会计信息质量及评价体系在企业环境信息中的应用

［摘 要］中国正处在经济发展转型期,目前上市公司披露的环境信息质量并未达到其应有的效用且未真正形成统一的信息披露、绩效评价体系。本文以钢铁行业主要上市公司为研究对象,讨论会计信息质量要求在环境信息披露中应用的可行性及环境绩效评价体系的完善,并针对现状提出改进建议。

［关键词］环境信息披露；信息质量；环境报告；环境绩效评价

［中图分类号］F275 ［文献标识码］A ［文章编号］1005-6432（2012）26-0070-03

1 钢铁行业环境信息披露现状

钢铁行业是典型的高资源、重污染的行业,其资源依赖性、污染的负外部性、环境绩效与财务绩效的联动性,使得环境绩效成为除财务绩效外影响企业价值的另一不可忽视的方面。本文选取了钢铁行业的上市公司为研究对象,截取其各种公开信息披露文件中有关环境的信息披露进行多方面的统计分析,研究信息披露现状。

1.1 企业环境信息的披露渠道

表1 上海证券交易所包含环境信息披露的公开报告

企业名称 年度报告 社会责任报告 招股说明书 环境报告书

重庆钢铁 √ √ √

武汉钢铁 √ √ √

安阳钢铁 √ √ √

济南钢铁 √ √

八一钢铁 √ √

鞍山钢铁 √

注：信息来自上海证券交易上市公司信息公告。

首先,环境信息的披露在企业年报的几个部分,如会计数据和业务数据摘要、公司治理结构、董事会报告、财务报告等部分中有所体现,其中以董事会报告中的披露比重较大；另外,2001年,中国证监会在《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第1号——招股说明书》中,明确规定企业必须说明因环保引致的风险,因此,在企业招股说明书中的一些项目也有对企业环境信息的相关披露；除此之外,深圳证券交易所、上海证券交易所相继开始出现独立的企业社会责任报告,钢铁企业也逐渐采取这样的披露方式。除此之外,环境报告书这一专门作为企业环境信息披露方式的文件,从2009年起,在山东等省份逐步由试点企业开始实行,但目前来看,钢铁行业基本还没有上市企业真正意义上独立的企业环境报告。目前上市公司对环境信息的披露方式多样,具有较大的分散性和随意性,相互之间缺乏统一性。

1.2 企业环境信息披露方式及比重

经过对主要钢铁上市企业环境披露内容的统计整理发现,披露信息在方式上也不尽相同。一些企业如武汉钢铁采用文字结合数字的形式描述性说明,有的企业则以表格形式进行归纳列示,如安阳钢铁股份在2011年社会责任履行报告书中列示污染物相关情况的表格。这使得不同企业的环境信息的披露不仅因渠道不同而缺乏可比性,而且即使在同一类型的文件中获取的信息也因为表达方式的不同而造成可比性的缺失。另外,我们看到,不同企业对环境信息披露的详略程度也有很大差别,如在2011年社会责任履行报告书中武汉钢铁股份的披露比重就比重庆钢铁股份大得多,涉及的方面也广泛得多。但是总体来说,钢铁行业上市公司环境信息的披露所占比重还是很小的,这也对信息使用者的决策造成了困难。

2 会计环境信息质量在环境信息披露中的应用

2.1 基于“决策有用观”的信息质量讨论

会计目标的理论中两个具有代表性的观点是“受托责任观”和“决策有用观”。因此,环境会计信息披露的目标也集中于这两个观点的争论上,形成了“受托责任”和“决策有用”两种目标导向。2006年我国的新企业会计准则采用了决策有用性的观点,因此本文拟在“决策有用观”的环境信息披露目标导向下讨论其质量要求。

在“决策有用性”目标导向下,环境会计信息不仅向受托的产权主体提供,而要面向多方面的有着不同信息使用目标的需求主体,信息必须避免片面性和利己性弊端,相关性、可靠性是与决策直接相关,即环境信息影响决策的能力。但是现在环境信息披露缺乏第三方的审验(在上海证券交易所对社会责任报告进行第三方审验的仅有12家上市公司)为没有统一的披露标准使审验工作进行起来困难重重。另外,环境信息的披露长远来看是为了企业在各界关注监管下贯彻可持续发展战略,这就需要一定的鼓励、惩处措施,督促企业更大程度地披露环境信息。因此具有高度可比性的环境信息必不可少,那么不同企业间具有统一的披露范围、时间、形式的要求,即使同一行业,不同公司采用相互不同的披露渠道、方式、内容,信息使用者便完全无法对比稽核。

