。如要有“零存货制度”，以保证减少原材料、半成品和产成品占用的资金，真正做到适时生产，进而要求良好的交通、完善的原料市场等社会条件；要有“零缺陷制度”，保证各环节衔接正常，及时提供合格产品；要有“单元式生产制度”，如同银行的“柜员制”，消除过细的分工，这又要求车间工人是全能的，保证封闭式生产，因为过细的分工带来了过多的流水环节。目前这些在中国很难完全做到，但我们可以努力逼近这一标准。

由于作业账户的设置方法是从最低层、最具体、最详细的作业开始，逐级向上设置的，操作比较复杂，因而需要较为精确而高效的成本统计和计算手段，需要严格而科学的控制和管理体系。而jit的出现，就使abc的应用成为可能。

第三节abc的概念体系

任何一个科学的理论体系，都需要一套必要的概念体系作为支撑以便完整而准确地解释世界、探索规律从而指导实践，abc也不例外。abc必要的概念有以下几种：

（一）与作业有关的概念：

1、作业（activity），指企业为了达到其生产经营的目标所进行的与产品相关或对产品有影响的各项具体活动。

2、作业链（activitychain），是相互联系的一系列作业活动组成的链条。现代企业实际上是一个为了最终满足顾客需要而设计的一系列作业活动实体的组合，所以企业就是作业链。

3、价值链（valuechain），从生产经营环节上看就是作业链，是从货币和价值的角度反映的作业链。卡普兰教授等学者认为，立足于经营的最后一个环节（即产品销售到顾客的环节）来看，能够产生和增加顾客价值的作业是需要大力加强的有效作业，不增加价值的作业是维持作业或无效作业，需要严格控制。但是，无效作业不等于无用作业。比如，修复残次品、管理活动，都增加不了价值，是无效作业，但却是维持企业正常运营的有用作业。

价值链需要不断的优化组合，如努力减少各环节的无效作业，使之逼近于零；在各环节有效作业中，提高其产出比例等。前面提到的jit、“零存货”、“零缺陷”和“单元（柜员）式”生产制度就是优化价值链组合的重要手段。

价值链的优化组合需要对其作科学的分析。分析价值链应该体现市场营销意识，尤其在买方市场中，要从顾客着手，分析顾客支付的价格与其受益的比例、产品与竞争对手的比较，逐步延伸到厂商的内部价值链组合情况；控制价值链应该从产品设计环节开始，尽力改善价值链的组合，提高其投入产出比例。

（二）与作业成本习性(costbehavior)有关的概念：

1、短期变动成本，就是短期内发生变动的成本，与产出量呈正比例变动。这与传统意义的“变动成本”口径是一致的。

2、长期变动成本，是短期内一直不发生变动，长期中虽不随产量变动，但是与作业量呈正比例变动的成本。比如产品质量检验费，不应该按产量分配给产品，而应该按照产品接受的检验劳务量（作业量）来分配，就可以看作一种长期变动成本。

作业量与长期变动成本二者的变动不一定是同步的，存在一个时滞问题，即作业量减少时，当期长期变动成本未必减少。比如，当月企业质量检验次数减少了，但是检验人员的固定工资可能并没有马上减少。对此调整期的成本分配问题，应遵循“谁受益，谁负担”的原则。

3、固定成本，是既不随产量变动，也不随作业量变动的成本，比如西方国家企业中历史成本计价的“土地所有权”。

作业成本法下的长期变动成本和固定成本，在传统制造成本法下都叫“固定成本”。

（三）与成本动因有关的概念：

1、成本动因（costdrivers），又译作成本驱动因素，是对导致成本发生及增加的、具有相同性质的某一类重要的事项进行的度量，是对作业的量化表现。成本动因通常选择作业活动耗用的资源的计量标准来进行度量，如质量检查次数、用电度数等。

选择合理的成本动因很重要，最好由成本会计师、生产工艺工程师、abc专家共同组成专门小组来做选择，要把企业看作价值链的组合，照顾到动因选择的全面性、代表性、操作性和动因与其他部门的密切关联性。

主要以资源消耗数量作为基础的动因，通常是伴随着短期变动成本而发生的，是分配短期变动成本的根据，大多既与作业量有关，又与产量有关，接近于传统的变动成本处理方法，比如制造业中机器运转时间、加料重量、工时（虽然不等同于传统成本法的“工时比例分配法”，但工时仍可以选择为动因）。但是主要以作业量（可以看作工作量，但不是产量）为基础的成本动因，如检验、维修等部门作业，导致了长期变动成本的发生，是分配长期变动成本的依据。如表1-1：

表1-1制造企业的部分成本动因及各自驱动的成本

成本动因驱动的成本

生产批次生产、调度部门的相关成本

进料定单数量材料采购部门的相关成本

验收次数验收部门的相关成本

发货单数量发货部门的相关成本

维修次数维修部门的相关成本

检验次数质量管理部门的相关成本

生产调整和投产准备次数生产调整部门的相关成本

2、成本库，即作业中心，由相同性质的成本归为一类而构成，如维修车间、检验车间各自对应一个成本库。

选择成本库（作业中心）的类别时，也应该照顾其与整个价值链、其他部门联系的密切性。成本库的主要类别有：

（1）单位水平作业中心，即生产每一单位产品所发生的作业量不变，作业总量随产量变动，如原材料耗用中心。

（2）批次水平作业中心，即生产每一批产品所发生的作业量不变，作业总量随生产批量呈正比例变动，如生产调度、计提准备、质量检验中心。

（3）产品水平作业中心，即为支付生产每类产品或劳务所发生的作业总量随着产品的项目呈正比例变动，如产品测试中心。

（4）维持水平作业中心，为了维持生产环境所发生的作业，如冬天取暖、夏天降温、车间照明等中心。

3、分配率，某一成本库耗用的可归集的总成本，除以该成本库对应的总作业量。其意义和作用类似于制造成本法的制造费用分配率。

4、作业成本的分配方法为：某产品应分配的某类作业成本i=该类作业成本分配率×该产品消耗的该类作业量

该产品应分配的全部作业成本=∑i

从abc的概念体系的框架中，我们可以看出，abc的理论基础，是认为生产过程应该描述为：生产导致作业发生，产品耗用作业，作用耗用资源，从而导致成本发生。这与传统的制造成本法中产品耗用成本的理念是不同的。这样，abc就以作业成本的核算追踪了产品形成和成本积累的过程，对成本形成的“前因后果”进行追本溯源：从“前因”上讲，由于成本由作业引起，对成本的分析应该是对价值链的分析，而价值链贯穿于企业经营的所有环节，所以成本分析首先从市场需求和产品设计环节开始；从“后果”上讲，要搞清作业的完成实际耗费了多少资源，这些资源是如何实现价值转移的，最终向客户（即市场）转移了多少价值、收取了多少价值，成本分析才算结束。由此出发，作业成本计算法使成本的研究更加深入，成本信息更加详细化、更具有可控性。

第二章在我国先进制造企业中应该推广应用abc

本章拟就abc的现实意义、适用条件和在我国推广应用的可行性等几方面来阐述“在我国先进制造企业中应该推广应用abc”这一观点。

第一节abc的现实意义

（一）微观意义

ⅰ、abc使成本信息更加科学，

解决了传统成本信息失真问题

同一种产品的单位成本在作业成本法下和制造成本法下计算出的结果常有差异，甚至相差悬殊。为什么呢？原因主要在于两种方法对间接费用的分配不同。制造成本法把每单位产品耗用的某一项成本标准（如产品耗用的工时占总工时的比率），当成了对所有费用（如在电器开关制造类企业中，包括备料、液压、喷漆、加盐、检查和折旧费等）进行分配的比率。事实上，产品分别耗用各种费用所占各种费用总额的比例，绝不是仅仅用工时比例这样的单一指标所能代表的（尤其是间接费用）。这样的实例很多，比如，生产工时或机器工时耗用较多的产品，其耗用的产品质量检验费用就多了么？显然未必，因为检验费用的多少与生产时间的长短没有直接的正比例关系。又如，某产品的工时耗用比重大，也许是由于在集体劳动中（如劳动密集型产业），许多工人在较短的时间内共同在车间劳动造成的，而不是占用车间的绝对时间很多，也就不应该分摊较多的厂房折旧费用。所以，制造成本法下按照单一的工时等标准分配间接费用的做法，显得草率武断，必然造成有些产品成本虚增，有些虚减，不符合“谁受益，谁负担；多受益，多负担”的公平配比原则和信息相关性原则，导致成本信息失真。

我们举例来说明其信息失真的影响：如果企业本月在同一个车间生产两种产品，一种产量高，另一种产量低，那么在制造成本法下，高产量的产品由于耗用的工时比较多，就负担比较多的厂房折旧费，而低产量的产品由于耗用的工时比较少，就负担比较少的厂房折旧费。然而，两种产品占用厂房的时间是相同的，应该分担相同的厂房折旧费。所以，制造成本法高估了高产量产品的成本，低估了低产量产品的成本。

而abc则解决了这一问题。从以上分析中还可以看出，abc的关键步骤在于，计算出每种作业的分配率，再根据每种产品消耗的某项作业量乘以相应的分配率，得出这种产品消耗的该项作业成本，再把这种产品消耗的各项作业成本加总，就是这种产品的作业总成本。

可以看出，abc区别于传统成本法的计算步骤在于：abc不是直接考虑产品成本或工时成本，而是首先确定间接费用分配的合理基础——作业，然后找出成本动因，具有相同性质的成本动因组成若干个成本库，一个成本库所汇集的成本可以按其具有代表性的成本动因来进行间接费用的分配，使之归属于各个相关产品。

因此，abc与传统成本法相比，其根本区别具体表现在：缩小了间接费用分配范围，由全车间统一分配改为由若干个成本库进行分配；②增加了分配标准，由传统的按单一标准分配改为按多种标准分配，对每种作业选取属于自己合理的分配率。abc针对生产过程中每种作业选取属于自己的分配率，按各产品消耗成本动因或作业的数量将成本库的成本逐一分配到产品总成本中去，这样，成本核算的核心就集中在了生产对资源一步步消耗的各个具体环节中，抓住了许多动态变量，就真正消除了传统成本法中用人工工时等作为唯一标准去分配全部间接费用的不合理性，解决了传统成本法带来的成本信息失真问题，使成本核算更准确，更具有相关性和配比性。

ⅱ、abc使企业产销决策更加合理

产销决策和产品定价合理性的基础是成本计算的科学性。

从上面的分析中我们已经知道，传统成本法下的成本信息是不科学的。不过，在粗放式劳动密集型产业中，产品中人力、材料等直接成本占总成本的绝大部分，而间接成本所占的比重较小，所以传统成本法中对间接费用分配的不合理数额所占的比例也较小，几乎可以忽略不计；同时，此时基本上是卖方市场，产品利润率较高，保证了单价和单位成本之间有一个较大的差额，足以抵消传统成本信息失真的影响，因而传统成本法保持了较大的相关性，通常不会导致严重的决策失误。但是，随着知识经济的到来，企业自动化、智能化程度越来越高，生产工人工资等直接成本所占的比例大大减少（许多企业直接人工只占总成本的5-10%），间接成本比例大幅度增加，传统成本法失真信息的数额越来越巨大；而且，随着买方市场的到来，厂商之间竞争日益激烈，许多产品的市场单价已经逼近成本，容纳不了太多的成本误差。

此时仍然根据传统成本信息作出的产销决策，常常是有些产品本来是赢利的（尤其在单价很低时，其真实的赢利率还是很高的），但是在传统法下，企业误以为是亏损的（比如高产量的产品成本就被高估，获利水平被低估），从而错误地拒绝了定单，丧失了市场机会，在竞争十分激烈的买方市场下，非常可惜。而有的产品，实际上是亏损的（尤其在单价很低时，其真实的亏损率是难以容忍的），但是在传统的成本法下，企业误以为是赢利的（比如低产量产品的成本就被低估，导致利润被高估），从而错误地接受了定单。这样，传统成本法进一步造成了利润报告的严重失真。这就是为什么会出现“定单单价都高于‘单位成本’，但最终却亏损”这一奇怪现象的原因。

abc的本质决定了它就是解决这一问题的答案，因为采用abc后，成本信息更具有科学性、相关性，从而使产销和定价决策更加合理、利润信息更加真实。

ⅲ、abc对企业内部管理的意义

实施abc的深刻意义还在于，在作业中心的基础上建立责任中心，甚至进一步采用作业预算方法和作业管理法，能够更有效地实现责任会计目标。作业成本的核算过程中，成本核算的核心集中在了生产对资源一步步消耗的各个具体环节中，比如在电器开关制造企业中，abc使管理者准确把握了诸如备料（原材料消耗）、液压、喷漆、加盐、检查和直接人工等作业活动，从而控制了成本的形成和累积过程。比如，如果耗用总成本最多的是液压部门和喷漆部门，要引起重视，查明原因，看是否有贪污、浪费等现象，以及是否这两个作业中心技术不够先进、工艺不够合理。即使这样巨大的开支是合理的，仍要视之为“要害部门”，严加管理，任用优秀的液压、喷漆作业责任人。又如，如果分配率最大的是液压和加盐部门（虽然加盐部门的总成本不是很大），也要引起重视。如果证实这样的分配率是合理的，就加强对这两项作业耗用数量的控制，合理减少生产流程中加盐的次数。这样，abc就把管理者的注意力引向了资源消耗的原因上，有利于更好地执行责任会计制度，改善内部管理。

ⅳ、abc对企业战略成本管理的意义

实施abc对企业的深刻意义，还在于它突破了传统管理会计的局限性，体现了先进的战略成本管理思想，能有效改善企业的战略决策。

传统的管理会计，根据传统成本信息，把成本习性划分为变动成本和固定成本，并建立模型y=a+bx（a为固定成本；bx为变动成本）。这一模型的有效性是立足于短期内经营和业务量无显著变化的基础上的。然而，随着规模化和全球化经营的日益普遍，企业的业务量急剧上升，长期来看，绝大部分成本都是变动的，传统成本信息失真程度不断增加，传统的模型y=a+bx所提供的管理信息，很大程度上也失去了相关性。

基于abc的管理会计分析，不把成本简单划分为变动成本和固定成本，而是以作业这一流量作为划分成本习性的依据，进行动态的价值链分析，根据这种比较准确的成本信息所进行的动态分析和管理活动，从战略经营的角度看，具有更大的相关性。而且abc为基础的战略管理，是立足于经营全程的作业链和价值链管理，把握了市场需求动向、企业生产过程和售后服务等经营的全部过程，能够使企业经营战略更及时地应对市场风险、适应环境的变化。

ⅴ、abc对企业优化资源配置的意义

最后，实施abc还有利于我们通过对资源如何一步一步消耗的过程的细致而具体的分析和控制，来优化作业链、价值链和产品种类与生产数量的组合，从而优化资源配置，发挥企业内部各部门之间、各工艺和生产环节之间的协同作用，充分利用资源，实现“一加一大于二”的规模效益目标。

总之，abc对企业进行科学的核算和管理决策，有着极其重要的意义。

（二）宏观意义

实施abc的深刻意义，远远不局限于企业自身。

1、在控制和制止国有资产流失方面，abc能够更科学地核算效益，向政府反馈准确的信息，使政府进行有效的管理控制，防止个别人利用传统成本法的缺陷侵蚀国家利益，有效地保护国有资产。

2、目前会计信息失真问题，固然不少是故意造假所致，但是不科学的核算方法，也会加剧其严重性。逐渐普遍化的高科技、自动化的企业，不能排除利用传统成本法虚报利润和资产状况的可能性。采用abc有助于使社会拥有可靠的经济信息，维护会计行业的诚信形象。

3、在国内经营中，成本核算的科学性，只影响到企业之间的利益分配，不影响国家的总体税收。加入wto后，国际资本流动日益频繁，尤其先进的外国企业实行了abc后，国内企业如果仍然采用传统的成本法，则不仅会使企业处于十分不利的局面；而且跨国企业还可能故意利用传统成本法的不科学性，隐蔽地实现转移定价，把利润转移到税率较低的国家和地区，会造成资本外流，使国家税收等宏观利益遭受损失。而推广应用abc，则有助于在国际贸易和跨国资本流动中维护国家的利益。

第二节abc的适用条件和在我国应用的可行性

（一）abc的适用条件

综上所述，abc有着深刻的现实意义。但同时要承认，abc的应用也是有条件的。比如：

1、从生产组织制度上看，abc关注“资源作业产品”的每个环节，从最详细的作业开始设置账户，成本计算过程复杂了许多，需要精确而高效的成本统计、计算、管理系统，因此需要jit这样科学的生产组织和严格的管理制度作保证，要求企业经营的各个环节，象钟表的零件一样相互协调，准确无误地运转，达到减少产品成本、全面提高产品质量、生产率和综合效益的目的。

2、从内部控制效果上来看，各个作业中心也是相对独立的利益集团，他们能否主动地提供abc需要的准确数据，是一个较难解决的问题。企业管理层需要加强对作业中心的控制，努力提高各个作业责任人的素质，保证责任人提供的信息真实准确。

3、从会计人员构成上讲，企业需要聘请abc专家小组，这又容易导致abc本身成本过大。因此，在可接受的成本下拥有足够的了解abc的会计师队伍，是又一个必要条件。

4、从成本构成上讲，有些制造企业，直接成本较大，没有必要使用abc，相反，间接费用较高的企业，在管理当局对传统成本计算准确度不满、生产制造复杂性大、产品结构复杂、作业类别多、生产工艺复杂多变，同时市场对不同型号产品的需求变动较大，从而导致生产调度部门进行生产组织结构调整和投产准备的次数及成本增加，并且拥有现代化会计系统等条件下，应用abc才是比较有意义的。

（二）我国先进制造企业

具有应用abc的可行性

从abc产生的根据、背景和应用条件的分析中，人们很自然地觉得:abc和abm应用的前提条件必须有一个高科技制造环境。考虑到我国不少企业仍然属于劳动密集型，我国企业在目前应用abc和abm条件是否还不太成熟？笔者认为，改革开放以来，我国电子技术革命加速发展，进而产生了越来越多高度自动化的先进制造企业，提供了日益先进的生产技术，也带来了管理观念和管理技术的巨大变革，abc这种成本管理的新思维、新理念在我国先进制造企业是可以率先推行、逐步推广的。主要表现为：

1、从生产的组织管理上讲，虽然目前jit、“零存货制度”和“零缺陷制度”等在中国还很难完全做到，但是，由于电子信息技术等自动化设备的推广，先进的制造企业完全有能力通过努力降低存货量、缩短生产周期、提高产品质量、改善经营设备、提高员工综合素质等途径来努力接近jit的标准。与jit和零库存相关的单元式生产、全面质量管理等崭新的管理观念也已深入人心。

2、政府多年来大力改善交通状况，缩短了原材料和产品的运送周期，也进一步使abc具有了可行性。

3、从市场需求上讲，客户对多样化、小批量和非经常性的商品需求越来越多，不能再仅仅采用以往的季度化大批量生产的方针，而应该快速地、高质量地生产出多品种、少批量的产品。相应地，企业传统的原材料采购与产品制造过程将发生深刻的变化，原来为采购、制造和企业决策服务的周期性的产品成本计量与控制手段、会计决策理论、业绩评价方法等也将发生相应变革，使abc这样灵活多变而又科学准确的成本核算和经营管理方法，具备了存在的基础。

4、从成本结构上讲，在先进的制造环境下，许多人工已被机器取代，因此直接人工成本比例大大下降，机器、设备等固定成本比例大大上升。据报道，七十年前的间接费用仅为直接人工成本的50%～60%，而今天大多数公司的间接费用为直接人工成本的400～500%；以往直接人工成本占产品成本的40～50%，而今天不到10%，甚至仅占产品成本的3～5%左右。产品成本结构如此重大的变化，使得传统的制造成本法不能正确反映产品成本信息，从而不能正确核算企业自动化的效益，不能为企业决策和控制提供正确有用的会计信息，甚至导致企业总体获利水平下降。这种形势既为abc提供了必要性，也进一步为abc提供了生存的土壤。

5、自动化程度比较高的先进制造企业，通常都有大量素质较高的青年会计人才，为abc提供了人才基础。

6、随着市场经济和法制化管理意识的增强，自动化程度较高的企业逐渐建立了完善的内部控制制度，为作业中心和作业链的有效控制提供了条件。

可见，在我国自动化程度较高的先进制造企业，abc基本具备了可行性。

第三章abc的应用现状及在我国推广的途径

本章从分析abc在国内外应用的总体状况着手，通过总结实施abc的成功经验和失败教训，来探讨如何在先进制造企业中推广应用abc。

第一节abc的应用现状

（一）国际上的应用状况

尽管abc在各国学术界很早就已出现，abc的知识也越来越被人所熟知，但其实际应用并不广泛。armitage和nicholson等学者比较了加拿大企业和其他国家企业后发现，实施abc的企业比例较小：加拿大1992年为14％；英国1990年为6％；美国1991年为11％，1993年显著增加到36％。同样，1993年teoh和schoch也发现abc的使用率较低，澳大利亚为17％、马来西亚为13％。1995年inners和mitchell的调查显示英国公司有20％采用abc。

