英国待摊预提业务账务处理经验与启示

待摊费用和预提费用是按照会计分期假设，根据权责发生制，为平衡各会计期间的损益，准确反映财务状况及经营成果而设置的。然而，2006年2月15日的新会计准则对旧会计准则中会计科目的内容进行了调整，规定停止使用“待摊费用”和“预提费用”科目，一般企业资产负债表也相应取消了这两个项目，但是却未对原待摊、预提有关业务的账务处理及报表列报作任何说明。在权威部门没有做出明确说明、学术界又各抒己见的情况下，许多企业便自行设法过渡，其账务处理主要有三种做法：第一种，在待摊预提费用实际支付时一次性计入费用；第二种，日常账务处理时开设“两费”科目，分期摊销或支付后，期末如有余额，分别反映在资产负债表“其他流动资产”和“其他流动负债”项目中；第三种，日常账务处理时用“预付账款”和“应付账款”等科目取代原“待摊费用”和“预提费用”科目。本文拟借鉴英国相关会计处理方法，同时考虑现行会计准则的有关规定，对存在争论的原待摊预提业务的账务处理方法进行了初步探讨。

一、原待摊、预提费用科目的核算内容

由于新准则取消了待摊和预提费用两个科目，故以往在这两个科目核算的经济业务将分散于其他账户核算，其中某些经济业务的核算已在新准则中说明，而未予明确说明的部分则成为争论的焦点。

其一，原“待摊费用”科目的核算内容。原“待摊费用”科目常见的核算内容包括低值易耗品摊销、出租出借包装物摊销、预付保险费、预付租金、预付报刊杂志费、广告宣传费以及一次交纳数额较大的印花税等，其特点是先支付，后摊销。其中，新准则应用指南明确指出替代处理方法的项目有：（1）低值易耗品、出租出借包装物摊销。根据新准则应用指南，低值易耗品、包装物应通过“周转材料”科目核算，也可以单独设置“低值易耗品”、“包装物”科目。本科目可按材料、包装物的种类，分别“在库”、“在用”（包装物为“出租”或“出借”）、“摊销”进行明细核算。采用一次转销法的，领用时应按其账面价值，借记“管理费用”、“生产成本”、“销售费用”等科目，贷记“周转材料”科目。采用其他摊销法的，领用时应按其账面价值，借记“周转材料”科目（在用），贷记“周转材料”科目（在库）；摊销时应按其摊销额，借记“管理费用”、“生产成本”、“销售费用”等科目，贷记“周转材料”科目（摊销）。（2）一次交纳数额较大的印花税。根据新准则应用指南，企业按规定计算确定的应交矿产资源补偿费、房产税、车船使用税、土地使用税、印花税时，借记“管理费用”科目，贷记“应交税费”科目。即企业在计算应交纳的印花税时直接计入当期损益，在实际支付印花税时，则直接冲减“应交税费”科目，不再进行分摊。

其二，原“预提费用”科目的核算内容。原“预提费用”科目常见的核算内容包括预提借款利息、保险费、租金、报刊费、固定资产大修理支出等，其特点是先预提，后支付。其中，新准则应用指南明确指出替代处理方法的项目有：（1）预提短期借款的利息费用。新准则应用指南规定，企业借入的各种短期借款应借记“银行存款”科目，贷记本科目；归还借款做相反的会计分录。资产负债表日，应按计算确定的短期借款利息费用，借记“财务费用”、“利息支出”等科目，贷记“银行存款”、“应付利息”等科目。即对于短期借款的利息的预提是通过“应付利息”科目进行的。（2）预提固定资产大修理支出。新准则应用指南规定，固定资产后续支出，如果使可能流入企业的经济利益超过了原来的估计（如延长固定资产使用寿命或提高产品质量），应当计入固定资产账面价值；除此之外的固定资产修理费用，无论发生支出的金额大小，应当在发生时直接计入当期损益，不再通过费用摊提账户核算。

由上述分析可知，关于原待摊、预提业务账务处理争论的焦点在于预付、预提保险费、租金、报刊杂志费、广告宣传费等业务的处理。

二、现行准则下待摊预提业务账务处理的评价

《企业会计准则第31号――现金流量表》准则第十六条规定，企业应当在附注中披露将净利润调节为经营活动现金流量的信息，至少应单独披露对净利润进行调节的项目有十五个，其中第五和第六个项目为待摊费用、预提费用。《企业会计准则32号――中期财务报告》第十三条规定，企业在年度中不均匀发生的费用，应当在发生时予以确认和计量，不应在中期财务报表中预提或者待摊，但会计年度末允许预提或待摊的除外。由此可见，上述三种处理方法并不完全符合现行会计准则的规定。首先，第一种方法违背了权责发生制确认和计量的基础，如果这些费用的金额是重大的，则会直接影响年度内各期的资产、负债和当期损益，进而降低会计信息的相关性；其次，第二种方法在现行准则已取消待摊预提费用科目的情况下，仍继续设置“两费”科目显然是不符合准则要求的；最后，“预付账款”科目用来核算企业按照合同规定预付的款项、进行在建工程预付的工程价款以及从事保险业务预先支付的赔付款，而“应付账款”核算企业因购买材料、商品和接受劳务等经营活动应支付的款项，显然上述存在争论的经济业务并不属于“预付账款”和“应付账款”的核算范畴，用其直接替代原待摊预提费用科目未免有些牵强。

