我国上市公司内部控制评价研究

摘要：随前经济体制及相关法律法规的逐步完善，内部控制制度也在我国各上市公司中逐步建立。然而，很多上市公司的内部控制评价报告存在评价报告质量不高、披露的信息实用性不足等问题。本文在对国内外上市公司内部控制制度评价问题的研究现状进行对比分析的基础上，总结了我国上市公司内部控制评价中存在的问题及原因，提出了解决问题的建议。

关键词：内部控制；评价；信息披露

近年来，我国上市公司财务舞弊案层出不穷，究其原因，大多与公司内部控制制度执行不力、缺乏监督有关。内部控制制度的建立无疑对企业非常重要，但内部控制制度如果缺乏有效的评价与监督，外部监督将是一纸空文。因此，逐步完善内部控制制度的评价方法体系和建立内部控制信息披露机制对上市公司尤为重要。

一、国内外内部控制评价体系和评价方法的研究现状

（一）国外现状

英、美等西方国家在企业内部控制的建立和评价研究方面起步较早。20世纪以来，美国更是在独立审计领域处于世界前列。2002年，发生了安然等一系列会计舞弊案件后，美国对内部控制制度评价更为重视。2002年7月，美国国会通过了《萨班斯―奥克斯利法案》，该法案是第一部对内部控制及其有效性提出明确要求的法律，美国上市公司的内部控制信息开始被纳入强制性的披露范围。该法案也开启了一个新的内部控制评估和有效监管时代，是目前世界最具权威的企业内部控制评价准则。之后，日本、欧洲的其他国家和地区，也纷纷效仿美国，先后建立了相关的内部控制评价报告和信息披露制度。

（二）国内现状

在国内，2008年6月，财政部等五部委联合了《企业内部控制基本规范》，该规范对我国上市公司和非上市大中型企业内部控制的自我评价报告和会计师事务所的外部鉴证审计都做了明确要求，但缺乏具体的操作指南和实践指引。此后，我国上市公司内部控制制度的建立和评价披露情况都越来越好。2010年，财政部等五部委又联合了《企业内部控制评价指引》、《企业内部控制审计指引》和《企业内部控制应用指引》等。从这些规范的内容可见，我国上市公司的内部控制信息评价和信息披露也从自愿性披露逐渐过度到了强制性披露阶段。

由于我国内部控制评价和信息披露起步较晚，理论研究和实际应用都处于探索阶段，我国还缺乏完整统一的内部控制评价体系，上市公司在内部控制评价和信息披露方面仍然存在着很多问题。

二、我国上市公司内部控制评价和信息披露存在的问题及原因分析

（一）从格式到内容都散乱且缺乏系统性

《企业内部控制评价指引》虽然列示了内部控制评价报告至少应当披露的内容，但内部控制自我评估的实施过程并未列入评估报告披露内容，我国也缺乏类似美国COSO报告如此权威、统一、具有可操作性的内部控制评价标准体系和相应的处罚约束机制。由于对内部控制的理解与认识不统一，我国大多数上市公司的内部控制自我评价没有遵循严格的程序，也缺乏对内部控制实施过程的有效评价和监督，内部控制自我评价报告从格式到内容五花八门，信息散乱，不具有实用性，投资者利用信息比较困难。

（二）内部实施部门和外部审计鉴证都缺乏独立性

《企业内部控制评价指引》中规定，上市公司可授权内部审计部门或设专门机构（内部控制评价部门）负责内部控制评价的实施工作。但在实际中，内审机构及其人员在行使权力的时候往往受到公司高层的制约，工作独立性不强。《评价指引》中强调，委托会计师事务所实施内部控制评价的，实施者不能是为企业提供内部控制审计服务的会计师事务所。而实际上，上市公司往往都与为其提供内部控制审计和咨询服务的会计师事务所有着千丝万缕的联系，有些是由其直接推荐或控制的。这样，上市公司内部控制评价无论是内部实施还是外部鉴证都缺乏客观性和有效性。

（三）缺乏对董事会披露责任的具体规定

《企业在内部控制评价指引》中规定了董事会对内部控制评价报告的真实性负责，但在内部控制评价所有规范中都未见到对董事会所负具体责任的描述。而笔者认为，董事会和总经理最应该对公司的内部控制充分理解，积极组织全员评估，找出不足；同时，向投资者和其他信息使用者提供内部控制评估的结果，也是董事会和经理层应当履行的职责。

（四）投资者对上市公司在内部控制评价中披露的信息需求量不足

我们一方面强调上市公司提供内部控制评价信息的有用性，另一方面，我们也必须关注信息需求对信息提供者的刺激作用。目前，上市公司提供内部控制评价信息对于投资决策意义不大；同时，企业内的各级员工没有充分认识到内部控制信息对于其改进工作流程、降低风险的意义。在一个市场有效的环境下，充足有效的信息需求才能对信息的提供者提出更高的要求，而我国上市公司内部控制评价信息需求量不高直接导致了内控信息供给在质量和数量上改进缓慢。

