所得税核算浅议

《企业会计准则第18号――所得税》（以下简称“新准则”）是在原《企业会计制度》（以下简称“旧制度”）基础上首度的具体准则。新准则与旧制度相比，可以说是脱胎换骨，本文通过具体案例对此进行解读。

一、新准则与旧制度的主要差异

（一）提出计税基础新概念

资产的计税基础是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。简单地说，就是可以抵税的金额。

【例1】某企业持有的交易性金融资产的成本为500万元，期末的公允价值为600万元，因交易性金融资产在期末要以公允价值计量，所以它的账面价值就是600万元，可以抵税的金额是500万元，则计税基础就是500万元。

负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按税法的规定可以抵扣的金额。简单地说，就是不可以抵税的金额。

【例2】因或有事项在当期确认了100万元的预计负债，同时计入产品质量保证费用，按照税法的规定，与确认该负债相关的费用在实际发生时是准予税前扣除的，则该负债的账面价值为100万元，未来期间计算应纳税所得额时按税法的规定可以抵扣的金额也是100万元，不可以抵税的金额是零，则其计税基础就是零。

（二）利润表债务法过渡至资产负债表债务法

旧制度下对所得税核算允许企业选用应付税款法或纳税影响会计法，在纳税影响会计法下又允许选用递延法或债务法。

新准则对所得税的核算限定采用债务法，并且从过去的利润表债务法过渡到了资产负债表债务法。利润表债务法下利润表项目直接确认，资产负债表项目间接确认，即首先计算所得税费用，然后根据所得税费用与应交税金之间的差额倒挤出递延税款。在资产负债表债务法下资产负债表项目直接确认，利润表项目间接确认，即首先计算当期应确认的递延所得税资产和递延所得税负债，然后根据应交所得税加当期确认的递延所得税负债减当期确认的递延所得税资产确定所得税费用，其中的应交所得税形成当期所得税费用，当期确认的递延所得税资产和递延所得税负债形成递延所得税费用。

【例3】某企业2008年税前会计利润1000万元，2007年12月31日购入一项固定资产原值500万元，可使用年限为5年，预计净残值为零，会计采用直接法计提折旧，税法允许采用双倍余额递减法计提折旧。因违法受到罚款80万元的行政处罚，无其他纳税调整事项。所得税税率2007年以前为33%，2008年及以后适用新税率25%（下同）。

1、利润表债务法下：

永久性差异80万元，会计折旧100万元，税法折旧200万元，应纳税时间性差异100万元。

所得税费用=（会计利润+永久性差异）*适用税率=（1000+80）*25%=270万元

应交所得税=（1000+80-100）*25%=245万元，递延税款=270-245=25万元

借：所得税 2700000

贷：应交税金－应交所得税 2450000

递延税款250000

2、资产负债表债务法下：

2008年末固定资产账面价值400万元，税法折旧200万元，未来可税前抵扣的金额300万元，则其计税基础是300万元，账面价值大于计税基础100万元，为应纳税暂时性差异。

递延所得税负债=100*25%=25万元，应交所得税=（1000+80-100）*25%=245万元，所得税费用=245+25=270万元

借：所得税费用－当期所得税费用

2450000

递延所得税费用 250000

贷：应交税金－应交所得税 2450000

递延所得税负债250000

（三）暂时性差异取代时间性差异

时间性差异是指在一个期间产生而在以后的一个或多个期间转回的应税所得和会计利润之间的差额，它是旧制度利润表现下的概念。暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。它是新准则资产负债表观下的概念。暂时性差异较时间性差异的外延要广，所有的时间性差异都是暂时性差异，但并非所有的暂时性差异都是时间性差异。时间性差异侧重于从收入或费用角度分析会计利润和应税所得之间的差异，揭示的是某个会计期间内产生的差异。暂时性差异则侧重于从资产或负债的角度分析会计收益和应税所得之间的差异，反映的是某个时点上存在的差异。

【例4】某企业2006年发生开办费100万元，2007年1月开始生产经营。

2007年该企业开办费账面价值为零，是未作为资产确认的项目，但按税法规定应自开始生产经营之日起在不短于5年的期间内摊销（新税法有可能改为3年），本年可摊销20万元，未来自应税经济利益中抵扣的金额80万元，因此可确定其计税基础是80万元，资产账面价值小于其计税基础，为可抵扣暂时性差异。在旧制度下是可抵减时间性差异。

二、暂时性差异与永久性差异

暂时性差异是由于会计准则和税法对同一资产、负债等会计事项的确认时点不同所产生的差异。永久性差异则是指会计准则和税法对收入、费用等会计事项的确认范围不同所产生的差异，无论是新准则下还是旧制度下都有其客观存在。产生暂时性差异时资产或负债的账面价值与其计税基础是不同的，由此可能需要确认递延所得税资产或递延所得税负债；产生永久性差异时资产或负债的账面价值与其计税基础一定是相同的，它直接体现在应交所得税和当期所得税费用上。

三、递延所得税确认的特殊处理

（一）直接计入所有者权益的交易或事项产生的递延所得税

与直接计入所有者权益的交易或者事项相关的递延所得税，不得作为所得税费用或收益计入当期损益，而应当计入所有者权益。比如，可供出售金融资产公允价值的变动所产生的递延所得税计入资本公积（其他资本公积）。

