环境成本会计研究

【摘要】正确解决环境成本的确认、计量、核算、报告等问题，是环境会计的一个重要组成部分。本文就环境成本的概念、构成及会计处理进行分析，提出了现阶段企业在实务会计中处理环境成本的可行性方案。

面对日益严重的资源短缺和环境恶化，环境会计迅速发展。正确地解决环境成本问题是实施环境会计的基础工作之一。在我国，由于思想上的滞后，理论准备的不足以及法律法规的不健全，环境成本的会计处理仍存在一定难度，如环境成本的确认标准不统一，环境成本不易计量等。这给环境会计的进一步深入研究和实施带来了障碍。

一、环境成本的概念

环境成本的研究基点是建立在对环境成本的正确认识基础之上的，那么应该如何定义“环境成本”呢？理论界的看法并不一致，在我国较早就开始倡导环境会计的王立彦教授曾从不同的空间范围（即内部环境成本和外部环境成本），不同的时间范围（过去发生的环境成本，现在发生的环境成本以及将来发生的环境成本）以及不同的功能（或是治理或是预防等）三个方面来阐述环境成本的概念；也有的学者认为环境成本是指产品生产过程中耗费自然资源的价值和相关生态资源价值减少的货币表现；在本文中我们引用

ISAR（Intergovernment Working Group of Experts on International Standard of Accounting and Reporting,2003，即联合国国际会计预报高标准政府间专家组）所提出的概念，它指出：环境成本是指本着对环境负责的原则，为管理企业活动对环境造成的影响而采取或被要求采取的措施的成本，以及因企业执行环境目标和要求所付出的其他成本。

二、环境成本的构成

笔者根据环境成本支出的时间性及效用性，将环境成本分为两大类：第一类为环境污染损失成本，即对过去负债的成本，这是由企业过去的生产经营活动造成的环境问题所引发的成本支出，包括环境污染补偿成本和环境污染其他损失成本。其中环境污染补偿成本是指企业由于污染和破坏生态环境应予以补偿的费用，如环境破坏罚款或补偿金；环境污染其他损失成本是指企业对生态环境污染或破坏而造成的其他损失，如污染严重限期治理的停工损失，其共同特征是环境损失已经发生，企业所支出的环境性费用，其目的仅在于或只能够用于弥补已经发生的损失，而不能形成任何的资产增量或收入增量。第二类为环境治理保护成本，这部分是企业为了实现整体目标和环境目标而采取的对将来负责的成本，包括环境治理成本和环境保护维持与发展成本，如企业购置的环保设备，环保人员的工资支出等。这部分支出不但会形成整个企业的资产增量或收入增量，而且可能会增加或改善企业的生产能力，确保企业走可持续发展道路。

三、环境成本的会计处理

环境成本的会计处理包括环境成本的确认、计量、核算以及报告。下面分别进行讨论。

（一） 环境成本的确认

环境成本的多样性、复杂性和可追溯性决定了环境成本确认的难度和不规则性。但笔者认为，环境成本的确认问题，实质上就是要判断由于过去或现在的交易事项产生的项目，是否应当以环境成本的形式，以及以一种什么样子的形式计入和反映在企业财务报表的过程。在我国目前的会计制度体系中，环境成本的确认应该满足以下三个条件：1.环境成本的发生企业可以有效地预测，并能实施一定程度上的控制。当前已经有越来越多的企业在环境投入上已经由过去的不情愿的被动式实施，转变为积极主动式进行投资。2.导致环境成本的事项确已发生，致使经济利益流出企业，且该项成本支出与企业的环境活动密切相关。3.所发生的环境成本能够可靠地用货币或其他辅助手段加以计量或估计，由于企业发生在环境方面的支出范围很广，如“三废”的处理控制，减少自然资源的耗费，美化社会环境等，而这些支出中有些不能够很好地予以量化，这时我们可以用定性分析和定量分析相结

合，模糊分析等方法对其进行估计，保证环境成本的顺利确认。

（二）环境成本的计量

环境成本的计量是对企业环境成本确认的结果予以量化，即在环境成本确认的基础上，采用一定的计量单位和计量属性，对其业务或事项按其特性进行数量和金额上的认定、计量和最终确定的过程。在企业会计实务中，环境成本应以货币计量为主，并辅之以实物、指数以及技术计量单位。例如在计算废弃物处理成本时可辅之以吨、立方米等物理量单位，然后将其综合起来，可使环境信息的使用者对环境成本的投入和收益有一个更加完整的理解。

根据企业环境成本的不同类型和不同特性，目前可以分别采用以下三种方法对其进行计量：1.归纳总和法。用于计量处理环境负债和进行环境保护而发生的专门费用。这类费用包括两部分：一是企业污染损失成本；二是环保研究开发费用、专门购买的环保设备或是环保专项投资等。2.差额求值法。对于大部分非专门性环保投资，可以按当期支出总金额减去没有环保功能的投资支出的差额来计量，差额部分计入环境成本，如环保材料的采购。3.固定比例法。企业经营中有很多环境支出比较模糊，不易计量，需要按照一定的比例来计量，这就需要预先根据企业的特点和以前的经验来设立一个固定的环境成本比例系数，然后用该系数去乘以与环境相关项目的总成本即可得到该项成本额。如生产车间的污水治理费用的计量等。

