内部控制解析与现状探讨

一、内部控制内涵解析

目前，国内外对“内部控制”的研究角度各有特点，国外主要偏向于从管理学和审计学视角进行研究，国内则涵盖了财务与会计学、审计学、组织管理、个体行为等多种视角。李志斌（2009）总结发现，近年国内学者对内部控制研究视角拓展进行了不懈的努力，提出演化经济学视角（杨雄胜，2006）、价值链视角（王海林，2006）、价值创造视角（李心合，2006）、工程学视角（杨周南，2007）等。李志斌也从组织社会学角度对内部控制规则进行了解释。然而，大部分研究只是从新的角度对内部控制进行了审视和分析，后续的跟进研究非常少。导致这种现象的主要原因是对内部控制的概念理解不够深入，概念理解不足导致各视角研究只能徘徊在内部控制核心问题之外，无法真正触碰到内部控制真正有价值的领域。

对“内部控制”的理解可以分解为“内部”和“控制”两个部分。根据韦氏大词典，“内部”定义为“存在或位于某物的范围内或某物的表面内”。也就是说“内部”可以理解为“属于或有关于某个组织结构――俱乐部、公司或国家”。在现代企业中，外包现象越来越普遍，使得企业不得不将外部供应商纳入内部控制体系中来。内部控制外包化促使“内部”与“控制”两个概念分离。对于“控制”的定义，字典中解释为“将发生率或严重性降至无害水平”，这句话也传递了一个信息，即：控制是有局限性的，这也是本文权衡内部控制制度性与灵活性的动机。控制的存在使得企业的受控状况围绕一个基本标准而波动，当实际状况偏离企业目标时，企业管理层将采取纠偏行为，削弱反作用事件的影响，使企业向着目标前进。概括而言，内部控制是指一个单位为了实现其经营目标，保护资产的安全完整，保证会计信息资料的正确可靠，确保经营方针的贯彻执行，保证经营活动的经济性、效率性和效果性，配合企业战略决策，协助企业实现企业目标，提升企业价值而在单位内部采取的自我调整、约束、规划、评价和控制的一系列方法、手续与措施的总称。

二、我国内部控制制度建设

近年来，我国在内部控制自我评价的规范构建方面取得了显著进展，2006年沪市、深市两交易所分别颁布了针对上市公司的《上海证券交易所上市公司内部控制指引》与《深圳证券交易所上市公司内部控制指引》，证监会、银监会也先后了多份文件，财政部等五部委联合的《企业内部控制基本规范》也于2009年7月1日起在上市公司范围内试行。这一变化为企业内部控制建设带来显著影响。从目前的趋势看，我国对内部控制的制度建设正不断发展，并日趋完善，通过制定制度规范，可以对决策者行为的不确定性进行有效控制，在一定程度上保证内部控制目标的实现和内部控制作用的发挥。这也与我国目前经济环境的要求相一致。

然而，必须认识到的是，内部控制本身就具有不确定性，由于是保证企业财务报告的真实可靠和战略目标的实现，必须有强制力对人的行为做出约束，但对人的限制往往必须考虑人的行为，这又要求内部控制制度必须具有灵活性。制度规范过多很难适应环境的变化，影响事件的处理效率和结果；个人决策过多又会影响内部控制执行的规范性，使前后决策不一致，容易造成决策偏离目标。如何在我国现有经济条件下权衡“制度性”与“灵活性”的关系成为一个必须考虑的问题。

三、企业内部控制存在的问题

我国目前的内部控制制度建设上仍存在诸多问题，企业在设计内部控制制度时常常会遇到诸多不确定因素，协调和平衡内部控制的制度性和灵活性时由于没有目标而无从入手。

第一，众多内部控制制度并存。前文已述，目前我国对内部控制制度的规定呈现多文件并行的情况。有学者认为，这些制度本质上是相通的，目标具有一致性，相互之间不会存在矛盾。但仔细研究会注意到，这些文件之间仍存在一定的差别。由于我国企业内部控制设计和评价水平还远低于发达国家，没有详细而统一的制度作引导，企业很难充分发挥内部控制规避风险的作用。

政出多门给上市公司传递这样一种信息：内部控制自我评价是上市公司努力的方向，但企业目前并不具备高度认同感的框架进行内部控制自我评价的政策环境。这种认识上的困扰以及政策缺位势必转换为执行过程中的阻力，在对公司内部控制进行评价时缺乏统一的评价依据，难以出具评估报告（杨有红，陈凌云，2009）。

