作业成本管理模式在企业中的应用探讨

随着市场竞争的日益激烈，企业经营环境的不断变化，特别是近年来国外竞争者对我国企业冲击力的不断加强，迫使企业必须不断改善经营、采用更加先进的生产技术和管理方法。竞争的加剧使产品成本越来越逼近售价，企业获利空间越来越小，面对这样的形势，企业必须不断提高成本的准确性，不允许一部分成本“虚增”，而另一部分成本“虚减”的成本扭曲现象发生，因为获利空间的缩小，已容不下成本失真而产生的误差。以作业成本计算为基础的作业成本管理模式不仅能够提供各种更加准确的作业成本信息，有利于企业更好地进行成本控制和经营决策，而且能够利用所提供的成本信息，发现作业中的浪费现象，并分析其原因，从而削除不增加客户价值的作业，实现企业竞争力和盈利能力的不断提升。这对迫切需要改进成本管理以适应经营环境变化的企业产生了极大的吸引力。

一、企业引进作业成本管理模式的必要性

企业在判断是否引进作业成本管理模式时，应从成本效益原则和重要性原则出发，根据企业的实际情况，做出合理抉择，以更好地落实企业总体计划、实现企业整体目标。

其一，企业作为以营利为目的的经济组织，在进行任何一项生产经营活动、任何一项管理工作时都要讲求经济效果。作业成本管理作为财务管理活动的重要组成部分，必须遵循成本效益原则。企业引进作业成本管理模式的目的是提高成本管理效率、为企业创造更多财富，建立一个完整的作业成本管理模式相对传统成本管理模式往往需要花费大量的精力和财力。企业在判断是否引入作业成本管理模式时，必须以成本效益原则为依据，在引入模式后创造收益的增加值与投入成本之间权衡，只有当创造收益大于付出的代价时，企业才能建立“作业成本管理模式”。企业绝对不能不计成本做一些华而不实的繁琐工作，轻率地放弃现有的成本计算系统，建立全面的作业成本计算系统。

其二，企业的经济效益原则要求企业贯彻重要性原则，即将管理工作的注意力集中于重要事项，对数额小、性质不大的费用项目以及无关大局的事项可以从略。作业成本管理模式与传统成本管理模式的根本区别在于对间接费用（制造费用）的处理方法不同。根据重要性原则，对于制造费用在成本中所占比重较小的企业来说，采用传统成本管理模式对制造费用进行处理所产生的误差对企业经济效益核算的真实性产生的影响是可以忽略。

二、企业实施作业成本管理模式的具体方法

作业成本管理是指企业利用作业成本计算所获得的信息进行作业管理，以达到不断削除浪费、实现持续改进、提高顾客价值，并最终实现企业战略目标的一系列活动。它是由两个相互关联的过程组成，一是作业成本的计算过程，即成本分配观；二是作业的控制过程，即过程观。企业实施作业成本管理模式的具体方法就是运用运用作业成本管理的二维模型，通过作业成本的计算（成本分配观）进行产品的盈利分析，通过作业控制（过程观）进行生产作业分析，结合盈利分析和生产分析，找出制约成本的核心因素，从而实现价值链的优化，提高客户价值，增加企业盈利。

其一，作业成本的计算。企业采用作业成本管理模式时，产品成本的计算过程分为两个阶段：第一阶段是计算作业成本和作业分配率，第二阶段是将作业成本追溯到各产品计算产品成本。企业要计算作业成本，首先必须确定生产过程中包括哪些作业，对各个作业进行定义，识别每项作业在生产过程中的作用、与其他作业的区别以及每项作业与耗用资源的联系。为了对认定的作业进一步分析、归类，需按顺序列出作业清单。如某服装生产公司缝纫车间对生产过程中所执行的作业定义为：样本制作、领用材料、生产准备、裁剪布料、机器缝纫前后片、机器上领、机器上袖、手工锁扣眼、手工钉扣、检验和车间管理。其作业清单如表1所示：

