时间:2023-02-21 04:33:03
关键词:新所得税法;内外资企业;优惠政策
Abstract:Thepresentdifferententerpriseobtainedtaxsystem,hasallsortsofmalpractices,alsowiththeinternationalprevailingpracticesymbol,doesnotestablishthefairenvironmentofcompetitionforourcountrytobringlayeronlayerhinders,doesnotfavortheeconomicrestructuringtheadvancement.ThisarticlehasmadetheanalysisthroughtheinternalForeign-fundedenterpriseincometaxunifiednecessity,afterandinternalForeign-fundedenterpriseincometaxunification,hascarriedonthediscussiontoForeign-fundedenterprise’sinfluence.
keyword:Newobtainedtaxlaw;InForeign-fundedenterprise;Preferentialpolicy
引言
2007年3月16日,全国人大通过了新的企业所得税法,新的企业所得税法明年将正式实施,由于统一企业所得税将直接关系到外资企业在我国的利益,必定给外资企业带来一定的影响。
(一)所得税两税合一的必然性
1、我国财政收入具备调整内外资企业所得税统一的实力
中国经济的腾飞是世界经济发展的一个亮点,世界各个地区、国家都对中国经济的发展充满了信心,而这也是令中国人感到自豪的一件事情。近几年来经济增民率都保持在年均10%左右,2005年国民生产总值已达到就182321亿元,居世界前列。随着国民经济的稳健增长,我国的财政收入也随之增长。我国的财政收的规模也是大幅度提高。“十五”期间,特别是近几年来,我国财政收入不断取得新突破。2003年突破2万亿元大关,达到21715万亿元,增收2812亿元;2004年在解决1288亿元出口退税陈前后,又突破了2万5千亿元,达到26396亿元,增收4681亿元,2005年财政收入为31627.98亿元,2006年财政收入达37636亿元这此都表明我国财政收入增民的稳定性进一步增强。所以我国财政有调整内外资企业所得税的经济基础,发挥财政杠杆在经济生活中的作用。
2、促进我国产业结构优化和经济健康均衡发展的需要
我国基础产业落后,农村道路、交通运输、公用事业、通讯等基础设施跟不上经济发展的需要,农业亟待发展,西部需要大开发,老工业区要改造,高新技术产业薄弱呼吁社会支持,经济的发展要求产业扶持政策的登台。与之相适应,吸引外资需要向引进资金、吸纳先进技术,促进我国基础产业、高新技术产业和瓶颈产业倾斜。统一的企业所得税法将税收优惠应由现行以“区域优惠为主”转向以“产业优惠为主,地区倾斜为辅”的新格局,与我国目前的产业政策的调整方向相吻合,起到正确引导外资投向,改善基础能源产业发展不均衡的状况。3、发展市场经济的需要
目前,我国对内外资企业实行不同的企业所得税法,造成了内外资企业所得税税负不公,加重了内资企业税收负担,不利于内资企业与外资企业进行公平竞争。对内资企业和外资企业适用统一的企业所得税法后,纳税能力相同的企业将承担相同的所得税税负,符合税收公平原则,有利于企业进行公平竞争,也有利于资源合理配置,有利于市场经济体制的完善。
(二)所得税两税合一对外商投资企业的影响
在我国现阶段,税制调整对实际利用外资会有一些影响,但影响不会太大。1、从世界上各国的引资实践来看,税收优惠对吸引外资的作用是很有限的
一般来说,对外资的吸引力主要包括以下因素:一是市场潜力因素,一个潜在巨大的市场对吸引外资具有重要的作用;二是政局和法律因素,政局不稳定直接影响投资的安全性,而法律不健全又使投资者的权益得不到有效保护,可以说上述因素是决定外资是否投资的两个基本条件;三是要素稟赋等比较优势因素,包括劳动力、资源稟赋等,从发展规律来看,这些因素对吸引外资的重要性正在逐步下降。
2、所得税两税合一主要调整的是税负结构,总体税负不会有大的变化
如果选择在现行内、外资企业所得税制之间寻找最佳结合点的改革方案,变动较多的是内资企业而不是外资企业的所得税制,对吸引外资影响有限。虽然清理、规范部分税收优惠制度,会扩大税基,增加税负,但同时调低税率(税率比现在降低四分之一),可以抵消或部分抵消调整税收优惠制度所增的税负。同时,改地区优惠、外资优惠为产业、行业优惠,实行以行业优惠为主,地区优惠为辅的税收优惠政策,变化的只是外资企业的行业税负结构。可能由于外资投资的行业不同,有的企业税负增加,有的企业税负减少,但总税负不会有大的变化。
3、所得税两税合一有助于优化外资投资结构
调整税收制度,改普遍优惠为特定优惠,给予交通、能源、基础设施建设等行业和高新技术企业税收优惠,同时限制污染企业、高耗能企业的发展,有利于优化外商投资结构,促进外资企业和整个国民经济的协调发展,提高外资企业的市场竞争力,最终增加外商的收入。
4、所得税两税合一有助于稳定外资的数量,提高引资的质量
所得税两税合一从长期看,不会对吸引外资有大的影响。我们应的数量有所下降,是正常的。(2)从长期来看,引进外资的数量会增加。因为中国有广大的市场和良好的投资环境,是世界上最好的投资地之一;统一税制是绝大多数国家的做法,内外资企业税收制度的统一,有利于公平税负,贯彻国民待遇原则,消除税收歧视,促进竞争。(3)引资质量会提高。引进外资不能只看数量,不看质量。在改革开放初期我国较多的是注重引进外资的数量,而今天国家强调的是在稳定数量和适当增长的同时,提高质量。强调多引进规模大、技术含量高、无污染的企业。所得税两税合一,有利于促进竞争,必然提高引进外资的质量。
结束语
虽然我国新的企业所得税法以及通过,但统一我国企业所得税,绝不是简单的合并,而是对我国企业所得税制的改革和完善的过程,是我国逐步与世界接轨的法制改革进程的重要一步,需要与财政体制相协调,与其他税种相协调。只要不断的完善各种配套措施,才能两税合一后对我国经济造成的冲击降到最低,才能确保我国经济平稳快速发展。
一、新所得税法带来的变化
2007年3月16日,《中华人民共和国企业所得税法》颁布,2008年1月1日正式实施。新企业所得税法的变化主要包括:第一,将所得税的纳税人定义为居民企业和非居民企业,取消原税法对内外资企业纳税人的划分。第二,新企业所得税法共设居民非居民二类纳税人。居民纳税人划分为25%、20%、15%三级税率,基本税率由原来的33%降低为25%;对符合特定条件的小型微利企业,减按20%的税率征收;对国家需要重点扶持的高新技术企业,则采取了更为优惠的措施,按15%的税率征收企业所得税;非居民企业税率统一为20%。第三,在费用扣除方面,(1)放开了工资薪金的扣除数,从原来的固定金额改为只要是合理的工资薪金支出均可以在税前列支;(2)提高了企业发生的公益性捐赠支出税前列支限额的比例,从原来的2%提高到12%;(3)改变了福利费的列支方式,在这一方面,财务会计与税务会计得到了统一,将原来税前工资计提比例改为合理工资薪金的一定比例内据实列支的形式;(4)改变了业务招待费税前列支的标准,由原来按营业收入5‰、3‰的比例列支统一为招待费用总额的60%且营业收入5‰内据实列支的形式;(5)统一并大大提高了宣传广告费的列支额度,统一调高为在营业收入15%以内的部份准予扣除,并且对超过部分准予在以后纳税年度结转扣除;(6)减少了固定资产计算折旧的最低年限。
对银行业而言,新所得税法所带来的减轻税负的机会是显而易见的,最主要集中在二个部份,一是大大减少了调增项目的金额(如工资薪金),也就是费用列支额度大大地增加了;二是税率从33%下降到25%。
二、银行所得税税收筹划
(一)银行投资环节的税务筹划
投资活动是银行持续经营期间创造价值的环节,投资活动的财务与税务策略,直接决定着银行未来发展的前景。
1.选择税收负担相对较轻的子行业进行投资。我国目前还没有针对重复征税现象出台相应的税收鼓励措施。所以,在政策范围内投资时,要选择税负较低的金融子行业进行投资,这有利于整体上降低公司的税收负担。
2.选择适当的业务地点。税法规定,我国实行法人纳税,因此银行都要实行汇总纳税方式,但税法也要求,实行汇缴的企业部份要就地预缴50%。对于总行与分支行所在地税率不一致的,特别是对于银团贷款等资产项目,我们可以有目的地选择低税率的分支行作为主办行,以此来降低税收负担,提高项目利润率。
3.利用闲置的资金投资国债,获得免税收益。税法规定,纳税人取得的国债利息收入免税。如果银行有闲置资金,且暂时没有收益更高的投资项目,可以购买国债以获取免税的债券利息收入。对于闲置资金,若内部上存,则一边增加收入,一边增加支出,对于整体的法人来说是没有实际意义的,只有获得对外投资的收入,才能真正实现资金的价值。因此对于银行资金部门来说,对内部利率可以国债利率为基础,当自身能获得比国债更高税后收益的项目时,可将内部利率调到国债利率之上,以吸引内部行上存资金进行投资,不然的话,就由各分行或统一投资于国债项目,以获得稳健的免税收入,但这种情况还要综合考虑期限的问题。
(二)经营管理环节的税务筹划
经营管理方面的税务筹划,主要是各费用扣除项目的筹划,通过适当的、合理的制度,产生合理的费用,在税前列支,减少调增的应纳税额或增加以后年度的应纳税额。这方面主要区分为时间性差异与永久性差异。
1.时间性差异。时间性差异是由于税法与会计制度在确认收益或损失时的时间不同而产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。时间性差异发生于某一会计期间,但在以后一期或若干期内能够转回。因此,时间性差异造成的是企业所得税缴纳时间提前或延后,从企业一个长时段的整体来看在金额上是基本没有影响的。如:应收未收贷款利息、广告费用的结转、资产折旧的计提、资产减值的处理等。这类差异能否不增加银行的税负和税务风险很大程度上取决于银行税务管理人员的工作责任心与工作水平,就是在产生时间性差异以后期内对该时间性差异的处理是否及时、准确。
对时间性差异,有一点是例外我们大家都是要重视的,那就是当银行存在未弥补亏损的情况下,当可弥补亏损已到最后可弥补期限时,我们就可以通过时间性差异的控制来适当增加当期应税所得额,用于弥补以前年度亏损。各家银行以前都有或多或少的分支机构亏损,掌握这一点对减轻银行的实际税负是很有效的。
2.永久性差异。永久性差异是指在某一会计期间内,由于会计制度和税法在计算收益、费用或损失时的口径不同,所产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。这种差异在本期发生,不会在以后各期转回。永久性差异的存在是商业银行税负增加的主要原因。
新所得税法中银行最受益的一点就是合理的工资薪金支出均可在税前列支,因为一直以来,银行的工资薪金水平都基本比以前规定的计税工资要高,工资项目的调整也带动了三费的调整,这一大项的调整在银行企业所得税的经常性调增项中占比是很大的。新所得税法的这一改变明显地对银行减少永久性调增差异的发生起到非常积极的作用。
在对永久性差异筹划方面,关键的就是如何减少调增项目及调增金额、增加调减项目及调减金额。对于银行来说,在没有工资薪金这一因素后,主要也就集中在四大方面:
(1)正确区分、核算会议费中餐费与业务招待费。根据税法的规定,企业的业务招待费在营业收入的5‰以内按60%扣除,但对会议费中涉及的会议餐费却没有做明确的规定。所以,我们可以通过合理的会议来处理一部分自身的工作餐费。
(2)加强业务宣传费和广告费的筹划。业务宣传费就是用于业务宣传活动所发生的费用支出,业务宣传费这类费用在税务上的限制并不严格,而广告费则明确了指通过经工商管理部门批准的专门机构制作的,在一定的媒体传播广告而支付的费用。新税法在广告费额度上比之前有了很大的提高,列支限额达到营业收入的15%,同时由于银行金融业务往来收入项目都能产生大量的收入,因此宣传费与广告费税法上的列支限额对银行业来说意义并不太大。因此银行应多通过宣传广告的形式来代替业务招待的形式来推广业务。在使用宣传费上,我们可进行筹划的空间还是很大的,如邀请重点客户参加一个新产品的会,这些模式一样可以达到业务招待能达到的效果,但在费用上我们就核算到了宣传费而非业务招待费,也就减轻了业务招待费的压力。
(3)要重视工会经费的拨交工作。按税法规定,企业按规定提取向工会拨交的工会经费,凭工会组织开具的《工会经费拨缴款专用收据》在税前扣除。也就是说,只有具有《工会经费拨缴款专用收据》的工会经费才能在税前扣除,因此我们在向工会拨缴相关费用时,一定要取得工会组织开具的《工会经费拨缴款专用收据》。
(4)要充分利用税法的优惠政策,以达到增加调减的永久性差异项目。如:《企业所得税法》第三十条规定以下支出可以加计扣除的项目:①开发新技术新产品新工艺发生的研究开发费用;②安置残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资。 银行可以利用这些政策,增加对新流程开发的支出,对部分工作可聘请部分轻度残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员来担任,以达到所得税时加计扣除的目的。
总之,企业所得税是银行的主体税种,企业所得税的税务筹划在银行的整体税务筹划利益中占有不可代替的作用。银行可以通过对投资、经营各环节进行合理的税收筹划,达到降低减轻税负,提高效益,提升企业价值的目的,从而进一步提高银行的竞争能力。
所得税法所得税会计准则分离协调
一、我国所得税法与所得税会计准则分离论
(一)所得税会计准则与所得税法分离的依据
会计准则对于会计信息的要求表述为:“向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息,反映企业管理层受托责任的履行情况,有助于财务会计报告的使用者做出经济决策。”(企业会计准则,2006)在这一要求之下,会计信息越来越追求企业的市场价值。“为了更好的满足信息使用者对市场价值的需求,财务会计向着基于价值的方向演变,会计报表的基石从原来的收入费用观转向资产负债观”(盖地、刘慧凤,2008)。
税法为保障税收收入、提高征税效率,出于确定性原则,对于未实际发生的收入、成本费用税法不进行确认计量,而主要是采用历史成本的计量方法,以收付实现为课税基础,坚持了收入费用观。
综上所述,会计准则坚持资产负债观而税法坚持收入费用观。两种收益观在收入费用的确认计量上的差异,导致了会计准则与税法走向分离。
(二)所得税法与所得税会计制度分离的现实情况及问题
二、推进所得税法与所得税会计准则的协调
(一)所得税会计准则回归“收入费用观”
如上文所言,在所得税会计准则中采用“资产负债观”存在种种的问题,所得税会计准则的执行缺乏税法配套的法律基础作为支撑和必要的前提基础,同时,也为会计工作增加工作成本、提高会计工作的难度。所以,让现有的“资产负债观”回到“收入费用观”进行会计利润和应纳税所得额的计算,能够让所得税会计准则与所得税法回到相同的设计基础。只有从源头上,促进所得税会计准则和所得税法的协调,才可能减少具体实务工作中协调的难度,促进税法和会计制度的真正协调。
(二)所得税会计立法与所得税法立法的协调
大陆法系国家,法律首先是颁布《法典》作为根本大法,立法机关制定的规范性法律文件作为正式的法律渊源,行政机关制定的各种行政法规要在此基础上制定,也就是“下位法服从上位法”的原则。我国作为法律法系国家,法律法规的制定同样也遵循这一原则。在所得税会计准则和所得税法的制定上面,《所得税会计准则》属于财政部颁布的规章,而《税法》属于全国人大制定的法律,《税法》作为上位法应该统领《会计准则》的制定,《所得税会计准则》的制定必须在《所得税税法》的统领和指导下进行,所得税会计准则不得出现违背所得税税法的法律条文。而在现行法制体系下,会计准则的制定没有完全的遵循这一原则,例如,交易性金融资产期末价值变动,会计准则作为当期损益确认,而税法则只能在其真实发生的时候才确认收入或者损失。
所得税法要统领所得税会计制度的建设,首先要保证所得税税法本身的科学性、规范性、可操作性。比如,所得税税法对于“收入总额”这一概念没有进行界定,并且收入项目名称的使用也不规范,这样就要参考会计准则对于收入进行规范,税收法规对于资产的折旧限制得过于严格,应该放宽企业采用加速折旧的范围。只有这样通过对税法的修订,使税法科学化、规范化、合理化,才能指导所得税会计准则向着公允、准确的会计原则靠近。
(三)加强会计制度和税法管理层的沟通与合作
会计制度和税收规章的制定权分属于财政部和国家税务总局,相对于美国等国家会计准则由民间制定,我国会计制度和税法都由国家有关部门制定,二者在协调时具有沟通上的优势,因此,加强二部门之间的合作,减少一些不必要的差异,提高了所得税会计规范和税收法规协作的有效性。
参考文献:
[1]财政部.企业会计准则2006.北京:经济科学出版社,2006.1-112.
