我国外币报表折算方法研究

摘 要 伴随着经济全球化的趋势越来越深入人心，跨国公司的高速发展，国际交流日益紧密，这要求我国企业提高对外币报表折算的各方面水平。不过从外币报表折算本身来看，一直是财务会计领域中存在各种各样争议的问题，尤其在对外币报表折算的方法进行选择时，最容易引起各种争论。因此，在笔者看来，对外币报表折算方法的选择具有极为深远的意义。

关键词 经济全球化 跨国公司 外币报表折算 选择原则

一、研究背景及其研究意义

经济全球化在现代经济发展中已经占据了越来越重要的位置，跨国公司在其中起到了极为关键的作用。跨国公司从很大程度上使资源、人才、技术得到更加优质的配置，让资源的利用得到优化。同时，也有越来越多的外国企业在国内上市，中国经济的迅速崛起让国际投资者获利良多。此外，国内许多企业也去境外成立公司，与国外企业在各个领域开展良性竞争。联合国贸发会公布的《2013年世界投资报告》中充分体现了跨国公司日益激增的影响力。

经济全球化的盛行，让我们充分意识到提升公司的财务监管力度刻不容缓，因此对于外币报表折算，企业需要投入更大的精力去完善。一方面，由于公司的股东不再仅仅是国内的股东，更多的外国人也积极参股，企业经营管理者的范围因此变得更为广泛；另一方面，跨国公司的经营还要面临文化差异、地理人文差异、制度差异、政策差异等因素的影响。这些因素都要求跨国公司更为有效地编制外币报表折算，从而让决策者更好地去管理公司。这对会计提出了新的要求，会计要想更好地编制有关的合并会计报表，就需要投入更大的精力。

外币报表折算问题一直是企业财务会计的重点研究问题，对于外币报表折算的方法选择，一直是会计学术界争议较大的问题之一。时至今日，外币报表折算的方法主要包括两种：一种是以计量为基础的时态法；另一种是现行汇率法，这种方法着重强调汇率的上下浮动对投资净额所产生的影响。这两种方法虽然在跨国公司中有着广泛的应用，但两者都有一定程度的缺陷。因此，在全球经济化的趋势影响下，跨国公司对于会计报表折算方法的选择显得尤为重要。

二、多维理论视角下外币报表折算方法选择

（一）外币报表折算基本方法

外币报表折算方法主要包括两种：一种是单一汇率法，即现行汇率法；另一种是多种汇率法，它涵盖以下三种方法：时态法、区分货币性与非货币性法、区分流动与非流动项目法。

1.现行汇率法。现行汇率法将现时汇率作为外币报表的主要折算汇率，它的核心思想是根据当日的汇率来对资产负债表的项目进行换算，而所有者权益部分通过历史汇率进行换算。对于利润表中的收费和利润科目，以确定科目时的汇率为基础，以此来进行外币报表的折算。

2.流动与非流动项目法。这种方法指的是将资产负债表分成两类，一类是流动项目，针对流动性的资产或负债科目，折算时要根据资产负债表日的汇率进行；另一类是非流动性项目，针对非流动性资产和负债科目，折算必须要知道对应项目计入账目时的历史汇率，以此来进行换算。对于实收资本等权益类的科目，以交易发生当日的汇率作为基础进行换算。从收益类的科目来看，只有两种情形要按照入账时的历史汇率进行核算，一种是固定资产折旧，另一种则无形资产摊销。收入类的其余各个科目则要按照确认时的汇率进行核算，由于收入和支出在企业的日常经营活动中很频繁，所以这些项目也可以按照整个报告年度的平均加权汇率进行核算。

3.区分货币性项目与非货币性项目法。这种方法通常指的是以资产负债科目受汇率变化与否为依据，将这些项目分为两类，一类指的是货币性项目，货币性项目所代表的资产或者负债通常以货币形态出现，一般采用现时汇率进行折算。非货币性项目就是除去货币性项目的部分，通常是用初始入账时的汇率进行折算。对于权益部分，以历史汇率进行核算。