虽然各国对abc的应用并不广泛，但是，就这些运用了abc理论的企业来讲，对abc的满意度还是比较高的，认为实施abc至少改善了会计管理系统的某一个领域（如在业绩评价体系上有重要突破），对abc在产品成本信息、产品定价及组合策略中的作用满意程度都比较高，对成本削减上的满意程度、常务经理对abc信息的利用频率也很高。在使用abc之前，传统的会计系统主要是为财务相关部门和外部报告而设计的，它们的服务对象很有限，而且企业对传统会计信息的准确性很少有信心；但是abc和作业链管理法可以广泛服务于各个利益主体，支持了产品资源决策、产品定价和组合策略，也支持了顾客盈利性分析，而且提高了成本信息的准确性、可靠性。这些局部的成功都为中国企业推广应用abc提供了必要的信心和宝贵的经验。

（二）香港地区应用abc的基本情况

abc在过去10年中受到了广泛的关注，但是截止至1999年，abc在香港的使用并不广泛。调查显示，1999年香港地区有10家企业已经使用abc（4家上市公司和6家非上市公司），使用abc的平均年度为四年；另有4家（2家上市公司，2家非上市公司）即将实施；在没有使用、暂时也不打算使用abc的76家公司中有37家知道abc知识，有39家知之甚少。很显然，大部分公司接触abc的时间还不长。

1、使用abc的行业情况。香港公用事业的使用率比其它行业都高，这点和工业制造企业使用abc程度较高的假设并不相符，因为工业企业通常被认为是自动化程度较高的行业，具有使用abc的优势。这大概是由于公用事业（如电力、自来水等）业务种类固定，规范化较强，易于开展abc比较复杂的会计操作。

2、abc的使用者和非使用者的比较。香港使用abc的公司比没有使用的企业规模要大一些。可以推测，由于其本身的复杂性，规模较大的公司对精确成本信息有着更大的需求，而其本身又是一个复杂信息的提供中心，有更多的成本信息资源来实施abc。

3、产品的多样性。与经典理论不同，香港产品比较复杂的企业使用abc反而较少，这大概是由于产量大、种类多的产品成本分配更加困难，导致对不少香港公司而言，实施abc太复杂、太昂贵，还不如使用传统的会计方法。这也说明不少企业还没有认识到abc对于产量大、种类多的产品分配活动的重大意义。

4、竞争的压力。1991年cooper和kaplan认为：公司内部竞争程度比较高的时候，abc将会发挥重要的优势，因为高度竞争性的产品由于盈利较少，更需要精确的成本信息来确定真实的盈利情况。然而，在竞争压力方面，香港使用和没有使用abc的企业并不存在显著的差别。这说明香港企业应用abc具有一定的主动性，并非迫于形势、被动应战，但是也难免使这些香港企业对abc的必要性和迫切性感受不深。

5、成本结构。理论上讲，abc和传统成本计算法的一个重要区别在于对间接费用（制造成本）的分配上，如果企业的制造费用很高的话，使用abc会比较有效。但是在香港，使用和没有使用abc的公司，间接费用比例并没有显著的区别。这进一步表明，香港企业采用abc不是被迫的，而是具有一定主动性，但是也决定了这些企业中abc对传统成本信息失真的改进作用不会太明显。

6、实施abc的动因。为了主动获取更为准确的成本信息是部分香港企业使用abc很重要的原因，为了积极改善经营也是一个重要因素。

7、实施abc得到的支持。最高管理部门是其主要支持者，这又为进一步应用abc创造了条件。

8、应用abc实践中的难点。香港企业实施abc最困难的是如何保证作业中心为abc系统收集准确可靠的资料，同时，在新的作业活动、新产品和新机构中实施abc同样是一项非常困难的工作，将abc与传统的会计系统有机结合、实现平稳过渡也是一项有挑战的工作，需要补充新的熟练技术人员。这些与经典abc理论是一致的。

但是，调查显示，标识作业成本库和确定成本动因被认为是abc组成因素中最简单的，这和经典abc研究的结论刚好相反（因为abc理论认为，正确确定成本动因是很困难的）。这大概是一些香港企业对abc内涵和本质的认识不足造成的。比如，香港部分企业对会计方法的定义与我们就有出入：有的公司使用的会计系统非常类似abc，但他们不叫abc；相反有些自称使用abc的公司，却使用传统的“成本库”和“成本动因”，而没有使用abc特征的成本库和成本动因。又比如，财务会计部门并不是香港支持abc的重要力量，比其它部门更少使用abc的数据，固然有可能因为一些会计人员认为abc对他们已经建立起来的工作构成了威胁，但是更有可能由于会计人员对abc知识了解甚少。这些都说明abc在香港仍然是一个新生事物，有待于人们深入研究和广泛实践。

9、对abc的满意程度。香港公司对传统成本计算法持有较低的满意程度，在使用abc之后，大多数方面如业绩评价、成本削减、过程改善等都获得了显著提高，有的几乎提高了100％。而且，随着实践的不断深入，香港企业对abc的满意程度持续大幅度增加，比得上美国近几年制造企业利用abc在成本系统改善方面所取得的效果。

10、一些企业不采用abc的原因。缺少足够的abc人员是一些企业不实施abc的一个重要因素，另外，缺少企业管理层的支持也是重要原因，这和经典的abc的结论一致。还有一些企业由于对传统会计系统已经比较满意，因而不采用abc，说明这些企业还没有意识到采用abc的必要性。

总体上看，香港企业虽然对abc的了解还不十分深入，但是，由于一些企业逐渐认识到abc所能带来的巨大效益，所以对abc有着比较主动的需求。与发达国家相比，由于香港与大陆地区地理和文化环境比较接近，因此abc在香港应用的效果和经验，也为大陆地区推广应用abc提供了一定的信心和借鉴。

（三）abc目前在中国大陆地区应用的总体状况

近年来，我国大陆地区高新技术迅速发展，间接费用的比重大大提高，同时顾客类型日益复杂，产品需求类型的变化速度日益加快，企业需要对此作出准确而迅速的反应，于是一些先进的制造企业开始努力尝试abc核算法。有的企业还在abc基础上采用了“柔性生产系统”，生产灵活、反应迅速，从产品设计到制造，从材料配给、仓储到产品发运等，均实现了自动化，取代了传统大批量的生产系统。但是真正推行abc的企业仍然不多，以1985—1999年关于企业理财先进经验531个报道为例，从中剔除关于地区行业或非盈利组织报道的样本134个，得到有效样本397个。在这397个样本中，各种成本管理方法运用样本有189个。成本管理方法主要如表3-1：

表3-1成本管理方法统计

abc目标成本全生命周期成本pdca法质量成本其他总数

样本数616122108189

比例3.17%85.19%1.06%1.06%5.29%4.23%100%

从统计结果看，目标成本方法是企业运用最多的方法，占85.19%，实行abc的企业只占3.17%。这一方面说明我国对abc的应用的确不够广泛，另一方面，与我国企业界中计划成本、标准成本和定额成本等概念与目标成本经常混用、难以甄别有关。这与1999年中国会计学会“管理会计与应用专题研讨会”企业代表们的观点一致。

报道中，运用abc、abm或有类似经验的6家企业主要有表3-2所列这些：

表3-2

报道年份企业名称主要产品

1986上海缝纫机一厂、四厂缝纫机

1987上钢三厂特殊钢材

1990二汽集团汽车整车

1994枣阳野马自行车厂自行车

1996湖南常德中兴机械厂榨油机械

1996哈尔滨飞机制造公司飞机

虽然有意识地运用abc的企业较少，但在一些自发总结的管理经验中却闪耀着abc、abm的思想光芒。与国外和香港相比，这些应用abc的企业的特点体现为以下两方面：

1、目标成本与abc可以“兼容”。

资料表明，目标成本仍是我国企业中运用最多的成本管理方法，同时，在有abc或abm运用经验的6家企业中，就有4家企业采用了目标成本方法，这初步表明，目标成本管理与abc在企业中可以并存。

其原因是：在传统目标成本管理方式下，产品成本被尽可能降低，以保证在市场接受的单价水平下，企业仍有赢利的可能性；在这一过程中，产品成本需要反复计算，而abc就是一种适应复杂成本计算、能够使成本计算更精确的方法。因此，作业成本管理与目标成本管理并不是互相排斥的，而是相互结合、相辅相成的。

在两种方法并存的企业中，两种成本管理法基本上是针对不同对象实行的。abc主要针对产品设计、生产工艺过程和质量管理，而传统目标成本则主要针对材料、人工消耗、非生产性开支等。这种现象也说明，我国不少企业abc经验大多产生于局部性或专门性的管理当中，是“零星”的，尚未贯穿于全面管理当中，不具有全局性。

在先进的电脑一体化全自动生产过程中，由于材料、工时等的消耗是电脑控制的，因此它不再需要所谓定额的、计划的或标准的成本来控制。然而，在半自动化的生产系统中，只要直接人工占有一定比例，“定额式”的目标成本控制就是有必要的。在这种情况下，传统定额控制同样也可深入到作业的层次，与abc相结合。

2、生产经营环境分析。

（1）从产品特征上看，已经使用abc的6家企业产品多数属于小批量、更新快、工艺复杂的产品；实际上，一些产品规模大、更新少的企业同样可以灵活运用abc、abm管理思想，但是目前尝试较少。

（2）在6家企业中，多数将价值工程方法运用于产品设计当中，减少不必要的产品功能设计和相关成本投入。这是因为产品功能的构成与所采用的工艺流程密切相关，产品工艺的确定又与对价值形成的分析紧密联系，价值工程方法实际上已将产品生产的整个作业链和价值链反映在产品设计过程中。但是，我国一些企业的价值工程运用过于狭窄，尚未由点及面上升到对整个作业链的全面分析，这极有可能是企业缺乏abc管理知识所致。

（3）在存货管理上面，6家企业只有二汽集团1家企业实行了“零存货”，其他都是努力接近这一目标；而且致力于零存货的企业对价值工程和价值链管理等方面的工作不是很关注。例如，在一个实行零存货的单位里，常常是仅仅将一些原料供应充足的物资实行“零”存货，孤立地运用零存货手段，就库存论库存，而未触及到整个生产过程和价值链的变革，也就很难开展成熟的abc管理活动。

（4）6家企业中大多数采用了“全面质量管理”，质量管理在我国企业管理中普遍受到了重视，但以其管理的环节来看，从产品设计、生产到售后服务等全面质量管理并不多，与abc和其他几项管理间的协调更不够。

（5）6家企业中有2家（二汽集团和枣阳野马自行车厂）实行了类似jit的生产组织制度，但是对价值工程、abc等其他管理方式不够关注。

（6）6家企业大多具有相关信息系统的建设，并且与价值工程配合较好，但是与基层生产组织间的配合较弱，与库存管理和质量管理的协调更弱，这样就未能把abc原理贯彻到每一个具体的基层作业中心。

总体上讲，一方面我国先进制造企业已经出现了不少abc、abm运行的环境特征，为abc的推广提供了可行性条件；另一方面从企业整体经营过程来看，管理工作之间仍然存在一定的不协调或“脱节”现象，这对abc、abm的运用会带来一定的影响。在探讨如何推行abc和相关管理措施的问题时，必须要考虑到如何消除这些影响、解决相关问题。

第二节成功应用abc的一部分经验及推广途径

（一）如何应用abc解决成本信息失真问题

我们通过abc成功解决成本信息失真问题的具体案例，来探讨如何推广应用abc这一核算方法。

一、企业背景及问题的提出。

福建x公司主要生产电源开关，企业产品种类繁多，生产自动化程度较高。在20世纪90年代中期之前，产品供不应求，虽然没有严格的成本控制，但是盈利率一直很高。1990年之后竞争逐渐激烈，单价逼近了成本，公司坚持所接受的定单价格必须高于产品成本价，以保证赢利，但是公司连续多年亏损或利润率接近于0。由于公司不存在资源浪费或账务虚假现象，高层管理人员始终找不出亏损的原因。

后来，某教授深入调查后发现该公司生产自动化程度很高，并且会计核算系统也很先进，企业的生产特点为品种多、数量大、成本不易精确核算（其年总生产品种约6000种，月总生产型号300多个，每月总生产数量多达2千万件），于是建议该公司使用“abc”代替制造成本法。

二、作业成本法在福建x公司的实际运用。本公司实施的abc包括以下三个步骤：

（一）确认主要作业，明确作业中心。第一章讲过，作业是企业内与产品相关或对产品有影响的相似的活动。企业的作业可能多达数百种，通常应该对企业的重点作业进行分析。结合本公司产品的生产特点，可以划分出备料、液压、喷漆、加盐、检查和生产制造等六种主要作业。其中，备料作业的制造成本主要是直接材料消耗成本；液压作业的制造成本主要是电力和机器占用的成本；喷漆作业的成本大多为与产品外观文字、图案相关的颜料、人工、喷绘机器等的成本与费用；加盐作业的制造成本则主要为电力、化学仪器和化学材料的消耗；检查作业的成本主要是人工费和有关质量测定仪器的费用；生产制造作业成本主要是直接人工，与制造成本法下相似。各项制造成本先后被归集到这六项作业中。

对于固定资产消耗造成的间接成本（折旧费用），不再单独作为一个作业中心，而是分摊到各个具体作业的成本中（如液压作业的机器占用成本等）。原因有两点：第一，由于本企业自动化程度很高，不能以生产工时来分配折旧费（是间接费用之一），而应该用产品消耗固定资产的作业数量作为标准（如厂房、机器占用时间等）；但是，固定资产使用年限本身就需要估计，因而对所谓“固定资产类作业”的成本比较难以把握。第二，其他的作业活动多数都使用了某一类具体的固定资产（液压、喷漆、加盐和检查等作业都使用了相关的机器），因而这些作业成本已经包含了相应的折旧费。所以，无需对固定资产折旧单独认定为一种作业。

（二）选择成本动因，设立成本库。

第一章讲过，abc理论认为，成本动因（costdrivers），即成本驱动因素，是对导致成本发生及增加的、具有相同性质的某一类重要的事项进行的度量，如质量检查小时数、用电度数等。

根据企业自身的特点，在福建x公司备料、液压、喷漆、加盐、检查和生产制造等六项主要作业中，成本动因各自选择如下：

1、备料作业。该作业耗用标准的设定都是以重量为依据，因为，材料构成了产品主体，导致该作业消耗成本与该作业产品的重量呈正比例关系。所以应该选择产品的重量作为该作业的成本动因。

2、液压作业。该作业的成本主要表现为对电力的消耗和机器的占用，这主要与产品消耗该作业的时间有关。因此，应该选择液压小时作为该作业的成本动因。

3、喷漆作业。从工艺特点来看，该作业主要与喷漆的道数有关，因此，应该选择喷漆道数作为该作业的成本动因。

4、加盐作业。该作业的成本主要为电离过程中的电力消耗、工业盐的消耗和机器的占用，随着加盐的次数增加，因此，应该选择每批产品的加盐批次作为该作业的成本动因。

5、检查作业。该作业以人工和仪器为主，而该公司的工资以绩效时间为基础，仪器也以使用时间做依据，因此，应该选择检查小时作为该作业的成本动因。

6、生产制造作业。该作业主要指车间直接生产工人的生产活动，其成本以人工费用为主，与工时呈正比例关系，故选择直接工时作为该作业的成本动因。

某一成本库（作业中心）耗用的可归集的总成本，除以该成本库对应的总作业量，即该作业的分配率。其意义和作用类似于制造成本法的制造费用分配率，只不过它只代表某类作业的成本分配率。如表3-3中的“分配率（1）=a÷b”分别为0.007177、1.000173823等。

各个成本库有了自己的分配率，加大了核算工作量，但是本企业拥有先进的会计核算系统，实现复杂而准确的计算，仍然是可行的。

表3-3与1a型号产品相关的各项作业部门2000年9月成本及分配率一览表单位：元

备料液压喷漆加盐检查生产工人

制造成本(a)63826.5959673827.5565324.232627.232663.522893.56

成本动因产品（用料）重量液压小时刷漆道数加盐批次检查小时直接工时

总动因量(b)8892654.259663456.6986953642.002914196402.9953645.27

分配率（1）=a÷b0.0071771.0001738230.0007510.9015880.0135610.053938

（三）最终产品的成本分配。

（1）某类作业成本的分配方法为：某产品应分配的某类作业成本i=该类作业成本分配率×该产品消耗的该类作业量

如表3-4中每单位1a产品分配的备料作业成本i=0.007177×2.3=0.0165071（元）。

1a产品分配的其他作业的成本计算方法相同。

表3-41a型号产品单位产品各项作业成本表单位：元

备料液压喷漆加盐检查生产人工

分配率（1）0.0071771.0001738230.0007510.9015880.0135610.053938

成本动因产品（用料）重量液压小时喷漆道数加盐批次检查小时直接工时

耗用作业量（2）2.313.15.32.16.32.1

分配的成本i=（1）×（2）0.016507113.102277080.00398031.893330.085430.1132698

(2)该产品应分配的全部作业成本=∑i，如表3-4中1a产品单位作业成本=∑i=0.0165071+13.10227708+0.0039803+1.89333+0.08543+0.1132698

≈15.2148(元)

三、abc与制造成本法下产品成本计算的比较。

1、制造成本法下产品成本计算。

此时，间接成本的分配方法中，生产工人工时比例法最具有代表性。表3-3中的成本项目，在制造成本法下按工时总额分配，需将液压、喷漆、加盐、检查统一计入间接成本（即制造费用）。

间接成本总额=59673827.55+65324.23+2627.23+2663.52

=59744442.53（元）

由表3-3知生产工时总数为53645.27工时，则间接成本分配率=59744442.53÷53645.27=1113.695（元/工时）

由表3-4知，每单位1a型号产品耗用2.1工时，则单位1a产品分配间接成本=1113.695×2.1=2338.758（元）

从表3-4看出，产品重量主要由备料重量构成，所以备料的成本基本上可以代表直接材料成本，则每单位1a产品的直接材料费为0.0165071（元），而直接人工费为0.1132698（元），则每单位1a产品制造成本=应负担的间接成本+应负担的直接材料+应负担的直接人工=2338.758+0.0165071+0.1132698=2338.888

2、abc与制造成本法下产品成本计算的比较。

可以看出，abc下1a型号产品的单位成本为15.2148(元)，而制造成本法下1a产品的单位成本为2338.888（元）。为什么会有这么大的差别呢？

正如本文在第二章第一节所做的理论分析，其主要原因在于两种方法对间接费用的分配不同：制造成本法把每单位产品耗用的某一项成本标准（如工时比率），当成了对所有的间接费用（如备料、液压、喷漆、加盐、检查等）进行分配的比率，而实际上，产品分别耗用各种费用所占各种费用总额的比例，不可能仅仅用工时比例这样的单一指标来代表。制造成本法造成的结果是，高估了高产量产品的成本，低估了低产量产品的成本,体现在x公司如表3-5和3-6：

表3-5：传统成本法下为亏损，但在abc中为赢利的产品调查表单位：元

型号市场单价生产数量传统成本法作业成本法

单位成本单位利润单位成本单位利润

70.233850000.3234-0.09340.1020.128

80.064500000.1407-0.08070.0120.048

90.244240000.4636-0.22360.1850.055

表3-6：单位产品在传统成本法为赢利，但在abc中为亏损的产品调查表单位：元

型号市场单价生产数量传统成本法作业成本法

单位成本单位利润单位成本单位利润

100.0412550.0230.0180.95-0.909

110.183010.030.150.45-0.27

120.051030.0410.0090.23-0.18

130.04415190.0390.0050.05-0.006

140.1213460.0740.0460.21-0.09

150.154650.010.140.19-0.04

对于表3-5中的高产量产品，本来是赢利的，尤其在单价很低时（如7、8型号的产品），实际利润（如0.128元、0.048元）所代表的赢利率还是很高的，但是在传统法下，企业误以为是亏损的，错误地拒绝了定单，丧失了市场机会，在竞争十分激烈的买方市场下，非常可惜。而表3-6中的低产量产品，实际上是亏损的，尤其是在单价很低时，亏损额所代表的亏损率是难以容忍的（如10号产品，市场单价才0.041元，可亏损额就达0.909元），但是在传统成本法下，企业误以为是赢利的，错误地接受了定单。这就造成了利润报告的严重失真，出现“定单单价都高于‘单位成本’，但最终却亏损”这一现象也就不奇怪了。

四、对x公司应用abc解决成本信息失真问题尝试的评价。

（一）x公司对abc的采用，是必要而及时的。

从市场特点看，买方市场中单价已经逼近成本。

从产品特点看，企业的生产特点为品种多、数量大（年总生产品种约6000种，月总生产型号300多个，每月总生产数量多达2千万件），成本不易精确核算，传统成本法越来越显得过于粗略。

