BOT项目递延所得税探讨

2019-08-21 版权声明 举报文章

一、BOT业务的概念、条件

BOT,是英文BUILD-OPERATE-TRANSFER的简称,即“建造-经营-移交”。指国家或地方政府与私营财团的项目公司签订特许经营权合同,由该项目公司筹资和建设公共基础设施,项目公司在特定期间拥有、运营和维护该项设施,并通过提供服务和收取服务费用,回收投资,偿还贷款并获得合理利润;特许期届满后,项目无偿移交给国家政府部门。

根据《企业会计准则解释第2号》(以下简称解释2号)的相关规定,BOT业务应当同时满足以下条件:(1)合同授予方为政府及其有关部门或政府授权进行招标的企业;(2)合同投资方为按照有关程序取得该特许经营权合同的企业。合同投资方按照规定设立项目公司进行项目建设和运营。项目公司除取得建造有关基础设施的权利以外,在基础设施建造完成以后的一定期间内负责提供后续经营服务;(3)特许经营权合同中对所建造基础设施的质量标准、工期、开始经营后提供服务的对象、收费标准及后续调整做出约定,同时在合同期满,合同投资方负有将有关基础设施移交给合同授予方的义务,并对基础设施在移交时的性能、状态等做出明确规定。

二、BOT项目递延所得税确认及转回

《企业会计准则第18号—所得税》规定,应纳税暂时性差异,是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时,将导致产生应税金额的暂时性差异;可抵扣暂时性差异,是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时,将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。存在应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异的,应当按照本准则规定确认递延所得税负债或递延所得税资产。下面将分别讨论BOT项目所建基础设施的初始确认及修缮基础设施的合同义务产生的预计负债账面价值与计税基础的暂时性差异及由此引起的递延所得税资产、递延所得税负债的确认与转回。

(一)基础设施初始确认的暂时性差异处理

1.初始确认基础设施账面价值

解释2号规定,建造期间,项目公司对于所提供的建造服务应当按照《企业会计准则第15号—建造合同》确认相关的收入和费用,建造合同收入应当按照收取或应收对价的公允价值计量,并分别以下情况在确认收入的同时,确认金融资产或无形资产:

(1)合同规定基础设施建成后的一定期间内,项目公司可以无条件地自合同授予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产的;或在项目公司提供经营服务的收费低于某一限定金额的情况下,合同授予方按照合同规定负责将有关差价补偿给项目公司的,应当在确认收入的同时确认金融资产,并按照《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》的规定处理。

(2)合同规定项目公司在有关基础设施建成后,从事经营的一定期间内有权利向获取服务的对象收取费用,但收费金额不确定的,该权利不构成一项无条件收取现金的权利,项目公司应当在确认收入的同时确认无形资产。

项目公司未提供实际建造服务,将基础设施建造发包给其他方的,不应确认建造服务收入,应当按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定,分别确认为金融资产或无形资产。

可见BOT项目初始确认的基础设施的账面价值为收取或应收对价的公允价值。

2.初始确认基础设施的计税基础

国家对于BOT方式还没有出台具体的税收规定,也没有金融资产这一分类。按照企业所得税的基本原则,资产的计税基础是历史成本。BOT项目方拥有的只是有期限的运营收益权利,并没有基础设施的所有权,实务中一般将移交的基础设施统一归为无形资产,并以历史成本作为计税基础。

3.递延所得税负债、递延所得税资产的确认与转回

根据“解释2号”规定,BOT项目资产初始账面价值为收取或应收对价的公允价值,并区分其取得收入的权利分别确认为金融资产和无形资产,税收实务中按历史成本确认无形资产的计税基础,以下分情况分析BOT项目形成的递延所得税负债、递延所得税资产及其转回:

(1)初始确认为金融资产形成的递延所得税负债的确认与转回

会计上依据收取或应收对价的公允价值确认一项金融资产,金融资产初始账面价值为收取或应收对价的公允价值,按照金融资产的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入,税法上不确认金融资产,计税基础为零,产生应纳税时间性差异,应确认一项递延所得税负债;

会计上不确认无形资产,无形资产账面价值为零,税收实务中按历史成本法确认一项无形资产,计税基础为历史成本,产生可抵扣时间性差异,应确认一项递延所得税资产。

运营期间,金融资产按实际利率法进行摊销,根据《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》的规定,“金融资产或金融负债的摊余成本,是指该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果:a)扣除已偿还的本金;加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额;c)扣除已发生的减值损失(仅适用于金融资产)。”由于BOT项目的收入是定期向政府部门收取,所以不考虑减值损失。