[2]盖地,刘慧凤.所得税会计准则:理论与实务角度的思考.山西财经大学学报,2008(1):113-117.
在传统的企业所得税筹划中,企业利用税收优惠政策筹划的空间有三个
1、企业身份优惠的筹划空间.由于过去生产性外资企业、福利企业等具有特殊身份的企业可以享受减免税以及低税率的优惠,因此企业想方设法创造条件,通过嫁接或改变身份来谋取税收优惠.新企业所得税法取消了上述优惠政策,由通过改变企业身份就能享受税收优惠的筹划空间已经不复存在
2、新办企业优惠的筹划空间.旧企业所得税法规定新办的从事交通运输、邮电通信业的企业可以享受企业所得税"一免一减半",以及新办的从事咨询业、信息业、技术服务业的企业享受企业所得税"两免"等优惠政策,因此企业可以通过利用不停地新办、关停、再新办企业的方法规避企业所得税.新企业所得税法取消了上述优惠政策,因而这一筹划途径已经封堵
3、地域性优惠政策的筹划空间.如"设在经济特区的外商投资企业、在经济特区设立机构、场所从事生产、经营的外国企业和设在经济技术开发区的生产性外商投资企业,减按15%的税率征收企业所得税;设在沿海经济开放区和经济特区、经济技术开发区所在城市的老市区的生产性外商投资企业,减按24%的税率征收企业所得税;设在沿海经济开放区和经济特区、经济技术开发区所在城市的老市区或者设在国务院规定的其他地区的外商投资企业,属于能源、交通、港口、码头或者国家鼓励的其他项目的,可以减按15%的税率征收企业所得税"等一系列规定,且生产经营企业经营期在十年以上的,还可以享受两免三减半的税收优惠政策.而新企业所得税法已经取消上述优惠.由于这些地域性优惠政策的取消,原来仅靠在特定区域成立符合一定条件的企业,包括通过打球、贴上高新技术企业标签就能获取税收优惠的筹划空间已经压缩
虽然上述三个筹划空间已经关闭或压缩,但并不意味着利用税收优惠进行筹划就没有了空间.总体来看,新企业所得税法构筑的税收优惠体系以"产业优惠为主、区域优惠为辅",因此企业在进行税收优惠政策的筹划时,必须将视角从投资地点的税收筹划向投资方向的税收筹划转变.如:农、林、牧、渔业项目,国家重点扶持的公共基础设施项目,符合条件的环境保护、节能节水项目,符合条件的技术转让项目,符合条件的微利企业,以及符合条件的国家需要重点扶持的高新技术企业等等.如果企业有条件及时转变筹划方向,一个新的筹划空间必将被打开
另外,《国务院关于实施企业所得税过渡优惠政策的通知》规定,自2008年1月1日起,原享受低税率优惠政策的企业,在新税法施行后5年内逐步过渡到法定税率;原享受企业所得税"两免三减半"、"五免五减半"等定期减免税优惠的企业,新税法施行后继续按原税收法律、行政法规及相关文件规定的优惠办法及年限享受至期满为止,但因未获利而尚未享受税收优惠的,其优惠期限从2008年度起计算;西部大开发企业所得税优惠政策将继续执行.与此同时公布的《实施企业所得税过渡优惠政策表》还显示,涉及原税收法律、行政法规和具有行政法规效力的文件有30项,这些优惠主要是此前的一些区域优惠和对外资企业的税收优惠等.通知还规定,自2008年1月1日起,原享受低税率优惠政策的企业,在新税法施行后5年内逐步过渡到法定税率.其中,享受企业所得税15%税率的企业,2008年按18%税率执行,2009年按20%税率执行,2010年按22%税率执行,2011年按24%税率执行,2012年按25%税率执行;原执行24%税率的企业,2008年起按25%税率执行.需要强调的是,企业所得税过渡优惠政策与新企业所得税法及实施条例规定的优惠政策是存在交叉的,由企业选择最优惠的政策执行,不得叠加享受,且一经选择不得改变.上述规定事实上还是给了这类企业一定的筹划空间。
二、新企业所得税法扩大了成本费用的筹划空间
应纳税所得额和税率是决定企业税负的两个要素,在收入确定的前提下,税前可扣除成本费用的增加,必然会减少应纳税所得额.如新企业所得税法取消了计税工资的扣除标准,规定"企业实际发生的合理的职工工资薪金,准予在税前扣除".又如统一和部分提高了广告费扣除标准,"企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出,除国务院财政、税务主管部门另有规定外,不超过当年销售(营业)收入15%的部分,准予扣除;超过部分,准予在以后纳税年度结转扣除."这些规定对不同类型的企业将产生不同的影响,税收筹划的效果是不同的。新企业所得税法以公司法人为基本纳税单位,不具备法人资格的机构不是独立纳税人.如果企业把设立在各地的子公司改变成分公司,使其失去独立纳税人资格,就可以由总公司汇总缴纳企业所得税.由于各分公司间的收入、成本、费用可以相互弥补,实现均摊,就可以避免出现各分公司税负严重不均的现象,尤其是当集团公司中各子公司有亏有盈时,这种方法更为有效.新企业所得税法还统一了加速折旧的规定,为设备更新频率较快的企业提供了筹划空间.但是新企业所得税法中关于业务招待费、大修理支出费等的规定使原来的筹划思路受到了限制,纳税人必须对原有思路进行调整。总之,成本费用的税收筹划涉及面广,筹划技术要求高,企业需要准确把握税法的规定,建立完善的财务管理制度,才能顺利实现成本费用的最大化扣除
三、国际税收筹划将成为焦点
首先,外国投资者到我国投资已经有近20年了,形成了比较成熟的投资模式和税收筹划安排,但新企业所得税法的实施迫使这些企业必须重新考虑投资方式和税收安排;其次,随着越来越多的中国企业走出国门,国际税务筹划也在情理之中.新企业所得税法实施后,外资企业的税负会有所增加,而税负增加是投资者进行税收筹划的重要动因.尤其是新企业所得税法关于纳税人和预提所得税的规定,会直接推动企业进行新的税收安排和筹划
新企业所得税法引入了居民企业的概念,规定中国的居民企业需要就其全球所得在中国缴纳企业所得税.而对于居民企业的判断标准,由过去单一的"登记注册地标准"改为"登记注册地标准"和"实际管理控制地标准"相结合,即:依法在中国境内成立,或者依照外国(地区)法律成立但实际管理机构在中国境内的企业,都将构成中国的居民企业.如果企业不想成为中国的居民企业,就不能像过去那样仅在境外注册即可,还必须确保不符合"实际管理控制地标准".这一变化对于在外国注册、但实际按税法规定属中国资本控制的企业,特别是"返程投资"的企业至关重要,必须重新审视
另外,按照新企业所得税法的规定,预提所得税由10%税率提高到20%税率,同时,取消了外国投资者从投资企业取得的股息、红利免征预提所得税的政策,直接影响到外国投资者的投资利润和将来投资退出的税负.预提所得税的增加,迫使投资者进行国际税收筹划,其中一个可行的办法就是利用国际税收协定进行筹划.目前,我国已与80多个国家签订了税收协定,投资者应该关注这些协定并进行恰当的投资安排,因为新企业所得税法的规定:中华人民共和国政府同外国政府订立的有关税收的协定与本法有不同规定的,依照协定的规定办理.而在一般的税收协定中,预提所得税的税率不超过10%.也就是说,投资者选择在与中国签订有税收协定并且预提所得税的税率较低的国家登记注册企业,再由该企业对中国进行投资,就可以有效规避较高的预提所得税税负
四、转让定价的税收筹划要三思而后行
转让定价是跨国公司普遍采取的策略,虽然其目的主要是实现其全球的经营战略和逃避有关国家的外汇管制,但实际上转让定价已成为跨国企业进行税收筹划的重要手段.大量税收优惠政策的取消以及外资企业税负的增加,将进一步刺激企业通过转让定价规避税负.新企业所得税法实施之前,进行转让定价安排的主要是外资企业,可以预见,内资企业特别是大型内资企业集团,开展转让定价筹划的会越来越多.新企业所得税法规定,符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入.而按以前规定,如果被投资方适用的税率低于投资方,则投资方分回的股息、红利需要补税.此条规定为居民企业通过转让定价安排将利润转移到适用低税率的关联企业,从而有效地减轻企业集团的总体税负提供了筹划通道
新企业所得税法既为企业进行转让定价创造了机遇,也强化了对转让定价的税收管理.转让定价是把双刃剑,企业必须审慎行使.新企业所得税法新增了"特别纳税调整"一章,以法律的形式明确规定:企业与其关联方之间的业务往来,不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的,税务机关有权按照合理方法调整;企业向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表时,应当就其与关联方之间的业务往来附送年度关联业务往来报告表;企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出,不得在计算应纳税所得额时扣除.上述规定为税务机关强化对转让定价的管理提供了法律依据
【关键词】企业所得税法 统一税率 税制改革
2008年实施的新企业所得税法是我国税制的又一项重大变革,该法参照国际惯例,体现了“四个统一”,即内资企业、外资企业适用统一的企业所得税法;统一企业所得税税率;统一税前扣除办法和标准;统一税收优惠政策,实行“产业优惠为主、区域优惠为辅”的新税收优惠体系,体现了简化税制、拓宽税基、减少优惠、降低税率、加强征管的基本原则。本文重点分析了新企业所得税法的特点。
一、对内、外资两种类型企业实行同一企业所得税税率标准
对内、外资两种类型企业实行同一企业所得税税率标准25%,是适应对外开放新形势,创造企业公平竞争市场环境,促进社会主义市场经济健康发展的重要举措。
改革开放以来,为了吸引外资、发展经济,政府对外资企业采取了有别于内资企业的税收政策:虽然原企业所得税的名义税率均为33%,但是实际税负存在着较大差异:根据2007年全国人大预算工委法案室的调查显示,全国内资企业实际平均税负约为23%,外资企业实际税负约为11%,内资企业税负高于外资企业近12个百分点,从各省的情况看,黑龙江省内资企业实际税负为28.3%,外资企业为14.7%;河南省内资企业实际税负为27.72%,外资企业为14.81%;广东省内资企业的实际税负在23%,外资企业的实际税负仅为10%左右。实践证明,在改革开放的初级阶段对外资企业优惠的税收待遇在推动对外开放、吸引外资、增加投资、提升国内技术水平,从而促进中国经济高速增长等方面的确发挥了积极的作用:截至2006年底,全国累计批准外资企业59.4万户,实际使用外资6919亿美元。2006年外资企业缴纳各类税款7950亿元,占全国税收总量的21.12%。外资企业不仅带来了国外的资金和先进的生产技术,还推动了国内市场的发展,外企的成长为我国市场经济体制下建设现代化企业提供了良好示范,催化了市场经济体系的发育,所以在改革开放的初期对于外资企业实行的“超国民待遇”是有一定的合理性的。
自从1993年设计并于次年开始实施的税制已有近二十年的历史。我国经济社会情况已经发生了很大变化,在新的经济环境条件下,社会主义市场经济初步建立,加入世贸组织后,国内市场对外资进一步开放,内资企业也逐步融入世界经济体系中,面临越来越大的竞争压力,原企业所得税制度已经不适应新的形势要求,也带来许多新问题。第一,内、外资面临同样的市场,却适用不同的税率,享受不同的待遇,企业之间税负不平、苦乐不均,内资企业在和外资企业的竞争中处于劣势,这明显违背了公平竞争原则,也阻碍了现代企业制度的建立和资源的有效合理流动。第二,由于税收政策双轨制存在漏洞,一些内资企业采取将资金转移到境外再投资到境内的办法,以享受外资优惠待遇,内资企业的“曲线救国”产生了许多“假外资”,根据世界银行2006年的测算,上述“假外资”约占中国外商直接投资的近三分之一。另外外资企业在享受的某一地区税收优惠政策到期后,便撤离中国市场,在国外重新改头换面后,在新的地区,以新的外资名义重新投资,享受新的优惠政策,造成了国家税款的流失。而且外资利用我国“低价策略”的税收优惠政策和廉价的劳动力与土地资源,使其产品能够凭借价格优势在国际市场上取得竞争力,加剧了中国与贸易伙伴的摩擦。第三,由于外资企业优惠是按照“经济特区―沿海开放城市―内地一般地区”从低到高设计梯级税率,这造成了外资企业多集中于东部沿海地区,而广大的中西部地区由于自然条件和基础设施较差,没有税收优惠政策,吸引外资相对较少。这种差异使我国东部和中西部区域经济发展不平衡。
可见随着我国改革开放的深入进行,继续采取内资、外资企业不同税收政策,必将影响统一、规范、公平竞争的市场环境的建立。因此,新企业所得税制的颁布与实施具有重要的现实意义和深远的历史意义。“两税合一”除了对对内、外资企业的税负产生影响外,也为企业营造了公平的市场竞争环境,解决了以前内、外资企业由于税收待遇不同造成的税负差异较大的问题,使内资企业在公平、公正的基础上与外资企业展开竞争。从长期来看,会进一步促进市场经济规模的整体发展。
二、25%的税率在国际上适中偏低,降低税率顺应了国际税制改革趋势
新税率为25%比原企业所得税名义税率33%低了8个百分点,这相当于给实行33%税率的企业,每年增加约8%的利润。相关财政资料显示(夏琳,《国家税务总局所得税司内部培训讲义》,2008),全世界159个实行企业所得税的国家(地区)平均税率为28.6%;其中世界上最早制定所得税法的国家英国税率是31%, 日本税率为39.5%,美国税率为39.3%,德国为38.9%。我国周边18个国家(地区)来看,高的塔吉克斯坦达到50%,低的像中国香港地区仅有16%,18个国家和地区的平均税率为26.7%,都高于新税率25%的水平。从以上列举的国际数据来看,25%的税率处于适中偏低的水平。这不仅有利于提高国内企业竞争力,也有助于继续吸引外商来华投资,积极引导外资投资方向,在更高层次上促进国民经济结构调整和经济增长方式转变,提高利用外资的质量和水平,使之满足效率与公平、经济增长与社会稳定的原则。