从其成本构成上看，如1a产品本月直接成本总额=备料成本+生产工时成本=63826.59+2893.56=66720.15（元），间接成本总额为59744442.53元，总成本=66720.15+59744442.53=59811162.68（元），直接成本占总成本的比重仅为0.11%（即66720.15÷59811162.68），而间接成本的比重高达99.89%（即59744442.53÷59811162.68）。

（二）从案例中可以看出，福建x公司应用abc来解决制造成本法下成本信息失真问题的尝试，是比较成功的。

首先是成本信息、产销决策和资源配置更加合理。该企业应用abc后，通过计算出每种成本库（作业中心）的分配率，再根据每种产品消耗的某项作业量乘以相应的分配率，得出这种产品消耗的该项作业成本，再把这种产品消耗的各项作业成本加总，得出这种产品的作业总成本。这样，就解决了制造成本法中对于间接费用的单一分配比例造成的成本信息失真问题，进而使生产、定价和销售决策更合理。比如，在竞争日趋激烈的买方市场中，对于那些产量高、复杂程度低的产品，应该适当降低其价格，增加定单数量，以提高市场占有率；对于那些规格特殊、批量较少、价格弹性低的产品，企业能够通过abc和jit的协调运用，及时满足客户需求，则可提高其价格水平，如果顾客接受，就获取可观的利润，若顾客不接受，企业可以减少此类产品的生产，将多余的资源运用到更体现abc优势、竞争能力更强的产品甚至行业之中，这样就大大优化了资源配置。

其次，由于abc提供了及时、准确而详细的成本信息，该公司具备了进一步完善责任会计、加强内部管理的条件。比如，表3-3中，耗用总成本最多的是液压部门（为59673827.55元），要引起重视，严加管理。又如，分配率最大的是液压（1.000173823元/时间）和加盐部门（为0.901588元/批次），虽然加盐部门的总成本不是很大，也要引起重视，加强对液压时间和加盐次数的控制。

五、推广应用abc来解决成本信息失真问题的途径。

通过对福建x公司成功应用abc、解决成本信息失真问题的经验进行归纳总结，我们可以发现：x公司的成功，归功于企业在确认作业中心、设立成本库和计算成本等环节中，始终把abc的适用条件和企业自身成本核算的特点结合起来。所以，针对如何推广应用abc这一问题，其答案首先在于把abc的特点和企业自身成本核算的特点相结合，具体包括：

（一）动因的选择不必太细、太全，而应找到最重要的、与本企业主要成本相关性最大的因素。

这是因为，虽然abc对成本的反映更加深入细致，但也不是说“动因选择得越细越好”，而应该有目的、有重点地选取成本动因，以保证abc具有更大的可操作性。比如，据报道，x公司也试图选取和所有成本耗用都相关的成本动因，但事实证明这是不可能的，因为在某个独立的作业中不可能所有的耗费（成本）都与同一个成本动因呈正比例变化，或保持密切关系，如果选取动因太多，这个作业中心的成本核算工作就会无所适从。

那么应该主要关注哪些成本动因呢？这首先要明确本企业应用abc的目的。理论上讲，企业应用abc可以实现科学核算成本和进行产销决策、严格内部控制、优化价值链组合、协助全面质量控制、配合业绩评价和实现战略成本决策等多种目的。但是，具体到一个特定的企业，应该明确自己应用abc的主要目的，并根据其主要目的来确定哪些是重要动因。比如上面讲的x公司，应用abc的主要目的，是解决传统成本信息失真问题，而不是客户需求、业绩评价等，所以就详细反映那些与产品制造、生产成本发生过程紧密相关的动因。比如，选择出相对独立的、对产品和成本形成影响较大的作业（备料、液压、喷漆、加盐、检查和生产制造等六种），然后再确定作业中与主要的成本消耗相关性较大的成本动因（如备料重量、液压小时等）。相反，对于那些与产品成本积累过程相关性不太大的作业（如固定资产的购置、管理、使用和清理活动，以及产品功能设计、售后服务和业绩评价等作业活动），则不再面面俱到。这样虽然会在一定程度上降低成本核算的准确性，但是更重要的是在保证了abc可操作性的基础上，仍然比传统制造成本法的准确度大大提高。

（二）成本动因的选择可采取多元化的方式，以适应不同的作业活动。多元化的作业和成本动因，是abc与传统成本法中单一分配率的本质区别。比如，x公司选取了六类不同的作业，各自选取相应的分配率，以适应六种不同的作业活动，而不是采用一两种成本动因——那样abc就失去了意义。

（三）企业应该根据自身的电算化、网络化进步程度，确定作业账户设置的详细程度，因为企业实施abc必须要以完善的计算机化会计系统为基础。尤其是像福建x公司这类消耗原材料的种类和生产的产品品种都较多的企业，如果没有计算机系统的支持几乎是不可能的。具体来讲，abc需要如下计算机系统条件：企业的计算机已实现网络连接，已建立配方库、标准库等基础数据系统，已按管理信息系统建立了独立的核算系统，具有数据处理中心及形成相应的信息。

在前文关于我国abc应用状况的分析中我们已经看出，虽然实践中我国不少企业的网络和信息系统不够先进，但是最近几年都在努力改进，加上近年来我国网络信息、计算机技术发展迅速，实现大面积的会计电算化、网络化还是有希望的。比如，河北邯钢用其先进的信息技术和现代管理技术，设置了类似abc的核算和管理体系，同时改造传统产业、支持新兴产业、提高企业市场竞争力，形成了著名的“邯钢经验”，其成功之一就是abc和企业计算机系统的充分结合。

（四）成本库和abc具体职能部门的设置，要适合企业自身的人才结构。abc存在一定的主观性，如在福建x公司中，作业的确认、成本动因的选择和同质成本库的确认上，需要作出职业判断，不同的会计人员会有不同的结果；同时，作业中心不同的负责人提供数据的准确性也不尽相同。这种主观随意性有时会带来较大的偏差。所以，abc管理系统的框架和选取指标的口径，要符合企业自身的人才结构，相关人员的综合素质也需不断提高以适应abc的要求。不能盲目追求信息化、自动化，而不顾自身人才基础，机械照搬abc理论。

（五）abc要与企业现有的核算体系相衔接。abc是一种新的“完全成本制度”，拓宽了成本的计算范围，如第一章第一节所述，abc计算的成本与制造成本法和中国1992年以前的“完全成本法”计算的结果差异很大，实施时企业应注意与自身现行的成本制度衔接或融合，以避免脱节太大、管理上无法承受。实际上正如本章第一节第（三）个问题中谈到的，abc和“目标成本法”等传统成本为基础的管理措施并不是相互排斥的，而是兼容的，它解决了传统成本法存在的不合理性，也是对传统成本法的和谐发展。比如x公司的实践中，选择备料成本动因时，就选取了“备料重量”，选择生产人工成本动因时，选取了“直接工时”，这些都是在传统成本法里通常使用的分配因子，这样不但无损于abc，反而有助于提高成本核算的准确性和合理性。又如，河北邯钢在尝试abc性质的管理制度时，就结合了原有的目标成本规划、模拟市场等方法，取得了很好的效果。

（六）abc必须建立在严格的内部控制和管理制度基础上。成本信息失真问题不仅仅是一个会计核算方法问题，还有经济体制、内部控制制度、人员素质和文化背景等多方面的深层次原因。在现有的体制和社会文化背景下，解决成本信息失真问题，除了体制改革、提高员工素质外，加强内部管理和控制，是极其重要而又直接的措施。福建x公司成功运用abc是建立在严格管理基础上的，必须取得单位最高层领导和有关部门领导的认可和支持，以加强管理，做好全体员工的培训，提高全员的成本意识，其目的是避免和消除无效作业（即不增加价值的作业），消除实施过程中所产生的各种人为因素的阻力，以促进降低成本和提高效率，这是作业成本法的精髓。另外，只有管理到位，才能保证员工培训及时，才能做好会计基础工作，确保会计信息真实可靠，否则，运用成本昂贵的abc，却假账真算，无异于劳民伤财。

（二）如何应用abc实现战略成本管理

一、战略成本管理的含义。

所谓战略成本管理就是在考虑企业长期竞争地位的同时进行成本管理。战略成本管理的主要模式是桑克模式，其内容是把abc与战略管理结合起来，主要包括价值链分析、战略定位和成本动因分析几个方面。

第一章已经讲过，价值链是由相互依赖、互相关联的活动所构成的一个价值体系，描述的是增加一个企业的产品或服务的实用性或价值的一系列作业活动；所谓价值链分析主要是分析从原材料供应商开始，一直到最终产品消费者为止，其间一系列相关作业的整合，是从战略层面上分析如何控制成本。这种分析可有多重视角，如对企业自身价值链分析、对行业价值链分析、对竞争对手价值链分析等等。

所谓战略定位是帮助企业在市场上选择竞争武器以对抗竞争对手。企业要对自己所处的内外部环境进行详细周密的调查分析，在此基础上，进行行业、市场和产品方面的定位分析，再确定以怎样的竞争战略来保证企业在既定的产品、市场和行业中站稳脚跟、击败对手，以获得竞争优势。

所谓成本动因，前文已经论述过，即导致成本发生的因素。从价值的角度看，每一个创造价值的活动都有一组独特的成本动因，它用来解释每一个创造价值活动的成本。战略成本动因分析就是把abc理论的成本动因分为结构性成本动因、执行性成本动因和作业性成本动因，对企业的宏观和微观成本管理活动进行分析。

国际上先进的战略成本管理经验给我们这样的启迪：企业为取得竞争优势，应从abc和价值链的角度来建立战略成本管理体系。众所周知，中外国情不同，生产力发展水平也不同，不能简单照搬国际经验。那么，如何在我国先进制造企业运用abc实现战略成本管理呢？我们通过epw厂的案例来分析这一问题。

二、epw厂成功应用abc思想实现战略成本管理的总体途径。

epw厂是一家国有中型电器制造厂，技术力量雄厚，产品质量过硬，生产过程及生产成本管理严格，多年来一直是行业中的领先者。但是近年来，epw厂主导产品la的市场竞争日趋激烈。为使企业产品在市场上取得强大的竞争力，epw厂跳出传统的以生产制造过程为重点的成本管理范围，应用战略成本管理原理指导成本管理工作，其基础即是abc的核算方法和管理思想。企业对la产品开展市场需求分析、相关技术发展分析，并在此基础上，研究la产品设计成本、供应商成本、顾客使用成本和售后服务成本。

首先，应用价值链分析的思想对epw厂的上下游环节进行分析，发现epw厂上下游环节均有许多工作可改进，然后根据abc的管理原则，对这些环节实施严格的成本管理，以便提高整个企业的竞争优势。在采购阶段，除了采用经济批量法控制采购批次、采购价格等常规方法，还通过与供应商发展密切关系进一步控制甚至降低采购成本。在销售阶段，通过分析，epw厂撤掉了很多办事处，试行分销制，降低销售费用，而且商对市场信息收集和反馈、提出价格变动的可行性建议更及时，使企业能动态地掌握竞争对手的价格与市场行情，取得投标中的竞争优势，同时增加企业销售利润。

其次，进行战略定位分析，选择竞争战略。epw厂针对市场环境，将la产品定位于中高档，采取“成本领先”战略，运用财务数据严格控制成本的上升，并局部运用abc控制产品成本，使得la产品的价格在市场上一直保持较强的竞争力。

第三，实施abc控制，进行战略成本动因分析。

在“成本领先”战略下，为了防止竞争对手较早开发出更低成本的生产方法，企业必须始终掌握准确的成本信息，并努力控制和降低成本；同时，企业还要满足经常改变的顾客需求。前文已经谈到，abc是将着眼点放在作业活动和资源消耗上，有利于控制和降低成本，其灵活性也适应了多变的顾客需求。所以，abc是战略成本管理向作业层面的渗透，而战略成本管理则是abc拓展延伸到上游的生产采购和下游的销售环节的一个系统，两者之间是相辅相成、互为依托的。epw厂通过应用abc，发现了浪费，找到了可能降低成本的地方，提高了作业活动效率，完善了定价决策，为企业创造了新的价值。

三、abc在epw厂战略成本管理实践中应用的具体方法。

（一）重视abc对成本详细揭示的功能，这是进行战略成本管理的基础。

以epw厂的a部门作为使用abc的例子，2000年3月份a部门生产高压电器产品h10型la(以下简称h型产品)和zh10型la（简称zh型产品）。h型产品是普通型产品，市场价150元/只，zh型产品是新型、复杂的产品，市场价250元/只。这两种产品都在相同的生产线上制造。

2000年3月份a部门生产了zh型产品400只，同时生产了h型产品6000只，有关这两种la产品的生产成本资料如表3-7所示:

表3-7：la产品生产成本资料统计表单位：元

成本项目h型产品zh型产品合计

直接材料直接人工制造费用116,091.4976,571.53341,235.898,859.438,496.8437,872.98124,950.9285,068.37379,108.16

合计533,898.9155,229.25589,128.16

按传统成本法计算h型产品和zh型产品的单位成本，计算结果如表3-8所示:

表3-8：epw厂a部门产品单位成本表单位:元

成本项目h型产品（6000只）zh型产品（400只）

直接材料直接人工制造费用19.3512.7656.8722.1521.2494.68

合计88.98138.07

上述传统成本计算法，按直接人工成本比例分配制造费用，而制造费用是直接人工成本的445.65%（即379,108.16÷85,068.37），这样分配制造费用虽然方便了成本核算工作，但据第二章的分析，由于间接成本比重较大，分配间接成本时产生的小的错误就会被放大近4.5倍，很可能扭曲成本数据，不利于对制造费用采取有针对性的控制措施和以成本为依据进行的定价决策。所以，制造费用的分配率应重新调整。

经过考察，可以认为a部门符合abc的适用要求，理由如下：（1）a部门有以数控设备等现代化装备为主要特征的现代化自动制造系统。（2）a部门人员经过多次精简，直接人工成本在产品成本中的比例很小，而间接费用很高（如制造费用是直接人工成本的445.65%）。（3）产品零库存，因为h型和zh型产品均供不应求，不存在成本沉淀到会计分期中的问题。（4）h型产品和zh型产品有不同特点，工艺差别大，比如，h型产品产量大，工艺复杂程度低;而zh型产品产量小，复杂程度高。（5）a部门管理水平较高，员工成本意识均较强，成本核算的数据较为准确。

因此，采用abc对h型与zh型产品的成本进行分配，根据abc的实施步骤，epw厂组织会计、技术、生产和采购等专业人员对该月a部门的制造费用进行分析，重新计算h型和zh型产品的单位成本。其使用abc的各个步骤的方法，与福建x公司基本相似，这里就不再重复列举。

该企业在尝试abc后发现了与福建x公司相同的成本计算效果，即abc计算结果与现行传统成本计算法的结果有着明显的差别。统计数据表明：epw厂生产的h型和zh型产品制造成本法下的销售成本率(单位产品生产成本÷销售单价)分别为：59.32%（即88.98÷150）和55.23%（即138.07÷250），但采用abc计算后发现原先h型产品的生产成本被高估了15.26%，而zh型产品的生产成本被低估了56.14%。主要原因是，abc深刻揭示出一个简单而又隐蔽的事实：每只低产量（zh批量为400只）、新型的、复杂的zh型产品需要的机器动力、准备次数、材料处理、产品分类等费用皆比工艺简单的h型产品多。由于传统成本法不能揭示这一点，不能把成本分配给所有的作业，所以普通的h型产品代替新型、复杂的zh型产品承担了一部分费用。

由于abc的应用，使被传统方法扭曲的成本计算恢复其本身应有的面目，纠正了成本计算不实所带来的成本信息失真，从而也为降低成本的努力指出了方向。

（二）epw厂应用abc加强战略成本管理、提高企业的竞争能力的措施。

epw厂a部门使用abc进行计算后，发现zh型产品的成本是原来制造成本法下该产品成本的2.28倍，达314.79元/只，远远高出其市场售价，大大出乎所有人的意料。于是epw厂组织技术、设备、会计和a部门的管理人员对zh型产品的成本问题作专题研究。

1、首先，利用abc提供的详细资料在同性质作业中对比分析，立刻发现zh型产品的单位机器动力成本和生产设备折旧成本明显偏高，要降低zh型产品的成本，主要应抓住这两个关键作业。

2、其次，进一步分析abc的计算过程，发现这两个作业成本高的原因由一个共同的因素引起，即zh型产品的单位机器占用小时数多，为h型产品的12倍，就是说，zh型产品占用机器的一部分时间，是不增加价值的作业。这就使zh型产品降低成本工作的重点更加明确：降低zh型产品的单位机器小时，减少不增加价值的作业，就能大幅度降低zh型产品的单位成本。

3、接着epw厂成立以技术和设备人员为主的项目组，就如何降低zh型产品的单位机器小时作为突破口开展工作。经分析和研究发现zh型产品机器小时数为h型产品的12倍，是两个因素的乘数作用使然：一个因素是zh型产品的每批工艺耗时为40分钟，是h型产品的2倍；另一个因素是每批产品出产数量：zh型产品1只，而h型产品6只。针对这两点，工艺技术人员进行艰苦努力，通过采用新材料和新工艺使zh型产品的工艺耗时降到30分钟/批；同时设备人员通过工艺改进力争每批zh型产品产量提高到3只。耗时和产量的变动使zh型产品的生产能力提高4倍，其中单位机器小时数为原来的四分之一，成本大大降低。在zh型产品需求没大的增长的情况下，所节约的工时每月可多生产h型产品3000只以上，更好地满足了市场对h产品的需求。

4、在此基础上该厂结合市场情况对定价重新决策，h型产品由原来售价150元/只调整为135元/只，zh型产品由原来售价250元/只调整为288元/只，使利润信息更加真实。

5、该厂运用abc的原理对h和zh产品进行长期跟踪监控，从市场需求、产品设计到生产、售后服务各个环节，密切关注竞争对手的成本和战略，随时调整产品价格和投产决策，并且把各个环节的成本都纳入abc的成本核算范围之内，运用价值链观念进行长期的、全面的管理，有效控制了成本，提高了产品质量，改善了企业形象，更好地推行了成本领先型市场经营战略，增加了市场份额。

6、在长期全面推行abc的过程中，epw厂对abc系统自身不断探索并进行改进，建立一系列配套制度，使之与企业“成本领先”战略有机结合，如选取更实用的成本库、把作业中心与责任会计中心相结合，对成本动因选取的合理性进行持续改进等，使该厂逐步形成了真正适合于自己的、独具特色的abc系统。

四、从epw厂的实践经验中可以看出，要回答“如何在我国先进制造企业运用abc实现战略成本管理”这一问题，应该注意把握以下要点：

（一）abc消除成本信息失真问题、揭示出科学的成本信息，是企业进行战略成本管理和战略经营的基础和前提。所以，在福建x公司中总结出的经验，在epw公司仍然适用，而且x公司需要注意的问题，这里仍然需要关注。

（二）epw公司进行的战略管理，是abc在动态的、战略层面上的体现，其主要手段是应用了abc思想中的价值链分析和相关的管理措施（abm），这是区别于普通战略管理的。普通战略管理强调的是企业使命和企业目标，强调企业总体的、长期的问题，显得比较粗略，操作性比较差；但是运用abc的战略成本管理，强调运用作业为基础的成本信息和管理手段来达到企业的战略目标，其特点为：

（1）从战略管理内容来看，abc和价值链基础上的战略成本管理，把关注重点放在了经营成本和业绩产生的内在原因方面，通过揭示成本和业绩，不仅仅提高经营业绩或效果，更重要的是努力提高经营效率。

效果和效率是两个不同的概念。效果指活动的结果，强调活动对组织外部的影响，而对资源消耗不关注；效率则指活动的原因而言，强调的是单位活动对资源的消耗率，而对活动给外界的影响不予以强调。比如，有a、b两个工人，a每天工作10个小时，生产150单位产品，平均每小时15个，b每天工作5个小时，生产100单位产品，平均每小时20个，则a的工作效果比b好，但是b的工作效率比a高。

第一章已经谈到，abc的成本是“完全‘消耗’的成本”，因而强调对资源“消耗”产生的效率，从而更加关注经营成本和效果产生的原因。这与传统的战略管理决策不同，因为传统战略管理重点在于市场需求、生产销售等总体方面，更多的关心经营业绩和最后效果，即对外部市场影响如何，而对经营效果产生的原因和经营效率揭示不够。

abc对经营活动的原因的揭示，包括两个途径：

首先是实现企业内部管理。而abc对作业的详细反映，能够充分揭示成本发生的原因；作业链管理努力消除“不增值作业”，有效控制了成本，提高了成本的“投入/产出效率”，进一步通过内部制度创新取得明显成效，最终提高战略经营效果。可以说abc找到了提高经营业绩的突破口。由此，企业内部战略管理更加具有可操作性，便于明确和落实作业中心的责任，建立全面细致、科学合理的业绩评价、员工激励机制，使战略目标不至于落为空谈。这一点在先进的制造企业中是有一定普遍性的，比如，河北邯钢将成本管理放在“核心”位置，进行全面细致的控制，体现了abc的原则，就取得了奇迹般的效果。

