递延所得税负债形成例解

摘要：对递延所得税负债的概念、并对其形成的几种情况进行简单归纳、总结。

关键词：递延所得税负债、举例、商誉

随着新会计准则的执行范围越来越广泛，对会计从业人员来说掌握新会计准则就成为眼前的任务，在此，只就第《企业会计准则18号―所得税》的递延所得税负债项目做一浅显的探讨，希望对大家尽快掌握新准则有所帮助。

所得税准则采用资产负债表债务法核算所得税，递延所得税资产、递延所得税负债作为新会计准则核算下的会计科目越来越多的出现在企业的财务报表中，相对于递延所得税资产科目来说，递延所得税负债科目出现较少，大家对其较为陌生，在此，对其形成过程做一简单介绍。

企业会计准则规定：“递延所得税负债产生于应纳税暂时性差异。因应纳税暂时性差异在转回期间将增加企业的应纳税所得额和应交所得税，导致企业经济利益的流出，在其发生当期，构成企业应支付税金的义务，应作为负债确认。确认应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债时，交易或事项发生时影响到会计利润或应纳税所得额的，相关的所得税影响应作为利润表中所得税费用的组成部分；与直接计入所有者权益的交易或事项相关的，其所得税影响应减少所有者权益；与企业合并中取得资产、负债相关的，递延所得税影响应调整购买日应确认的商誉或是计入合并当期损益的金额。”

以下将对递延所得税负债的形成几种情况举例说明：

例1、2010年12月7日，某公司自公开市场以每股4元买入股票A（税费略）1,000,000股，公司账务处理时作为交易性金融资产核算，2010年末，该股票市值7元/股。（假定公司所得税率为25%），账务处理如下：

买入股票时：

借：交易性金融资产-成本4,000,000.00

贷：银行存款4,000,000.00

2010年末，确认股票价格变动：

公允价值变动额=1000000*（7-4）=3000000

借：交易金融资产-公允价值变动3,000,000.00

贷：公允价值变动损益3,000,000.00

财政部 国家税务总局《关于执行《企业会计准则》有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2007]80号文）规定：“企业以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产等，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。”依据上述规定，交易性金融资产在持有期间的公允价值变动不计入应纳税所得额，公司股票计税基础不变，还是其取得成本4,000,000元，期末交易性金融资产账面价值为7,000,000.00元，账面价值与计税基础之间的暂时性差异3,000,000.00在未来期间转回时会增加未来期间的应纳税所得额，导致企业应交所得税的增加，因此，2010年末应确认递延所得税负债。

递延所得税负债=应纳税暂时性*所得税率=3000000*25%=750,000.00

账务处理：

借：所得税费用750,000.00

贷：递延所得税负债750,000.00

例2：延用例1中有关资料，除公司将买入股票作为可供出售金融资产核算外，其他不变。则企业账务处理为：

买入股票时：

借：可供出售金融资产-成本4,000,000.00

贷：银行存款4,000,000.00

2010年末，确认股票价格变动：

公允价值变动额=1000000*（7-4）=3,000,000.00

借：可供出售金融资产-公允价值变动3,000,000.00

贷：资本公积―其他资本公积3,000,000.00

确认相关的递延所得税负债时，根据准则的规定，“确认应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债时………与直接计入所有者权益的交易或事项相关的，其所得税影响应减少所有者权益………”，而可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外，应当直接记入所有者权益（资本公积），在该金融资产终止确认时转出，记入当期损益。因此，可供出售金融资产公允价值变动所形成的递延所得税负债应直接冲减所有者权益（资本公积）其账务处理为：

借：资本公积―其他750,000.00

贷：递延所得税负债750,000.00

例3、A公司以800万元购买B公司80%股权，购买日B公司账面净资产600万元，公允价值1000万元，A公司在编制合并会计报表时，由于B公司的资产、负债需要按照公允价值进行调整，在合并报表中账面值与计税基础存在暂时性差异，故需要确认相关的递延所得税负债。

账务处理（合并报表时）：

递延所得税负债=暂时性差异*适用所得税税率=（1000-600）*25%=100万元，

借：递延所得税费用1,000,000.00

贷：递延所得税负债1,000,000.00

上述处理，是符合准则规定的，但是会形成商誉的变化，如本例所示，在未确认递延所得税负债时，B公司净资产的公允价值为1000万元，A公司以800万元购买其80%的股权，金额上不会形成差异，不形成商誉。而在确认递延所得税负债后，B公司净资产公允价值变动为900万元（1000-100），其80%股权公允价值为720万元，合并成本800万与720万元的差额会形成商誉80万元。根据准则规定，商誉要求在每个会计期末进行减值测试，但是其可操作性较弱。

这样操作的话，个人理解，虽然在非同一控制下的控股合并中，如果采用一般性税务处理，则母公司由此形成的长期股权投资的计税基础是以该项股权投资于购买日公允价值确定的，但是由于被购买方并不因此改变其企业所得税独立纳税人的地位，是持续经营的法人实体，因此在所得税税务处理方面，其各项可辨认资产、负债的折旧、摊销、成本结转等，仍然以其原先的计税基础为依据计算确定，税法上并不认可在计算税前可扣除的折旧、摊销、处置所得或损失时以购买日公允价值为基础。根据《企业会计准则第18号――所得税》对资产、负债计税基础的定义：“资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额”；“负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额”，也就是资产、负债的计税基础都需要以税法的规定为基础确定。由于企业所得税是法人税，所以同一资产或负债在其所属法人（子公司）的个别报表层面和该子公司所属合并集团的合并报表层面的计税基础应当是相同的，不会出现计税基础的差异。也就是说，在购买方合并报表层面，对被购买方的各项可辨认资产、负债以购买日公允价值为基础持续计算的金额计量；而在这些子公司进行纳税申报时，计税基础仍然以原先的取得成本等为基础确定，并不因为企业合并事项而改变。因此，这些可辨认资产、负债在购买方合并报表层面的账面价值与计税基础之间仍然存在差异，且该差异源于企业合并，因此于购买日应当确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债，并调整商誉。该商誉可理解为被购买方在评估时需考虑未来期间存在应纳税义务的问题，即被购买方公允价值就是900万元，100万元会形成未来期间的应纳税义务，因此会确认80万元的商誉（100万的80%）。

参考文献：

[1]《企业会计准则》、财政部 国家税务总局《关于执行《企业会计准则》有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2007]80号文）