中国会计准则与国际会计准则的比较

摘要：文章通过比较发现：国际会计准则由于基于一种全球环境下的考虑，其主要内容在于确认、计量和披露，强调会计政策选择上的一致性，而中国会计准则强调会计科目、收入、费用归类口径上的一致，对于企业在会计政策上的选择却没有作强制性规定，允许企业结合自身的实际情况选择会计政策。文章给出了推进中国会计准则国际化的若干建议。

关键词：中国会计准则；国际会计准则；比较

随着经济的日益全球化和信息技术革命的加速，加快会计准则国际化的步伐显得日益紧迫。目前包括香港、新加坡、欧盟等国家或地区纷纷接受和认可了国际会计准则。然而，仍有许多国家尚未接受和认可国际会计准则，而且其本土会计准则与国际会计准则差异较大。中国目前的会计准则体系在建立的过程中较大的参考了国际会计准则，但是在许多方面，与国际会计准则也仍存在差异。

一、中国会计准则

中国现行的会计准则体系主要由企业会计制度和企业会计准则两大支系构成。改革开放以来，中国企业会计制度建设经历了两次大的改革。第一次是在1993年，由72个会计制度改为13个行业会计制度；1998年出台了《股份有限公司会计制度――会计科目和会计报表》；这是中国第一个跨行业的企业会计制度。第二次是以2000年12月《企业会计制度》的出台和分行业会计制度以及股份有限公司会计制度同时废止为标志，财政部计划打破过去按行业划分来制定会计制度的做法，制定统一的企业会计制度，包括《企业会计制度》以及2001年12月17日的《金融企业会计制度》，另外，还有适用于中小企业的《小企业会计制度》及非盈利组织的《非盈利组织会计制度》；即以个别特殊组织会计制度配合统一企业会计制度的新结构取代1993年建立起来的分行业会计制度。

与这一过程相伴随的是中国企业会计准则体系的建设。1992年11月，经国务院批准，财政部以第5号令了中国第一个企业会计准则（从1993年7月1日起开始实施），一般被称为基本准则，中国的会计准则体系建设便是由此时开始的。在随后的10几年里，财政部针对会计准则的演变沿革了一系列文件。目前最新的会计准则是2006年财政部在北京的39项企业会计准则和48项审计准则。新会计准则自2007年1月1日起在上市公司施行，并鼓励其他企业施行。

二、国际会计准则

（一）国际会计准则委员会及其目标

2001年1月25日，国际会计准则委员会（简称“IASC”）进行了重组，正式公布改称为国际会计准则理事会（简称“IASB”）。该组织是由来自澳大利亚、加拿大、法国、德国、日本、墨西哥、荷兰、英国和爱尔兰以及美国的会计职业团体于1973年发起成立的。1983年起，国际会计师联合会的所有会计职业团体均已成为国际会计准则委员会成员。到2000年，IASB已经拥有来自112个国家的153个成员，代表200多万会计师。IASB在2002年4月批准通过了《国际财务报告准则前言》，明确了国际会计准则理事会的目标：一是为了公众利益制订一套高质量的、可理解的并具有强制性的全球性会计准则；二是促使这些准则得到严格的执行；三是促使各国会计准则与国际会计准则得到高质量的趋同。

（二）现有的国际会计准则

截至2000年底，国际会计准则委员会已经颁布了41项国际会计准则（其中仍然有效的为36项）和24项解释公告。2000年5月17日，证券委员会国际组织（IOSCO）正式宣布国际会计准则委员会的30个核心准则（还包括11项解释公告）已通过了评估。这意味着国际会计准则委员会的工作得到了资本市场运作规则监管者（制订者）和它们的代表机构的支持，从而使国际准则生存空间扩大到IOSCO的所有成员国。