其次，abc根据价值链的特点将成本视野向前延伸到产品的市场需求，是“从顾客到厂商”的管理，尤其重视在产品投产前的设计阶段的成本控制，并且向后延伸到顾客的使用满意度、维修及处置等售后阶段，是深入各个经营环节内部的全程管理，结合了全面成本管理方法(tcm)和产品生命周期管理方法，从市场、企业的每一个环节上努力寻找成本发生、价值创造的原因，同时提高各个环节的“效率”和“效果”，使企业真正及时、有效、充分、深入地融入市场，更好地使“战略”适应了“环境”。

（2）从成本控制的内容来看，abc强调在工艺设计和生产制造过程中，通过jit和“零缺陷”等手段，消除每一个不增加价值的作业

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abc与价值工程管理是不同的，因为后者强调在产品设计阶段剔除产品的过剩功能，以达到节约成本的目的。然而，剔除了产品的过剩功能，未必就消除了不增值作业。

（3）从信息来源来看，abc为基础的战略管理会计的信息来源具有外向性、开放性，是对各种相关信息的综合收集和全面分析。它不局限于企业内部的信息来源，不仅要对企业内部实行规划与决策、控制与评价，并且注重外部环境因素的变化情况，收集企业外部信息，包括竞争对手情况、行业市场需求、供货商、客户意向、售后服务、周边人际关系等方面的信息，注重与供货商及客户进行协调与规划，甚至关注企业与相应社会责任、生态环境的协调发展有关的信息。如epw厂，在采购阶段，除了采用常规方法，还通过与供应商发展密切关系进一步控制甚至降低采购成本；在销售阶段，撤掉了很多办事处，试行分销制，使企业能动态地掌握竞争对手的价格与市场行情，取得长期的竞争优势，增加了企业销售利润。又比如，沙钢对物资采购实行招投标做法，在与供货商充分“博弈”的过程中，取得了更有利的地位，仅1999年生铁一项就节约成本4000多万元。

(4)从战略管理手段来看，abc虽然是必要而且非常重要的信息和管理手段，但不是充分手段，更不是唯一手段，因此，abc应该与相关的战略管理措施相互结合、综合使用，而不应该孤立地采用某一种手段。比如，可以结合价值工程、本量利分析、全面预算管理、全面质量管理、产品生命周期成本、目标成本、kaizen成本、基准成本、平衡记分卡和环境成本等方法。

其中，kaizen成本法主要强调降低产品制造过程成本（如epw厂降低zh产品成本的方法）；基准成本法主要是参照其他企业或部门成功实践，建立内部业绩评价标准以改善经营；平衡记分卡（balancescorecard）是卡普兰教授等人提出的新型管理措施，是一种在业绩评价和成本管理体系中将财务指标与非财务指标（如客户导向经营业绩指标、企业内部营运及技术效益指标和学习创新与成长业绩指标等）相互融合的方法；环境成本主要核算企业对生态环境造成的影响的成本。

以价值工程为例，正如上面第（2）点谈到的，价值工程在产品设计阶段剔除了产品过剩功能，但是未必消除“不增值作业”，同时也要看到，abc和作业链管理虽然努力消除“不增值作业”，但是未必剔除了产品过剩功能，所以，二者应该结合使用。再以平衡记分卡为例，其财务指标可以与abc的详细成本资料或价值链的财务信息相结合，而其非财务指标也可以与abc的客户需求预测等方法综合使用。这样，企业战略成本管理手段就变得更加有效。

abc和战略成本管理来自发达国家，在epw这样的技术设备先进、自动化程度高、管理水平较好的现代企业中试行并获得成效。但是，在我国企业，尤其是国有企业，技术、设备、自动化程度和管理水平都参差不齐的状况下，战略成本管理和abc是否也能适用，是不少人都关心的问题。福建x公司和epw厂的实践，对此问题作出了肯定的回答：只要按照科学的思路，努力创造相配套的条件，在我国先进制造企业中，abc是具有有效的推广途径的；abc的实施为科学核算成本、有效降低成本、实施战略成本管理指明了突破口。

第三节一些企业应用abc失败的教训

虽然上文谈到了许多成功应用abc的例子，但是国内外企业对abc的应用并非都是成功的，也有不少教训值得我们引以为戒。比如，惠普公司（hewlett-packard）所属的科罗拉多斯普林斯厂（coloradosprings）就是其中之一。

惠普是世界上管理最完善、最富创新精神的企业之一。它的成功部分归功于它不断地重新评估自身的控制机制和分权式的组织结构。惠普的科技含量、间接成本比重都很大，因此，理论上讲，惠普公司整体上是比较适合采用abc和相关管理措施，实际上惠普公司的大多数分支机构实施abc的尝试的确都很成功。

科罗拉多斯普林斯厂规模较大，生产示波器和逻辑分析器等测试设备。它的产品种类很多，但每种产品的产量都很少，主要销售客户是通讯及电脑行业的工程师等人员。管理层决定实施abc的目标是为了更好地了解自己的生产和支持流程，以找出成本产生的前因后果，并据此确定产品的成本，提供更加有效的成本控制和库存评估依据，做出更合理的定价决策。

首先，在充分了解自身的各个流程后，该厂试图找出各种成本动因，即成本因素。此处的成本动因是指一个流程中影响该流程成本的所有因素。成本动因一旦确定，信息技术小组就会帮助成本会计部门，采取各种方法利用电脑软件跟踪这些因素。

其次，对这些软件进行修改，以加入新的成本动因。此处略举一例，对物料软件系统加以修改，目的是为了识别首选零件和非首选零件。该厂在确定其所购零件的优先顺序时采取如下5个标准：技术（technology）、质量（quality）、可靠度（reliability）、交货（delivery）和成本（cost），简称为tqrdc。

第三，根据tqrdc标准的评估结果，将各种零件分为首选、中等和非首选3类。由于每类零件所引起的间接费用不同，因此对3类部件的区分是很重要的。这一程序也让研究开发部门参与了有关零件评估的工作。

该厂采用abc的这些操作，有一定的合理性，表现在：

1、抓住了该企业技术水平比较高、间接成本比较大、产品种类多、产量小、管理比较严格和会计信息系统比较先进的特点，实行abc的初衷是对的。

2、得到了管理层的支持，因而各部门配合比较积极，如信息技术小组、研究开发部门与成本会计部门配合较好。

3、成本动因的选择比较客观。比如“首选、中等和非首选”零件的区分，结合了本厂间接费用的特点；并且对于跟踪监控的软件不断改进，遵循了循序渐进的规律。

该厂abc系统于1989年开始实施，然而，1992年却半道夭折，从那以后，该厂没有再尝试过abc。那么，该厂实施abc失败的教训在何处呢？根据报道，主要问题有以下6点：

1、成本动因太多。abc理论的核心就在于对成本的“过程控制”，来对成本“追本溯源”。可是该厂abc实施者曾试图为每一个流程“找出各种成本动因”，有一次，竟然在生产流程中挑出20多个成本因素，贪图全面，结果导致作业中心过于分散，成本核算过于复杂，既增加了abc系统建立和维持成本，又增加了管理者对abc复杂信息理解的难度，明显加大了“过程控制”和“追本溯源”的难度。

该厂应首先确定两、三个绝对关键的流程环节，再在每个环节中找出两、三个成本因素，并在初始阶段全力以赴解决这些成本因素。这样才能使abc更具有可操作性。

2、该厂对abc的应用没有体现出明确的目的。从管理层决定实施abc的目标来看，“取得准确的成本信息”应该是其首要目的。因此，有关主要生产成本的动因应该详细反映，而有关产品设计、市场需求等信息可以粗略反映。这样，就可以有效地避免“成本动因太多”的问题。然而，该厂的abc工作却没有明确体现出这一目的：成本选择漫无目的，简单照搬abc理论，贪多求全；不但增加了实行abc的难度，而且，由于缺乏明确的信息需求目的，提供的信息没有针对性，即使是科学地计算出了相关信息，也会出现不少abc信息“无人使用”的尴尬局面。

3、成本库和作业中心内部缺少适当管理。虽然该厂的矛头直指各种成本因素，预测间接费用的支出及成本因素的利用，但是，它只是每月公布成本因素的变化情况，包括成本因素的效率变量、比率变量及数量变化等，却不对各个作业中心内部及其成本产生过程实施有效的控制和管理，并不能给一个个产品的各种成本带来增值利益。因此，该厂应该发挥惠普公司良好的“自身控制机制”的优势，加强作业中心内部的控制。

4、各作业中心之间成本协调、配套管理跟不上。该厂过分注重公布成本因素的月变化情况，但在针对各个成本库和作业中心之间如何相互协调、控制成本产生的过程、削减成本方面，却从未采取任何相应手段。比如，据报道，其研发部门做出调整，开始采用首选零件后，但是采购部门却并不改变其成本结构。因此，吸取epw公司的经验，制定可行措施、努力削减非首选零件的总用量及压缩总体的成本结构，使abc与企业战略和整体企业管理有机结合起来，应当成为该厂实施abc的主要目标。正如本章第一节所讲，这种abc与企业整体管理“脱节”的现象在中国也很多，因而吸取其教训很有必要。

5、过分强调标准成本。该厂希望把某个成本因素作为管理的基准和目标，完全实行“标准成本”的控制。但是，要想在如何具体分配成本问题上使整个群体达成共识，几乎不可能，弱化了各个成本中心的控制作用。

实施abc应注重长期控制成本、加强管理的效果，而不应强调短期内满足某一具体成本“基准目标”。如果那样做，意味着要找出所有的流程、所有的成本因素及所有适当的支出项目并予以分配。本来该厂成本动因就选取得太多，加上过分强调标准成本，使成本管理部门要把实际数据和标准成本随时做一番比较评估，导致了要耗费大量的资源对各种成本因素活动进行管理，使abc的实施就好象一场管理恶梦。与其这样做，倒不如发挥惠普公司“分权式”组织机构的特长，让各分权部门作为一个个成本库，建立责任中心，着重抓好自己内部的成本控制工作。

6、该厂对abc的应用，过于急于求成，浅尝辄止，缺少积极改进的过程。比如，虽然该厂对成本动因的跟踪软件作了动态的改进，但是abc自身并未深入实践，遇到了问题，1992年后，就再也不尝试了，而没有象epw厂那样组织项目组对产品深入分析和研究。事实上abc的推行，是一个动态的演进过程，需要在实践中不断摸索，并非不允许有失误，关键是努力减少失误，并且根据abc的规律和企业自身的特点，逐渐改进和完善abc系统。

第四章结束语

通过前面对abc的理论概况、在我国应用的必要性与可行性、国内外应用状况和经验教训的分析和总结，笔者认为：

首先要承认，总体上来说，我国的科技发展水平同西方发达国家相比，差距依然很大，企业整体的设备水平依然很落后，如有关报道显示，钢铁、石化、电力等15个行业中，我国企业的生产技术与国外先进水平的差距一般为5到10年，关键性技术差距更大，而abc是高新技术生产制造系统和会计核算系统的产物，所以abc在我国企业全面推行，为时尚早。然而，笔者以为，abc虽然受环境的制约和影响，但是作为一种先进的管理思想，它们并不排斥一般企业，相反，在个别先进制造企业或企业中的某一部门可以先行实施，将会带动整个企业管理思维的变革，对企业管理水平的提高、竞争力的增强，有明显的推动作用；从长期看，abc还会反作用于其科技环境，促进企业自动化水平的提高，并为政府提供更科学的宏观财务信息，在国际贸易中保护本国利益。

因此，笔者认为，推广应用abc和相关管理措施应该把握以下两个方面：

（一）abc可以在我国一部分先进制造企业或其若干部门先行实施，逐步推广，如果“等待完全符合条件再实施abc”，则会导致企业丧失快速发展的时机。

首先，abc作为一种成本核算和控制方法可以从企业个别部门到整个企业，从制造到服务，从个别先进企业到更多企业，逐步开展。研究和实践都表明，企业内技术装备水平的多层次，可以用不同的成本控制方法与之适应。例如：劳动密集型部门可采用责任成本控制；自动化程度高、间接费用比重大的部门可运用abc控制。众多的探索已表明:即使是局部应用abc，对于促进企业管理水平的提高，增强企业的竞争力，也会起到巨大推动作用。而且对于我国处于改制中的大中型国有企业来说，一部分已经基本具备了运用abc的条件，尤其是自动化程度和科技含量较高的企业，不一定要等全面符合条件后再实施。而实施abc后企业竞争力的提高、效益的增加，从长期来看又会促进自动化水平的提高和技术环境的改善，从而进一步为abc、战略成本管理的实施提供更广阔的天地。

其次，应用abc，应该重点强调其作为一种管理思想的指导作用，以广泛更新企业的管理观念，科学地分析解决问题，而不局限于一种成本计算方法。比如，尽管不少企业无法绝对做到jit、“零存货”和“零缺陷”的“数据计算标准”，但是可以向这个标准努力；更何况在运用作业管理思想解决一些问题时，有些成本是无法用金额来计算的，只能依靠估计（如建立在abc基础上的全面质量管理中因质量问题而给企业造成的信誉损失）。因此，abc不应局限于一种机械的成本计算手段，而应更多地作为一种管理思维模式运用于企业的产品设计、定价、顾客获利能力分析、质量管理等诸多管理方面。这样才体现了abc的本质意义。这也可能成为我国企业运用作业成本管理思想的一种模式。

（二）企业推行abc，必须结合自身的具体情况。

首先，我国企业将来在运用abc或abm时，首先应通过“成本-效益”分析判断这样做是否能为企业增效。尽管笔者主张大力提倡abc，但是，如果不顾企业生产经营实际情况，生搬硬套，不考虑abc信息的“成本-效益”关系，认为运用了abc就是好的，这样一种思想也是错误的。abc在各国企业运用的经验告诉我们，并不是任何企业都适合运用abc。如果一个企业制造费用只占一小部分，或者信息收集和处理系统需要付出很大代价，或者同时生产多种产品时是按照生产线来安排，而不是按作业中心（或成本中心）来安排，则abc并不比简单的传统成本法能产生更大的价值。因此，设想运用abc、abm时，企业首先应结合自身实际生产经营的具体情况，通过“成本-效益”分析判断这样做是否能为企业增效。

其次，abc系统必须取得企业最高管理层的支持。abc、abm不是仅靠会计人员即能完成的工作，它尤其需要企业领导的高度重视和积极参与，从企业竞争战略高度去看待成本问题，解决成本问题，这是成功应用这一先进原理的先决条件。abc的具体核算和管理系统必须同企业的总体管理体系相互协调，才能取得管理层的支持，才能发挥足够的效用。

第三，应用abc的具体措施，一定要结合企业自身生产流程和经营环境的特点，从而明确本企业应用abc的具体目的。由于国情、企业历史基础、产销环境和技术工艺不同，既不能照搬abc权威理论的条条框框，也不能照搬国外或其他企业应用abc的经验。

第四，abc系统本身是个不断改进的过程。既要吸收别人的经验教训，又要在企业亲自尝试abc的实践中不断摸索，根据自身的成本特点和工艺特点去不断完善abc系统，不可企求一蹴而就、一步到位，把abc作为立杆见影的“万能药”，也不可浅尝辄止，一遇困难就否定abc的必要性和可行性。从第三章第一节对abc在我国应用状况的分析中可以看出，我国应用abc的企业，管理工作之间仍然存在一定的不协调或“脱节”现象，更有必要对abc系统不断改进。

第五，推广应用abc，必须结合企业自身会计人员的素质状况。要实施abc系统，仅仅有先进的会计系统还不够，更重要的是要有高素质的会计队伍，以保证原始数据的准确性、信息处理的高效性和abc管理的严格性；否则，如果各个作业中心提供了失真数据，或者人浮于事、作风散漫，abc就会弄巧成拙。所以企业必须结合自身会计人员培训的实际情况确定如何具体设置abc系统。从第三章第一节的分析来看，香港和大陆都存在着会计队伍和管理人员对abc知识不够熟悉的情况，加上我国会计队伍整体素质不高的事实，因而企业在对abc系统设置和改进的过程中，更有必要结合自身会计人员的素质状况。

总之，随着科技的加速发展，企业自动化程度的迅速提高，间接费用占总成本的比重不断提高，买方市场已经成为普遍的经济背景，我国加入wto导致开放程度和竞争强度不断增加，企业之间以人才和技术为基础的竞争日趋激烈，推广应用abc和相应的abm管理思想显得越来越有必要。只要企业准确把握abc的规律，深入调查企业内外部情况，深刻领会和灵活运用这一先进成本核算和经营管理理论的精髓，abc和相关的管理措施一定会为企业带来巨大的经济效益。

宜宾职业技术学院经管系财务1051

作者：赵小平会计来源：自己点击数：651更新时间：2005-11-12

关键词：作业，成本库，价值链，作业成本法，适时生产制度，制造成本法，责任会计制度，战略成本管理

第一章作业成本法的理论概况

本章拟就作业成本法（activity-basedcosting,又译为作业成本计算法，以下简称abc）的历史、产生依据、概念体系等三个方面对abc的理论概况作以介绍。

第一节abc的历史

abc起源于美国，较有影响力的主要有以下几位学者的观点：

（一）科勒（kohler,ericl.）的作业会计思想。科勒的作业会计思想，主要来自于对20世纪30年代的水力发电活动的思考。在水力发电生产过程中，直接人工和直接材料（这里指水源）成本都很低廉，而间接费用所占的比重相对很高，这就从根本上冲击了传统的会计成本核算方法——按照工时比例分配间接费用的方法。其原因是，传统的成本计算方法（本文指制造成本法），预先假定了一个前提，即：直接成本在总成本中所占的比重很高（如工业革命以来，机器大生产中大量的劳动力投入和原料消耗一直是成本的主体）。科勒提出的会计思想，主要有以下观点：

1、作业（activity），指的是一个组织单位对一项工程、一个大型建设项目、一个规划或重要经营事项的具体活动所作的贡献，或者说某一个部门的某一类活动；作业在现实生产活动中是一直存在的，只是此时才第一次被运用到成本核算和生产管理之中。

2、作业账户（activityaccount），对每一项作业设置一个作业账户，对其相关的作用（贡献）和费用进行核算，对作业的责任人，要能进行控制，即是说，同一个责任人控制的作业活动才是一项独立的作业。

3、作业账户的设置方法是，从最低层、最具体、最详细的作业开始，逐级向上设置，一直到最高层的作业总账，类似于传统科目的明细账、二级账和总账。

4、作业会计的假设是，所有的成本都是变动的，所有的成本都能够找出具体责任人，控制由责任人实施。

在会计史上，科勒的作业会计思想第一次把作业的观念引入会计和管理之中，被认为是abc的萌芽。

（二）斯拖布斯（g.t.staubus）的会计思想。斯拖布斯是第二位研究作业成本法的学者，他分别在1954年的《收益的会计概念》、1971年的《作业成本计算和投入产出会计》和1988年的《服务与决策的作业成本计算——决策有用框架中的成本会计》等著作中提出了一系列的作业成本观念。其理论要点有：

1、会计是一个信息系统，而作业会计是一个与决策有用性目标相联系的会计，同时，研究作业会计首先应该明确其基本概念，如作业、成本、会计目标（决策有用性）。

2、要揭示收益的本质，首先必须揭示报表目标。报表目标是履行托管责任或受托责任，为投资决策提供信心，减少不确定性，报表中的收益和利润，与成本密切相关；abc揭示的成本不是一种存量，而是一种流量。

3、要较好地解决成本计算和分配问题，成本计算的对象就应该是作业，而不是某种完工产品或其对应的工时等单一标准。成本不应该硬性分为直接材料、直接人工和制造费用，更不是根据每种产品的工时来计算分配全部资源成本（无论直接的或间接的），而是应该根据资源的投入量和消耗额，计算消耗的每种资源的“完全消耗成本”。这并不排除最后把每种产品的成本逐一计算出来，而是说，关注的核心应该是从资源到完工产品的各个作业和生产过程中，资源是如何被一步步消耗的，而不是完工产品这一结果。

（三）20世纪末abc研究的全面兴起。当时，计算机为主导的生产自动化、智能化程度日益提高，直接人工费用普遍减少，间接成本相对增加，明显突破了制造成本法中“直接成本比例较大”的假定。制造成本法中按照人工工时、工作量等分配间接成本的思路，严重扭曲了成本。另外传统管理会计的分析，重要的立足点是建立在传统成本核算基础上的，因而其得出的信息，对实践的反映和指导意义不大，相关性大大减弱。虽然当时流行许多模型，但是除了所依据的信息相关性值得商榷外，还很抽象、难懂，甚至一些专家都看不懂，其实践意义就更差了。在这种背景下，哈佛大学的卡普兰教授（roberts.kaplan）在其著作《管理会计相关性消失》一书中提出，传统管理会计的相关性和可行性下降，应有一个全新的思路来研究成本，即作业成本法。由于卡普兰教授等专家对于abc的研究更加深入、具体而完善，使之上升为系统化的成本和管理理论并广泛宣传，卡普兰教授本人被认为是abc的集大成者。其理论观点有：