4.时态法。这种方法很好地借鉴了区分货币性与非货币性项目的不足，在时态法中，应用现时汇率法的项目包括库存现金以及一些应收应付科目。以历史成本反映的非货币性资产，通常用历史汇率折算，用现时汇率折算的一般是按现行成本反映的非货币性资产。

（二）多维理论视角下的外币报表折算方法选择

对于外币报表折算这一课题，一直以来都广泛的被认为是会计领域的一大难题。在实际操作方面和会计理论方面都面临许多挑战，实务烦琐、理论复杂。我们应当建立在会计理论的基础上，系统地剖析相关的外币报表折算问题，从而加深我们对报表折算问题的了解，有利于我们选择合适的报表折算方法。

1.合并报表理论与外币报表折算方法选择。外币报表折算方法的选择同样也受合并报表的理论的影响。目前，合并报表理论被公认有三种核心的理论：第一种是所有者观，这种观点一般应用于合并会计报表，这种观点的核心思想是会计主体承载着所有者的财富资源，不重视控制权，它突出的是编制报表的目标是为了让公司股东更好地了解和掌握企业信息，而将公司现阶段所拥有的财富资源向母公司汇报。第二种观点是实体观，顾名思义，这种观点是从企业实体的层面进行分析，它的核心观念是强调企业内所有股东的权利平等，虽然控股股东和少数股东在投资数额上不同，但不能用完全不同的眼光来看待少数股东和控股股东。应该一视同仁，应该把少数股权和企业的经济相联系，不能把两者完全割裂开来，两者应该属于同一个经济体系，计价的方法、利益的共享都应该相同，实体观就要求我们做资产负债表的合并时需要合并子公司的资产、负债和所有者权。第三种观点是母体观，这种观点的核心是从母公司的角度出发，来对会计报表进行编制，重视母公司的利益，母公司的经营状况在编制会计报表中占据重要的位置，子公司的地位与之相比则显得低微。依据母体观这一观点，合并资产负债表时净收益一般指母公司的所得收益，而将少数股东权益视为母公司的负债部分。

如果从所有者观的观点出发，很明显时态法应该是我们的首选，可以很大程度地为母公司的所有者提供具有决策价值的信息，但所有者观却没有重视财务杠杆的作用和控制观念，所以这种方法也存在不足。母公司的观念的核心是突出母公司的主体地位，因此时态法是母公司的首选。首先，在时态法下，母公司的报告货币对子公司的报表进行等额表述的首要计量方法，体现了子公司的资源利用效率。但是，母公司观的逻辑性不够格严密，而且随着全球经济一体化的程度日益加深，公司之间的控制与被控制的力度也大大降低，联合不断加强。合并会计报表的实体观已经越来越深入人心。突出会计主体的独立性是实体观的核心观念，要求在编制合并报表时突出各个公司的原貌，以同等的条件看待各个股东。

2.会计计量理论与外币报表折算方法选择。会计计量一般是用来衡量企业的整个资本运作过程，在会计信息体系里有着举足轻重的作用。从本质上来看，用新的货币把原先的外币报表进行重新地翻译必然会受到很多因素的制约，其中会计计量模式必然会对这一过程产生影响。因此，我们需要把各种会计计量模式和外币报表折算方法结合起来，进行系统的分析。

（1）历史成本计量模式与外币报表折算方法选择。从受托责任观的角度来看，为了使责任各方履行义务的情况得到充分反映，历史成本计量模式往往是最佳的计量模式。在此计量模式之下，公司需要以历史汇率这一和历史成本紧密联系的汇率来使得计量模式保证连续性，而现时价值一般是由货币性项目所表示的，因此现时汇率是外币报表折算的最佳方法。这样一来，区分货币性与非货币性项目法是传统历史模式下较为适宜的方法。