2.2 信息质量要求应用于环境信息披露的障碍

会计信息质量的要求之所以能在财务报表及相关信息披露中得以实施，是因为它是企业会计准则中明确提出的要求,对企业具有普遍的约束力。可以推论,要使我国上市公司的环境信息披露达到上述质量要求,必须逐步完善环境信息披露的法律规制,第一,从国家宏观管理层面上说,2003 年9月国家环保总局的《关于企业环境信息公开的公告》,是我国目前唯一一份专门针对企业环境信息披露的规范性文件。其中除了明确列举的排污超标的企业须公开的环境信息是强制性的以外,绝大多数环境信息披露都属于自愿公开范围。第二,在自由市场的市场调控中,2008 年5月,上海证券交易所《关于加强上市公司社会责任承担工作的通知》,要求上市公司应根据所处行业及自身经营特点,形成符合公司实际的社会责任战略规划及工作机制,但对社会责任信息披露的一般内容则没有具体要求。第三,企业环境信息的披露存在责任划分不明确、违法成本太低的问题。2002 年的《萨班斯法》要求公司首席执行官和首席财务官在所有的财务报表上签字以保证其真实性,他们可能因财务报告不准确而承担巨额民事责任,甚至承担个人刑事责任。该法成功地提高了企业环境信息披露的质量。在责任设置方面,作为明确规定企业环境信息公开的两部法规,我国环保总局颁布的《关于企业环境信息公开的公告》没规定不履行环境信息披露义务的法律责任,《环境信息公开办法(试行)》只对不履行环境信息披露义务的企业设置了行政罚款责任。因延迟披露信息的紫金矿业因违法各方面总经济损失3188万元只相当于其2010年非经常性开支的0.8%,这也难怪许多企业选择成本更小的环境违法。

3 财务报告模式引入环境报告的研究

2011年6月24日,国家环保部了《企业环境报告书编制导则》(以下简称《导则》),该导则为贯彻《中华人民共和国环境保护法》、《中华人民共和国清洁生产促进法》和《环境信息公开办法(试行)》,保护环境,提高企业环境管理水平,规范企业信息公开行为制定。我们可以将《导则》的出台看做是环境信息披露要求向财务信息披露要求靠近的第一步,它汲取了相对更加成熟的财务信息披露及财务绩效评价模式所具有的优势,但是《导则》在目前的信息环境下在理论上和应用中可能还存在困难：我们注意到《导则》中所提到的指标数据来源包括企业管理部门、环保部门、市政管理部门、经济管理部门等,钢铁行业主要上市企业只有安阳钢铁在环境责任报告中详细列示了可用于计算污染物产出指标的污染物种类、排放量等信息,多数企业内部对这些信息的记录还不够完善且披露意愿并不强烈,那么《导则》实施之后,企业数据来源的真实、可靠性需要控制；多方面的信息来源需要各政府部门及企业间的紧密合作,在我国一直环境监管力度不足的背景下,企业和政府之间盘根错节的关系也会对数据的真实可靠性造成影响；除了指标数据来源的问题,《导则》中规定的14个量化指标中10个都要基于“工业增加值”这一概念进行计算,也就是说这一概念对于量化指标成果及之后可能的环境业绩评价有举足轻重的影响力,如果目前不能用其他业绩指标来均衡,那么就必须对这一数据进行严格监督,防止有目的的人为操纵；《导则》中只有相关量化指标的计算方法,却没有配套的绩效评价体系,这就会使得现象即使得到披露却没有后续的处理办法,那么《导则》也许并不能起到真正的约束作用。

4 环境信息质量、报告改进建议

4.1 建立健全企业环境信息披露的法律法规

通过司法解释或其他方式细化并明确相关规定,减少信息披露的自愿性,扩大并严格划分强制披露的界限,并且通过财政部会计准则委员会或其他适当机构制定与法律相配套的操作指导,将法律条文的抽象描述具体到各个公开文件中披露的内容、格式上。对披露文件的公布时间,报告期进行严格规定,保证信息披露的时效性,对于特殊事件的披露做出特殊规定。法规中还应涉及对相关部门的要求,保证其在企业披露环境信息中切实起到协助、监管作用。

4.2 明确企业信息披露的个人义务与责任

在明确了披露要求的基础上,法律法规也应当对相应的责任进行类似《萨班斯法》的明确规定,责任落实到个人,那么管理层就会承担起其对环境信息的质量监督责任。

对企业环境信息披露的监督不仅存在于公司的内部管理层内,权力机关和公司股东也可以通过诉讼等手段实现外部监管、市场监督,迫使公司依法披露真实、充分的环境信息。美国证券交易委员会的10b-5 规则规定,只要公司股票购买者或出售者的购买或出售行为发生在公司应履行披露义务期间,该购买者或出售者就可以对未达到披露要求的该公司提讼,从而促使公司符合法律披露要求、减少那些一旦公布就会减少股票价值的活动。