【例5】2008年7月1日购入可供出售金融资产200万元，2008年12月31日的公允价值240万元。

借：可供出售金融资产－公允价值变动

400000

贷：资本公积－其他资本公积400000

借：资本公积－其他资本公积100000

贷：递延所得税负债100000

（二）企业合并中产生的递延所得税

非同一控制下的企业合并中，企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，确认为商誉。因会计与税收的划分标准不同，按照税法规定作为免税合并的情况下，税法不认可商誉的价值，即商誉的计税基础为零，两者之间的差额形成应纳税暂时性差异。但是，为了避免递延所得税负债和商誉价值量的变化不断循环，新准则规定不确认相关的递延所得税负债。

这里要提醒的是：对于被购买方本身公允价值与计税基础的差异产生的可抵扣暂时性差异应当确认递延所得税资产，产生的应纳税暂时性差异应确认递延所得税负债，同时调整商誉的入账价值。

（三）税法规定允许用以后年度所得弥补的可抵扣亏损以及可结转以后年度的税款抵减产生的递延所得税

【例6】某企业2006年应税亏损360万元，可以用未来5年的应税所得弥补，假定2007～2009年应税所得分别为100万元、150万元、200万元。

企业对于能结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减，应当遵循谨慎性原则运用职业判断，以很可能获得用来抵扣亏损和税款抵减的未来应税所得为限，确认相应的递延所得税资产。

1、假定2006年的应税亏损以后年度可获得足够的应税所得来抵减

借：递延所得税资产 1188000

贷：所得税费用－递延所得税费用

1188000

2、2007年转回100万元

借：所得税费用－递延所得税费用

330000

贷：递延所得税资产330000

3、2008年转回150万元，适用新税率

借：所得税费用－递延所得税费用

583000

贷：递延所得税资产 583000

（2600000*8%+1500000*25%）

4、2009年转回110万元

借：所得税费用－递延所得税费用275000－当期所得税费用 225000

贷：递延所得税资产275000

应交税费-应交所得税225000

对于企业合并时购买日取得的被购买方在以前期间发生的经营亏损等可抵扣暂时性差异，按照税法规定可以用于抵减以后年度应纳税所得额的，如在购买日因不符合递延所得税资产的确认条件而未确认所产生的递延所得税资产，以后期间有关的可抵扣暂时性差异所带来的经济利益预计能够实现时，企业应确认相关的递延所得税，减少利润表中的所得税费用，同时将商誉降低至假定在购买日即确认了该递延所得税资产的情况下应有的金额，减记的商誉金额作为利润表中的资产减值损失。

【例7】假定例6中的乙企业在被合并时有经营亏损200万元，亏损弥补期尚有4年，在购买日预计不能取得足够的应纳税所得额而未确认递延所得税资产，该项合并一年以后，乙企业经营好转，预计能够取得足够的应纳税所得税用来抵扣原合并时产生的200万元可抵扣暂时性差异的影响，则甲企业应进行以下账务处理：

借：递延所得税资产500000

贷：所得税费用500000

借：资产减值损失660000

贷：商誉660000

（四）对合营企业、联营企业的投资收益产生的递延所得税

对合营企业、联营企业的投资收益要按权益法核算，该项投资的账面价值会相应地增加或减少，但税法规定在持有期间计税基础不变，因此在被投资企业盈利时会产生应纳税暂时性差异，在亏损和计提减值准备时会产生可抵扣暂时性差异。在现行税法下是否需要就应纳税暂时性差异确认递延所得税负债尚需满足以下条件：投资企业适用税率高于被投资企业适用税率需要就收回的投资收益补税，如果不需要补税，自然就无所谓递延所得税负债。投资企业不能够控制该暂时性差异转回的时间或者虽能控制但在可预见的未来很可能仍会转回；是否需要就可抵扣暂时性差异确认递延所得税资产尚需要满足以下条件：投资企业适用税率高于被投资企业适用税率需要就收回的投资收益补税，如果不需要补税，当然也不存在递延所得税资产。该暂时性差异在可预见的未来很可能转回并且未来很可能获得用来抵扣暂时性差异的应纳税所得额。

不过，《企业所得税法》第二十六条第一款第二项已明确规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入，看来新税法下对合营企业、联营企业的投资收益除了计提减值准备的影响以外是不会产生递延所得税了。

【例8】甲企业持有乙企业42.5%的股权，对乙企业产生重大影响，2006年乙企业净利润200万元，适用税率15%，甲企业的适用税率33%。

甲企业应确认投资收益85万元，将来需要补税的金额=85/（1-15%）*（33%-15%）=18万元，假定甲企业不能控制该暂时性差异转回的时间，则

借：所得税费用－递延所得税费用

180000

贷：递延所得税负债180000

参考文献：

1、《企业会计准则第18号――所得税》及其应用指南[M].中国经济财政出版社,2006.

2、企业会计准则讲解[M].人民出版社,2007.

3、企业会计制度[Z].

4、企业所得税法[Z].

（作者单位：张广连，山东省泰安市肿瘤防治院；袁小明，湖南省涟源市工商局，该作者为会计师、注册会计师、国际注册内部审计师）