（2）现行成本计量模式与外币报表折算方法选择。从决策有用观的层面来看，现行成本计量模式更具有深远的影响。现行成本计量模式下，各项数据信息所表示的是在资产负债表中各项会计科目的价值。一般这种情形下，我们需要使用现行汇率法，这样在进行外币报表折算时，才能让计量属性保证一致性。然而，从目前的情形来分析，利益各方复杂的关系都会从很大程度上影响对计量模式的选择。此外，经济、文化、政治等因素同样对模式的选择有影响。另外会计本身的因素同样限制着计量模式的选用。因此可以看出，计量模式必须要经过多方面的统一协调之后才能得出结论。

虽然现行成本模式在理论方面处于领先地位，前景广阔，但就目前来看，资产的种类繁多、性质特征也相差很大，大面积的推广现行成本依然存在很大的困难。同时，单一的历史成本计量模式在大的会计环境的发展之下，也遇到越来越多的问题。因此，公司应该选择综合性的混合计量模式，这样才有利于企业的长远发展。在混合计量模式下，毫无疑问时态法最能反映汇率和计量属性的统一性。

从上述论证可以得出，仅仅从理论角度分析，会产生很多矛盾的地方。从合并报表的角度来看，实体观念是现行汇率法的基础，而时态法更能与母公司的核心思想相吻合。再从会计计量理论来看，时态法和现行汇率法相比似乎更能与混合计量模式相一致。从最后的结论来看，通过不同的理论分析之后所得到的结果大相径庭。与此同时，在编制外币折算报表的时候，上述理论都可以成为指导依据，其中每种理论之间也都有相互复杂的关系，但是每种理论的成立都有他自身的先决条件，理论体系的相对不成熟使我们应当从实务操作的方面进行分析，为将来的外币报表折算提供更好的条件。

三、我国外币报表折算策略

（一）我国外币报表折算的因素

1.与我国现实环境的适应性。随着经济全球一体化的加深，我国经济已经正式与世界接轨，迎来了许多的发展机遇，我国企业的数量每年都呈现井喷式的增长。在这一过程中，我国企业在风雨中不断成长，这就对我们的外币报表折算提出了更高的要求。此外，各方面制度政策的改变，人民币汇率逐步与世界经济市场接轨都给刚刚走向正轨的国内企业带来了各种各样的难题，外汇风险严重地冲击着国内企业。从我国目前所处的经济环境来看，许多金融工具没有完全开放、会计人员的经验不够丰富、各方面能力也有待提高、没有较强的风险意识，从而使得我国的跨国企业应对复杂环境的挑战时总显得不够成熟。

2.国际会计准则趋同的适度性。在与国际会计准则趋同中，我们必须对国家自身利益的维护给予足够的重视，在经济发展的各个领域，我们都与发达国家存在着不小的差距。尤其是在目前这个阶段，国际惯例并不完全适用于我国企业的当前经济状态。因此，在引用国际惯例的时候一定要适度，既要维护国家和企业的利益，又要保证世界经济体系的有条不紊。

（二）我国外币报表折算方法的近期对策

通过分析外币报表折算时的影响因素，并与我国的目前经济发展现状相互结合，在我看来，现行汇率法是我国现阶段在编制外币折算报表时应当选用的方法，这种方法和我国现在的经济环境相适应，不仅顺应国际会计发展的趋势，同时也与会计理论相符合，与现阶段我国会计人员整体水平不高的现状相适应。

（三）我国外币报表折算方法的远期对策

现行汇率法是现阶段最能与我国经济相适应的，但这仅是一种短期的策略，随着我国各方面经济的快速发展以及理论体系逐步走向完善，我们需要采用不同的理论和方法，让企业获得更好地发展。

四、结束语

本文先是阐述外币报表折算有关的概念以及外币报表折算方法的框架。然后重点分析外币报表折算方法以及它的选择原则。再从合并报表理论、会计计量理论这些不同理论视角下对外币报表折算的选择进行详尽地分析。最后在这些论证的基础上，结合我国实际情况，对我国的未来外币报表折算提出建议。

（作者单位为安徽财经大学）

参考文献

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