4.3 不断完善企业环境信息报告内容

在《导则》中绝大多数量化指标是污染物排放量强度指标,即单位工业增加值的污染物排放量,这些都是针对污染物产出评价要素评价指标,而相对忽视了前期环保投入、环保建设更新结果等要素的评价指标设置,仅有对结果的披露是不完整的,缺少了要素的相互稽核监督,也不利于对企业进行全面客观的评价,本文试图在《导则》指标体系的基础上完善评价要素(见表2)。

表2 企业环境绩效评价指标体系

要素（fi） 指标 计算方法

资源消耗强度与利用水平（f1） 万元增加值用水量 用水量（立方米） 工业增加值（万元）

万元增加值能源消耗量 原材料消耗总量（吨） 工业增加值（万元）×100%

万元增加值原材料投入量 原材料投入总量（吨） 工业增加值（万元）×100%

水重复利用率 重复利用水量（吨） 总新鲜用水量（万元）

固态废物综合利用率 固体废物产生量（吨） 工业增加值（吨）

污染产出强度（f2） 万元增加值废水产出量 产生废水总量（吨） 工业增加值（万元）

万元增加值氨氮量 氨氮排放量（吨） 工业增加值（万元）

万元增加值SO2排放量 SO2排放量（吨） 工业增加值（万元）

万元增加值CO2排放量 CO2排放量（吨） 工业增加值（万元）

万元增加值固体废物排放量 固体废物产生量（吨） 工业增加值（万元）

环保竞争力（f3） 环保建设更新率 本年资本化环保投入（万元） 平均环保资产价值（万元）×100%

行业污染物排放达标率 行业特征污染物达标排放量（吨） 行业特征污染物排放总量（吨）×100%

环境保护效率 年节能效益（万元） 年收益（万元）×100%

环境支出回报率 年节能效益（万元） 本年环境总支出（万元）×100%

注：具体指标解释见《企业环境报告书编制导则》

4.4 健全企业环境绩效评价体系

基于环境绩效的评价方法可以有很多,例如单一指标法、综合指标法、定性归类法、定量判断法等,对于评价方法的选择须秉承客观公正的原则,选取可操作性强、结合运用能全面评价企业能源投入、污染产出、再利用能力、环保更新率等环境绩效的评价方法组合,且兼顾至少同行业之间评价结果的可比性、持续性。为了保证用于绩效评价的环境绩效结果的公正性,对于各评价要素的权重赋值建议会计准则委员会根据阶段性经济—环境发展目标及导向进行相对明确统一地规范。例如,在表2的指标数值计算出来的基础上,每一个指标数值归入相应的区间,每个区间赋分值,将每个要素的各指标分值相加得到要素总得分,再给每个要素赋予合适的权重,计算企业三个要素共同反映出的环境绩效总评分S,计算公式如下：

S=3i=1Sfi×Pi(i=1,2,3)

(Sfi为各要素总分,Pi为要素权重,S为绩效总评分)

5 引入具有可操作性的第三方审验

目前来看,第三方出具的审验报告仍是提高各类型责任报告可信度的最佳选择。在《导则》附录—企业环境报告书指标内容及分类中“第三方验证”指标被划分选择指标,即不具有强制性。但是实际上为了保证基于量化指标的绩效评价要的准确有效,用于计算指标数值的数据信息必须首先符合文章先前讨论的质量要求,符合资质的第三方审验即是对此做出保证的有力方式。根据已有的第三方审验经验,在企业环境报告中引入第三方审验的过程中,应注意几个方面的问题：第三方审验机构要具审验说明的资质,环境信息的审验对于审验机构来说也是一个新的领域,企业须参照后续法律法规及相关准则中审验机构环境审验资格的认证过程及要求,结合企业自身和行业的特点,选择相关的具备资质的验证机构。同时,在企业内部建立或者完善内部环境审验制度,对公司相关工作人员进行技能培训,以顺利配合独立的第三方审验人员工作同时降低第三方审验成本。

参考文献:

［1］田翠香.环境信息披露、环境绩效与企业价值［J］.财会通信,2010(7).

［2］关阳.企业环境责任评价体系及成果应用分析［J］.中国环境管理,2012(1).

［3］丁丁,黄生娜.论我国企业环境信息披露的法律规制——以中美比较为视角［J］.国际商务——对外经济贸易大学学报,2012(1).