降低税率不仅适应市场经济条件下经济发展的要求,而且也顺应了国际上税制改革的趋势。80年代中期爆发的世界性降税浪潮首先是从美国开始的。美国是拥有众多跨国公司的资本输出大国,由于1986年税制改革以前美国公司所得税的税率较高,许多跨国公司利用美国政府的“推迟课税”规定把利润积累在海外的子公司,进行国际避税,致使美国政府的公司所得税收入受到很大影响。1986年,美国为了克服公司所得税“高税率、窄税基”带来的一系列弊端,将公司所得税的最高名义税率由46%降为34%,这一改革使美国在国际资本和公司所得税税基的争夺战中处于一个十分有利的地位。面对美国的税制改革,其他发达国家明显感到自己的高税率受到了挑战,为了避免本国税收外流,各国纷纷效仿美国实行减税。例如,1987年,英国将公司所得税税率由40%降为35%,加拿大将一般公司所得税税率从36%降为28%,日本将公司所得税税率由43.3%降到37.5%,1988年,澳大利亚将本国的公司所得税税率从49%降到39%,新西兰则将居民公司的所得税税率从48%猛降到28%,奥地利对公司保留利润课征的税率由55%猛降至30%。
三、税率对国家财政收入的影响
企业所得税是企业交纳的最重要税种之一,税率的调整将直接影响着企业上千亿元的利润。新税法出台以后,对企业有不同程度的影响,对于政府的财政也有一定的影响。25%的新税率比原企业所得税名义税率低了8个百分点,这相当于给每年实行33%税率的企业增加了约8个百分点的利润,这对企业的可持续发展提供了更大的空间,尤其是提高企业的竞争力和发展高科技,创造自由知识产权,提高员工的福利待遇都会起很大的作用。使得众多内资企业可享受到新税率的实惠;25%的税率对于一些外资企业来说,原来享受24%或15%的低税率优惠,它们交纳的税率分别上升了1个百分点和10个百分点。
2008年1月1日起,新税法将外资企业税率提高到25%,取消了新外商投资企业的“两免三减”等税收优惠政策;但给予小型微利企业20%和高新技术企业15%的低税率,给予节能节水、环境保护、公共基础设施、资源综合利用、安全生产和高新技术企业等享受税收优惠政策,并加强了对非居民企业预提所得税及反避税的税收管理,这使得在全国范围内,2008年外资企业所得税增长39%,比内资企业所得税的增长速度高了16.2%,这在一定程度上减轻了内资企业所得税率下调造成的减收影响。
四、新税率对吸引外资的影响
在对郑州1180家外资企业的小样本调查结果表明,83%企业认为新税法的出台会对企业的经营状况产生一定的影响,但只有9%的外资企业可能会改变投资方向,只有1%的外资企业认为可能会撤资。调查结果还表明:大多数外资企业进入中国主要看重的是稳定的政治局面,广阔的市场和经济发展前景,其次是不断完善的法律制度和政府的服务水平,另外就是基础设施一系列的环境条件和丰富的廉价且高素质的劳动力资源,可见外资选择在中国投资主要是看我国整体投资环境的好坏,税收优惠政策已不再是最主要的考虑因素,所以几个百分点的税率上调不但不会影响它们进入中国的信心,还有利于提高吸引外资的质量和优化结构。
五、新税率更好地发挥了税收的宏观调控作用
新的企业所得税法通过税率、税收优惠更好地发挥了税收的宏观调控作用,这与国家的产业政策、竞争政策协调一致,新税法对企业所得税优惠的管理主要体现在免税收入、行业减免、优惠税率、加计扣除、抵扣应纳税所得额、加速折旧、减计收入、税额抵免和其他专项优惠政策等税收事项方面,采取了以下五种方式对原税收优惠政策进行了整合:第一,重点向高科技、环保等企业倾斜,鼓励外资重点投向高新技术产业、先进制造业、服务业、农业和环保产业,同时严格限制高污染、高能耗的项目进入;第二,符合条件的小型微利企业实行20%的优惠税率,对国家需要重点扶持的高新技术企业实行15%的优惠税率,扩大对创业投资企业的税收优惠,以及企业投资于环保、节能节水、安全生产等方面的税收优惠;第三,原有税法中对农林牧渔业、基础设施投资的税收优惠政策也将得以保留;第四,对劳服企业、福利企业、资源综合利用企业的直接减免税政策采取替代性优惠政策;第五,还特地增加了“企业从事环境保护项目的所得”和“企业符合条件的技术转让所得”可享受减免税优惠等方面的内容,充分体现了国家鼓励环境保护和技术进步的政策精神,是调整企业利润和产业发展方向的一个有力杠杆。
综上所述,统一内外资企业所得税,有利于外资和内资、民资在起点公平的市场化环境中以市场为导向,按照市场需要组织自己的生产经营活动,通过市场的公平竞争,实现优胜劣汰,达到社会资源优化配置的目的,也有利于促进经济增长方式转变、产业结构升级和区域经济的协调发展。
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国家税务总局有关负责人在接受记者采访时指出,企业所得税法即将于*年1月1日起施行,为确保企业所得税法的顺利施行,有必要制定实施条例,对企业所得税法有关规定进行细化。实施条例将与企业所得税法同步施行。
细化纳税人范围
实施条例对企业所得税法规定的纳税人作了细化规定:企业、事业单位、社会团体以及其他取得收入的组织为企业所得税的纳税人。
按照国际通行做法,企业所得税法将纳税人划分为“居民企业”和“非居民企业”,并分别规定其纳税义务,即居民企业就其境内外全部所得纳税;非居民企业就其来源于中国境内所得部分纳税。同时,为了防范企业避税,对依照外国(地区)法律成立但实际管理机构在中国境内的企业也认定为居民企业;非居民企业还应当就其取得的与其在中国境内设立的机构、场所有实际联系的境外所得纳税。
为此,实施条例对“实际管理机构”的政策含义作了明确,即指对企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构;对非居民企业所设立的“机构、场所”的政策含义也作了明确,即指在中国境内从事生产经营活动的机构、场所,包括管理机构、营业机构、办事机构、工厂、农场、提供劳务的场所、从事工程作业的场所等,并明确非居民企业委托营业人在中国境内从事生产经营活动的,包括委托单位和个人经常代其签订合同,或者储存、交付货物等,视为非居民企业在中国境内设立机构、场所。
工资支出税前扣除
企业所得税法第八条规定,企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出,准予在计算应纳税所得额时扣除。为此,实施条例规定,工资薪金支出实行税前扣除。
税务总局有关专家指出,现行税则对内资企业的工资薪金支出扣除实行计税工资制度,对外资企业实行据实扣除制度,这是造成内、外资企业税负不均的重要原因之一。实施条例的规定统一了企业的工资薪金支出税前扣除政策,有利于构建公平的市场竞争环境。
与此同时,职工福利费、工会经费、职工教育经费也将实行税前扣除。实施条例继续维持了职工福利费和工会经费的扣除标准,而且,由于计税工资已经放开,实施条例将“计税工资总额”调整为“工资薪金总额”,扣除额也就相应提高。
此外,实施条例调整了业务招待费的税前扣除,统一了广告费和业务宣传费的税前扣除。现行税则对内资企业实行的是根据不同行业采用不同的比例限制扣除的政策,对外资企业则没有限制。实施条例统一了企业的广告费和业务宣传费支出税前扣除政策。
技术创新可享优惠
据了解,《实施条例》对税法规定的税收优惠的范围和办法作了进一步明确,包括从事蔬菜种植、基础设施建设在内的共七类企业将享有税收优惠政策。
其中,企业从事公共污水处理、公共垃圾处理、沼气综合开发利用、节能减排技术改造、海水淡化等项目的所得,自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起,给予“三免三减半”的优惠。对企业以《资源综合利用企业所得税优惠目录》规定的资源作为主要原材料并符合规定比例,生产国家非限制和禁止并符合国家和行业相关标准的产品取得的收入,减按90%计入收入总额。
尤其值得一提的是,实施条例对符合技术创新要求的企业所得税优惠作出了具体规定。
实施条例明确,一个纳税年度内,居民企业技术转让所得不超过500万元的部分,免征企业所得税;超过500万元的部分,减半征收企业所得税。对企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用,可以在计算应纳税所得额时加计扣除。而对于创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业2年以上的,可以按照其投资额的70%在股权持有满2年的当年抵扣该创业投资企业的应纳税所得额;当年不足抵扣的,可以在以后纳税年度结转抵扣。
我国个人所得税法正在修订之中,社会各界对此十分关注。毕竟,这部税法的修订会牵动千家万户的利益,并将给社会经济生活带来深远的影响。在此,笔者结合世界各国个人所得税法改革的潮流,就我国个人所得税法修改应关注的效率和公平问题谈一些看法。
一、效率优先,兼顾公平:个人所得税法的基石
效率和公平是现代税法的基本原则,任何一部税法的制定和实施都应当遵循效率和公平原则,这是市场经济对税法的基本要求,也是税法的基本价值所在。就个人所得税法而言,最理想的状况是效率和公平并举。但是,无数理论家已证实,效率和公平从来都是顾此失彼、此长彼消的矛盾体,因而任何税种中的效率和公平都不可能达到均等,而只能是根据税种的功能和开征的意图而有所侧重。笔者认为,从我国国情看,个人所得税法的修改应实行效率优先,兼顾公平的原则。
国家征税有二个目的:一是增加财政收入,二是实行社会宏观调控。改革开放20年来,我国人民的生活、收入水平有了很大提高,个人所得税收入逐年增加,聚财功能日益显现,但由于现阶段大部分人的收入仍处于中低水平,因而个人所得税的“聚财”功能受到客观条件的制约(这从个人所得税在财政收入总量中只占较小比重及个人所得税只是我国税制中的辅助税种可反映出来)。而伴随“平均主义”的收入分配机制的打破,收入档次的拉开,两极分化现象日益严重,贫富差距的拉大,特别是凭借勤劳和才智获得的所得远远不及那些非勤劳所得,不仅挫伤了人们发展经济的积极性、影响国民经济健康稳定发展,还有可能激化社会矛盾,引起社会不稳定。故现阶段我国开征个人所得税的主要目的,是要通过对课税范围、纳税人、税基、税率、减免等方面的设计直接调节社会成员的收入水平,以此缩小贫富差距,维护社会公平,实现社会收入的宏观调控。
但是,缩小贫富差距,并非重回“平均主义”的老路。邓小平同志早就指明:“共同富裕的构想是这样提出来的:一部分地区有条件先发展起来,一部分地区发展慢点,先发展起来的地区带动后发展的地区,最终达到共同富裕。如果富的愈来愈富,穷的愈来愈穷,两级分化就会产生,而社会主义制度就应该而且能够避免两级分化。解决的办法之一,就是先富有起来的地区多交点利税,支持贫困地区的发展。”[1]可见,我国个人所得税的开征并不是要让富人向穷人看齐,而是首先要允许和鼓励人们致富,然后让先富起来的人通过向国家纳税来帮助穷人致富。如果全体社会成员都长期处于贫困状态,那么即使收入分配再公平也是毫无意义的。所以只有先建立鼓励人们致富的激励机制,才能实现共同富裕的美好理想。个人所得税法应当以维护和促进一部分人先富为根本宗旨,在此基础上适当缩小贫富差距。
再者,在社会主义初级阶段,解放生产力,发展生产力是最主要的任务,而要解放和发展生产力就必须讲求效率。如果个人所得税法不以效率为重而只是一味简单地执行收入多者多纳税,收入少者少纳税,没有收入者不纳税的教条,那么人们税后收益愈趋于平等,愈可能产生罚勤奖懒的负面效应,导致努力工作的勤勉者在劳动与闲暇之间作出不利于提高经济效率和社会效率的选择,最终妨碍生产力的解放和发展,并使公平失去赖以存在的物质基础。
因此,个人所得税法的修改必须注重效率和公平的有机结合,在效率和公平的矛盾中,效率是我们关注的主要方面。把效率放在优先地位,就是要求个人所得税法的修改应当以能够刺激纳税人对效率的追求为前提,把促进资源的优化配置放在优先地位考虑,让勤奋努力者因其工作或经营具有较高的效率而取得较多的收益。在此基础上,以税收分配后的状况能够获得大多数社会成员的支持、接受或容忍作为衡量个人所得税法公平的标准。
就世界各国所得税制变革的潮流看,许多国家在税收公平与效率的权衡上,也已由标榜公平转向突出效率。这一国际性趋势无疑也给我国个人所得税法改革提供了具体方向,即效率优先,兼顾公平。
二、个人所得税法的效率
个人所得税法的效率包括行政效率、经济效率和社会效率。行政效率表现为个人所得税法在制定时就要考虑今后征管便利和征税费用、管理费用最小化问题,使纳税人所缴税款与国家实际税收收入的差额降到最低限度。经济效率要求个人所得税法的制定必须适合市场机制发挥有效配置资源的调节作用,避免对纳税人的工作、收入、消费、储蓄、投资产生消极影响,同时要让纳税人和整个社会的税法奉行成本和额外负担最小化且不会因纳税而蒙受其他经济损失。社会效率体现为个人所得税的征收要有利于国民经济的健康有序运行,并能使社会资源的配置处于最有效率的状态。由于我国现行个人所得税法在纳税主体、征税项目、税率的确定方面均未能充分体现行政效率、经济效率和社会效率,所以这方面应是修改的重点。
在国际上个人所得税的征收方法有两种,一种是以个人为计征单位的征收方式,另一种是以家庭为计税单位的征收方式。各国实践证明,仅以个人为计税单位缺乏科学性,而以家庭为计税单位的征收方法更为合理,也更为经济,因为它不仅充分地照顾到纳税人的纳税能力,而且还能有效地减少纳税人数,提高征管效率。我国个人所得税法的修订应当借鉴国外的先进做法,在纳税主体方面一则可以设置以家庭为主要纳税人,规定夫妻双方联合申报制度,二则可以提高起征点,把低收入者排除在纳税人之外,以此减少纳税人数量。特别是800元的月工薪收入在我国现已极为普遍,并不是高收入者,把起征点定在800元,使个人所得税成为普遍课征的“大众税”,中低收入者也成为纳税人,不仅失去了重点调节、缩小收入差距的作用,而且势必造成税务机关为维护税法的严肃性在小额税收上花费大量的人力、物力、财力,付出很高的征收成本,甚至可能出现征收成本超过收到的税款的得不偿失的情况。所以,鉴于我国公民绝大多数还没有养成自觉纳税的习惯,在不减少财政收入、不增加税务机构及税务人员的前提下,要提高征管效率,做到征管便利,最好的方法就是纳税人绝对量最少化、提高起征点,将征税对象锁定于收入较高的少数人,这样税务机关就可以集中精力做好征管工作。
根据效率原则,征税项目和扣除项目的确定要合理,计征方法要简明易行。尽管社会成员符合所得定义的收入项目多种多样,但如果一些项目的征税成本即纳税人从事纳税申报所花费的时间和纳税人收集必要资料所花费的精力很多,或者政府为确保该税法被遵从而花费的执行成本超过了税收收益,个人所得税法修改时就不应把它列入税基。