1、产品成本是制造和运输产品所需全部作业的成本总和，成本计算的最基本对象是作业，abc赖以存在的基础是产量耗用作业，作业耗用资源。即：对价值的研究着眼于“资源作业产品”的过程，而不是传统的“资源产品”的过程。

2、认为abc的本质就是以作业作为确定分配间接费用的基础，引导管理人员将注意力集中在成本发生的原因及成本动因上，而不仅仅是关注成本计算结果本身，通过对作业成本的计算和有效控制，就可以较好地克服传统制造成本法中间接费用责任不清的缺点，并且使以往一些不可控的间接费用在abc系统中变为可控。所以，abc不仅仅是一种成本计算方法，更是一种成本控制和企业管理手段。在其基础上进行的企业成本控制和管理，称为作业管理法（activity-basedmanagement,以下简称abm）

abc的成本虽然是“完全消耗成本”，但是并不同于中国1992年以前的“完全成本法”的成本，因为abc的成本强调的是“消耗”的成本，未必包括全部生产能力成本，即不一定等于“投入成本”。比如，如果一台机器每月正常产量是100件产品（代表了生产能力和投入成本），但是如果企业只投产了80件，就存在着20件（100件减80件）产品所对应的“未利用生产能力成本”，而abc下产品的成本就不包括“未利用生产能力成本”，只指全部投入成本的80%；相反“完全成本法”是原苏联模式的照搬，核算的是经济学意义上的全部投入成本，指运输费用和生产、管理、理财费用等全部支出项目，包含了“已利用”和“未利用”生产能力成本。

第二节abc产生的依据

那么，abc理论的产生有什么样的客观依据呢？

一、理论依据。

abc的理论依据是：传统的成本计算方法以产品作为成本分配的对象，把单位产品耗用某种资源（如工时）占当期该类资源消耗总额的比例，当成了对所有的间接费用进行分配的比例，这是不合理的；成本分配的对象应该是作业，分配的依据应该是作业的耗用数量，即对每种作业都单独计算其分配率，从而把该作业的成本分配到每一种产品。

二、实践依据。

（1）从必要性上来讲，abc产生的依据体现在针对传统成本计算法的科学性、传统管理会计的研究和实践中对于成本习性的假设所产生的质疑。

传统成本计算法假定直接成本比例较高，同时，传统管理会计中，把成本习性划分为变动成本和固定成本，并且建立模型y=a+bx，而这种成本的划分和模型的相关性，是立足于短期内经营、业务量也无显著变化的假设上的。然而，20世纪70年代以后，企业要应对多变的市场风险，强调长远的可持续发展，突出了战略管理，企业管理部门对持续经营的要求日益增加，而从长期经营的角度来看，绝大部分成本都是变动的，传统认为成本属性应该划分为固定成本和变动成本的假定和模型y=a+bx，很大程度上失去了时间上的相关性；兼并的浪潮、生产的规模化、经营的全球化，导致企业的业务量急剧上升，突破了模型y=a+bx的业务量假定；随着高科技的发展，计算机为主导的智能化、自动化日益普遍，技术密集型产业占据主导地位，同时，网络经济为首的信息经济、知识经济已经到来，这些经济活动，导致直接人工和直接材料等直接成本投入比例大大降低，许多企业的间接成本占绝大部分，这导致模型y=a+bx即使在短期内和一定业务量内也失去了相关性。时代的发展，需要一种解决传统信息失真问题、打破y=a+bx模型的成本计算理论，而abc就是满足这一需要的理论。

（2）从可能性上来看，适时生产法（justintime,以下简称jit）为abc的可行性创造了条件。

在日本等国家，jit已经逐渐推广。该生产系统中，企业在生产自动化、财务电算化条件下，合理规划，大大减少生产和销售过程中的周转时间，使原材料进厂、产品出厂、进入流通的每个环节，都能紧密衔接，甚至完全消除停工待料、有料待工等浪费现象，减少生产环节中不增加价值的作业活动，使企业生产经营的各个环节，象钟表的零件一样相互协调，准确无误地运转，达到减少产品成本、全面提高产品质量、提高劳动生产率和综合经济效益的目的。

jit系统需要较高的管理水平。如要有“零存货制度”，以保证减少原材料、半成品和产成品占用的资金，真正做到适时生产，进而要求良好的交通、完善的原料市场等社会条件；要有“零缺陷制度”，保证各环节衔接正常，及时提供合格产品；要有“单元式生产制度”，如同银行的“柜员制”，消除过细的分工，这又要求车间工人是全能的，保证封闭式生产，因为过细的分工带来了过多的流水环节。目前这些在中国很难完全做到，但我们可以努力逼近这一标准。

由于作业账户的设置方法是从最低层、最具体、最详细的作业开始，逐级向上设置的，操作比较复杂，因而需要较为精确而高效的成本统计和计算手段，需要严格而科学的控制和管理体系。而jit的出现，就使abc的应用成为可能。

第三节abc的概念体系

任何一个科学的理论体系，都需要一套必要的概念体系作为支撑以便完整而准确地解释世界、探索规律从而指导实践，abc也不例外。abc必要的概念有以下几种：

（一）与作业有关的概念：

1、作业（activity），指企业为了达到其生产经营的目标所进行的与产品相关或对产品有影响的各项具体活动。

2、作业链（activitychain），是相互联系的一系列作业活动组成的链条。现代企业实际上是一个为了最终满足顾客需要而设计的一系列作业活动实体的组合，所以企业就是作业链。

3、价值链（valuechain），从生产经营环节上看就是作业链，是从货币和价值的角度反映的作业链。卡普兰教授等学者认为，立足于经营的最后一个环节（即产品销售到顾客的环节）来看，能够产生和增加顾客价值的作业是需要大力加强的有效作业，不增加价值的作业是维持作业或无效作业，需要严格控制。但是，无效作业不等于无用作业。比如，修复残次品、管理活动，都增加不了价值，是无效作业，但却是维持企业正常运营的有用作业。

价值链需要不断的优化组合，如努力减少各环节的无效作业，使之逼近于零；在各环节有效作业中，提高其产出比例等。前面提到的jit、“零存货”、“零缺陷”和“单元（柜员）式”生产制度就是优化价值链组合的重要手段。

价值链的优化组合需要对其作科学的分析。分析价值链应该体现市场营销意识，尤其在买方市场中，要从顾客着手，分析顾客支付的价格与其受益的比例、产品与竞争对手的比较，逐步延伸到厂商的内部价值链组合情况；控制价值链应该从产品设计环节开始，尽力改善价值链的组合，提高其投入产出比例。

（二）与作业成本习性(costbehavior)有关的概念：

1、短期变动成本，就是短期内发生变动的成本，与产出量呈正比例变动。这与传统意义的“变动成本”口径是一致的。

2、长期变动成本，是短期内一直不发生变动，长期中虽不随产量变动，但是与作业量呈正比例变动的成本。比如产品质量检验费，不应该按产量分配给产品，而应该按照产品接受的检验劳务量（作业量）来分配，就可以看作一种长期变动成本。

作业量与长期变动成本二者的变动不一定是同步的，存在一个时滞问题，即作业量减少时，当期长期变动成本未必减少。比如，当月企业质量检验次数减少了，但是检验人员的固定工资可能并没有马上减少。对此调整期的成本分配问题，应遵循“谁受益，谁负担”的原则。

3、固定成本，是既不随产量变动，也不随作业量变动的成本，比如西方国家企业中历史成本计价的“土地所有权”。

作业成本法下的长期变动成本和固定成本，在传统制造成本法下都叫“固定成本”。

（三）与成本动因有关的概念：

1、成本动因（costdrivers），又译作成本驱动因素，是对导致成本发生及增加的、具有相同性质的某一类重要的事项进行的度量，是对作业的量化表现。成本动因通常选择作业活动耗用的资源的计量标准来进行度量，如质量检查次数、用电度数等。

选择合理的成本动因很重要，最好由成本会计师、生产工艺工程师、abc专家共同组成专门小组来做选择，要把企业看作价值链的组合，照顾到动因选择的全面性、代表性、操作性和动因与其他部门的密切关联性。

主要以资源消耗数量作为基础的动因，通常是伴随着短期变动成本而发生的，是分配短期变动成本的根据，大多既与作业量有关，又与产量有关，接近于传统的变动成本处理方法，比如制造业中机器运转时间、加料重量、工时（虽然不等同于传统成本法的“工时比例分配法”，但工时仍可以选择为动因）。但是主要以作业量（可以看作工作量，但不是产量）为基础的成本动因，如检验、维修等部门作业，导致了长期变动成本的发生，是分配长期变动成本的依据。如表1-1：

表1-1制造企业的部分成本动因及各自驱动的成本

成本动因驱动的成本

生产批次生产、调度部门的相关成本

进料定单数量材料采购部门的相关成本

验收次数验收部门的相关成本

发货单数量发货部门的相关成本

维修次数维修部门的相关成本

检验次数质量管理部门的相关成本

生产调整和投产准备次数生产调整部门的相关成本

2、成本库，即作业中心，由相同性质的成本归为一类而构成，如维修车间、检验车间各自对应一个成本库。

选择成本库（作业中心）的类别时，也应该照顾其与整个价值链、其他部门联系的密切性。成本库的主要类别有：

（1）单位水平作业中心，即生产每一单位产品所发生的作业量不变，作业总量随产量变动，如原材料耗用中心。

（2）批次水平作业中心，即生产每一批产品所发生的作业量不变，作业总量随生产批量呈正比例变动，如生产调度、计提准备、质量检验中心。

（3）产品水平作业中心，即为支付生产每类产品或劳务所发生的作业总量随着产品的项目呈正比例变动，如产品测试中心。

（4）维持水平作业中心，为了维持生产环境所发生的作业，如冬天取暖、夏天降温、车间照明等中心。

3、分配率，某一成本库耗用的可归集的总成本，除以该成本库对应的总作业量。其意义和作用类似于制造成本法的制造费用分配率。

4、作业成本的分配方法为：某产品应分配的某类作业成本i=该类作业成本分配率×该产品消耗的该类作业量

该产品应分配的全部作业成本=∑i

从abc的概念体系的框架中，我们可以看出，abc的理论基础，是认为生产过程应该描述为：生产导致作业发生，产品耗用作业，作用耗用资源，从而导致成本发生。这与传统的制造成本法中产品耗用成本的理念是不同的。这样，abc就以作业成本的核算追踪了产品形成和成本积累的过程，对成本形成的“前因后果”进行追本溯源：从“前因”上讲，由于成本由作业引起，对成本的分析应该是对价值链的分析，而价值链贯穿于企业经营的所有环节，所以成本分析首先从市场需求和产品设计环节开始；从“后果”上讲，要搞清作业的完成实际耗费了多少资源，这些资源是如何实现价值转移的，最终向客户（即市场）转移了多少价值、收取了多少价值，成本分析才算结束。由此出发，作业成本计算法使成本的研究更加深入，成本信息更加详细化、更具有可控性。

第二章在我国先进制造企业中应该推广应用abc

本章拟就abc的现实意义、适用条件和在我国推广应用的可行性等几方面来阐述“在我国先进制造企业中应该推广应用abc”这一观点。

第一节abc的现实意义

（一）微观意义

ⅰ、abc使成本信息更加科学，

解决了传统成本信息失真问题

同一种产品的单位成本在作业成本法下和制造成本法下计算出的结果常有差异，甚至相差悬殊。为什么呢？原因主要在于两种方法对间接费用的分配不同。制造成本法把每单位产品耗用的某一项成本标准（如产品耗用的工时占总工时的比率），当成了对所有费用（如在电器开关制造类企业中，包括备料、液压、喷漆、加盐、检查和折旧费等）进行分配的比率。事实上，产品分别耗用各种费用所占各种费用总额的比例，绝不是仅仅用工时比例这样的单一指标所能代表的（尤其是间接费用）。这样的实例很多，比如，生产工时或机器工时耗用较多的产品，其耗用的产品质量检验费用就多了么？显然未必，因为检验费用的多少与生产时间的长短没有直接的正比例关系。又如，某产品的工时耗用比重大，也许是由于在集体劳动中（如劳动密集型产业），许多工人在较短的时间内共同在车间劳动造成的，而不是占用车间的绝对时间很多，也就不应该分摊较多的厂房折旧费用。所以，制造成本法下按照单一的工时等标准分配间接费用的做法，显得草率武断，必然造成有些产品成本虚增，有些虚减，不符合“谁受益，谁负担；多受益，多负担”的公平配比原则和信息相关性原则，导致成本信息失真。

我们举例来说明其信息失真的影响：如果企业本月在同一个车间生产两种产品，一种产量高，另一种产量低，那么在制造成本法下，高产量的产品由于耗用的工时比较多，就负担比较多的厂房折旧费，而低产量的产品由于耗用的工时比较少，就负担比较少的厂房折旧费。然而，两种产品占用厂房的时间是相同的，应该分担相同的厂房折旧费。所以，制造成本法高估了高产量产品的成本，低估了低产量产品的成本。

而abc则解决了这一问题。从以上分析中还可以看出，abc的关键步骤在于，计算出每种作业的分配率，再根据每种产品消耗的某项作业量乘以相应的分配率，得出这种产品消耗的该项作业成本，再把这种产品消耗的各项作业成本加总，就是这种产品的作业总成本。

可以看出，abc区别于传统成本法的计算步骤在于：abc不是直接考虑产品成本或工时成本，而是首先确定间接费用分配的合理基础——作业，然后找出成本动因，具有相同性质的成本动因组成若干个成本库，一个成本库所汇集的成本可以按其具有代表性的成本动因来进行间接费用的分配，使之归属于各个相关产品。

因此，abc与传统成本法相比，其根本区别具体表现在：缩小了间接费用分配范围，由全车间统一分配改为由若干个成本库进行分配；②增加了分配标准，由传统的按单一标准分配改为按多种标准分配，对每种作业选取属于自己合理的分配率。abc针对生产过程中每种作业选取属于自己的分配率，按各产品消耗成本动因或作业的数量将成本库的成本逐一分配到产品总成本中去，这样，成本核算的核心就集中在了生产对资源一步步消耗的各个具体环节中，抓住了许多动态变量，就真正消除了传统成本法中用人工工时等作为唯一标准去分配全部间接费用的不合理性，解决了传统成本法带来的成本信息失真问题，使成本核算更准确，更具有相关性和配比性。

ⅱ、abc使企业产销决策更加合理

产销决策和产品定价合理性的基础是成本计算的科学性。

从上面的分析中我们已经知道，传统成本法下的成本信息是不科学的。不过，在粗放式劳动密集型产业中，产品中人力、材料等直接成本占总成本的绝大部分，而间接成本所占的比重较小，所以传统成本法中对间接费用分配的不合理数额所占的比例也较小，几乎可以忽略不计；同时，此时基本上是卖方市场，产品利润率较高，保证了单价和单位成本之间有一个较大的差额，足以抵消传统成本信息失真的影响，因而传统成本法保持了较大的相关性，通常不会导致严重的决策失误。但是，随着知识经济的到来，企业自动化、智能化程度越来越高，生产工人工资等直接成本所占的比例大大减少（许多企业直接人工只占总成本的5-10%），间接成本比例大幅度增加，传统成本法失真信息的数额越来越巨大；而且，随着买方市场的到来，厂商之间竞争日益激烈，许多产品的市场单价已经逼近成本，容纳不了太多的成本误差。

此时仍然根据传统成本信息作出的产销决策，常常是有些产品本来是赢利的（尤其在单价很低时，其真实的赢利率还是很高的），但是在传统法下，企业误以为是亏损的（比如高产量的产品成本就被高估，获利水平被低估），从而错误地拒绝了定单，丧失了市场机会，在竞争十分激烈的买方市场下，非常可惜。而有的产品，实际上是亏损的（尤其在单价很低时，其真实的亏损率是难以容忍的），但是在传统的成本法下，企业误以为是赢利的（比如低产量产品的成本就被低估，导致利润被高估），从而错误地接受了定单。这样，传统成本法进一步造成了利润报告的严重失真。这就是为什么会出现“定单单价都高于‘单位成本’，但最终却亏损”这一奇怪现象的原因。

abc的本质决定了它就是解决这一问题的答案，因为采用abc后，成本信息更具有科学性、相关性，从而使产销和定价决策更加合理、利润信息更加真实。

ⅲ、abc对企业内部管理的意义

实施abc的深刻意义还在于，在作业中心的基础上建立责任中心，甚至进一步采用作业预算方法和作业管理法，能够更有效地实现责任会计目标。作业成本的核算过程中，成本核算的核心集中在了生产对资源一步步消耗的各个具体环节中，比如在电器开关制造企业中，abc使管理者准确把握了诸如备料（原材料消耗）、液压、喷漆、加盐、检查和直接人工等作业活动，从而控制了成本的形成和累积过程。比如，如果耗用总成本最多的是液压部门和喷漆部门，要引起重视，查明原因，看是否有贪污、浪费等现象，以及是否这两个作业中心技术不够先进、工艺不够合理。即使这样巨大的开支是合理的，仍要视之为“要害部门”，严加管理，任用优秀的液压、喷漆作业责任人。又如，如果分配率最大的是液压和加盐部门（虽然加盐部门的总成本不是很大），也要引起重视。如果证实这样的分配率是合理的，就加强对这两项作业耗用数量的控制，合理减少生产流程中加盐的次数。这样，abc就把管理者的注意力引向了资源消耗的原因上，有利于更好地执行责任会计制度，改善内部管理。

ⅳ、abc对企业战略成本管理的意义

实施abc对企业的深刻意义，还在于它突破了传统管理会计的局限性，体现了先进的战略成本管理思想，能有效改善企业的战略决策。

传统的管理会计，根据传统成本信息，把成本习性划分为变动成本和固定成本，并建立模型y=a+bx（a为固定成本；bx为变动成本）。这一模型的有效性是立足于短期内经营和业务量无显著变化的基础上的。然而，随着规模化和全球化经营的日益普遍，企业的业务量急剧上升，长期来看，绝大部分成本都是变动的，传统成本信息失真程度不断增加，传统的模型y=a+bx所提供的管理信息，很大程度上也失去了相关性。

基于abc的管理会计分析，不把成本简单划分为变动成本和固定成本，而是以作业这一流量作为划分成本习性的依据，进行动态的价值链分析，根据这种比较准确的成本信息所进行的动态分析和管理活动，从战略经营的角度看，具有更大的相关性。而且abc为基础的战略管理，是立足于经营全程的作业链和价值链管理，把握了市场需求动向、企业生产过程和售后服务等经营的全部过程，能够使企业经营战略更及时地应对市场风险、适应环境的变化。

ⅴ、abc对企业优化资源配置的意义

最后，实施abc还有利于我们通过对资源如何一步一步消耗的过程的细致而具体的分析和控制，来优化作业链、价值链和产品种类与生产数量的组合，从而优化资源配置，发挥企业内部各部门之间、各工艺和生产环节之间的协同作用，充分利用资源，实现“一加一大于二”的规模效益目标。

管理学毕业论文范文第5篇

从“科学”这一语词较为通常的意义上来说，管理学自然是一门科学。一般来说，任何一门学问，只要同时坚持如下两个原则，就可以成为一门通常意义上的科学。 毕业论文网

第一，坚持用人们在社会实践中获得的客观规律、从可控制实验中获得的各种“机理”、通过逻辑思维过程得出的各种“原则”作为解释自然现象和文化现象的理论依据。 论文网

第二，坚持以人们可以共同感知的、可共同把握的实验数据、观察结果、基本事实、基本事件、历史记录等作为研究的起点。 毕业论文网

由于人们的认识是有限的，因而许多客观规律、“机理”和原则在很大程度上也只是相对可靠的。同样，大量的实验数据、观察结果、基本事实、基本事件、历史记录本身也会因人的解释的不同而只是相对可靠的。但这并不要紧，这些东西发展或变化了，科学本身也会发展和变化。这也就不妨碍我们把坚持这两个原则“作”出的学问当作科学。 论文网

现在的管理学完全遵守了这两个原则，完全符合这两个条件，自然是一门科学。 思想汇报 /sixianghuibao/

本人说“管理”或管理学不是一门“科学”，是有几个前提的。 论文网

第一，管理学不是一门“机械论科学”意义上的科学。 论文

第二，在“管理学科”中，必须有一门核心学科，这个核心学科必须是机械论意义上的科学。管理学不具备这样的条件。 论文

第三，在本人说“管理”不是一门科学的同时，强调了“管理”是一门艺术。无论从任何角度来说，艺术对人类生活——无论是个人生活还是社会生活——的影响都比科学要大得多。 毕业论文网