（三）环境成本的核算

姜星明教授曾指出：对于环境成本的会计处理，我们应遵循一个朴素的原则，即预防企业未来对环境损害的成本应予以资本化；清除企业过去对环境造成损害的成本应予以费用化。在现实复杂的经济活动中，企业所发生的环境支出千变万化，且在不同的会计准则下，即使是同一笔环境成本，其处理结果也会大相径庭。接下来笔者分别论述两类成本的核算。

1.环境污染损失成本。我们通常将企业给环境带来的污染破坏看作是企业对社会和自然环境的“负债”，企业具有保护环境和清偿环境负债的责任与义务，它在减少这种环境负债时所耗费的成本应该费用化，直接计入当期费用。当企业的经营活动给周围环境及居民带来了损害，有关部门对企业进行惩罚，要求企业对此赔偿，这部分罚款、赔偿费用可直接计入“管理费用”和“营业外支出”科目进行登记核算。与此同时企业污染环境必然会给企业整体运营带来不利影响，例如停工、停产损失，严重时甚至会直接导致企业的关闭整顿，破产重组，这就会引起环境污染其他损失成本的发生，对于这笔费用，可以直接计入“营业外支出”科目，确认为当期损益。会计分录为借记“管理费用”，“营业外支出”，贷记“银行存款”等科目。

2.环境治理保护成本。这部分成本支出是为了治理当前存在的环境问题，维持环境现状而不至于恶化，并为进一步提高环境质量而发生的。在核算过程中可将其分为三部分：第一部分是企业在环境治理维护支出中当期支付当期受益，且受益期限在一个会计期间内的，可将其直接计入当期损益，如环境管理费用，环境监测支出等。第二部分是将环境成本予以资本化。加拿大特许会计师协会经过研究分别从经济和环境的角度提出了判别环境成本是否资本化的两种方法：（1）增加的未来收益法，即导致未来经济利益增加的环境成本应该资本化。这是从经济角度考虑的。（2）未来利益额外的成本法，即无论环境成本是否带来经济利益的增加，只要它们被认为是为未来利益支付的代价时，就应该资本化，这是从可持续发展的角度考虑的。但我们在具体的业务处理时，企业发生的环境成本只有符合环境资产确认定义的：可用货币计量、与使用者的决策相关、能够可靠地计量、且使用期限较长等才有可能被资本化，确认为环境资产在会计报表反映出来。例如企业购置的环保设备，可将其视为一项固定资产，其入账价值包括购买价款、相关税费以及可归属于该项资产的运输费、装卸费和专业人员服务费等，借记“环保固定资产”科目，贷记“在建工程”，“银行存款”等科目；当投资者投入环保资产时，应该按照投资合同或协议约定的价值确定入账价值，会计分录为借记“环保固定资产”，贷记“实收资本”；对于这部分资产，企业应当根据该资产的特点、使用情况等合理地选择折旧方法计提折旧，会计分录为借记“环境治理费用”，“环境预防费用”科目，贷记“累计折旧”科目；当此类资产预计可能会发生减值时，要按规定计提减值准备，会计分录为借记“营业外支出――计提的环保资产减值准备”，贷记“环保资产减值准备”；在处理这些资产时要根据处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。第三部分是企业为了维持和提高环境质量而投入的各种隐性支出，如企业对员工进行环保教育而发生的费用；企业运行环保设备而投入的其他人力物力等等，这部分费用有的在本期一次性支付了，也有的要在以后各期陆续支付，但其受益期限往往是多个会计期间，所以我们可以将其直接计入“长期待摊费用”，作为递延资产处理，在本期和以后各期进行分摊，分期摊销时借记“环境治理费用”，“环境预防费用”科目，贷记“长期待摊费用”。当然如果某项环境资源的耗费能直观地确定为某一特定产品所消耗，则可直接计入该产品的“生产成本”中，会计分录为借记“生产成本”科目，贷记“环境费用”等科目。

（四）环境成本的披露

环境成本报告是企业提高环境业绩、控制环境成本的重要体现。但现有的财务报表提供的主要是经济效益指标，对生态效益、社会效益等指标均未披露。鉴于对企业环境会计信息的需求越来越大，企业披露环境成本等信息对于清晰地反映报表项目十分重要。因此企业有必要在日常核算的基础上，通过编制环境报告予以反映企业履行社会责任的情况及企业的社会效益和社会成本。对于环境成本的报告，资本化的环境成本（如环境资产等）可以将其按照实际发生额直接列于资产负债表中，环境成本中费用化的部分可以在损益表中予以反映，同时在现金流量表中反映由环境成本的支出引起的企业现金流的变化。对于其他不能用货币计量的环境成本信息可以在环境报告说明书和报表附注中予以说明，应披露的与环境成本有关的信息如下：1.环境成本的确认标准、分类和计量基础；2.环境成本费用化与资本化的选择标准；3.各种环境资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法；4.计提的折旧和计提的跌价准备或减值准备；5.与环境有关的潜在的或有负债；6.各种预防性措施；7.税收影响及收到的财政补贴等。

四、结论

环境成本的不确定性决定了其会计处理的难度，而环境成本能否正确处理将直接影响环境会计的质量，最终影响环境财务信息的准确性。为此我们应加强有关环境会计、环境成本等方面的相关法律法规建设，基础理论知识的研究以及实务操作的可行性分析，进而减少企业自由处理或不处理环境成本的情况，鼓励广大企业积极投身到环境会计的实践中来。