“在征税对象既定的情况下,税率的高低直接影响到国家财政收入的多少和纳税人税收负担的轻重,反映了国家和各个纳税人之间的经济利益”。[2]大量研究表明,高税率虽然有利于缩小贫富收入差距,但也会削弱激励机制,使纳税人放弃部分工作而降低劳动效率;高税率对纳税人的经济活动也可能形成障碍,当税负成为一种沉重的、不可回避的成本时,纳税人的劳动、投资或储蓄等活动都会因税负而扭曲。另外,过高的税率还因容易诱发纳税人偷逃税行为而降低税法的行政效率。而低税率的实行,不仅能刺激劳动、投资增长,促进社会总需求扩张,提高劳动生产效率,而且解除了纳税人因高税负造成的纳税痛苦,纳税人不至于为逃避太大的资金损失而隐藏收入甚至铤而走险偷税、逃税,税法的执行率会大大提高。
所以一些发达国家个人所得税法改革的趋势就是实施较大幅度的减税方案,如美国把原先11%至50%的14级超额累进税率改为15%和28%两级,英国将原来27%至60%的6级超额累进税率改为25%、40%两级,日本将个人所得税的税率档次从15级降为6级,最高税率从70%降为60%,等等。[3]而我国现行个人所得税法对工薪所得适用最高边际税率为45%的9级超额累进税率,这一规定是否符合行政效率、经济效率和社会效率的要求现在还缺乏准确判断的依据,但至少有一点可能肯定,即与其他所得相比,工薪所得适用的税率过高且档次过多。由于我国工薪所得中的高收入者大多是掌握最新科技知识并能带来大量资金的高层次人才,他们是推动新兴的高科技产业发展,维持经济长期增长的重要因素,故为提高效率、增强国家竞争力,我国个人所得税法修改应当考虑把有关工薪所得适用的税率降至与其他国家大体相当的水平,以免由于税负过重而造成人才和资金的外流,危害我国经济发展后劲。
三、个人所得税法的公平
个人所得税法要获得人们的尊重和遵守,其本身必须要体现公平的精神,并要为人们设置有利于促进公平实现的途径。在所得税法理论中,公平包含差别课征和量能征收二层含义。差别课征是实现个人所得税法横向公平的要求,它一方面要求区分纳税人的婚姻、抚养人口、年龄和健康等情况给予不同程度的税收优惠,另一方面要求对不同来源的所得采用不同的税收政策,适用不同的税率;量能征收是实现个人所得税法纵向公平的前提,它要求经济能力或纳税能力不同的人,应当缴纳数额不等的税,纳税能力强的多纳税,纳税能力弱的少纳税,无能力的不纳税。任何背离“差别课征”或“量能课征”的做法都必然是不公平的。只有承认纳税人的差别,量能课征,个人所得税法才有生命力。但我国现行个人所得税法由于没能准确界定差别对待的内涵和量能征收的限度,因而有些地方有违公平。
在个人所得税中,衡量个人税负能力的标准是纯所得或纯收益,即毛所得减去必要的费用扣除后的余额。合理的费用扣除是个人所得税公平的保证。目前我国个人所得税的费用扣除采取定额扣除和定率扣除两种办法,定额扣除标准为800元,定率扣除标准为20%,这种固定的扣除标准与纳税人取得收入所必须支出的费用没有实际联系,与维持家庭的生计费用支出、子女教育支出以及赡养老人的支出等也没有关系,所以尽管简便易算,但有失公允。不可否认,“家庭抚养人数的多寡以及老人、盲人的有无,在同一所得阶层中会成为影响纳税能力的一个重要因素。”[4]因此,我国个人所得税立法应当充分考虑纳税人的婚姻、年龄、赡养人口等情况以及住房、医疗、教育等费用,在实行有差别的生计扣除、家庭扣除和社会扣除后,根据纯所得的大小量能课征,实现税收结果公平。当然,个人所得税法的修改也要改变以往一些不合理的差距待遇(如缩小中外人士在扣除范围或扣除项目上的差别,对外籍职工、专家实行“国民待遇”),消除期望依靠不公平的纳税待遇获得竞争优势的不正常现象,以此营造机会公平的环境。
纳税人的收入按其来源的性质不同,可以分为劳动所得和非劳动所得、工薪所得和经营所得、普通所得和资本所得等。从倡导良好社会风尚、鼓励勤劳致富、限制不劳而获的角度说,我国个人所得税的课征应区别不同来源的所得实行不同的差别税率。即对不同性质的所得,实行不同的税收政策,体现税负的差别。换言之,劳动所得适用的税率应比非劳动所得要低。可按我国现行个人所得税法规定,劳动所得要交的税最多,半劳动所得要交的税次之,非劳动所得交的税最少甚至不交税(如对个人取得的转增股本收入、对个人买卖基金单位、买卖股票取得的差价收入不征个人所得税,而个人转让专利、非专利技术等提供科技产品或服务所取得的收入视同转让财产收入纳税),这些规定实质上形成了对勤劳所得的税收惩罚,因此是极不公平的。要改善其公平性,除了适当缩减工薪所得的最高边际税率和税率档次外,对非劳动所得,特别是投机性的资本所得、偶然所得,应适用比工薪所得更高的累进税率,以此加强对获得非劳动所得的高收入者的调节力度。
此外,针对一些纳税人和扣缴义务人依靠假合同、假协议,少报经营、资本或劳务报酬等收入,共同实施偷逃个人所得税的行为,个人所得税法有必要引入企业所得税法中的公平交易原则,明确处理交易关联方关系的规则,以防止关联交易损害税收公平。
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[3]参见夏杰长:《从布什总统的减税提案看中国的个人所得税改革》,《涉外税务》,2001年第5期。
2.旧企业所得税法对于公益性捐赠只允许在年度应纳税所得额的3%范围内扣除,超过部分不得扣除,这不仅使计算扣除限额时比较繁琐,而且企业多捐赠却未必能少纳税,无疑抑制了企业参与公益性捐赠的积极性;新企业所得税法将公益性捐赠的扣除限额放宽为年会计利润的12%,不仅使计算简便,而且使企业捐赠公益事业越多,获得的税收优惠也越多,无疑会提高企业捐赠公益事业的积极性。
3.旧税法规定广告费用可以在当年全部扣除;新企业所得税法则规定企业实际支出的广告费用按照年度销售额的一定比例作为当年扣除限额,未能在当年全部扣除的可以在以后年度继续扣除。
新税法统一了税收优惠政策,保留了对中西部地区的税收优惠,并将税收优惠原则由以区域优惠为主的格局转为以产业优惠为主、区域优惠为辅,兼顾社会进步的新的税收优惠格局,同时用间接优惠替代直接优惠,将税收优惠政策与具体项目挂钩,将优惠政策落到实处。具体而言:
1.扩大。新企业所得税法放宽了地域限制,规定“国家需要重点扶持的高新技术企业,减按15%的税率征收企业所得税”,同时严格了高新技术企业的认定标准,确保真正的高新技术企业享受到税收优惠政策;新企业所得税法扩大了对环保的优惠政策,规定“企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额,可以按一定比例实行税额抵免”;对于创业投资企业,新税法规定,“创业投资企业从事国家需要重点扶持和鼓励的创业投资,可以按投资额的一定比例抵扣应纳税所得额”,其投资额的可抵扣比例达到70%,优惠力度相当大。
2.替代。
(1)旧税法对于安置待业人员和残疾人员达到一定比例的企业直接享受免征或者减征企业所得税的优惠政策;新税法用替代性优惠政策代替直接减免税优惠政策,对于安置残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资可以在计算应纳税所得额时加计扣除,这样既给予了企业优惠政策,又保障了待业人员和残疾人员的权益。
(2)新税法改变了对利用“三废”为原料生产的企业直接免征或减征企业所得税的方式,取而代之为对企业综合利用资源、生产符合国家产业政策规定的产品所取得的收入可以在计算应纳税所得额时减计收入。
3.取消。取消了对经济特区、上海浦东新区和经济技术开发区以及产品出口外商企业、生产性外资企业免征、减半征收或定期减免所得税的税收优惠政策,同时清理、取消了地方性的所得税税收优惠政策,规范了税收优惠政策体系。
4.过渡。对按照现行税法享受低税率和定期减免税优惠政策的老企业给予5年的过渡性照顾期,逐步过渡到新税率,可以减少新税法对企业的冲击,实现平稳过渡。面对企业日益增强的避税现象,新企业所得税法借鉴国际惯例,对关联方转让定价作了明确规定,增加了一般反避税、防范资本弱化、防范避税地避税、核定程序等反避税条款。
二、新企业所得税法下的税务筹划
对股息征税是很多国家的普遍做法。而我国对外资企业的股息免征所得税,这也是导致出现日益严重的“假外资”现象及税源大量流失的重要原因。新企业所得税法对非居民企业取得的股息、红利开征所得税,税率为20%,这对部分借国外低税区来华投资的企业有较大影响。这部分非居民纳税人可以利用我国和其他国家或地区的税收协定合理避税,如目前我国香港、爱尔兰、毛里求斯、巴巴多斯等国家和地区,与我国的税收协定均约定对股息适用不超过5%的预提所得税税率,美国、加拿大等国与我国签订的税收协议对股息适用不超过10%的预提所得税税率。非居民企业可以将公司注册地迁往上述国家或地区,从而规避部分税收。这是一种着眼于长远的避税方法。另一种短期避税方法是尽快将已有的股息汇出境外,或者在新企业所得税法生效前进行股息再投资,这样不仅可以避免20%的所得税,还可以享受原外商投资企业再投资的退税优惠政策。
新企业所得税法规定,在我国境内设立不具备法人资格营业机构的居民企业,应当汇总纳税。这意味着总分支机构要合并纳税,而母子公司则是分别纳税,那么已经设立在经济特区、上海浦东新区、经济技术开发区以及享受税收优惠政策的中西部地区的企业、享受低税率的其他企业,在其他地区应设置分支机构,而不应选择设立独立核算的子公司。因为新企业所得税法对于这类企业给予5年的过渡期,现有企业可以充分利用这项规定,将适用高税率的分支机构并入适用低税率的总机构纳税。总分支机构汇总纳税,还可以互相弥补亏损,从而减轻企业的税收负担。
新企业所得税法对小型微利企业实行20%的所得税税率,高新技术企业实行15%的税率,但创业投资企业享受一定的税收优惠政策。因此,要充分利用企业类型进行税务筹划。如,处于小型微利企业临界点的企业应尽量往小型微利企业界定标准靠拢,以适用20%的低税率;对于现有将高新技术仅作为部门核算的公司,应将高新技术业务剥离出来,成立独立的高新技术企业,以适用15%的税率。另外,应尽量设立创业投资企业,以享受70%的投资款抵免应纳税所得额的优惠政策。
第一条根据《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称企业所得税法)的规定,制定本条例。
第二条企业所得税法第一条所称个人独资企业、合伙企业,是指依照中国法律、行政法规成立的个人独资企业、合伙企业。
第三条企业所得税法第二条所称依法在中国境内成立的企业,包括依照中国法律、行政法规在中国境内成立的企业、事业单位、社会团体以及其他取得收入的组织。
企业所得税法第二条所称依照外国(地区)法律成立的企业,包括依照外国(地区)法律成立的企业和其他取得收入的组织。
第四条企业所得税法第二条所称实际管理机构,是指对企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构。
第五条企业所得税法第二条第三款所称机构、场所,是指在中国境内从事生产经营活动的机构、场所,包括:
(一)管理机构、营业机构、办事机构;
(二)工厂、农场、开采自然资源的场所;
(三)提供劳务的场所;
(四)从事建筑、安装、装配、修理、勘探等工程作业的场所;
(五)其他从事生产经营活动的机构、场所。
非居民企业委托营业人在中国境内从事生产经营活动的,包括委托单位或者个人经常代其签订合同,或者储存、交付货物等,该营业人视为非居民企业在中国境内设立的机构、场所。
第六条企业所得税法第三条所称所得,包括销售货物所得、提供劳务所得、转让财产所得、股息红利等权益性投资所得、利息所得、租金所得、特许权使用费所得、接受捐赠所得和其他所得。
第七条企业所得税法第三条所称来源于中国境内、境外的所得,按照以下原则确定:
(一)销售货物所得,按照交易活动发生地确定;
(二)提供劳务所得,按照劳务发生地确定;
(三)转让财产所得,不动产转让所得按照不动产所在地确定,动产转让所得按照转让动产的企业或者机构、场所所在地确定,权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定;
(四)股息、红利等权益性投资所得,按照分配所得的企业所在地确定;
(五)利息所得、租金所得、特许权使用费所得,按照负担、支付所得的企业或者机构、场所所在地确定,或者按照负担、支付所得的个人的住所地确定;
(六)其他所得,由国务院财政、税务主管部门确定。
第八条企业所得税法第三条所称实际联系,是指非居民企业在中国境内设立的机构、场所拥有据以取得所得的股权、债权,以及拥有、管理、控制据以取得所得的财产等。
第二章应纳税所得额
第一节一般规定
第九条企业应纳税所得额的计算,以权责发生制为原则,属于当期的收入和费用,不论款项是否收付,均作为当期的收入和费用;不属于当期的收入和费用,即使款项已经在当期收付,均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
第十条企业所得税法第五条所称亏损,是指企业依照企业所得税法和本条例的规定将每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除后小于零的数额。
第十一条企业所得税法第五十五条所称清算所得,是指企业的全部资产可变现价值或者交易价格减除资产净值、清算费用以及相关税费等后的余额。
投资方企业从被清算企业分得的剩余资产,其中相当于从被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中应当分得的部分,应当确认为股息所得;剩余资产减除上述股息所得后的余额,超过或者低于投资成本的部分,应当确认为投资资产转让所得或者损失。
第二节收入
第十二条企业所得税法第六条所称企业取得收入的货币形式,包括现金、存款、应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券投资以及债务的豁免等。