三、中国会计准则与国际会计准则的主要差异分析

我们主要从以下五方面对中国会计准则与国际会计准则进行比较。

（一）内容覆盖面的差异

自1975年公布《国际会计准则第一号：会计政策披露》以来，国际会计准则委员会至今已公布准则41项，解释公告24项。其中有30项国际会计准则已通过证券委员会国际组织的评估，成为核心准则。除了会计准则和解释公告以外，国际会计准则理事会还制订有一份《编制财务报表的框架》，内容主要包括制订框架的目的；适用范围和对使用者及其信息需求的界定；财务报表的目标；基础假设；财务报表的质量特征；财务报表的要素及其确认与计量；资本和资本保全概念等几个部分。

中国企业会计制度主要由两大部分内容组成，第一部分为一般规定，其内容包括会计的四项基本假设，即会计主体、持续经营、会计分期和计量；以及会计核算的13项基本原则，其中包括有关会计信息质量的要求；还包括资产、负债、所有者权益、收入、成本、费用和利润等会计要素界定及确认与计量；也包括非货币易、外币业务、会计调整、或有事项、关联方关系及其交易等具体业务或事项的处理；以及有关财务会计报告的基本规定。第二部分为会计科目与会计报表，明确规定了包括现金、银行存款等85个一级会计科目，并对其他货币资金、短期投资、长期股权投资、长期债券投资、委托贷款、工程物资、待处理财产损益、应交税金、应付债券、资本公积、盈余公积、利润分配、生产成本等13个一级科目规定了二级科目，其中对于二级科目“应交增值税”还规定了三级科目。相对于以前的会计制度，第一部分还增加了主要会计事项分录举例，与国际会计准则的做法也如出一辙，且在详细程度上有过之而无不及。比较可知：从覆盖的业务与事项的范围来看，由于国际会计准则是基于全球范围的考虑，其覆盖范围远远超出中国包括企业会计制度和企业会计准则在内的中国企业会计准则的涉及面；从对业务程序和操作的规范角度来看，中国会计准则要比国际会计准则细致、详尽。

（二）基本概念与原则的差异

美国会计学会所属管理会计委员会在1961年的报告中提出，作为整个会计领域基础的一系列假设、原则和准则是：主体概念；企业持续经营概念；货币计量概念；成本基础与成本流转概念；实现（确认）概念；配比（权责发生制或分期）概念；客观性概念；一致性概念；重要性概念；充分揭示概念；谨慎性概念。后来此诸多概念被分为两个基本层次，即会计基本假设，与基本原则及修订性惯例。在基础假设方面，中国企业会计制度与国际会计准则仅有“持续经营”一项相同，权责发生制在中国被归入会计核算原则，或称会计信息质量特征要求，而中国认为是基础假设的其他三项（会计主体、会计分期和货币计量）均不被国际会计准则认为是基础假设。在会计信息质量特征方面，国际会计准则所强调的中立和完整则被中国会计准则忽视；而被国内归入此类的权责发生制却被国际会计准则放入基本假设。在会计要素的界定方面，2000年12月出台的企业会计制度较以往国内会计准则增加了一项“成本”要素，因而比国际会计准则多出两项（利润、成本）。由此可见，由于企业所处经济环境有异，会计的基本概念与原则方面，中国与国际会计准则委员会有较大的分歧。除了概念分类或分层以及界定上的争议外，在实质的操作上差异并没有这么大，因为差异只是内部的划分。这一点，也要强调“实质重于形式”的原则。

（三）主要确认原则的差异

收入的确认原则在会计处理中占有十分重要的地位，对于利润表或称收益表有着巨大的影响。中国企业会计制度与国际会计准则有关商品销售（劳务）收入的确认原则基本一致，仅就确认时要求经济利益流入企业的可能性大小有所分歧，中国企业会计制度则要求“确定”时才可确认，可见更为谨慎一些。但在或有事项引起的资产和负债的确认上，中国则采用了“很可能”的标准。在开办费的处理上，中国企业会计准则一改以往会计制度将其单列、并在5年内摊销的做法，要求在开始生产的当月一次计入该月损益，从而与国际会计准则出现原则性差异。对于借款费用，目前世界上大多数国家都允许采用借款费用资本化作为借款费用的处理方法。比较中国会计准则与国际会计准则在相关收入和费用确认差异，我们可以看到：中国会计准则更加谨慎。当然，这也许与中国证券市场上不断出现利润操纵事件、并给投资者造成巨大的损失有关；因此，规范会计行为，防范作假在潜意识里已成为了制订中国会计准则的目标之一。这在主要计量原则方面也有体现。