当期利息收入=期初摊余成本×实际利率

每期偿还本金=每期无条件收取对价-当期确认利息收入

BOT项目下金融资产的期末摊余成本=期初摊余成本-每期偿还本金。

《企业所得税法实施条例》规定,无形资产按照直线法计算摊销费用。金融资产、无形资产的账面价值与计税基础不同形成的递延所得税负债、递延所得税资产的转回见以下示例。

例:BOT项目的投资成本10000万元,运营期10年,未来适用25%所得税税率,直线法摊销每年转回递延所得税资产250万元。如果应收对价的公允价值11060万元,项目公司可以无条件地自合同授予方收取1800万元,计算可知实际利率10%。金融资产递延所得税负债转回与无形资产递延所得税资产转回分别见表1、表2。

(2)初始确认无形资产形成的递延所得税负债的确认及转回

无形资产初始账面价值为收取或应收对价的公允价值,税收实务中按历史成本法确认无形资产的计税基础,账面价值与计税基础一般产生应纳税暂时性时间差异,应确认递延所得税负债。在运营期,无形资产在特许期内按直线法摊销,随着运营期的不断减少,递延所得税负债逐年均匀转回,至运营结束,差异为零。

仍以上例为例,在无形资产模式下假设项目公司确认11060万元的无形资产,账面价值与计税基础的差异为1060万元,会计上应确认265万元递延所得税负债,递延所得税资产转回详见表3。

将以表3中的递延所得税资产、负债的转回绘制成折线图如图1(纵轴正值代表递延所得税负债、负值代表递延所得税资产,横轴代表运营期):

如果项目公司不提供建筑劳务,支付的对价可以视为公允价值,资产的公允价值与税收实务中的计税基础一致,不存在由于建造合同收入按应收对价公允价值确认带来的公允价值与计税基础的差异,但对于会计上确认金融资产的,仍然存在由于金融资产本金转回与无形资产累计摊销不同带来的差异。

(二)运营期预计负债的差异处理

1.预计负债的账面价值

BOT项目基础设施在移交前,特许权经营协议一般都会约定项目公司应改良基础设施达到特殊服务目的;或在移交前保持基础设施一定的使用状态。解释2号规定:“按照合同规定,企业为使有关基础设施保持一定的服务能力或在移交给合同授予方之前保持一定的使用状态,预计将发生的支出,应当按照《企业会计准则第13号—或有事项》的规定处理”。

《企业会计准则第13号--或有事项》规定,或有事项是指过去的交易或者事项形成的,其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项,符合预计负债确认条件的,应确认预计负债。初始计量按履行相关现时义务所需支出的最佳估计数计量,如果货币时间价值影响重大,应当通过对相关未来现金流出进行折现后确定最佳估计数;企业应在资产负债表日对预计负债的账面价值进行检查,如有客观证据表明该账面价值不能真实反映当前最佳估计数,应作相应的调整,差额计入当期损益。

可见,预计负债的账面价值为履行相关现时义务所需支出的最佳估计数。

2.预计负债的计税基础

根据财政部《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答(四)》(财会[2004]3号)的规定,由于因或有事项而确认的预计负债是纳税人根据有关情况预计的,其尚未发生,金额也是估计的,违反了真实发生原则和确定性原则,与其相关的损失不得在税前扣除。只有待预计负债实际发生时,才可增加无形资产计税基础并在剩余特许经营期内摊销。预计负债的计税基础为零。

3.递延所得税资产的确认及转回

BOT项目由修缮基础设施的合同义务产生的预计负债,会计上计入相关损益,但按税法规定,部分与预计负债相关的费用在实际发生时才允许税前扣除,从而导致计税基础与账面价值产生了暂时性差异。《企业会计准则第18号—所得税》规定,企业应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限,确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产。资产负债表日,企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核,如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益,应当减记递延所得税资产的账面价值。

分析可见,因预计负债产生的递延所得税资产的转回取决于资产负债表日预计负债的账面价值及企业很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额,或有事项发生时,因预计负债确认的递延所得税资产全额转回。转回的时间取决于资产负债表日预计负债的账面价值,没有具体规律可循。

三、结论

1.对于需移交的基础设施的摊销,在金融资产模式下,无形资产在特许期内按直线法摊销,金融资产按实际利率法摊销,因金融资产确认的递延所得税负债的转回前低后高,因无形资产而确认的递延所得税资产在整个运营期内每年等额均匀转回,二者合并考虑,运营期前期要做纳税调减,后期要做纳税调增,平衡点约在整个运营期中;无形资产模式下,递延所得税负债每年转回额固定,整个运营期内每年等额调增应纳税所得额。

2.修缮基础设施的合同义务产生的预计负债,只有在支出实际发生后,才可增加无形资产计税基础并在剩余特许经营期内摊销,递延所得税资产的转回取决于资产负债表日,企业对递延所得税资产的账面价值的复核结果。

作者单位:上海环境集团有限公司

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