（五）注册会计师对上市公司内部控制评价的审计不全面

从《企业内部控制审计指引》中可见，注册会计师应当在审计报告中对企业内部控制的责任段、非财务报告内部控制的重大缺陷等予以描述和披露。从报告列示的范例看，注册会计师对企业内部控制评价的内容和范围应该是内部控制的所有构成部分，而不仅是与企业会计报表相关的内部控制。但在实际的审计鉴证中，由于注册会计师的专业技能和法律责任等方面的问题，注册会计师对内部控制评价大多是与会计报表相关的内容评价。而笔者认为，注册会计师应该对每个业务层面的重要事项设计其控制点，保证执行的有效性，对每个重要账户的余额、交易类别和披露都要进行评价。

（六）法律规范和法律监督不健全

目前，我国尚没有明确的法律规范管理当局不披露或披露了不符合实际的内部控制评价报告时应承担的法律责任，也未规范注册会计师如果提供了不符合实际的内部控制评价意见时应承担的法律责任，这直接导致了上市公司内部控制评价违约成本偏低，影响了上市公司内部控制评价的真实性和有效性。

三、完善我国上市公司内部控制评价和信息披露的建议

（一）从上市公司外部完善内部控制评价规范

1.建立统一的、具有可操作性的内部控制评价体系。我们可以借鉴美国《萨班斯―奥克斯利法案》的做法，建立完善的内部控制评价法律规范，为管理层在内部控制评价的程序、方法、标准和实施过程等方面提供明确的强制应用指引。

2.对上市公司内部控制自我评价报告的格式和内容做出统一且详细具体的规定。我国应对所有企业内部控制自我评价报告的格式和内容做出更详细具体的规定和统一要求，在内部控制自我评价报告中，应对报告的审计意见、审计责任及公司内部控制的重大缺陷等内容的披露都做出详细的规定，以便不同公司的内部控制自我评价报告具有可比性。

3.明确界定公司董事会和注册会计师对内部控制评价的法律责任。我国上市公司已经披露的财务舞弊案例绝大多数跟公司管理层的违规操作相关。对此，我国应该深入全面地进行关于管理层法律责任的立法及法律责任的研究，引入问责机制，明确界定管理层在财务报告内部控制中的责任，明确不同程度的违规行为（如不披露、披露不实或披露不全等）所适用的司法程序，加强和细化对违规法律责任的认定。也可借鉴《萨班斯――奥克斯利法案》做法，建立一个明确的责任划分标准和惩罚规范，从根本上遏制管理层舞弊的动机。

4.完善立法，加强对上市公司内部控制自我评价和信息披露的法律约束和法律监督。我们应当借鉴美国的做法，建立一套科学、完整、权威的内部控制评价法律体系，对企业内部控制评价和信息披露进行强制规范和约束并充分发挥证监会、税务、银行金融机构和证券交易所等部门的监管作用，尤其加强开户银行对企业内控制度的监督。对上市公司不按规定披露内部控制建立和执行情况，或披露虚假的内部控制信息，或隐瞒内部控制重大缺陷，以及会计师事务所出具虚假审核意见等行为，应按情节轻重予以严惩。

5.强化对会计师事务所的审计监督。美国的安然事件实际上就是弱化了对会计师事务所的监督而导致的会计师事务所与上市公司联合作假的事件。我国的上市公司与会计师事务所之间也存在利益关联。因此，应强化对会计师事务所的审计监督，加大会计师事务所和注册会计师个人违规操作的成本，发现造假，严厉惩处。加强会计师事务所内部控制制度评价人员的职业道德培养和专业技能培训，使其能廉洁自律，履行审计监督职责。

（二）从上市公司内部提高内部控制评价和信息披露的有用性

1.加强上市公司内部审计部门或内部控制评价部门独立行使审计职能。借鉴西方国家上市公司的做法，内部审计部门直接对董事会负责，对公司内部控制的有效性进行客观评价。

2.鼓励投资者对内部控制评价信息的有效需求。内部控制主要满足公司投资者的信息需求，对于上市公司来说，缺乏对内部控制信息需求的原因在于法人治理结构的缺陷。而加快机构投资者的培育进程和促使个人投资者走上理性投资的道路是完善法人治理结构、培育有效内部控制信息需求的恰当方式。

综上所述，上市公司只有不断地提高内部控制评价的有效性，才可以在一定程度上减少财务舞弊的发生，保证财务报告的真实可靠，从而维护投资者的根本利益。

参考文献：

[1]陈艳，董美霞.完善我国上市公司内部控制评价信息披露的探讨[J].会计之友，2008（12）.

[2]何静.萨班斯法案与公司内部控制[J].中国农业会计，2007（08）.

[3]陈丽琴，封华.我国上市公司内部控制信息披露分析[J].财会通讯（综合版），2009（05）.

[4]宋道勇.我国上市公司内部控制自我评价报告研究[D].江苏大学，2009.

（作者单位：福建船政交通职业学院）