企业通过对作业清单上各项作业进行分析，确定作业同质组和成本库。一个企业的生产活动是很复杂的，往往由几十项、甚至数百项作业组成。如果按照每项作业归集成本，计算分配率，虽然可以准确地将成本追溯到有关产品，但会使成本计算工作不胜其烦，导致作业成本法本身的成本超过它所带来的收益。从成本效益角度看，必须在作业分类的基础上对其进行“合并同类项”，建立作业同质组和同质成本库，以减少计算作业成本和分配率的工作。建立同质组并确定了作业动因之后，企业就可据此计算作业成本分配率，即将成本库归集的作业成本除以作业产出。其中，作业成本和作业产出有两种选择：一是选择实际作业成本和实际作业产出，二是是选择预计作业成本和预计作业产出。前者适用于作业产出比较稳定的企业以及初始实施作业成本管理的企业；后者适用于有历史数据，引进作业成本管理时间较长的企业，有利于及时查清成本升高的原因，随时提供决策所需的成本信息。

完成第一阶段的工作后就将作业成本追溯到产品，然后在产成品和在产品间进行分配。作业成本管理下的成本追溯主要包括直接追溯和动因追溯两种，直接追溯以及产成品和在产品间进行的分配与传统方法相同，关键在于如何将作业成本以动因追溯到产品成本中。当企业第一阶段的作业成本分配率采用的是实际作业成本分配率时，某产品分配的作业成本＝∑（该产品实际耗用作业量×实际作业成本分配率）；当第一阶段的作业成本分配率采用的是预算作业成本分配率时，某产品分配的作业成本＝∑（该产品实际耗用作业量×预算作业成本分配率），成本库归集的实际成本与分配到各产品的作业成本间的差异可直接计入当期损益，也可通过计算差异调整率将分配的作业成本调整为实际成本。综上所述，产品当期发生的总成本＝直接成本＋分配的各项作业成本。由此算出的产品成本能够更真实地反映产品的成本信息，便于企业进行盈亏分析。

其二，作业的控制。作业的控制即通过动因分析和作业分析，挖掘生产过程中引起作业的根本原因，考察作业的执行情况，判断出增值作业与非增值作业，并计算出增值成本和非增值成本，以衡量和反映作业与价值链的改善情况，以便不断采取措施削除和降低非增值成本。动因分析一般建立在人们对某些具体问题的观察和逻辑思考上，因此企业在运用作业成本管理模式进行动因分析时，必须对价值链进行系统、全面地分析，从源头对作业进行思考，对作业在价值链中存在的意义和价值做出初步判断，以便削除非增值作业，降低成本。企业要对增值作业与非增值作业做出准确的判断，除需进行动因分析外，还必须进行系统、全面的作业分析，只有当某项作业同时满足三个条件才能判断其为增值作业，否则为非增值作业：一是该作业能够带来加工对象状态的改变；二是加工对象的改变只能由该作业实现，不能由价值链中的前一项作业实现；三是该作业使价值链中其他作业得以执行。

进行动因分析与作业分析的最终目的是降低成本。从作业成本管理的角度来看，降低成本的途径主要包括：改善作业，提高增值作业效率，消除非增值作业。企业在采取措施降低增值作业时，通常需要将上述途径结合起来考虑，但基本思路只有一条就是持续改善、不断削除浪费。当然，企业在消除非增值作业、提高增值作业效率的同时，往往会造成作业能力的闲置，表现为厂房、设备、人员等资源的多余。企业如果不能将闲置资源充分利用或处置，则削除浪费的效果就不能得以充分实现。因此，对实施作业成本管理的企业，管理当局在进行相关决策时，还必须考虑资源的供给、闲置资源的处置，包括原料是自制还是外购、多余资产是出租还是出售，以及人员如何调整等。

三、结论

作业成本管理是对传统成本管理的一个重大突破，已经成为一种科学、有效的成本管理模式。但是从上述分析可以看到，由于建立作业成本管理系统成本高、实施难度大，作业成本管理是一项相当复杂的工作，并非所有企业都适合放弃传统成本管理模式，实施全面的作业成本管理。企业应根据自身实际，结合成本效益原则，确定作业成本管理模式的实施与否。在必要的情况下，企业可以首先在局部实行作业成本管理，而不改变原管理模式，在账簿系统之外利用作业成本计算产品成本，进行准确的成本分析，为相关管理提供有用的决策信息。

参考文献：

［1］殷俊明、王平心、王晨佳：《供应链成本管理：发展过程与理论结构》，《会计研究》2006年第10期。

［本文系陕西科技大学博士基金项目“企业社会责任会计研究”（编号：BJ09-19）的阶段性研究成果］