企业所得税法第六条所称企业取得收入的非货币形式,包括固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、存货、不准备持有至到期的债券投资、劳务以及有关权益等。
第十三条企业所得税法第六条所称企业以非货币形式取得的收入,应当按照公允价值确定收入额。
前款所称公允价值,是指按照市场价格确定的价值。
第十四条企业所得税法第六条第(一)项所称销售货物收入,是指企业销售商品、产品、原材料、包装物、低值易耗品以及其他存货取得的收入。
第十五条企业所得税法第六条第(二)项所称提供劳务收入,是指企业从事建筑安装、修理修配、交通运输、仓储租赁、金融保险、邮电通信、咨询经纪、文化体育、科学研究、技术服务、教育培训、餐饮住宿、中介、卫生保健、社区服务、旅游、娱乐、加工以及其他劳务服务活动取得的收入。
第十六条企业所得税法第六条第(三)项所称转让财产收入,是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入。
第十七条企业所得税法第六条第(四)项所称股息、红利等权益性投资收益,是指企业因权益性投资从被投资方取得的收入。
股息、红利等权益性投资收益,除国务院财政、税务主管部门另有规定外,按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。
第十八条企业所得税法第六条第(五)项所称利息收入,是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资,或者因他人占用本企业资金取得的收入,包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入。
利息收入,按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。
第十九条企业所得税法第六条第(六)项所称租金收入,是指企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入。
租金收入,按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。
第二十条企业所得税法第六条第(七)项所称特许权使用费收入,是指企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权取得的收入。
特许权使用费收入,按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。
第二十一条企业所得税法第六条第(八)项所称接受捐赠收入,是指企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产、非货币性资产。
接受捐赠收入,按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现。
第二十二条企业所得税法第六条第(九)项所称其他收入,是指企业取得的除企业所得税法第六条第(一)项至第(八)项规定的收入外的其他收入,包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。
第二十三条企业的下列生产经营业务可以分期确认收入的实现:
(一)以分期收款方式销售货物的,按照合同约定的收款日期确认收入的实现;
(二)企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机,以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等,持续时间超过12个月的,按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。
第二十四条采取产品分成方式取得收入的,按照企业分得产品的日期确认收入的实现,其收入额按照产品的公允价值确定。
第二十五条企业发生非货币性资产交换,以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的,应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务,但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
第二十六条企业所得税法第七条第(一)项所称财政拨款,是指各级人民政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金,但国务院和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
企业所得税法第七条第(二)项所称行政事业性收费,是指依照法律法规等有关规定,按照国务院规定程序批准,在实施社会公共管理,以及在向公民、法人或者其他组织提供特定公共服务过程中,向特定对象收取并纳入财政管理的费用。
企业所得税法第七条第(二)项所称政府性基金,是指企业依照法律、行政法规等有关规定,代政府收取的具有专项用途的财政资金。
企业所得税法第七条第(三)项所称国务院规定的其他不征税收入,是指企业取得的,由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金。
第三节扣除
第二十七条企业所得税法第八条所称有关的支出,是指与取得收入直接相关的支出。
企业所得税法第八条所称合理的支出,是指符合生产经营活动常规,应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。
第二十八条企业发生的支出应当区分收益性支出和资本性支出。收益性支出在发生当期直接扣除;资本性支出应当分期扣除或者计入有关资产成本,不得在发生当期直接扣除。
企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产,不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。
除企业所得税法和本条例另有规定外,企业实际发生的成本、费用、税金、损失和其他支出,不得重复扣除。
第二十九条企业所得税法第八条所称成本,是指企业在生产经营活动中发生的销售成本、销货成本、业务支出以及其他耗费。
第三十条企业所得税法第八条所称费用,是指企业在生产经营活动中发生的销售费用、管理费用和财务费用,已经计入成本的有关费用除外。
第三十一条企业所得税法第八条所称税金,是指企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加。
第三十二条企业所得税法第八条所称损失,是指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失,转让财产损失,呆账损失,坏账损失,自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。
企业发生的损失,减除责任人赔偿和保险赔款后的余额,依照国务院财政、税务主管部门的规定扣除。
企业已经作为损失处理的资产,在以后纳税年度又全部收回或者部分收回时,应当计入当期收入。
第三十三条企业所得税法第八条所称其他支出,是指除成本、费用、税金、损失外,企业在生产经营活动中发生的与生产经营活动有关的、合理的支出。
第三十四条企业发生的合理的工资薪金支出,准予扣除。
前款所称工资薪金,是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬,包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资,以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。
第三十五条企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金,准予扣除。
企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费,在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内,准予扣除。
第三十六条除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外,企业为投资者或者职工支付的商业保险费,不得扣除。
第三十七条企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用,准予扣除。
企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的,在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用,应当作为资本性支出计入有关资产的成本,并依照本条例的规定扣除。
第三十八条企业在生产经营活动中发生的下列利息支出,准予扣除:
(一)非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出;
(二)非金融企业向非金融企业借款的利息支出,不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。
第三十九条企业在货币交易中,以及纳税年度终了时将人民币以外的货币性资产、负债按照期末即期人民币汇率中间价折算为人民币时产生的汇兑损失,除已经计入有关资产成本以及与向所有者进行利润分配相关的部分外,准予扣除。
第四十条企业发生的职工福利费支出,不超过工资薪金总额14%的部分,准予扣除。
第四十一条企业拨缴的工会经费,不超过工资薪金总额2%的部分,准予扣除。
第四十二条除国务院财政、税务主管部门另有规定外,企业发生的职工教育经费支出,不超过工资薪金总额2.5%的部分,准予扣除;超过部分,准予在以后纳税年度结转扣除。
第四十三条企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出,按照发生额的60%扣除,但最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰。
第四十四条企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出,除国务院财政、税务主管部门另有规定外,不超过当年销售(营业)收入15%的部分,准予扣除;超过部分,准予在以后纳税年度结转扣除。
第四十五条企业依照法律、行政法规有关规定提取的用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金,准予扣除。上述专项资金提取后改变用途的,不得扣除。
第四十六条企业参加财产保险,按照规定缴纳的保险费,准予扣除。
第四十七条企业根据生产经营活动的需要租入固定资产支付的租赁费,按照以下方法扣除:
(一)以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出,按照租赁期限均匀扣除;
(二)以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出,按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用,分期扣除。
第四十八条企业发生的合理的劳动保护支出,准予扣除。
第四十九条企业之间支付的管理费、企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费,以及非银行企业内营业机构之间支付的利息,不得扣除。
第五十条非居民企业在中国境内设立的机构、场所,就其中国境外总机构发生的与该机构、场所生产经营有关的费用,能够提供总机构出具的费用汇集范围、定额、分配依据和方法等证明文件,并合理分摊的,准予扣除。
第五十一条企业所得税法第九条所称公益性捐赠,是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门,用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。
第五十二条本条例第五十一条所称公益性社会团体,是指同时符合下列条件的基金会、慈善组织等社会团体:
(一)依法登记,具有法人资格;
(二)以发展公益事业为宗旨,且不以营利为目的;
(三)全部资产及其增值为该法人所有;
(四)收益和营运结余主要用于符合该法人设立目的的事业;
(五)终止后的剩余财产不归属任何个人或者营利组织;
(六)不经营与其设立目的无关的业务;
(七)有健全的财务会计制度;
(八)捐赠者不以任何形式参与社会团体财产的分配;
(九)国务院财政、税务主管部门会同国务院民政部门等登记管理部门规定的其他条件。
第五十三条企业发生的公益性捐赠支出,不超过年度利润总额12%的部分,准予扣除。
年度利润总额,是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。
第五十四条企业所得税法第十条第(六)项所称赞助支出,是指企业发生的与生产经营活动无关的各种非广告性质支出。
第五十五条企业所得税法第十条第(七)项所称未经核定的准备金支出,是指不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出。
第四节资产的税务处理
第五十六条企业的各项资产,包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等,以历史成本为计税基础。
前款所称历史成本,是指企业取得该项资产时实际发生的支出。
企业持有各项资产期间资产增值或者减值,除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外,不得调整该资产的计税基础。