三、英国相关账务处理的经验

在英国的会计核算体系中并未设置类似“待摊费用”、“预提费用”的科目，其账簿体系由日记账（Day books）和分类账（Ledger）构成，当费用发生，即实际支付时，分别计入分类账中的相关费用账户和现金日记账（Cash book）中。会计期末，分析已支付的相关费用中有多少是预付款项（Prepayment），有多少费用属于应付未付款项（Accruals），并将其分别计入资产负债表的流动资产类和流动负债类中的有关项目，同时调整利润表中相关费用的数额以使其符合权责发生制。即在费用发生时，采用收付实现制，在会计期末，将收付实现制调整为权责发生制。需要注意的是，预付款项（Prepayment）和应付未付款项（Accruals）并非真正的会计科目，只是各相关费用在资产负债表日的借方余额和贷方余额的合计数，暂时放置在资产负债表（因为资产负债表不属于复式记账的组成部分，只是会计期末科目的汇总，故可暂时将预付款项（Prepayment）放置在资产负债表流动资产项目下，日常核算则在相关费用账户中进行。）。而且应付未付款是区别于应付账款（Creditors）的。现举例说明之。

［例］迪恩有限责任公司（Dean Ltd）成立于2009年1月1日，下列账户余额摘自迪恩公司2009年和2010年年末的试算平衡表（Trail balance），见表1。

此外，2009年和2010年年末的调整事项有：迪恩公司的月租金额为￡1000；2009年应付未付水电费、电话费分别为￡200、￡300，预付广告费￡100；2010年应付未付电话费￡250，预付广告费、水电费金额分别为￡250、￡100。

解析：（1）2009年应计入利润表的费用金额，水电费为1600+200（本期应付未付）=1800，电话费为1200+300（本期应付未付）=1500，保险费为2000，租金为1000×12=12000，广告费为1100-100（本期预付）=1000，因此，应计入利润表的费用金额为1800+1500+2000+12000+1000=18300，应计入资产负债表流动资产的预付款项为（15000-12000）（租金）+100（广告费）=3100，应计入资产负债表流动负债的应付未付款为200（水电费）+300（电话费）=500。（2）2010年应计入利润表的费用金额，水电费为2000 - 200（上期应付未付）-100（本期预付）=1700，电话费为1400 - 300（上期应付未付）+250（本期应付未付）=1350，保险费为2000，租金为1000×12=12000，广告费为1100+100（上期预付）-250（本期预付）=950，因此，应计入利润表的费用金额为1700+1350+2000

+12000+950=18000，应计入资产负债表流动资产的预付款项为250（广告费）+100（水电费）=350，应计入资产负债表流动负债的应付未付款为：250（电话费）+1000 （租金）=1250，其中租金=12000-3000-8000=1000。表2以水电费为例，用T型账户来展示整个账务处理流程。

站在T型账户的角度，费用类科目会有期末余额，实际上在这种处理方法下，费用类账户的贷方余额在期末已转入资产负债表中的“应付未付款项”，而借方余额则已转入“预付款项”。

四、英国账务处理方法的启示

借鉴英国相关业务的账务处理方法，同时考虑现行会计准则31号和32号的有关规定，对于预付、预提保险费、租金、报刊杂志费、广告宣传费等业务可以进行如下账务处理：当实际支付保险费、租金、报刊杂志费以及广告宣传费等等时，借记“管理费用”、“销售费用”等相关费用科目，贷记“银行存款”或“库存现金”。到会计期末，分析汇总预付款项和应付未付款项，并对费用类科目进行调整。对于预付款，借记“预付账款”（期末暂时放置），贷记“管理费用”、“销售费用”等相关费用科目；对于应付未付款项，借记“管理费用”、“销售费用”等相关费用科目，贷记“其他应付款”。按照权责发生制，在计算计入利润表的应计费用金额时，其调整公式为：本期费用应计额=本期实际支付金额－上期应付未付款+上期预付款－本期预付款+本期应付未付款。

综上所述，对于预付、预提保险费、租金、报刊杂志费、广告宣传费等业务只需要在期末对应计入利润表的费用额按公式进行调整，而计入资产负债表的预付款和应付未付款经分析即可直接得出，这样就大大简化了核算程序。此外，由于该方法在计算应计额是需要进行调整，所以在将净利润调节为经营活动现金流量时，有关待摊和预提费用的调整额可直接摘取；同时，根据这一处理方法在年度内不均匀发生的费用在发生时即予以确认和计量，只在年末进行待摊预提的调整。所以该处理方法既符合《企业会计准则第31号――现金流量表》企业应当在附注中披露将净利润调节为经营活动现金流量的信息（包括待摊和预提费用）的要求，也符合《企业会计准则32号――中期财务报告》企业在年度中不均匀发生的费用，应当在发生时予以确认和计量，不应在中期财务报表中预提或者待摊，但会计年度末允许预提或待摊的除外的要求。

参考文献：

［1］姜彤彤、吴修国：《待摊预提费用会计处理探索》，《财会通讯》（综合）2008年第6期。