管理学不是一门机械论科学意义上的科学，这一点是毫不疑问的。这门科学不可能成为“管理学科”的核心基础科学，这一点，后面将予以说明。至于“管理”，无论是谁，只要他在从事“管理”或从事过“管理”，他都会知道在这一过程中，“艺术”比“科学”更为重要。这里没有丝毫否定“科学”在管理中的作用的含义，这里只是说，仅仅把“管理”当作一门科学，仅仅只用所谓的管理学的科学原理来教育学生，根本不可能培养出管理人才。 毕业论文

本人可以在此作出预测，今后中国涌现出来的企业管理人才，绝大部分不会是管理学硕士和管理学博士。尽管这些拥有硕士或博士头衔的人在企业中可以比其他人享有更多的管理“特权”，但“特权”本身既不会成为才能，更不会成为智慧。就象美国的法律人才根本不是通过教授“法律条文”，而是通过学生理解大量的“法律判例”培养出来的一样，管理人才也只有在大量的“个案教学”中才能培养出来。 毕业论文网

只是，中国有几个“管理学科”的教授作过个案研究呢？中国又有几个“管理学科”的教授会作个案研究呢？管理是一门协调人的社会活动的艺术，就象律师是一种调节人与人的纠纷的艺术一样，艺术及个人的艺术才能只能在个人实践和吸收他人的经验中潜移默化地获得和提高。普遍原理的教学当然不可缺少，但想仅仅只靠这种教学就能够培养出管理人才，无异于白日做梦。 论文

象管理学这样的科学与机械论科学意义上的科学的差别是非常明显的。但这并不妨碍人们用那些非机械论意义上的科学来把握世界。现在的问题的核心并不在这里，而在于人们把诸如“政府的行政部门依据宪法和法律对社会成员实施普遍强制使社会成员依‘原则’行事的‘行政管理’”、“企业领导人协调组织成员为‘目标’奋斗的‘企业管理’”、“社会保存和传播人们在社会活动中形成的文献与记录的‘文献记录管理’”、“利用计算机技术存储和传输人们在交流过程中使用的数据、文字和语音语词、图形图像的‘信息管理’”这四种“本质”上有着重大差别的“管理”当作一类“学科”，并以“管理学”作为这个学科的核心基础科学。 毕业论文网

从这样的角度来说，管理学确实还不够“资格”。也正因为管理学不够资格，所谓的“管理学科”也就是一个没有基石的空中楼阁，以此空中楼阁为条件拼凑起来的用于优化组织教学资源的“管理学院”本身就只会是一个“大杂烩”。 思想汇报 /sixianghuibao/

我们看英美国家是怎样定义“science”的：“thestudyofknowledgewhichdependsontestingfactsandstatinggeneralnuturallaws”即“以那些通过测定获得的事实的知识和陈述了普遍的自然规律的知识为基础的研究”。这里用“ofknowledge”修饰“study”，就是说，“science”的研究从属于后面“知识”，或者说，后面的通过测定获得的事实和陈述了普遍性的自然规律这两个方面知识控制了整个科学研究。 毕业论文

在英语中，“管理学”使用首字母大写的“management”即“management”来表示。按照上述标准，英美国家自然不会将“management”当作一门严格意义上的科学。这很明显，管理学中的大量的知识或者不是通过测定获得的，或者不是普遍的自然规律，或者二者都不是。 论文

按照这个标准，大量的“科学”也就不成为科学了。当然，除了专门研究“科学”本身的科学在特定的条件之下，人们一般不会在如此严格的意义上使用“科学”这一语词。大体上，人们对这两个标准放宽了尺度，其大致范围就是本文前面所说的两个原则。 毕业论文

但是，如果一门科学要成为一个“科学群”的核心基础学科，则其必须达到或在很大程度上达到上述标准。换句话说，这门科学必须是机械论科学意义上的科学。这也就是说，如果管理学要成为“管理学科”中的核心基础科学，管理学就必须是机械论意义上的科学。 论文网

人类社会是一个复杂系统，到目前为止，人类还没有一种有效的方法对这个复杂系统进行整体的、不“损伤”这个整体的科学研究。这样，人们就只能采取“简化”的方式来对人类社会进行研究，这种简化世界的方法，就是机械论科学的方法。一般来说，这个简化过程分为两个步骤。第一个步骤是先确定从什么样的角度研究这个复杂系统。第二个步骤则是在确实这个角度之后，再将从这个角度“划分”出来的人类社会进行“机械化”。这样，就可能从某种角度、某种方式来把握人类社会这个复杂系统，而这种把握，只能是一种机械论科学意义上的把握。 思想汇报 /sixianghuibao/

本人也正是在这个意义上一直强调经济学（主要是微观经济学）是一门科学，是一门机械论科学。首先，经济学从“经济”即人类通过劳作与交换增加社会财富的角度将人类社会看作一个经济系统，这就完成了前面所说的第一步。随后，在这种简化的基础上，在将人类社会的组成要素即个人“机械化”为“理性自利”的“经济人”。这就完成了上述简化的第二步。 毕业论文

在这样的基础上，通过逻辑和经验的方法，逐步作出假设，获得观察数据（实际上是人们在经济活动中的记录），验证假设，一步一步地构造起了经济学的理论大厦。 简历大全 /html/jianli/

至于机械论科学为什么具有探索“机理”和鉴别事实的独特功能，限于篇幅，本文不作解释。 论文

张先生说有人否定经济学是一门科学，这本是很正常的事情。但是，我们要知道，诺贝尔的遗愿只是希望奖励在“实验科学”中作出贡献的人（文学和人类和平是另外一回事）——诺贝尔奖最初只有物理、化学和医学三项科学奖，很多涉及到生物学的科学成果都是通过化学和医学获得诺贝尔奖的。或许诺贝尔奖的评选机构“违背”了诺贝尔的遗愿，但经济学总得多少有些“科学”资格才能成为诺贝尔奖之一。 论文网

一般来说，仅仅只是从微观经济学本身来说，它确实够得上严格意义上的科学。但是，由于其研究对象的特殊，其研究结果的可靠性也受到很大的影响。 毕业论文

第一，经济学研究不仅不可能进行实验设计，连控制观测也不可能进行，而只能以人们在经济过程中形成的记录为研究起点，而人们对这些记录的保存、收集、使用具有很大的任意性。 论文

第二，经济学研究的结果本身会影响人们的行为，人们的行为本身又会使得经济学的研究结果“变形”。但这两点是由于研究对象的特点产生的，而不是经济学的理论与方法本身原问题。 思想汇报 /sixianghuibao/

因此，经济学，或者说微观经济学是一门机械论科学，这已经基本上获得了科学界，包括不少极其苛刻使用“科学标准”的科学家的基本认同。 思想汇报 /sixianghuibao/

目前的经济学已经有很多的分支，很多经济学家正在试图用经济学“取代”其他一切社会科学。本人承认经济学是一门科学的同时就是强调经济学（主要是微观经济学）是一门机械论科学。这样说的目的就是要强调机械论科学在解释历史、文化、社会中的缺陷和不足。尽管机械论科学能够获得有关复杂系统的某些“机理”，但是，机械论科学根本不可能从整体上说明复杂系统，这就决定了机械论科学在解释复杂系统中的作用是非常有限的。 毕业论文

那种试图用经济学解释人类一切活动的想法本身就是荒谬的。本人在网上专门写了几篇文章就是反对中国的不少经济学家用机械论科学的经济学解释中国社会的一切。 作文 /zuowen/

但是，无论经济学的分支如何多，涉及到人类生活的何种领域，这些分支都是以目前的“微观经济学”及其研究结果为基础。目前的宏观经济学、制度经济学以及法律的经济分析、家庭的经济分析、社会的经济分析等名目众多的经济分析，都是以“微观经济学”及其研究结果为基础的。 论文

现代科学的任何分支都是一个庞大的合作系统，每一个科学家只是在某一部分的某一层次从事科学研究。为了确定科学的分支，人们用“学科”即“科学群”来指称这些分支。无论一个“科学群”研究的是什么，建立一个科学群的不可缺少的条件就是，必须有一门机械论科学作为其核心基础科学。否则，这个科学群就是空中楼阁。 论文网

无论一门科学建立了怎样庞大的理论体系，它最终都必须作到如下一点，即必须将其中的很多语词与客观事物联系起来，否则，这门庞大的理论体系就不是科学，而是哲学、神学或玄学了。“伪气功”也自称为“科学”，柯云路先生为其建立了庞大的理论体系，但其语词根本不可能与客观事物即人体内的“气”的运行联系起来，近几年也破产了。 论文

但是，我们仔细思考一下，那些相信“伪气功”的人确实在其思维过程中将某些“理论”与自己体内的“气”的运行联系在一起，并且，还有众多的人认为这些“理论”确实能够解释为什么自己体内的“气”能够这样或那样运行，还有不少人认为自己确实能够控制自己体内的“气”的运行。如果不是这样，就不会有那么多人相信“伪气功”了。这里就涉及到用什么标准将一门科学理论的语词与客观事物联系在一起。 思想汇报 /sixianghuibao/

我们知道，由于现代科学的分工，有相当多的从事科学研究的人员基本上不从事直接的探索“机理”、数据获取、事实鉴定的工作，而只是依据某些“机理”对数据和事实作出解释，或者对这些“解释”再作出解释。就象本人如果要研究中国某一阶段的历史，一般不会去“考证”历史事件，而只会以其他的史学家的“考证”的结果以及研究结果为起点。 毕业论文网

这就带来了一个问题，我们怎样才能相信这些“机理”、数据和事实呢？或者说，我们用什么标准来判断这些“机理”、数据和事实是可靠的呢？ 简历大全 /html/jianli/

一般来说，采用机械论科学的方式获得的数据和事实，其可靠程度最大（要说明这个原因，需要很大的篇幅，这里从略）。要使一门科学理论中的很多概念能够“恰当”地与客观事物联系起来，人们就应该尽可能地消除那些个人情感与价值的东西、尽可能地控制那些关于世界的各种“先见”。而能够在最大程度做到这些的，只有机械论科学。这一点无须作更多的说明，目前西方的“反科学主义”反对的正是机械论科学的“无情”和“客观”。 毕业论文

“反科学主义”的很多观点对我们有效地控制人们滥用科学及科学成果确有其可取之处，对于控制“唯科学主义”也有一定的作用。但是，如果要把科学变成一种“有情”和“主观”的东西，那科学就不成为科学，而是神话或玄思了。 毕业论文网

大量的相信“伪气功”的人并不是象某些“科学家”所说的那样是“愚昧无知”的。这些人思维、心理各方面都很正常。那些鼓吹“伪气功”的理论都只是一些“中间理论”，这些理论根本没有一个坚实的基础，没有一种具有共同标准的将“气”、“功”等语词与人体内的“气”的运行联系起来的可控制观测的科学方法。语词的神话作用很快就将这些相信“伪气功”的人“说服”了。只是，这种毫无根基的“伪气功”的“科学”的理论大厦很快就崩溃了。 论文网

即使我们假设或承认诸如“行政管理”、“企业管理”以及其他各种关于“管理”的学科有着共同之处，可以合成一个“学科”，但是，这些学科必须有一个核心基础科学，这个科学必须拥有其他科学共同认同的探索“管理”过程的“机理”的方法和鉴别从“管理”过程中获得的数据的标准。很明显，现在的管理学这门科学根本不具备这种功能。 论文网

科学的核心原则是按照事物的自然状态来解释事物的现象及其现象变化的过程。什么是事物的自然状态呢？这本身就没有一个客观的标准。大量的人是将自己大脑中的价值观念强加给事物本身。科学家也是人，科学家在这一点上并不比其他人“高明”。科学并不是依靠科学家在这一点上的“高明”获得发展的，或者说，科学并不仅仅只是依靠“科学家客观地看待世界”获得发展的，而是用一套严格的程序来迫使科学家采用“机械”的方法来探索事物现象变化的“机理”，采用客观的标准来鉴别观察事物变化之中获得的数据和事实。没有这一条，科学就不成为科学了。 思想汇报 /sixianghuibao/

现代科学的“理念”比起古希腊时代，并没有什么特别之处。柏拉图的“理念论”、毕达哥拉斯的数学神秘主义、德谟克利特的原子论等等，这些东西直到今天仍然控制或影响着科学。但是，古希腊时代并没有产生现代科学。现代科学的产生，离不开古希腊的这些“神秘主义”，离不开中世纪经院哲学以拉丁语为基础的思维逻辑训练，但更离不开人们社会实践中技术水平的提高，更离不开以英语文化为基础的经验主义。 毕业论文网

科学离不开有关世界的某种“理念”，科学离不开思维逻辑，但是，科学离开了经验的检验，最终只会成为“神秘主义”或哲学思辩，就象古希腊的科学。为了使科学不成为“神秘主义”或哲学思辩，任何一门“科学群”都必须有一个可以通过经验验证的坚实的基础：探索“机理”的方法和鉴别事实的标准，这个基础就是机械论科学。 论文网

科学对自然和文化的解释并不是绝对的和万能的。世界上有很多事情不能用科学来解释。这是因为，机械论科学所获得的只是事物现象变化的“机理”。而这些机理之中，有很多通过了人类无数次的验证，但由于人类社会实践的条件所限，还有很多“机理”不可能真正获得验证，也就只能作为假设。人类生活，无论是个人生活还是社会生活，都必须有着某种程度的确定性。这样，虽然有很多“机理”还只是假设，但我们仍然必须用其来作为解释自然和文化的基础。 思想汇报 /sixianghuibao/

达尔文的生物进化论的很多预设，基本上还没有获得验证。达尔文的理论出现才多少年，按照现有的科学研究结果，生命进化的过程是这个时间的无数倍。要验证达尔文进化论中的很多预设根本是不可能的。但是，目前除了进化论，还没有一种理论能够合逻辑地解释生命演化的过程，我们也就姑且接受这种理论，用其来解释生命演化过程。 简历大全 /html/jianli/

从表面上看来，历史学似乎比管理学更不科学。但是，历史学目前已经够得上资格称为科学了。从广泛义的意义上来说，历史是研究人的活动的历时性变化。但是，目前的历史学一般主要指通过对“历时”性的历史事件的解释来说明历史过程。在历史学中，正好有一门专门对“历史事件”进行“考证”的学科。当然，这种对历史事件的“考证”的结果也是相对的。但是，有了这一学科，各个领域的历史学家在依据自己的历史观来解释历史的时候，就有了一个共同的基础。而“考证”历史事件的这一学科，已经有了很多得到历史学各学科科以及其他相关科学领域的共同认同的方法和标准。如果失去了这种“考证”，历史也就会成为“神话”。 论文网

政治学、社会学这些学科都已经有了一定的科学基础。政治学研究对象中的要素是“公共生活中的人”。这些人可以在很大程度上“机械化”为“政治人”。社会学研究对象中的要素是“社会生活中的人”，这些人也可以在很大程度上“机械化”为“社会人”。 毕业论文网

根据本人的研究，与管理学关系非常紧密的一门学科即“组织学”倒可以成为组织领导学以及与其相应的各种有关组织“管理”的基础学科。因为，组织学的研究对象“组织”可以高度的抽象化和形式化，组织的组成要素——人——也同样可以通过高度的抽象化和形式化而成为“组织中的人”即“组织人”。任何自然人一旦进入一个组织，就可以表现出很多“组织人”的特点。 思想汇报 /sixianghuibao/

通过对这些特点的抽象，可以将“组织人”机械化。以这样的研究为基础，可以将组织高度形式化，并以此作为模型探索“组织”产生、发展的机理，并依据这些“机理”建立起组织的概念模型，并将这个模型转化为语词模型或数学模型。利用语词模型，人们可以组织和解释各种“事件”，利用“数学模型”，人们可以获得有关组织的数据。这就为人们提供了一种共同认同的探索“机理”的方法和鉴别事实的标准。 论文网

管理学，作为“管理学科”的基石的管理学还缺乏上述条件。以这样的管理学为基础的“管理学科”只是一坐毫无基础的空中楼阁；以这样的“管理学科”所引导的优化大学教学和科学研究资源的“管理学院”之类做法根本不可能优化资源；以此科学、学科以及专业设置和课程设置为基础的教育体系培养出来的“管理人才”根本算不了什么人才。 毕业论文网

管理学毕业论文范文第6篇

.加强师资队伍的建设,增加兼职教师和双师型教师得数量学校要坚持走出去请进来的用人原则,鼓励教师参与社会实践,多多聘请社会专家到学校来任职或者讲座。高职院校必须打破以往自我封闭的办学模式的束缚,主动走近用人单位,与企业进行合作,根据行业技术发展需求,对企业所需人才实行“订单式”培养,这不仅可以解决高职院校实习实训基地不足的矛盾,而且能使学校与企业都得到“实惠”。通过与企业合作办学,企业可以派有理论知识、有实际经验的人员到学校进行教学,讲授最新、最实际的知识;学校也可以派教师到企业参加工作,为企业解决生产实际中的技术问题,借以提高教师的知识水平和技术素质。高职院校借助这种“学研产训”结合的形式,建立一支新型的“双师型”师资队伍,为学校的发展奠定牢固基础。

加强与企业的合作沟通企业可以通过合作获得更多的收益。对于企业来说,通过“校企合一”培养的人才,熟悉本企业产品性能和生产工艺流程,他们的实际技能较强,到企业后便可立即上岗工作,节省了企业培训的时间,减少了企业的培训成本。而且这部分人才具有一定的理论知识,成长较快,很快便可成为企业的骨干,成为企业持续发展的新鲜血液。

学校可以争取到企业的多方面支持。通过合作企业可以为高职院校提供实验、实训的场所和师资,这也是高职院校与行业、企业结合的主要模式。因为实验实训设施和场所需大量的投资,而目前绝大多数高职院校实力还不雄厚,社会集资的难度也较大,所以在一段时间内,无法完全满足教学的要求。因此,借助有关企业的条件完成或部分完成实验实训任务,就成了大多数高职院校的最佳选择。高职院校应制定政策,组织和鼓励教师为企业服务,采取有力措施,调动教师承担企业研究项目的主动性和积极性。毕业论文写作是本科教学大纲中规定的一项内容,是教学计划中的一个组成部分,是学生毕业前提交的一份具有一定的理论或应用价值的学术论文。毕业论文要求文字通顺、思路清晰、内容充实,有一定的独立见解。毕业论文是学生毕业前独立、系统地从事科学研究的初步尝试。它是学生提高专业技能,综合运用所学知识及其他相关专业知识的重要步骤;是培养良好的思维、分析和创新能力并进行综合素质教育的重要途径。毕业论文写作为学生毕业后继续学习和运用所学专业知识进行更高层次的研究奠定基础。毕业论文同时也是衡量、评估高校本科专业教学质量与水平的重要内容之一。

教育部专家组于2007年对我系英语专业本科教学工作进行了评估,专家们通过调阅毕业论文文件和检查、阅读学生的毕业论文,一致认为我系英语专业的毕业论文管理规范、过程细致、要求严格、格式统一。专家们对一部分学生在论文中的创新观点表示了肯定。毕业论文写作的重要性决定了毕业论文写作教学过程管理的重要性,它是保证毕业论文写作能够顺利进行的前提条件。

20世纪90年代以来,我国高等院校从精英教育向大众化教育阶段的转变带来了大量的相关教育问题和严峻的社会压力。加强对大学本科教学管理制度及其改革的研究已经成为我国大学本科教学和管理的现实需要。《全国教育科学“十五”规划》把现代高等教育管理制度建设研究列为重点课题。在我国教育教学管理制度改革的大背景下,大部分高校已经实施了全面质量管理。现代质量管理学的“产品质量”观认为人才的教育培养与传统的生产制造过程非常相似,其基本环节包括招生(采购原料)在校教育(加工生产)毕业考核(产品检验)毕业就业(投放市场)用人单位的信息反馈(质量跟踪)。要提高学生的质量,就要严格控制每一阶段的培养质量。我校教务处为了实施全面教学质量管理专门成立了教学质量控制科,用科学的质量管理学理论指导教学各个环节的工作。我系在毕业论文写作教学管理过程中以现代质量管理学理论为指导,积极配合学校教务处的管理工作,形成了一套科学、规范的管理方法。