第五十七条企业所得税法第十一条所称固定资产,是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产,包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。
第五十八条固定资产按照以下方法确定计税基础:
(一)外购的固定资产,以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础;
(二)自行建造的固定资产,以竣工结算前发生的支出为计税基础;
(三)融资租入的固定资产,以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础,租赁合同未约定付款总额的,以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础;
(四)盘盈的固定资产,以同类固定资产的重置完全价值为计税基础;
(五)通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产,以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础;
(六)改建的固定资产,除企业所得税法第十三条第(一)项和第(二)项规定的支出外,以改建过程中发生的改建支出增加计税基础。
第五十九条固定资产按照直线法计算的折旧,准予扣除。
企业应当自固定资产投入使用月份的次月起计算折旧;停止使用的固定资产,应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。
企业应当根据固定资产的性质和使用情况,合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定,不得变更。
第六十条除国务院财政、税务主管部门另有规定外,固定资产计算折旧的最低年限如下:
(一)房屋、建筑物,为20年;
(二)飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备,为10年;
(三)与生产经营活动有关的器具、工具、家具等,为5年;
(四)飞机、火车、轮船以外的运输工具,为4年;
(五)电子设备,为3年。
第六十一条从事开采石油、天然气等矿产资源的企业,在开始商业性生产前发生的费用和有关固定资产的折耗、折旧方法,由国务院财政、税务主管部门另行规定。
第六十二条生产性生物资产按照以下方法确定计税基础:
(一)外购的生产性生物资产,以购买价款和支付的相关税费为计税基础;
(二)通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的生产性生物资产,以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。
前款所称生产性生物资产,是指企业为生产农产品、提供劳务或者出租等而持有的生物资产,包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。
第六十三条生产性生物资产按照直线法计算的折旧,准予扣除。
企业应当自生产性生物资产投入使用月份的次月起计算折旧;停止使用的生产性生物资产,应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。
企业应当根据生产性生物资产的性质和使用情况,合理确定生产性生物资产的预计净残值。生产性生物资产的预计净残值一经确定,不得变更。
第六十四条生产性生物资产计算折旧的最低年限如下:
(一)林木类生产性生物资产,为10年;
(二)畜类生产性生物资产,为3年。
第六十五条企业所得税法第十二条所称无形资产,是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产,包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。
第六十六条无形资产按照以下方法确定计税基础:
(一)外购的无形资产,以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础;
(二)自行开发的无形资产,以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础;
(三)通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的无形资产,以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。
第六十七条无形资产按照直线法计算的摊销费用,准予扣除。
无形资产的摊销年限不得低于10年。
作为投资或者受让的无形资产,有关法律规定或者合同约定了使用年限的,可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。
外购商誉的支出,在企业整体转让或者清算时,准予扣除。
第六十八条企业所得税法第十三条第(一)项和第(二)项所称固定资产的改建支出,是指改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出。
企业所得税法第十三条第(一)项规定的支出,按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销;第(二)项规定的支出,按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销。
改建的固定资产延长使用年限的,除企业所得税法第十三条第(一)项和第(二)项规定外,应当适当延长折旧年限。
第六十九条企业所得税法第十三条第(三)项所称固定资产的大修理支出,是指同时符合下列条件的支出:
(一)修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上;
(二)修理后固定资产的使用年限延长2年以上。
企业所得税法第十三条第(三)项规定的支出,按照固定资产尚可使用年限分期摊销。
第七十条企业所得税法第十三条第(四)项所称其他应当作为长期待摊费用的支出,自支出发生月份的次月起,分期摊销,摊销年限不得低于3年。
第七十一条企业所得税法第十四条所称投资资产,是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产。
企业在转让或者处置投资资产时,投资资产的成本,准予扣除。
投资资产按照以下方法确定成本:
(一)通过支付现金方式取得的投资资产,以购买价款为成本;
(二)通过支付现金以外的方式取得的投资资产,以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。
第七十二条企业所得税法第十五条所称存货,是指企业持有以备出售的产品或者商品、处在生产过程中的在产品、在生产或者提供劳务过程中耗用的材料和物料等。
存货按照以下方法确定成本:
(一)通过支付现金方式取得的存货,以购买价款和支付的相关税费为成本;
(二)通过支付现金以外的方式取得的存货,以该存货的公允价值和支付的相关税费为成本;
(三)生产性生物资产收获的农产品,以产出或者采收过程中发生的材料费、人工费和分摊的间接费用等必要支出为成本。
第七十三条企业使用或者销售的存货的成本计算方法,可以在先进先出法、加权平均法、个别计价法中选用一种。计价方法一经选用,不得随意变更。
第七十四条企业所得税法第十六条所称资产的净值和第十九条所称财产净值,是指有关资产、财产的计税基础减除已经按照规定扣除的折旧、折耗、摊销、准备金等后的余额。
第七十五条除国务院财政、税务主管部门另有规定外,企业在重组过程中,应当在交易发生时确认有关资产的转让所得或者损失,相关资产应当按照交易价格重新确定计税基础。
第三章应纳税额
第七十六条企业所得税法第二十二条规定的应纳税额的计算公式为:
应纳税额=应纳税所得额×适用税率-减免税额-抵免税额
公式中的减免税额和抵免税额,是指依照企业所得税法和国务院的税收优惠规定减征、免征和抵免的应纳税额。
第七十七条企业所得税法第二十三条所称已在境外缴纳的所得税税额,是指企业来源于中国境外的所得依照中国境外税收法律以及相关规定应当缴纳并已经实际缴纳的企业所得税性质的税款。
第七十八条企业所得税法第二十三条所称抵免限额,是指企业来源于中国境外的所得,依照企业所得税法和本条例的规定计算的应纳税额。除国务院财政、税务主管部门另有规定外,该抵免限额应当分国(地区)不分项计算,计算公式如下:
抵免限额=中国境内、境外所得依照企业所得税法和本条例的规定计算的应纳税总额×来源于某国(地区)的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得总额
第七十九条企业所得税法第二十三条所称5个年度,是指从企业取得的来源于中国境外的所得,已经在中国境外缴纳的企业所得税性质的税额超过抵免限额的当年的次年起连续5个纳税年度。
第八十条企业所得税法第二十四条所称直接控制,是指居民企业直接持有外国企业20%以上股份。
企业所得税法第二十四条所称间接控制,是指居民企业以间接持股方式持有外国企业20%以上股份,具体认定办法由国务院财政、税务主管部门另行制定。
第八十一条企业依照企业所得税法第二十三条、第二十四条的规定抵免企业所得税税额时,应当提供中国境外税务机关出具的税款所属年度的有关纳税凭证。
第四章税收优惠
第八十二条企业所得税法第二十六条第(一)项所称国债利息收入,是指企业持有国务院财政部门发行的国债取得的利息收入。
第八十三条企业所得税法第二十六条第(二)项所称符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益,是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。企业所得税法第二十六条第(二)项和第(三)项所称股息、红利等权益性投资收益,不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。
第八十四条企业所得税法第二十六条第(四)项所称符合条件的非营利组织,是指同时符合下列条件的组织:
(一)依法履行非营利组织登记手续;
(二)从事公益性或者非营利性活动;
(三)取得的收入除用于与该组织有关的、合理的支出外,全部用于登记核定或者章程规定的公益性或者非营利性事业;
(四)财产及其孳息不用于分配;
(五)按照登记核定或者章程规定,该组织注销后的剩余财产用于公益性或者非营利性目的,或者由登记管理机关转赠给与该组织性质、宗旨相同的组织,并向社会公告;
(六)投入人对投入该组织的财产不保留或者享有任何财产权利;
(七)工作人员工资福利开支控制在规定的比例内,不变相分配该组织的财产。
前款规定的非营利组织的认定管理办法由国务院财政、税务主管部门会同国务院有关部门制定。
第八十五条企业所得税法第二十六条第(四)项所称符合条件的非营利组织的收入,不包括非营利组织从事营利性活动取得的收入,但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
第八十六条企业所得税法第二十七条第(一)项规定的企业从事农、林、牧、渔业项目的所得,可以免征、减征企业所得税,是指:
(一)企业从事下列项目的所得,免征企业所得税:
1.蔬菜、谷物、薯类、油料、豆类、棉花、麻类、糖料、水果、坚果的种植;
2.农作物新品种的选育;
3.中药材的种植;
4.林木的培育和种植;
5.牲畜、家禽的饲养;
6.林产品的采集;
7.灌溉、农产品初加工、兽医、农技推广、农机作业和维修等农、林、牧、渔服务业项目;
8.远洋捕捞。
(二)企业从事下列项目的所得,减半征收企业所得税:
1.花卉、茶以及其他饮料作物和香料作物的种植;
2.海水养殖、内陆养殖。
企业从事国家限制和禁止发展的项目,不得享受本条规定的企业所得税优惠。
第八十七条企业所得税法第二十七条第(二)项所称国家重点扶持的公共基础设施项目,是指《公共基础设施项目企业所得税优惠目录》规定的港口码头、机场、铁路、公路、城市公共交通、电力、水利等项目。
企业从事前款规定的国家重点扶持的公共基础设施项目的投资经营的所得,自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起,第一年至第三年免征企业所得税,第四年至第六年减半征收企业所得税。
企业承包经营、承包建设和内部自建自用本条规定的项目,不得享受本条规定的企业所得税优惠。
第八十八条企业所得税法第二十七条第(三)项所称符合条件的环境保护、节能节水项目,包括公共污水处理、公共垃圾处理、沼气综合开发利用、节能减排技术改造、海水淡化等。项目的具体条件和范围由国务院财政、税务主管部门商国务院有关部门制订,报国务院批准后公布施行。
企业从事前款规定的符合条件的环境保护、节能节水项目的所得,自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起,第一年至第三年免征企业所得税,第四年至第六年减半征收企业所得税。
第八十九条依照本条例第八十七条和第八十八条规定享受减免税优惠的项目,在减免税期限内转让的,受让方自受让之日起,可以在剩余期限内享受规定的减免税优惠;减免税期限届满后转让的,受让方不得就该项目重复享受减免税优惠。
第九十条企业所得税法第二十七条第(四)项所称符合条件的技术转让所得免征、减征企业所得税,是指一个纳税年度内,居民企业技术转让所得不超过500万元的部分,免征企业所得税;超过500万元的部分,减半征收企业所得税。
第九十一条非居民企业取得企业所得税法第二十七条第(五)项规定的所得,减按10%的税率征收企业所得税。
下列所得可以免征企业所得税:
(一)外国政府向中国政府提供贷款取得的利息所得;
(二)国际金融组织向中国政府和居民企业提供优惠贷款取得的利息所得;
(三)经国务院批准的其他所得。
第九十二条企业所得税法第二十八条第一款所称符合条件的小型微利企业,是指从事国家非限制和禁止行业,并符合下列条件的企业:
(一)工业企业,年度应纳税所得额不超过30万元,从业人数不超过100人,资产总额不超过3000万元;
(二)其他企业,年度应纳税所得额不超过30万元,从业人数不超过80人,资产总额不超过1000万元。
第九十三条企业所得税法第二十八条第二款所称国家需要重点扶持的高新技术企业,是指拥有核心自主知识产权,并同时符合下列条件的企业:
(一)产品(服务)属于《国家重点支持的高新技术领域》规定的范围;
(二)研究开发费用占销售收入的比例不低于规定比例;
(三)高新技术产品(服务)收入占企业总收入的比例不低于规定比例;
(四)科技人员占企业职工总数的比例不低于规定比例;
(五)高新技术企业认定管理办法规定的其他条件。
《国家重点支持的高新技术领域》和高新技术企业认定管理办法由国务院科技、财政、税务主管部门商国务院有关部门制订,报国务院批准后公布施行。
第九十四条企业所得税法第二十九条所称民族自治地方,是指依照《中华人民共和国民族区域自治法》的规定,实行民族区域自治的自治区、自治州、自治县。
对民族自治地方内国家限制和禁止行业的企业,不得减征或者免征企业所得税。
第九十五条企业所得税法第三十条第(一)项所称研究开发费用的加计扣除,是指企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用,未形成无形资产计入当期损益的,在按照规定据实扣除的基础上,按照研究开发费用的50%加计扣除;形成无形资产的,按照无形资产成本的150%摊销。
第九十六条企业所得税法第三十条第(二)项所称企业安置残疾人员所支付的工资的加计扣除,是指企业安置残疾人员的,在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上,按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除。残疾人员的范围适用《中华人民共和国残疾人保障法》的有关规定。
企业所得税法第三十条第(二)项所称企业安置国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资的加计扣除办法,由国务院另行规定。
第九十七条企业所得税法第三十一条所称抵扣应纳税所得额,是指创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业2年以上的,可以按照其投资额的70%在股权持有满2年的当年抵扣该创业投资企业的应纳税所得额;当年不足抵扣的,可以在以后纳税年度结转抵扣。
第九十八条企业所得税法第三十二条所称可以采取缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法的固定资产,包括:
(一)由于技术进步,产品更新换代较快的固定资产;
(二)常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。
采取缩短折旧年限方法的,最低折旧年限不得低于本条例第六十条规定折旧年限的60%;采取加速折旧方法的,可以采取双倍余额递减法或者年数总和法。
第九十九条企业所得税法第三十三条所称减计收入,是指企业以《资源综合利用企业所得税优惠目录》规定的资源作为主要原材料,生产国家非限制和禁止并符合国家和行业相关标准的产品取得的收入,减按90%计入收入总额。
前款所称原材料占生产产品材料的比例不得低于《资源综合利用企业所得税优惠目录》规定的标准。
第一百条企业所得税法第三十四条所称税额抵免,是指企业购置并实际使用《环境保护专用设备企业所得税优惠目录》、《节能节水专用设备企业所得税优惠目录》和《安全生产专用设备企业所得税优惠目录》规定的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的,该专用设备的投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免;当年不足抵免的,可以在以后5个纳税年度结转抵免。
享受前款规定的企业所得税优惠的企业,应当实际购置并自身实际投入使用前款规定的专用设备;企业购置上述专用设备在5年内转让、出租的,应当停止享受企业所得税优惠,并补缴已经抵免的企业所得税税款。
第一百零一条本章第八十七条、第九十九条、第一百条规定的企业所得税优惠目录,由国务院财政、税务主管部门商国务院有关部门制订,报国务院批准后公布施行。
第一百零二条企业同时从事适用不同企业所得税待遇的项目的,其优惠项目应当单独计算所得,并合理分摊企业的期间费用;没有单独计算的,不得享受企业所得税优惠。
第五章源泉扣缴
第一百零三条依照企业所得税法对非居民企业应当缴纳的企业所得税实行源泉扣缴的,应当依照企业所得税法第十九条的规定计算应纳税所得额。
企业所得税法第十九条所称收入全额,是指非居民企业向支付人收取的全部价款和价外费用。
第一百零四条企业所得税法第三十七条所称支付人,是指依照有关法律规定或者合同约定对非居民企业直接负有支付相关款项义务的单位或者个人。
第一百零五条企业所得税法第三十七条所称支付,包括现金支付、汇拨支付、转账支付和权益兑价支付等货币支付和非货币支付。
企业所得税法第三十七条所称到期应支付的款项,是指支付人按照权责发生制原则应当计入相关成本、费用的应付款项。
第一百零六条企业所得税法第三十八条规定的可以指定扣缴义务人的情形,包括:
(一)预计工程作业或者提供劳务期限不足一个纳税年度,且有证据表明不履行纳税义务的;
(二)没有办理税务登记或者临时税务登记,且未委托中国境内的人履行纳税义务的;
(三)未按照规定期限办理企业所得税纳税申报或者预缴申报的。
前款规定的扣缴义务人,由县级以上税务机关指定,并同时告知扣缴义务人所扣税款的计算依据、计算方法、扣缴期限和扣缴方式。
第一百零七条企业所得税法第三十九条所称所得发生地,是指依照本条例第七条规定的原则确定的所得发生地。在中国境内存在多处所得发生地的,由纳税人选择其中之一申报缴纳企业所得税。
第一百零八条企业所得税法第三十九条所称该纳税人在中国境内其他收入,是指该纳税人在中国境内取得的其他各种来源的收入。
税务机关在追缴该纳税人应纳税款时,应当将追缴理由、追缴数额、缴纳期限和缴纳方式等告知该纳税人。
第六章特别纳税调整
第一百零九条企业所得税法第四十一条所称关联方,是指与企业有下列关联关系之一的企业、其他组织或者个人:
(一)在资金、经营、购销等方面存在直接或者间接的控制关系;
(二)直接或者间接地同为第三者控制;
(三)在利益上具有相关联的其他关系。
第一百一十条企业所得税法第四十一条所称独立交易原则,是指没有关联关系的交易各方,按照公平成交价格和营业常规进行业务往来遵循的原则。
第一百一十一条企业所得税法第四十一条所称合理方法,包括:
(一)可比非受控价格法,是指按照没有关联关系的交易各方进行相同或者类似业务往来的价格进行定价的方法;
(二)再销售价格法,是指按照从关联方购进商品再销售给没有关联关系的交易方的价格,减除相同或者类似业务的销售毛利进行定价的方法;
(三)成本加成法,是指按照成本加合理的费用和利润进行定价的方法;
(四)交易净利润法,是指按照没有关联关系的交易各方进行相同或者类似业务往来取得的净利润水平确定利润的方法;
(五)利润分割法,是指将企业与其关联方的合并利润或者亏损在各方之间采用合理标准进行分配的方法;
(六)其他符合独立交易原则的方法。
第一百一十二条企业可以依照企业所得税法第四十一条第二款的规定,按照独立交易原则与其关联方分摊共同发生的成本,达成成本分摊协议。
企业与其关联方分摊成本时,应当按照成本与预期收益相配比的原则进行分摊,并在税务机关规定的期限内,按照税务机关的要求报送有关资料。
企业与其关联方分摊成本时违反本条第一款、第二款规定的,其自行分摊的成本不得在计算应纳税所得额时扣除。
第一百一十三条企业所得税法第四十二条所称预约定价安排,是指企业就其未来年度关联交易的定价原则和计算方法,向税务机关提出申请,与税务机关按照独立交易原则协商、确认后达成的协议。
第一百一十四条企业所得税法第四十三条所称相关资料,包括:
(一)与关联业务往来有关的价格、费用的制定标准、计算方法和说明等同期资料;
(二)关联业务往来所涉及的财产、财产使用权、劳务等的再销售(转让)价格或者最终销售(转让)价格的相关资料;
(三)与关联业务调查有关的其他企业应当提供的与被调查企业可比的产品价格、定价方式以及利润水平等资料;
(四)其他与关联业务往来有关的资料。
企业所得税法第四十三条所称与关联业务调查有关的其他企业,是指与被调查企业在生产经营内容和方式上相类似的企业。
企业应当在税务机关规定的期限内提供与关联业务往来有关的价格、费用的制定标准、计算方法和说明等资料。关联方以及与关联业务调查有关的其他企业应当在税务机关与其约定的期限内提供相关资料。
第一百一十五条税务机关依照企业所得税法第四十四条的规定核定企业的应纳税所得额时,可以采用下列方法:
(一)参照同类或者类似企业的利润率水平核定;
(二)按照企业成本加合理的费用和利润的方法核定;
(三)按照关联企业集团整体利润的合理比例核定;
(四)按照其他合理方法核定。
企业对税务机关按照前款规定的方法核定的应纳税所得额有异议的,应当提供相关证据,经税务机关认定后,调整核定的应纳税所得额。
第一百一十六条企业所得税法第四十五条所称中国居民,是指根据《中华人民共和国个人所得税法》的规定,就其从中国境内、境外取得的所得在中国缴纳个人所得税的个人。
第一百一十七条企业所得税法第四十五条所称控制,包括:
(一)居民企业或者中国居民直接或者间接单一持有外国企业10%以上有表决权股份,且由其共同持有该外国企业50%以上股份;
(二)居民企业,或者居民企业和中国居民持股比例没有达到第(一)项规定的标准,但在股份、资金、经营、购销等方面对该外国企业构成实质控制。
第一百一十八条企业所得税法第四十五条所称实际税负明显低于企业所得税法第四条第一款规定税率水平,是指低于企业所得税法第四条第一款规定税率的50%.
第一百一十九条企业所得税法第四十六条所称债权性投资,是指企业直接或者间接从关联方获得的,需要偿还本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性质的方式予以补偿的融资。
企业间接从关联方获得的债权性投资,包括:
(一)关联方通过无关联第三方提供的债权性投资;
(二)无关联第三方提供的、由关联方担保且负有连带责任的债权性投资;
(三)其他间接从关联方获得的具有负债实质的债权性投资。
企业所得税法第四十六条所称权益性投资,是指企业接受的不需要偿还本金和支付利息,投资人对企业净资产拥有所有权的投资。
企业所得税法第四十六条所称标准,由国务院财政、税务主管部门另行规定。
第一百二十条企业所得税法第四十七条所称不具有合理商业目的,是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。
第一百二十一条税务机关根据税收法律、行政法规的规定,对企业作出特别纳税调整的,应当对补征的税款,自税款所属纳税年度的次年6月1日起至补缴税款之日止的期间,按日加收利息。
前款规定加收的利息,不得在计算应纳税所得额时扣除。
第一百二十二条企业所得税法第四十八条所称利息,应当按照税款所属纳税年度中国人民银行公布的与补税期间同期的人民币贷款基准利率加5个百分点计算。
企业依照企业所得税法第四十三条和本条例的规定提供有关资料的,可以只按前款规定的人民币贷款基准利率计算利息。
第一百二十三条企业与其关联方之间的业务往来,不符合独立交易原则,或者企业实施其他不具有合理商业目的安排的,税务机关有权在该业务发生的纳税年度起10年内,进行纳税调整。
第七章征收管理
第一百二十四条企业所得税法第五十条所称企业登记注册地,是指企业依照国家有关规定登记注册的住所地。
第一百二十五条企业汇总计算并缴纳企业所得税时,应当统一核算应纳税所得额,具体办法由国务院财政、税务主管部门另行制定。
第一百二十六条企业所得税法第五十一条所称主要机构、场所,应当同时符合下列条件:
(一)对其他各机构、场所的生产经营活动负有监督管理责任;
(二)设有完整的账簿、凭证,能够准确反映各机构、场所的收入、成本、费用和盈亏情况。
第一百二十七条企业所得税法第五十一条所称经税务机关审核批准,是指经各机构、场所所在地税务机关的共同上级税务机关审核批准。
非居民企业经批准汇总缴纳企业所得税后,需要增设、合并、迁移、关闭机构、场所或者停止机构、场所业务的,应当事先由负责汇总申报缴纳企业所得税的主要机构、场所向其所在地税务机关报告;需要变更汇总缴纳企业所得税的主要机构、场所的,依照前款规定办理。
第一百二十八条企业所得税分月或者分季预缴,由税务机关具体核定。
企业根据企业所得税法第五十四条规定分月或者分季预缴企业所得税时,应当按照月度或者季度的实际利润额预缴;按照月度或者季度的实际利润额预缴有困难的,可以按照上一纳税年度应纳税所得额的月度或者季度平均额预缴,或者按照经税务机关认可的其他方法预缴。预缴方法一经确定,该纳税年度内不得随意变更。
第一百二十九条企业在纳税年度内无论盈利或者亏损,都应当依照企业所得税法第五十四条规定的期限,向税务机关报送预缴企业所得税纳税申报表、年度企业所得税纳税申报表、财务会计报告和税务机关规定应当报送的其他有关资料。
第一百三十条企业所得以人民币以外的货币计算的,预缴企业所得税时,应当按照月度或者季度最后一日的人民币汇率中间价,折合成人民币计算应纳税所得额。年度终了汇算清缴时,对已经按照月度或者季度预缴税款的,不再重新折合计算,只就该纳税年度内未缴纳企业所得税的部分,按照纳税年度最后一日的人民币汇率中间价,折合成人民币计算应纳税所得额。
经税务机关检查确认,企业少计或者多计前款规定的所得的,应当按照检查确认补税或者退税时的上一个月最后一日的人民币汇率中间价,将少计或者多计的所得折合成人民币计算应纳税所得额,再计算应补缴或者应退的税款。
第八章附则
第一百三十一条企业所得税法第五十七条第一款所称本法公布前已经批准设立的企业,是指企业所得税法公布前已经完成登记注册的企业。
第一百三十二条在香港特别行政区、澳门特别行政区和台湾地区成立的企业,参照适用企业所得税法第二条第二款、第三款的有关规定。