第二，权衡成本与效益。美国颁布萨班斯――奥克斯利法案（Sarbanes-Oxley Acts，简称SOA）后，社会各界对其具体执行存在许多争议，其中以执行成本为甚。2002年SEC曾对404条款执行成本初步估计：“所有上市公司年信息揭示成本最多为4950万美元，每家公司年报和季报平均增加5小时额外工时”。2003年8月，SEC修正其估计：“执行404条款年度总成本约为12.4亿美元，平均每家公司9.1万美元，新增383工时。”企业内部控制的目的之一就是规避风险，保障企业资金的安全，减少可能发生的损失，如果企业花在内部控制上的费用超过了实际可能发生的损失，实施内部控制也就没有必要了。很多企业对内部控制制度的上马犹豫不决，也有企业考虑到更新内部控制技术的成本而一再推迟新系统的使用，这些疑虑都与内部控制成本有关。

第三，内部控制自我评价积极性不足。林斌、饶静（2009）以2007年沪深两市主板A股上市公司为样本，利用诸多因素作为自变量进行单因素分析及多变量回归分析，并以边际分析及稳健性分析进行了检验，得出结论：内部控制资源充裕、成长快、设置了内审部门的公司更愿意披露鉴证报告；上市年限长、财务状况差、组织变革程度高且存在违规的公司不愿意披露鉴证报告；有再融资计划的公司主动披露鉴证报告的动机更强。

以上分析是基于信号传递理论展开的。信号传递理论认为信号的有效性依赖的前提之一是不易模仿性，即对于高质量公司而言，传递该信号的成本比低质量公司更为低廉，信号只能是高质量公司管理者采用的行动（Scott，2006）。我国绝大部分企业类属于低质量公司，而我国的资本市场有效性仍旧不足，市场对企业信号仍不能保证准确反应，因此，信号传递的成本更加不容忽视。总的来说，能够主动披露这类信息的企业仍占少数。到目前为止，我国颁布的各类内部控制制度指导文件大多从宽执行，并未做出强制性要求，也就不存在法律强制性的制裁或处罚。这也给很多企业逃避内部控制设计的借口，孳生企业的惰性。

四、内部控制理论研究时应注意的问题

其一，研究方法选择。内部控制本身是一种制度，既然是制度，不可避免地由人制定，对人发挥作用，由于人的行为本身具有不确定性，而环境又是瞬息万变的，简单地总结规律，以求用简单的模型推广应用是不现实的。而过于专注规范研究只能对内部控制的制定提供一些原则性的指导，欠缺实用性，在实际应用时仍需面对个人决策的不确定性问题；而具体的分析模型只能局限于理想的假设环境中，运用到实际环境中往往会遇到这样或那样与当前环境不符的问题，实际操作性不强。

需要注意的是，内部控制分析是一个动态的过程。林钟高、徐虹（2009）从剩余控制权角度对内部控制的效率进行了研究，认为对内部控制的制定必须考虑到社会结构因素的影响，同时应区分短期和长期，并做好时空转换，建立从微观各责任个体到企业整体目标实现的内部控制效率分析框架。因此，对内部控制的分析，应充分结合规范研究与实证研究，并根据内外环境因素的变化及时做出调整。

其二，对内部控制风险的替代计量。内部控制风险，即因内部控制失败而造成的资金和资产损失，对其进行评估主要通过概率统计方法进行，主要指标包括期望、方差、标准差、标准利差率等。在已知不同的风险水平（可以用预期损失情况代替）及其相对应的发生概率的情况下，就可以进行相应估计和评价。

由于发生内部控制失败除了会带来如企业资金被盗之类的直接损失，还很可能引发其他连锁反应，例如：由于资金被盗造成企业资金周转不灵，致使到期债务无法偿还，到期应付款项无法兑现，已上马项目被搁置等等，以及内部控制失败之后需要付出的企业整改等方面的支出。这些损失的共同点在于都是由于最初的内部控制失败引起的，本文将其称为“风险损失导致的企业总损失”，而将内部控制失败导致的直接损失称为“预计可能发生的直接风险损失”。这样一来，就会产生一个新的衡量指标：风险损失影响比率。其公式为：风险损失影响比率= 风险损失导致的企业总损失/预计可能发生的直接风险损失。从公式中可以看出，“风险损失影响比率”这一指标的含义为：企业发生内部控制失败所造成的每1元直接损失会引发整个企业多大规模的损失。

参考文献：

［1］史蒂文・J・鲁特著：《超越COSO――强化公司治理的内部控制》，中信出版社2004年版。