（四）主要计量原则的差异

在资产计价以及折旧和摊销方面，中国会计准则的或与国际会计准则一致，如应收账款、存货和在建工程的期末计价；或与国际会计准则基准处理方法一致，如固定资产和无形资产的期末计价；或在实质上一致，如无形资产摊销。但在基本的方面，国际会计准则使用公允价值作为基本的计量基础，而中国对公允价值的使用则一波三折，2006年2月的新会计准则虽然明确规定了使用公允价值计量属性，但在实际的运用中还是较为谨慎。随着市场建设的逐步完善，更重要的是、随着中国加入WTO对外开放步伐的加快，在会计计量上与国际接轨成为客观需要。在这种形势下，2006年由国家财政部颁布的新会计准则充分体现了公允价值计量原则的重要性：在已的38个具体准则中，有存货、固定资产、投资性房地产、无形资产、生物资产等17个程度不同地运用了公允价值计量属性，范围涉及一般工商业及农业、金融业等特殊行业。

尽管新会计准则中公允价值计量的运用范围已经较为广泛，但这种运用又是有条件的、谨慎的。具体体现在三个方面：一是公允价值的应用还不够普及：在国际会计准则已有的41个会计准则中，金融工具、无形资产、投资性房地产等近20个会计准则都不同程度地运用了公允价值，但考虑到中国的发展现状，新企业会计准则在《投资性房地产》、《非货币性资产交换》、《债务重组》、《金融工具确认和计量》、《非共同控制下的企业合并》等17个具体准则中适度引用了公允价值的计量模式。二是公允价值处于从属地位：国际财务报告准则并未对公允价值和成本两种模式规定优先顺序，但国际会计准则理事会更偏向于采用公允价值模式。中国会计计量属性则倾向于采用成本计量模式，公允价值计量属性与历史成本计量属性相比处于从属和非主导性地位，历史成本和公允价值并存的计量格局中，历史成本仍处在主导地位。三是公允价值运用附有限制性条件：如《企业会计准则第3号―投资性房地产》第十条中就明确规定，采用公允价值模式计量的，应当同时满足相关条件。

（五）会计报表格式及编制方法的差异

中国企业会计制度的主要内容之一便是报表格式，规定了9种会计报表，其中包括3种基本报表，即资产负债表、利润表和现金流量表，以及6种附表，包括股东权益增减变动表、应交增值税明细表、利润分配表、分布报表（业务分部）、分布报表（地区分部）和资产减值准备明细表。其中资产减值准备明细表是特别增加的，以配合企业会计制度中的8项计提的实施。国际会计准则在第1号――财务报表的列报中规定了4种财务报表，包括资产负债表、收益表、权益变动表和现金流量表，并分别列示了前3种报表中所应包括的内容的最低要求，而对于具体的格式，远不如企业会计制度中来得详细。对于现金流量表，则在国际会计准则第7号――现金流量表中有具体规定，但也只在附录中区分金融机构和非金融机构企业给出了现金流量表的格式，但这并不作为准则的组成部分。在现金流量表编制方法的选择上，国际会计准则并未在直接法和间接法之间择一设定为基准方法，而是均允许采用。企业会计制度以及企业会计准则――现金流量表中则要求在正表中按直接法编制，并在补充资料中报告按间接法编制的经营活动现金流量。

（作者单位：福建省医科大学附属第二医院）