一、新企业所得税法在我市的执行和运行情况
企业所得税作为我国的主体税种之一,在组织收入,调控经济和调节分配等方面的职能越来越突出,面对新企业所得税法的实施,我局严格按照上级20__年提出的新的企业所得税征管工作思路“分类管理,优化服务,核实税基,完善汇缴,强化评估,防范避税”开展工作,首先是在一线税务人员中加强培训辅导,通过举办政策培训辅导班和每月一次的业务考试,以考促学,使其尽快掌握最新政策新规定;其次是加大税法宣传力度,通过报纸、电视、网站及黑板报等多种媒介使广大纳税人对新税法的出台原因及主要变化有了深刻理解和认识,对纳税人进行集中培训,进一步提升了广大纳税人的自觉遵从度;第三采取集中与个别辅导相结合的方式,就新修订的企业所得税预缴表如何填写及政策依据对纳税人进行了详细讲解,并充分利用电子网络,将预缴表以电子文本形式发送给纳税人,由纳税人自行填写打印后上报税务机关,方便了纳税人,节约了征纳双方的成本;第四建立起了新企业所得税法实施跟踪问效机制,对新税法的实施及其实施过程中的问题逐一解决或上报。通过采取以上切实有效的措施,新税法平稳过渡,目前纳税人已按照新法的规定完成第三季度预缴,截止20__年9月底,我局累计完成企业所得税112388万元,同比增收10.13%,增收10337万元,增收的主要原因是由于采矿业、电力、燃气和水的生产供应业由于价格因素的影响使企业效益大幅增加(其中采矿业完成企业所得税71913万元,同比增长40.39%,电力、燃气和水的生产供应业完成企业所得税2903万元,同比增长85.26%)剔除此项因素,企业所得税收入呈现减少状况。
二、新企业所得税法实施过程中存在的问题及影响
新企业所得税法运行过程中,虽然国家税务总局根据基层单位反馈的问题,迅速出台了诸如《关于贯彻落实国务院关于实施企业所得税过渡优惠政策有关问题的通知》、《跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法》、《关于小型微利企业所得税预缴问题的通知》等文件,使一些政策性问题及时的得到了解决,但是新企业所得税法的顺利实施需要有好的征管措施,好的征管措施又是建立在以往征管办法和措施之上,新老接替必然需要一个过程,在这个接替过程中一些问题不可避免的会显现出来,需要我们去认真处理和研究:
(一)税源管理问题及影响
1、企业所得税地点变更以及总部经济导致的税源管理问题。原内资企业以独立经济核算的单位为纳税人,实行就地纳税,而新《企业所得税法》规定,分公司应税所得要汇总到总公司进行纳税,随着不具有法人资格的营业机构纳税地点的变更,对于各地的主管税务机关来说,其纳税户户籍管理和税源管理将随之发生变化,由于新办法对执行就地缴纳的二级分支机构的具体界定标准不明确,加之总分机构所在地税务机关对税收任务个地区利益的不同考虑,使得分支机构分配预缴制度的执行出现较大弹性,另外异地分支机构设立后只需提供总机构的税务登记副本,不需要在总机构税务登记副本上添加分支机构名称,若总机构不及时主动向总机构所在地税务机关登记备案,税务机关难以掌握其新增分支机构的情况。
2、“老企业”和“新企业”的身份认定与过渡期优惠政策的享受问题。新《企业所得税法》给予了老企业过渡期优惠政策,新企业则不能享受。原则上说,新老企业的认定以工商登记时间在20__年3月16日之后还是之前为界限。但在市场经济条件下,随着企业改革的深化和改制重组的增多,企业新办、合并与分立之间的界限日趋模糊复杂,难以有明确的标准。
3、小型微利企业认定的问题。新企业所得税法规定“符合条件的小型微利企业,减按20%税率征收企业所得税。”对小企业给予适当的税收优惠政策支持,能够更好地发挥小企业在自主创新、吸纳就业等方面的优势,利用税收政策鼓励,支持和引导小企业的发展,但是,一些已有的非小型微利企业,为了享受低税率,采取拆分、新增法人等方式,人为进行分解、调整企业规模,将不符合规定的企业变换为符合规定的企业,给税务机关认定和管理带来了困>:请记住我站域名/
(二)税基管理问题及影响
1、原有内、外资企业所得税在税基确认上原理相同但具体规定差异很大。新《企业所得税法》实施后,内外资企业的税基确认标准将会统一,但实际工作中问题的复杂性以及对政策理解程度和计算方法的不同,都可能导致出现各不相同的结果。
2、新会计准则和税法的差异较大,增加了税基确认的难度。会计准则、会计核算方法的变化对会计利润和应纳税所得产生了较大影响,企业 财务会计与税收之间的差异需要进一步协调,从而增加了税务机关和纳税人执行政策的难度。如新会计准则将职工福利费统一在职工薪酬中核算,同时规定应付福利费结余,上市公司可以结余冲减当期管理费用,非上市公司继续按照原有规定使用,而新企业所得税法却依旧允许提取职工福利费,与新会计准则的不吻合使企业无所适从。
3、不征税收入界定不明确给应纳税所得额计算带来不便。新企业所得税法实施条例第二十八条规定:“企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产,不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除”。这一规定不区分支出性质,“不征税”的精神未真正体现。如果纳税人将不征税收入用于与取得应税收入有关的支出,而不能按配比原则进行扣除,则必然造成对不征税收入事实上的征税。
4、成本费用扣除项目规定不明确,使企业恶意增加成本费用扣除项目,减少应税收入,而适当凭证概念的引入,也给日管中对税前扣除项目的认定带来较大的弹性,使税、企间存在一定的分歧,无形中放宽了税前扣除的条件。如工资薪金的扣除,新法第八条和实施条例第二十七条、第三十四条中都用了“合理”一词,但“合理性”作为一个相对模糊的概念,在具体执行中由于理解角度和知识背景等差异很容易在征纳双方甚至征管机关内部形成不同的意见,另一方面对“在本企业任职或者受雇的员工”的界定亦不明确,在实际操作中,对于使用劳务派遣企业提供的劳务人员,企业职工应如何界定缺乏统一的征管口径。
5、税收优惠方面的时间认定规定模糊与相关规定不衔接,给实际工作中具体操作造成了困难。如开发新技术、新产品、新工艺的研究开发费用,根据《财政部国家税务总局关于企业技术创新有关企业所得税优惠政策的通知》中,企业年度实际发生的技术开发费当年不足抵扣的部分可以在以后年度企业所得税应纳所得额中结转抵扣,抵扣期限最长不得超过5年,新法对企业以前年度结转技术开发费未抵扣额如何过渡处理无明确规定;又如新法规定运输工具、电子设备的最低折旧年限由5年分别缩短为4年和3年,而是仅适用于20__年1月1日后购买的设备还是包含以前购买的设备规定不明。
(三)征管能力问题及影响
1、“一税两管”经过六年多的实践运行,导致税收征管成本不断增加、工作交叉、矛盾不断、效率降低,给征纳双方带来了很大的不便,无法体现税法的刚性,已成为当前企业所得税管理中面临的主要问题。虽然国家在20__年出台了有关企业所得税管理权限的文件,但给企业在对企业所得税管理权限的选择上留下了操作空间,企业:请记住我站域名会随意变动注册资本中货币资金的比例,选择国、地税管理部门,另外由于国、地税两家对企业所得税管理程度的不同,势必会造成同类纳税人因归属不同的税务机关管辖而出现税负“倚重倚轻”的问题。
2、所得税优惠由传统的以区域优惠为主转变为以产业项目优惠为主的方式,给税务机关征管带来了很大的难题。如高新技术企业优惠、专用设备投资优惠、公共基础设施项目投资优惠等享有优惠产业和项目的资格认定问题,由于有关法规和文件对认定部门各方的责任划分不明确,税务机关成为了最主要的责任承担者,而以税务机关的专业领域来看,显然难以承担审核和认定的能力,客观上造成了认定责任和专业能力的失衡,必然带来管理上的隐患和漏洞。“开发新技术、新产品、新工艺”的认定亦存在类似问题。
3、税收征管信息系统中所得税相关模块升级相对滞缓,导致软件模块功能与所得税政策规定不同步、不衔接,无法真正实现管理与信息化同步发展。新旧税法更替,征纳双方在短期内面临新旧申报表的同时运用,如何及时保证更新税收征管信息系统,对税务机关的征管能力是一次考验。
(四)对企业所得税税收收入的影响
1、税率调整对收入的影响
从我市的情况看,管辖范围内原适用33%税率,现在适用25%税率的企业约占盈利企业的29%,其应纳所得税约占我局年度应纳企业所得税98%;原适用33%的税率,现在适用20%的优惠税率的企业约占盈利企业的71%,其应纳企业所得税占我局年度应纳企业所得税2%,新税法实施后,若以20__年度数据为基准,不考虑企业自身经营状况和市场变化两因素对企业所得税收入的影响,税率变化将使企业所得税收入下降9%左右。
2、税收优惠政策和福利企业优惠政策变化对收入的影响
新企业所得税法对福利企业按安置残疾人支付工资的数额进行加计扣除,不再实行全免政策,此政策的实行将增加福利企业所得税收入,以20__年数据比较,此项变动将使企业所得税收入增加约2%左右。而其他税收优惠政策对税收收入的影响大小,则需要等到明年企业所得税汇算和减免税审批时候才能体现出来,目前无法测定,但新法对企业所得税优惠政策的放宽,基本可以确定将减少企业所得税的收入。
3、扣除项目的变化对收入的影响
新企业所得税法取消计税工资扣除政策,对职工福利费、教育经费、工会费三项费用按照实际发生额列支,并且要求在支出时冲减20__年底挂账部分,这将对应纳税所得额有比较大的影响,影响深度将有待年度所得税汇算时候才能得以测算。
三、加强企业所得税管理的基本思路和对策
面对以上实际征管工作中存在的问题,要想确保国家税收收入稳步增长,国家税制改革顺利实施,新企业所得税法落到实处,首先应当从机制上给予创新,为税收工作带来新的血脉,其次应不断健全制度,以新企业所得税法的实施为契机,强化并完善各项工作制度,不折不扣的执行新的企业所得税工作要求,我们认为具体来说应从以下几个方面来做:
(一)从完善新企业所得税法规体系方面
1、完善总分支机构企业所得税计税及征管体系。首先要细化计税办法,进一步加强对分支机构利用组织结构变化避税的监督,明确、细化对二级分支机构及二级以下分支机构做出判定的适用标准,统一各地税务机关征管口径,同时,加强对外经营环节的管理,提高总机构对挂靠项目的财务核算的监管;其次理顺总分机构企业所得税征管关系,对非法人分支机构进行一次清理,重新明确所得税征管权限,以保证总机构与非法人分支机构的主管税务机关一致。
2、优化应纳税所得额扣除规定。进一步完善新企业所得税法实施条例中关于不征税收入的表述,明确企业的不征税收入用于与取得应税收入有关的支出所形成的费用或者财产,不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除,明确工薪扣除标准,弥合新税法与新会计准则的差异,明确福利费扣除衔接方法,明确原税制下几个税前扣除项目的过渡衔接问题。
3、加紧制订优惠政策享受条件及审批制度。加快与新税法优惠配套的相关政策的出台,尽快明确原有优惠政策的时效性和有效性;明确税收优惠审批制度,对哪些税收优惠属于审批类、哪些属于备案类,权限、程序如何履行,表证单书、提供资料如何确定等具体问题应系统化地重新加以明确。
4、为便于企业所得税的日收管理,提高企业所得税征收管理效率,避免不必要的资源浪费,避免由于国、地税征管力度的差异造成企业税收负担的不同,应尽快将企业所得税这一单一税种的征收管理工作放在一个税务部门进行。
(二)从税务机关自身建设和征收管理方面
1、加强培训工作,严格规范企业所得税执法。建立县以下基层税务管理人员定期业务培训制度,要通过理论培训和实践锻炼,不断更新管理人员的专业知识,培养一批企业所得税管理专业人才,提高整体管理素质, 实现管理效能的最大化。要严格按照法定权限和程序执行好新企业所得税法,做到严格、公正、文明执法。抵制干预企业所得税执法的行为。逐步建立依据合法、标准明确、程序规范、易于操作的企业所得税制度体系,为依法行政提供制度保障。加强税收执法监督,深入推行税收执法责任制,加强税收执法检查,加大执法过错追究力度,全面规范税收执法行为。
2、进一步优化纳税服务。重点是突出服务特色,创新服务措施,真正达到降低纳税成本、提高纳税遵从度的效果。根据企业所得税政策复杂、涉及环节多、管理难度大、税源国际化等特点,紧密结合所管辖企业的实际,在企业所得税管理的各个环节,分别采取加强和改进服务的针对性措施,一是加大企业所得税政策宣传辅导的力度,帮助企业正确理解各项政策;二是严格按照规定简化减免税、财产损失等事项的审批、审核程序,提高效率;三是进一步推行和完善电子申报,提高企业财务信息采集效率。
3、优化税源管理机制,强化税源监控。首先要建立税源管理机制,把税源管理纳入税管员的职责范围,从日常检查、信息采集、资料核实、税源调查等方面明确税管员岗位职责,并制定统一标准的业务流程,规范税管员管好税源。其次要建立税源分析机制,准确掌握税源存量,把握税源增量,确保税源管理到位。第三要建立税源监控机制,开发税源监控管理系统,利用计算机管理税源信息,使监控系统成为税管员得心应手的管理平台,利用科技力量实现数字化征管,把税源管住、管好。
4、进一步做好日管工作,加强所得税税基管理。在着重抓好规范收入确认和税前扣除两个环节的基础上,要进一步做好以下几项日常工作:首先,税务机关应加强税收信息管理,建立健全台账登记制度。其次,做好企业所得税核定征收工作,合理确定核定征收标准,保证核定征收公平合理,并做好国税、地税核定征收率的协调。第三,对一般税源企业,强化纳税评估,结合所得税税源特点,优先选择重点行业、特色行业、行业税负离散度较大的企业、注册资本在一定额度以上的连续亏损的企业、纳税异常企业等作为评估重点。
5、规范汇算清缴,落实各项优惠政策。新企业所得税法将所得税汇算清缴延长到年度终了后5个月内,这给纳税人自行计算、自行调整、自核自缴提供了更充足时间,也为税务机关的管理提供了有利条件。汇算清缴工作是检验企业所得税法实施的最好标准,在汇算清缴过程中坚持事前、事中、事后三步管理,认真规范汇算清缴工作每一步,严格落实各项税收优惠政策,做好法人企业汇总纳税和微利企业的审核认定工作,正确界定适用税法的纳税人和基本纳税单位。