一、系级毕业论文管理组织体系最高管理者是指在最高层指挥和控制组织的一组人,他们在全面质量管理中起着十分关键的作用。他们负责制定目标,指挥、组织、协调整个质量管理过程的各个环节,起127中国成人教育2008年7月着质量管理工作的保证作用。我系成立了毕业论文指导委员会、毕业论文指导小组、毕业论文答辩小组。毕业论文指导委员会的职责是按照教务处的安排和要求,根据人才培养目标,制定毕业论文写作教学工作的目标、计划,确定组织结构和操作模式,传达和督促执行教务处的有关文件,负责成立毕业论文指导小组、毕业论文答辩小组,审定指导教师的资格等,审批上报的各类文件,确认每一环节的有效性,督促检查毕业论文写作教学管理工作流程的进展情况和导师指导情况。毕业论文指导小组起着承上启下的作用,负责把毕业论文指导委员会制定的目标、计划、过程具体化并将任务和要求分配和传达给导师和学生,如负责编写毕业论文指导书、组织指导教师和学生双向选择、指导和审定学生的毕业论文选题、规定进度安排、制定论文的规范和标准格式以及组织毕业论文评阅和答辩工作。在毕业论文工作结束后指导小组要总结经验和教训、存在的问题以及解决办法等写出毕业论文工作总结。我系毕业论文管理组织体系从组织上保障了毕业论文写作教学管理工作的顺利进行。

二、规范化的指导性文件为了质量方针的最终实现,质量方针的制定者必须要将它传达到学校内部各层次的有关人员,使它们相互沟通和充分理解质量方针的内涵。毕业论文指导小组根据学校教务处下发的本科毕业论文工作指导性文件、毕业论文写作教学过程管理指标体系,以及系毕业论文指导委员会制定的目标、计划等,编写毕业论文指导书,它是毕业论文写作教学管理工作的质量手册。指导教师和学生通过阅读指导书来了解毕业论文写作教学管理工作的意义、目标、计划、工作流程、规范化文件格式,明确自己在该项工作中扮演的角色以及自己承担的工作在整个流程中的质量要求。毕业论文指导书是安排毕业论文工作的指导性文件,它保障了毕业论文写作教学管理工作的有序性以及最后形成的毕业论文文件(任务书、开题报告、论文评阅意见书、毕业论文等)的规范性。

三、基于“戴明环”的毕业论文写作教学管理流程美国著名质量管理学专家戴明博士最早提出了PDCA循环(戴明环)的概念,它是全面质量管理采用的一套科学的、合乎认识论的办事程序。PDCA由英文的计划(Plan)、执行(Do)、检查(Check)、处理(Action)四个词的第一个字母组成,它反映了质量管理必须遵循的四个阶段。该循环在质量管理中得到了广泛的应用,是一个基本的质量工具。我系运用“戴明环”概念设计出了“外语系毕业论文写作教学管理流程图”。该流程图清晰地标明了毕业论文写作教学管理的全过程。从成立毕业论文指导委员会到师生见面下达任务书的过程标志着计划阶段;学生调研、撰写开题报告、整改、指导和撰写论文初稿、修改完善、定稿、评阅论文、答辩、成绩评定等过程属于执行阶段;中期检查属于检查阶段;验收自评以及总结属于处理阶段,在该阶段把成功的经验和失败的教训总结出来,对原有的制度、标准进行修正,巩固已取得的成绩。整个流程按照每一环节的发生先后设计,规定如果某一环节不合格,必须退回到上一环节重新循环直至合格再进入下一环节。一个循环周期是一届毕业论文的写作教学管理的全过程,下一轮循环是下一届毕业论文写作教学管理过程。每一轮循环都建立在总结上一轮循环的经验和教训、解决了存在问题的基础之上。毕业论文写作教学质量在不断循环过程中逐步提高。

四、毕业论文质量监控措施质量控制即高校为达到质量目标而在教学、辅助过程中采取的质量控制措施,监控高等教育的全过程,消除教学和其他过程中的质量影响因素。为保障毕业论文质量,我系毕业论文指导委员会按照国家教育部《关于加强毕业论文(设计)工作》的要求,建立了质量监控和评价体系。该措施对在毕业论文写作教学管理过程中参与的从上至下的所有成员能否各尽其责,对指导教师的资格、培训、指导人数、次数,对学生的考勤管理、学术道德等方面都作了具体的约束规定;把毕业论文指导委员会成员的工作表现作为该年度群众评价领导班子成员成绩的主要工作内容之一;把导师、论文指导小组、答辩小组成员的工作表现与本人年度考核挂钩,并作为来年是否具备该项资格的参考依据;把毕业生的整体表现作为取得答辩资格以及毕业论文成绩的重要参考。具体做法是发放教务处设计的《毕业论文教学过程动态管理指标体系》系列表格,由参与的各方对有直接联系的各方客观打分,平均成绩作为评价有关各方的重要依据。在质量控制措施中还规定了质量审核环节,它是确定质量活动和有关结果是否符合已经制定的质量方针、是否符合计划的安排,以及这些安排是否有效地达到预定目标的、系统性的、独立的检查活动。质量审核环节就是毕业论文写作教学的检查环节。检查队伍的成员由具备高度的思想政治觉悟和较强的业务能力素质的有关领导、专家学者、教师代表及学生代表等与教学有关的各方面组成。检查工作能及时鉴定和评价毕业论文写作教学的进展情况和阶段完成质量,便于对发现的问题采取相应的措施,是保证论文质量的重要环节

。五、毕业论文工作的验收和总结在毕业论文工作结束后,毕业论文指导委员会按照学校教务处的毕业论文写作教学管理的要求,根据论文验收指标体系,从毕业论文文件、毕业论文写作教学过程的组织管理、毕业论文质量等方面对毕业论文工作进行验收自评,并将自评结果和依据等材料上报教务处以备全校性的验收。为客观地反映毕业生在知识、能力、素质等方面的情况,改进教学工作,提高教学质量,规范教学管理,在毕业论文工作结束之后,论文指导小组要根据验收自评结果写出工作总结。所谓总结就是总结经验,肯定成绩,纠正错误,提出新的问题以利再干。这是戴明循环之所以能上升、前进的关键。如果没有将成功经验和失败的教训纳入有关制度和规定中,就不能巩固成绩,吸取教训,也就不能防止同类问题的再度发生。

以上从毕业论文写作教学管理工作的管理组织体系、指导性文件(质量手册)、管理流程、质量控制措施、验收和总结等五个方面探讨了我系本科毕业论文写作教学管理工作科学规范的管理过程和流程。我系的毕业论文写作教学管理工作只进行了短暂的四届循环,仍具有较大的提高潜力。随着我们对现代质量管理学理论的进一步研究和应用,以及学习和借鉴兄弟院校的先进的教学管理模式和经验,我系的毕业论文写作教学管理工作会更加科学、规范,从而更好地实现本科教学的培养目标。

参考文献:

[1]高等学校外语专业教学指导委员会英语组.高等学校英语专业英语教学大纲[M].北京:外语教学与研究出版社;上海:上海外语教育出版社,2000,(14).

[2]穆诗雄.英语专业毕业论文写作[M].北京:外语教学与研究出版社,2002:1.

管理学毕业论文范文第7篇

1.1闽台高校信管专业人才培养目标比较分析

福建省本科高校信管专业布点于福州、厦门、泉州3个地区，每个地区各有3所，共9所高校，分别是福州大学、福建师范大学、福建工程学院；厦门大学、集美大学、厦门理工学院；华侨大学、泉州师范学院、仰恩大学。漳州师范学院原来有设该专业，于2010年始可能因就业等方面原因停止招生。台湾的本科高校分成普通本科高校以及应用型本科高校两大类，科技大学属于应用型本科高校。部分科技大学设有硕士、博士点,拥有成熟的应用型人才培养机制。综合考虑高校类型、办学定位、资料收集情况以及我校与台湾合作办学情况，选取福建地区4所高校和台湾地区4所高校,进行本科人才培养模式比较研究。闽台高校信管专业人才培养目标比较如表1所示。由表可以看出，在台湾高校中，资讯管理系是一个开设时间较早的专业，且专业均归属于管理学院。福建高校开设信管专业相对较晚，部分高校开办专业较早，如1998年以前,华侨大学该专业时为管理信息系统专业；1995年仰恩大学开始招收经济信息管理专业的本科生，1999年更名为经济信息管理。然而，大陆信管专业归属于不同的二级学院(工商管理学院、计算机与信息学院等），大部分院校沿用了国家规定的信管专业培养目标，少部分院校(如仰恩大学）做了些许改变，根据区域发展的需要和学校的办学定位做出具有学校办学特色的独特定位；在专业发展方向的设定上，各院校没有明确的规定，人才的分类培养意识不强。然而台湾高校以企业信息化作为社会需求来培养人才,根据学校的办学定位确定了具有各校特色的人才培养目标，且台湾高校注重“全人教育”i在专业方向的划分上，各高校注重学校资讯管理系的办学长处，提出了不同于其他院校的特色发展方向：

(1)台湾辅仁大学：产业企业资讯管理、企业e化与产业资讯系统整合、资讯科技应用研究；

(2)龙华科技大学：网路管理与网路程式设计、软件程式设计、资料库系统应用、产业电子化资讯整合应用与管理；

(3)建国科技大学：电子商务程式设计与应用、资料库应用与企业资源规划、商业智慧系统分析；

(4)明新科技大学：资料库规划与管理、应用软件设计开发、网路系统管理、电子商务系统规划开发、系统分析与导人。由专业属于交叉学科，由于福建省信管专业教师大多出身计算机科学技术。2012年普通高等学校本科专业目录实施以来，福建省各高校均在当年将信管专业改为工学学位。信管专业发展的关键因素是如何根据信息技术快速发展的特征和社会对信管专业人才的需求特征，设定合适的培养目标和专业方向，找到合适的人才培养模式，突出各校信管专业的办学特色，推进人才培养改革的实施。因此，学校应根据区域发展的不同需求和学校的办学定位确定其人才培养目标，根据学校的办学长处和教学侧重确定专业发展方向，以企业信息化作为社会需求来培养人才。

1.2闽台高校信管专业课程设置比较分析

培养目标经分解可转化为课程目标，课程目标通过课程设置实现，包括课程类型、课程结构、课程学分学时等。不同课程模块比例、通识课程与专业课程比例、必修课选修课比例、理论课与实践课将影响毕业生就业率、就业对口率。如何合理设置其课程学分、学时比例，对人才培养至关重要。台湾高校的最低毕业学分相对一致，大部分为128学分；福建高校的最低学分差异较大，在160?185之间，这与各校制定学分标准不同有关。从课程模块设置上，闽台高校均有公共课程和特色课程。台湾高校的课程模块设置较细化，重点在于专业的选修课程上，重视学生在专业方向确定的基础上选修相应的课程，做到课程自主选择。福建高校的课程模块设置特色则在于实践课程的集中设置，能让学生在实践中做到时间自由支配，提高实践课程的完成度，各校对于选修课程的重视程度不一。从课程性质上，福建高校的理论课程比例明显高于实践课程，理论课程学分占最低毕业学分在80%?90%之间，实践课程集中在最后一学年或一学期完成；台湾高校虽未在实践课程方面设置相应的学分，但在理论课程中设有专门的实践（实验）课时，进行阶段性实践通过认定。在必修课和选修课方面，福建髙校较台湾高校的选修课比例较低，只占最低毕业学分的一至三成；台湾高校选修课比重相对较高，且设有相关跨校选修课程，校际间实行“学分互认，课程互开”政策。

1.3闽台高校信管专业主干课程开设情况比较分析

主干课程对于提高学生专业能力具有重要作用。学校应根据其专业特点和学生专业能力的培养需求有计划地开设主干课程。1999年4月，受教育部高教司委托,北京大学、清华大学、中国人民大学、武汉大学、哈尔滨工业大学5所高校联合组成课题组，进行专业研究与讨论，确定了信息管理与信息系统专业的6门主干课程：信息管理概论、管理学基础、数据结构与数据库原理、计算机网络基础、信息系统的开发与管理、信息资源的组织和管理。鉴于台湾高校资讯管理系和大陆信管专业对于主干学科(计算机科学与技术、管理学、经济学)要求的一致，以大陆要求的信管专业6大主干课程及其在台对等课程进行专比较分析，比较福建高校和台湾高校6大主干课程的开设情况。闽台高校对6大主干课程的开设情况不尽相同。福建高校对各课程的学分和学时设置没有统一的标准,对于管理学基础、数据结构与数据库原理、计算机网络基础、信息系统的开发与管理这四大课程较为重视，相应开设的每门课程学分在2?4分之间，学时在32?78间不等,并含有相关的实验课时；而对于信息管理概论及信息资源组织和管理两大课程，部分院校没有足够重视。台湾高校对资讯管理系发展方向的侧重点不同，对于管理学基础、数据结构与数据库原理、计算机网络基础、信息管理概论、信息系统的开发与管理及信息资源组织和管理的开设情况各不相同。

1.4闽台高校信管专业实践教学比较分析

实践教学环节包括课堂演练、课程实验'、课程设计、生产实习、见习观摩、毕业实习、学年论文、毕业论文(设计）、设计竞赛等,这些实践教学环节综合集成了“实践教学体系”。台湾高校的实践教学重点在于实践与课堂理论教学相结合，通过课堂的手脑并用，提高理论与实践相结合的能力；另外，台湾高校并未设置毕业论文(设计)课程，而是侧重于寒暑假的专题研究，形成相应理论报告或实践成果。必修课信息系统专题要求学生以一年时间研发一个真实完整的系统，并公开发表。实践课程是考验学生掌握知识程度、体现学生动手能力的关键环节，合理安排实践环节的教学内容，有针对性地开展实践活动对学生的综合素质培养有很深刻的意义。因此，学校应根据其人才培养目标和学生专业发展方向，有针对性地开展实践教学内容。2.5福建高校信管专业毕业论文（设计）比较分析毕业论文(设计)是高等学校学生在教师指导下，依托所学专业知识与技能，运用科学研究或工程技术设计基本方法去发现、提出、分析和解决与本专业相关的实际问题的一个教学过程，是高校培养学生科学精神、实践创新能力，实现人才培养目标的重要教学环节。毕业论文(设计）的质量是衡量高校教学、管理水平和人才培养质量的重要尺度。由于台湾高校没有毕业论文(设计）的课程要求，现对福建高校信管专业的近5年内毕业论文(设计)研究方向进行比较。福建高校的实践教学着重于毕业论文(设计)和毕业实习两个方面，在毕业论文或设计方面，主要以学生自主选题、导师指导的方式完成相应的毕业论文或毕业设计项目；另外,福建高校在信息技术的实践方面设置了相应的课程，重视培养学生在信息技术上的应用。福建高校信管专业毕业论文(设计)对于管理类、经济类、信息技术类的选题比例不尽相同。华侨大学主要侧重于管理类的选题方向，信息技术类选题也占有一定比例，但在调研访谈中，该校要提高信息技术类论文比例；集美大学2009届、2010届、2011届的毕业论文(设计)呈现了一边倒的情况，全部选题均为信息技术类，体现该校着重培养学生的信息技术能力；泉州师范学院毕业论文(设计）的管理类选题逐渐占有较大比例；随着办学时间的推移，仰恩大学近三届的毕业论文(设计)则均为信息技术类。经济类选题在各校的毕业论文(设计)选题中都只占有很小的比例。学校应根据社会对信息化人才需求日益迫切的现状，适量加大信息技术类毕业论文(设计）的比重，根据学生的专业发展方向平衡各类毕业论文(设计)的比例。

2闽台高校信管专业本科人才培养模式差异性分析

(1)信管是多学科交叉专业，闽台髙校均围绕企业信息化为主题进行课程设置和实践教学。从人才培养目标看，台湾高校“全人教育”(人的多方面和谐发展的教育）培养理念可值得大陆借鉴。正如十二届全国人大代表、南开大学校长龚克所说：“大学要真正成为新观念、新知识、新人才的源泉，就必须彻底摒弃功利化的办学趋向，以‘人的全面发展’为终极目标。”

(2)台湾高校资管专业均隶属于管理学院，但提出了不同于其他院校的特色发展方向；大陆高校信管专业隶属不同学院，人才培养有不同侧重，但人才分类培养的意识不强、办学特色尚未明显形成，也未形成完善本硕博的人才培养体系。

(3)从实践能力培养方式看，福建高校实践培养重毕业论文环节、轻专业实习；台湾高校的实践教学重在实践与课堂理论教学相结合、各项专题研究。

(4)从选课环节看，台湾高校学生对课程能自主选择，校际间实行“教师互聘、课程互开、学分互认”。福建髙校信管专业是拼盘式交叉课程设置，各课程间没有真正形成融合，校企业合作办学没有推动，没有实现弹性学分制。致谢：在课题开展过程，得到福建省和台湾高校的专业主任大力支持，分别是华侨大学谭观音主任、集美大学黄凯明主任、仰恩大学曾凤生主任、台湾辅仁大学庄雅茹教授，在此一致表示感谢。

管理学毕业论文范文第8篇

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论文关键词：本科　教学对象　管理学　案例教学 论文

论文摘要：本科教学改革的开展使得本科管理学教学更加注重实践技能的培养，案例教学法被大量采用，但案例教学法应用于本科教学的实践过程中存在着诸如缺乏有效互动、缺乏恰当案例甚至是缺乏充分开展等一系列问题，案例教学开展者和现行教学管理制度两方面成为导致问题的原因所在，只有转变教师观念，提升教学能力，创新制度，科学开展本科管理学案例教学，才能克服当前存在的问题，实现其积极的教学效果。 总结大全 /html/zongjie/

管理学课程则是向学生讲授从事现代管理所必须了解和掌握的基本管理知识和管理规律的一门课程，该课程的开设对学习者管理知识的掌握、管理思维模式与习惯的养成以及管理能力的培养发挥着积极的作用。作为增强管理学课程教学效果的有效手段，案例教学法通过给定特定的案例，使学生在案例情境下模拟开展管理工作，从而实现知识与实践的有效连接，因而在教学实践中其更多的被注重实践能力培养的mba教学所采用，随着本科教学改革的开展，管理学的本科教学也开始更加注重实践技能的培养，案例教学法开始被大量采用，但受传统管理制度等一系列因素的影响，在mba教育中发挥积极功效的案例教学法应用于本科教学的过程中存在一系列问题，探究适合本科教学的案例教学法具有重要的现实意义。 思想汇报 /sixianghuibao/

一、案例教学法的内涵与发展 论文网

案例教学法主要是指“教学者使用案例，以团队和小组讨论、角色扮演与撰写案例等方式来增进成员间的交流，引发学习者思考，并给予成员真实状况学习的一种教学方法。”[1]该方法起源于19世纪末哈佛大学法学院将真实“案件”引入法学课堂的教学实践，这种实践使学生能够运用所学理论知识开展分析研究，从而培养学生的实践能力。其后，哈佛商学院开始将工商业管理方面的实例整理成管理案例并应用于教学实践，通过将具体案例呈现给学生，使学生以企业的真实情境为背景，以企业管理者的身份来分析企业状况，解决企业问题。这既有助于提高学生发现问题、分析问题的能力，更有助于锻炼学生解决问题的能力，从而实现对学生管理能力的培养。案例教学的出色教学效果使得这种方法被大量采用并迅速推广至世界发达国家的高等教育中，20世纪80年代初，案例教学法进入中国，被广泛应用于mba教学过程中。 毕业论文

二、案例教学法应用于管理学课程教学的积极意义 开题报告 /html/lunwenzhidao/kaitibaogao/

1、案例教学法实现了理论与实际的结合，有助于学生掌握管理知识。 毕业论文

“学”以致“用”，而“用”又能促进“学”的巩固与深入，“学”与“用”的紧密结合，能强化知识的掌握与灵活运用。传统“教师讲、学生听”的模式下，教师的举例解释只能使学生对知识有一定的感性认识，对学生而言，知识只是老师讲授的内容，而不是直观的、有效的解决问题的工具，学生缺乏学习的主动性，知识缺乏真实性，学习效果不理想。案例教学模式下，教师给定具体真实的管理情境之后即退出，学生成为主体，他既需要思考运用什么知识来解决问题，又通过最终的结果来验证所学知识，同时在这一过程中可以对所学知识与教师进行交流，从而在分析、选择、运用知识的过程中增强对管理知识的认识与理解，实现对管理知识的掌握。 论文网

2、案例教学法实现了问题与对策的结合，有助于培养学生管理能力。 思想汇报 /sixianghuibao/

“管理学”课程不仅讲授知识，更要培养能力。传统教学模式下，教师既是“出题人”，又是“解题者”，通过提问与解答实现知识的传授，这一过程无法充分调动学生的主动性，学生缺乏深入分析思考问题并解决问题的机会。案例教学模式下，教师、学生的身份都发生改变，教师成为组织者，而学生成为真正的参与者，他必须开始分析思考问题并尝试提出解决问题的办法，随着案例教学的持续开展，学生的参与性由被动变主动，分析问题、解决问题的能力逐步锻炼并增强。同时，在案例教学过程中，学生在总结、归纳自己的观点后还需要恰当的语言组织以将其呈现表达出来，从而客观上培养了学生的沟通能力。 论文网

3、案例教学法实现了“课内”与“课外”的结合，有助于学生形成一系列良好的品质。 毕业论文

课程教学不仅要传授知识，还要注意培养学生的优秀品质。在案例教学过程中，学生逐步学会主动思考、主动学习、主动承担责任，其主动性得以锻炼，而依据阿吉里斯的“不成熟-成熟”理论，主动性是一个人成熟与否的重要特征，这就使得通过案例教学的方式一定程度上促成了学生向成熟的“社会人”的转变;另一方面，在案例教学过程中，各个小组在分析给定材料、提出解决问题的过程中，既要面对组与组之间的竞争，又需要小组内部成员间的合作，这就一定程度上锻炼了学生的竞争合作意识。同时，学生需要依据小组内的分工开展工作，有助于学生发觉自身的特长与潜能，锻炼了学生的自信与勇气。 毕业论文网

三、本科管理学教学应用案例教学法存在的问题与原因分析 论文

随着本科管理学课程改革的开展，案例教学法被引用到日常教学过程中，这种方法打破了传统的“讲-听”的师生课堂形式，提升了教学效果，受到了师生的欢迎，但受一系列因素影响，案例教学法在管理学教学中的应用存在着一些问题。 毕业论文网

(一)本科管理学教学应用案例教学法存在的问题 论文

1、管理学案例教学缺乏有效互动 思想汇报 /sixianghuibao/

管理学案例教学要求改变传统的“讲-听”的师生单向沟通模式，转变为“师生间、生生间”的多渠道互动沟通模式，但在很多案例教学实践过程中，教师依然是绝对的主体，只是在传统授课模式的基础上增加了案例工具，学生的主体地位缺失，“师生间、生生间”缺乏有效互动，从而不能充分调动学生参与课堂教学的积极性，影响案例教学的效果。 作文 /zuowen/

2、管理学案例教学缺乏恰当素材 作文 /zuowen/

达到理想的管理学案例教学效果，不仅要求给定具体案例，更要求学生能够进入案例情境中，以案例中的角色展开相关分析，这就表明只有符合学生实际的案例才是恰当的案例，才能导致有效的教学结果。但在当前的案例教学实践中，案例素材的来源主要包括两种：成型的国外教学案例和国内着名企业的相关案例。这两种案例尽管具体明确，但却存在影响教学效果的重要缺陷——与mba学员的经验背景不同，作为尚未进入社会的本科学生，其缺乏相关的社会经验，很难清楚理解案例背景，游离于案例之外的学生在展开相应决策时要么凭空想象，要么敷衍了事，缺乏恰当的案例成为制约案例教学效果的重要问题。 毕业论文

3、管理学案例教学缺乏充分开展 论文

实现管理学案例教学的效果，需要管理学案例教学的充分开展，而案例教学的充分开展，需要学生在了解案例情境的基础上，充分查阅相关资料与知识，然后以小组合作的形式针对案例反映的问题展开相关决策，其后在课堂上各小组陈述各自观点并展开讨论，最终由教师加以点评总结的完整过程。但在大部分本科管理学教学过程中，案例教学通常都被作为某一次的课堂任务在教室中加以完成，团队成员间、团队间既缺乏充分资料的收集更缺乏有效的讨论与辩论，“搭便车”现象较为普遍，这就严重影响了管理学案例教学的效果。 总结大全 /html/zongjie/

(二)本科管理学教学应用案例教学法存在问题的原因分析 简历大全 /html/jianli/

案例教学法作为有效的教学方法却在本科管理学课程的教学实践中存在如上问题，究其原因，既有教学参与者的原因，更包括现行本科教学管理制度方面的原因。 开题报告 /html/lunwenzhidao/kaitibaogao/

(1)案例教学参与者原因 作文 /zuowen/

作为教学活动的参与主体，其对案例教学法的认知和开展案例教学的能力会深刻影响案例教学活动的开展，成为导致管理学案例教学存在问题的直接原因。 毕业论文

首先，案例教学参与者的认知方面，无论是教师还是学生都在开展案例教学活动方面存在认识偏差。教师方面，部分教师将案例教学方法等同于举例讲授法，而实际上两者存在着根本的区别：举例讲授法强调运用列举实例的方法来向学生阐释知识，以便于学生对知识的认识与理解，在这种讲授过程中，教师的主体地位显着，学生处于被动地位;而案例教学法则是强调学生主体，教师的主体地位被弱化，其更多的是案例的阐述者、相关知识的咨询者以及必要的纪律维护者。两种方式的认知混淆使得教师在开展案例教学中不能明晰自身定位，从而影响教学互动性;学生方面，作为专业基础课程，管理学的教学大多开设于学生的第一、二学年，而这一时期的学生大部分尚未从高中学习情境中转换出来，被动学习倾向明显，这就使得其很难正确认识案例教学这种更加强调学生主动性的教学方式，从而影响其课堂参与度，造成案例教学过程缺乏互动性。 论文

其次，案例教学参与者开展案例教学的能力是导致管理学案例教学存在问题的另一重要原因。从教师方面来说，虽然随着本科教学水平评估工作的开展，高校教师学历水平显着提高，但教师队伍的急剧扩展也使得教师教学经验少、实践能力弱的缺点日益凸显，教师缺乏引导学生分析案例的能力以及编写案例的能力，从而直接影响管理学案例教学的开展;而学生方面，一方面传统的填充式教学直接导致学生主动学习的能力低下，另一方面，与mba学员相比，本科学生缺乏社会经验，其对案例情境的认知与理解能力以及知识运用的能力等方面明显不足，从而影响其参与案例教学的效果。 论文

管理学毕业论文范文第9篇

1 经济管理毕业论文选题

经济管理毕业论文题目的选择是否恰当，既关系到毕业论文写作能否成功，又关系到毕业论文的质量高低。论文题目选得恰当不仅有利于集中精力于经济管理领域中自己感兴趣的问题，以收到事半功倍的效果;而且也有利于提高研究能力，对所研究的问题加深认识，揭示其规律和实质。如何让学生选择恰当的经济管理毕业论文题目?指导教师应抓住两个环节:

1.1 要选择有较强的理论联系实际的经济管理毕业论文题目

指导教师要引导学生关心经济发展现状，了解国民经济的宏观形势和微观问题，进行观察，思考，从中找出经济实践中确实存在的问题，选取那些对社会经济有指导作用，真正为社会所需要的论文题目进行研究。比如目前我国正在深化国企改革，出现了一些引起社会广泛关注的问题，如下岗工人再就业问题，职工社会保障问题，企业人力资源管理问题等等，若能使学生运用所学理论在这些方面提出自己独到的见解，写出的经济管理毕业论文就会有很强的实用性。经济管理毕业论文的写作目的也正在于研究探讨我国的经济问题并且服务于我国的经济实践。因此我们要注重经济发展的社会需要。以此作为选定经济管理毕业论文题目的方向。

1.2 经济管理毕业论文题目选择要扬长避短，充分发挥学生的特长

指导教师要告诫学生选择经济管理毕业论文题目应量力而行，要清楚自已的知识结构在哪些方面有优势和劣势。因而选取自己有优势的方向展开研究，以努力发挥自己的长处，由浅入深，由易到难，循序渐进，写出有独到见解的、有价值的经济管理论文。切忌让学生对自己并不熟悉的问题随意加以议论。只有扬长避短，才能最大限度的发挥学生的才能。

2 经济管理毕业论文资料搜集和筛选

经济管理毕业论文题目确定之后，就要开始搜集和筛选资料。在这个阶段学生容易出现不重视搜集资料和不知如何筛选资料的问题。对此指导教师应该做到:

2.1 占有与经济管理毕业论文题目有关的正反两方面的资料

学生在搜集资料过程中，往往只注意寻找当前发表的一些报刊杂志上的相关论文，对一些历史发展过程及反面的资料重视不够，一定程度影响了对其所阐述问题的理解，导致经济管理毕业论文质量不高。针对这种情况，指导教师要为学生制定材料目录，介绍与论文题目有关的历史的、现实的以及反面的尽可能全面的资料，使学生学会如何在事物发展过程中分析其正反两方面的经验教训，从而正确认识客观事物内在规律的研究方法。

2.2 围绕经济管理毕业论文的中心筛选资料，思路清晰、逻辑严谨

有的学生资料一多就感到无从入手，不善于取舍资料。指导教师要教会学生边搜集、边思考、边筛选资料的方法，让学生准备一个笔记本，随时把有用的资料、数据、观点、自己的心得体会记下来，使搜集材料过程变成研究过程，从中抓住最重要的、与论点关系最密切的资料，反复看，反复琢磨;对那些离论点稍远些的资料要简明看，在筛选资料的过程中逐渐形成自己的观点，经过这样的努力形成的论文就能达到思路清晰、逻辑严谨。

3 积极组织学生进行社会调研，增强其社会责任感

经济管理学科的学生撰写经济管理毕业论文不同于工科学生，他们不可能依靠实验室的实验获得精确的数据，也不可能仅凭一些二手资料就能得出解决现实经济问题的灵丹妙药，必须通过大量艰苦的社会调研活动才能取得第一手资料，这是写出高质量经济管理论文的必备条件。指导教师在这个环节上要注意做到:

3.1 让学生认识到社会调研的重要性

有些大学生对社会调研的重要性认识不清，认为撰写毕业论文就是“天下文章一大抄”，不进行社会调研也同样能写出经济管理毕业论文来。这是一种极端错误的思想，必须及时纠正。指导教师要教育学生树立正确的学风，使学生明白进行社会调研不仅是一个形式问题，更为重要的是通过社会调研活动，使他们进一步了解社会，积极参与社会的变革，增强为社会服务的本领。这也是现代高校的一项重要职能，即高等院校的师生应该服务于社会。由于高等学校师生属于社会的高知阶层，拥有先进的、高深的科学文化知识，有先进的现代意识，特别是年轻大学生满腔热情，思想活跃，眼光敏锐，最少保守思想，一旦投入到社会实践中，无疑会给社会注进了一股新鲜血液。许多高校经济管理学科的学生毕业实践证明，通过社会调研后写出的经济管理毕业论文，能够做到理论联系实际，不同程度解决了社会经济生活中存在的一些问题，产生了较好的经济效益;同时对大学生自身也是一个重新认识和评价自己的过程:一方面在成功的经验中发现自己的价值，自己的特长，另一方面在失败的教训中自我反省，发现自己的缺点，进行自我调整，这样促使大学生端正自我认识，把自我的发展纳入到社会发展之中，从而使大学生具有高度的社会责任感和集体感。因此，社会调研活动绝不是可有可无的，而是必须参加的一项毕业环节。

3.2 让学生学会如何进行社会调研活动

有些学生愿意进行社会调研活动，但由于种种原因不知从何入手，感到有些茫然，由此产生了一些畏难情绪，影响了社会调研的效果。针对这种情况，指导教师要积极帮助学生联系社会调研单位，有条件的情况下指导教师在开始阶段最好亲自带领学生进行社会调研活动。在进行社会调研之前先拟定一个提纲，将需要调研的内容列出，再根据调研单位的实际情况考虑好采取何种调研方式。在实际调研过程中可以灵活调整调研方式，以便取得最佳效果。经过这样的实践后，学生就有了一个感性认识，知道如何进行社会调研，待学生逐渐积累了一些经验之后，就可以放手让他们按照自己的设想去进行社会调研活动，同时要告诫他们注意多听、多看、多问、多想，要尊重那些有实践经验的人，虚心向他们请教，只有这样才能真正掌握第一手资料，为撰写好经济管理毕业论文打下一个良好的基础。

4 把握好经济管理毕业论文的四个阶段

经济管理毕业论文的创作是一个复杂的过程，一般可分为四个阶段:准备阶段、写作提纲阶段、撰写初稿阶段和修改阶段。指导教师要抓住这几个环节，认真检查和督促学生完成各个环节的任务，论文的质量就会得到保证。

4.1 准备阶段要充分查找经济管理毕业论文资料

这一阶段的主要工作是收集、查找经济管理毕业论文资料。这个阶段要注意的是如何将社会调研的第一手资料与理论资料相结合，要认真研读与经济管理毕业论文相关的文章，了解他们的主要观点，再根据自己掌握的实际资料去推敲、体会，逐步形成自己的主要观点。

4.2 写作经济管理毕业论文提纲阶段就是整理资料、进行论文构思的过程

当材料准备较充足以后，要对其进行分析比较、提炼加工，进行整体构思，并将这种构思的大致思路写下来，此即写提纲。毕业论文提纲是一篇论文的基本轮廓，是全文的骨架，起着疏通思路、安排材料、形成结构的作用。指导教师要针对这一阶段的特点，让学生先明确自己的论点，然后围绕这个论点再下设几个分论点。 毕业论文提纲应简洁为好，只须列出每一部分，每一层次，每一段落的要点。

4.3 撰写初稿阶段要掌握经济管理毕业论文固定的结构

经济管理毕业论文写作有其较固定的结构，大致分为绪论、本论、结论三部分。

第一，经济管理毕业论文的绪论部分:指导教师要让学生阐述写作这篇毕业论文的动机与意义，也可把论文中的主要观点先提出来让读者对论文有一个概况了解，从而调动读者阅读本文的兴趣。

第二，经济管理毕业论文的本论部分:这是毕业论文的核心部分，论文的写作质量高低主要表现在这里。指导教师要让学生把握住中心论点，不可议论太分散，分论点必须围绕中心论点进行论述，同时注意论证的严密逻辑性，使整篇文章结构紧凑，重点突出。

第三，经济管理毕业论文的结论部分:这是毕业论文的科学概括，全面总结作者的思想观点，指导教师可以让学生根据论文的具体情况选择三种结尾形式，即总结型、科学预见型和提出问题型。

4.4 修改定稿阶段要反复推敲经济管理毕业论文的字、词、句，力求精益求精

经济管理毕业论文初稿写成后，回过头来再看，就会发现许多疏漏与不严谨的地方，因此指导教师要让学生认真反复修改，修改主要有这样几个方面:第一，修正观点。力求观点论述充分，观点鲜明。没有容易产生歧义的地方。第二，增删材料。实际上就是检查材料与观点是否一致，除去重复或与论文观点联系不够紧密的材料，增加更有说服力的材料。第三，调整结构。实际上就是调整思路，包括层次和段落，检查其连贯性与紧凑性。第四，润色语言。主要看用词是否准确，句子是否通顺。

管理学毕业论文范文第10篇

关键词： 本科生毕业论文 论文质量 科学管理

本科生毕业论文是学生运用所学知识和技能进行分析、解决问题，提高从事科研和创新能力的重要途径，是对学生基本理论和基本技能掌握情况、综合素质和培养效果的全面检验。加强对毕业论文的科学管理，提高毕业论文质量是实现人才培养目标，提高本科教学质量的重要保障。

一、研究思路与方法

（一）研究背景

近年来，高校就业率成为高校办学质量的评价标准和招生的砝码，这给高校创造了许多向社会展示和与社会接轨的机会，但也给学生毕业设计、毕业论文工作带来了巨大的冲击。学生在做毕业论文的同时，投入了很多的时间和精力忙于求职就业。毕业生经常穿梭于各个人才交流市场，参加各种笔试、面试，毕业实习设计时间难以保证，毕业论文精力投入不足，处于被动应付的状态，自然而然轻视了论文的质量，影响了人才培养的质量。在就业难的社会现实下，有的高校和指导教师为能让学生拿到一张文凭，找到谋生的职业，放松了对学生的要求，从而助长了学生轻视毕业论文的风气。

（二）研究方法

1.样本选取。

青岛农业大学2010届毕业生，按学号最后一位为“1”随机抽取毕业论文227篇，包含20个学院69个专业。

2.理论思路。

通过借鉴兄弟院校的经验，我们和学校分管毕业论文的教学管理人员、各学院专业负责人根据本校学生的培养特点和实际情况共同确定了10项考察项目。

（1）选题符合专业培养目标，体现综合训练基本要求；

（2）题目难易度及工作量；

（3）理论意义或实际价值；

（4）与生产、科研、实验室建设等实际的结合程度；

（5）研究方案的设计能力、研究方法和手段的运用能力；

（6）实验（设计）能力、外文运用能力、计算应用能力、应用文献资料能力；

（7）综合运用知识能力；

（8）文题相符；

（9）写作水平及写作规范；

（10）创见性。

在此基础上设计形成了《毕业论文质量评价表》，每个项目10分，聘请校内专家对随机抽查的毕业论文进行盲评，专家包括学科带头人、专业负责人、学院院长、教学院长等，均具有副教授以上职称，常年从事本科毕业论文的指导工作，有丰富的指导经验。

二、统计分析与结果

表1 抽查的毕业论文质量各项目评分情况（导师情况）

我们从表1中可以看出：

（1）职称高的教师指导的毕业论文成绩要明显高于职称低的教师指导的毕业论文。

（2）考察项目中得分最低的三项分别为（10）、（6）、（9），说明学生的毕业论文在创见性、各种基本技能、写作水平及规范方面还有待加强。

表2 抽查的毕业论文质量各项目评分情况（学科情况）

我们从表2中可以看出：

（1）农学、工学、理学属于此高校的强势专业，毕业论文质量也相对较高。

（2）在10项毕业论文考察项目中打分最高的，农学占5项、工学4项、理学1项、管理学1项。

（3）在10项毕业论文考察项目中打分最低的，文学占5项、管理学2项、经济学1项、理学2项。

三、结论与对策

（一）结论

1.保证毕业论文质量的关键在教师。俗话说：“要给学生一杯水，教师就要有一桶水。”指导教师的理论修养、学术水平直接影响学生毕业论文的质量，教师应注重自身知识的学习更新，提高业务素质和业务水平。

2.学生的实验（设计）能力、外文运用能力、计算机运用能力、文献资料应用能力相对薄弱。对于当代大学生来说，以上基本技能是适应当前社会竞争的必备条件，用人单位看中的是毕业生的实用的技能，而不是仅仅在意学生毕业论文的理论价值如何高、答辩成绩如何好。因此，想方设法提高学生的实践能力，是目前高校毕业论文工作的重中之重。

3.学生的写作水平和写作规范有待于进一步提高。目前，很多毕业生存在着“写的不如说的好，说的不如做的好”的尴尬现象，就像茶壶里煮饺子，头脑里有东西但是写不出来；还有一部分学生是因为不清楚写作规范，以至于论文写得不伦不类。

4.优势学科的毕业论文质量相对较高，文科专业的毕业论文质量相对偏低。两高新的农工理学科属于强势学科，有国家重点扶持的科研项目、重点建设的实验室及强大的师资队伍，而文科专业起步较晚，力量相对薄弱。可见，加强学科建设，不断提升学科水平，也是提高毕业生毕业论文质量的必要保障。

（二）对策

1.加强指导老师队伍建设，保障毕业论文质量。

教师队伍的学术水平决定着学生毕业论文的质量，要提高毕业论文的质量，高校首先必须培养高水平的教师。高校要充分调动和发挥教师的积极性，使教师把更多的精力投入到毕业论文的指导工作中来。其次要建立有效的激励机制，激励教师热爱教学、热爱学生，尽职尽责、倾情奉献。再次要建立畅通的渠道，加强教师与现代企业的联系，在外单位完成的毕业论文，可聘请外单位的工程师以上的科技人员担任指导老师，以加强指导力量。最后要加强教师队伍的交流学习，让指导教师多了解同类院校的教学实践经验，多学习本行业的世界先进技术，拓宽自身的知识面。

另外，指导老师应注意把本学科前沿的最新研究信息、动态与成果有机地融入到平时的毕业论文指导中，强化学生的前瞻性、创见性意识。

2.加强实践教学基础条件建设，重视学生实践能力培养。

高校应充分利用校内资源，建设校内实践教学基地、实验室、创新实验室等，满足各专业学生基本技能训练、教学实习、研究学习的需要。在建设校内实践基地的同时，发挥学校的技术和人才优势，按照“互惠互利，双方受益”的原则，与企业建立紧密联系，选择基础设施良好、有教学条件和指导力量的企业，建设校外实践教学基地，确保实习基地数量充足、质量达标。

高校应通过建立足够数量的校内外实习实践基地，加强实验教学和实习实训，提高实践教学质量，增加设计性、综合性实验，开放实验室，加强课程论文（设计）、科研训练、毕业论文（设计）工作，让学生较早参与教师科研工作，加强学生动手能力和实践能力培养。

3.完善规章制度的建设，细化论文写作要求。

毕业论文质量主要取决于论文内容，但与论文写作水平也有密切关系。一篇优秀的毕业论文应该结构严谨、写作规范，符合学术论文的格式要求。为了方便教师指导学生论文写作，学校应制定相应的规章制度，明确毕业论文的基本结构和格式，以保障毕业论文的规范性。

另外，高校还应在毕业前开设有关基础写作方面的课程，让学生系统了解各类应用文、学科论文的写作规范和程序。

4.加强学科建设，提高毕业论文质量。

学科基础好，教学条件过硬，人才培养质量优良，才能保证学生的毕业论文质量。高校要制定科学合理的人才培养方案，加大教学投入，加强基础条件建设，从而推动学科专业建设，为毕业论文工作的进行提供强有力的支持。

参考文献：

［1］黄群山.加强学科基础建设.提高毕业论文质量［J］.中国农业教育，2006，（1）：53-54.