中美非营利组织会计比较及启示

【摘 要】 非营利组织作为一种社会组织形态，在社会经济发展的过程中扮演着越来越重要的角色。我国关于非营利组织会计理论研究并没有像企业会计那样受到重视，与西方国家相距甚远。美国关于非营利组织会计的研究始于20世纪30年代，具有相对成熟的理论体系。文章通过比较中美非营利组织会计的会计主体、会计确认基础、会计要素和财务报告，探讨中美非营利组织会计方面的差异，分析我国非营利组织会计存在的不足，并提出建议和措施。

【关键词】 非营利组织； 非营利组织会计； 比较

非营利组织是指不具有物质产品生产和国家事务管理职能，主要以精神产品或各种服务形式向社会公众提供服务，不以营利为目的的各类组织机构。非营利组织被称为“第三部门”，与政府和企业并列，是现代市场经济体的重要组成部分。在美国，非营利组织分为公立非营利组织和私立非营利组织，包括教育组织、健康和福利组织、宗教组织、慈善组织等。在我国，与之相对应的单位一般称之为事业单位，包括教育、文化、科研、交通、卫生、社会福利等社会服务单位。

一、中美非营利组织的会计比较

（一）中美非营利组织的会计主体比较

会计主体是指会计工作为其服务的特定单位或组织，是会计人员进行会计核算和监督时采取的立场以及在空间范围上的界定。美国非营利组织将整个组织作为报告主体，而将每一个基金作为一个会计主体，采用基金会计模式核算。所谓基金在，美国政府会计准则委员会《政府会计与财务报告准则汇编》中解释到“按照特定的法规、限制条件或期限，为从事某种活动或完成某种目的所分离形成的，依靠一套自身平衡的科目来记录现金及其他财务资源，以及相关负债和剩余权益（基金余额）及其变动情况的一个财务与会计主体”。美国基金划分为永久限定用途基金、暂时限定用途基金和限定用途基金。各类基金之间相互独立，各自形成一套自动平衡账户，记录相关资产以及净资产的信息。我国非营利组织会计主体为事业单位自身，报告主体为事业单位自身发生的各项经济业务，采用的是预算会计模式。我国2012年2月修订通过并于2013年1月1日起施行的《事业单位会计准则》（以下称新《事业单位会计准则》）第五条规定：“事业单位应当对其自身发生的经济业务或者事项进行会计核算。”根据行政隶属和经费申报关系，事业单位会计组织系统分为主管会计单位、二级会计单位和基层会计单位三级，各级之间实行独立会计核算，负责组织管理本单位的全部会计工作。基层单位向上级单位或主管会计单位申报经费，并发生预算管理关系。美国会计主体模式能够很好地管理各类基金，控制和检查限定资源的使用是否符合捐赠人及法律法规的要求。我国事业单位现存在的变相基金分类不够细化，也不够规范，需要对非营利组织的资金按照一定的标准重新分类。

（二）中美非营利组织会计确认基础比较

收入和支出应以什么标准、在什么时候以及如何记录和如何在会计报表中报告是会计确认基础所要解决的问题。会计确认基础可分为应计制（权责发生制）、现金制（收付实现制）和修正应计制（修正权责发生制和修正收付实现制）。在美国，非营利组织会计以应计制和修正应计制作为会计确认基础。其中应计制以应收应付作为确认本期收入和费用的标准，不可预计应计的收入则按照修正权责发生制，在收入可以计量和可以利用时予以确认。可以利用是指预计可以在当期或当期之后不久就可以收到，从而可以用来偿付当期负债。应计制基于交易或事项的实质而不是现金的收付。目前我国事业单位基本采用现金制，我国新《事业单位会计准则》第九条规定：“事业单位会计核算一般采用收付实现制；部分经济业务或者事项采用权责发生制核算的，由财政部在会计制度中具体规定。”在《民间非营利组织会计制度》中引入了应计制原则，要求民间非营利组织在计提固定资产折旧、成本核算等方面采用应计制。美国采用的应计制增加所提供信息的相关性、及时性、完整性和可比性。与美国相比，现金制虽然操作简单，但是不能客观、完整地反映会计主体的真实情况，会计信息使用者无法充分获得对其决策有用的信息，而且同一会计主体两种会计基础并存，造成会计信息的混乱。

（三）中美非营利组织会计要素比较

根据交易和其他事项的经济特征，将其分成几个大类，这些大类作为财务报表的要素，即会计要素。美国财务会计准则委员会的《财务会计概念公告》指出非营利组织的会计要素包括资产、负债、净资产、业务收入、费用、利得和损失七类，这些大类构筑财务报表所包含的各类项目。美国非营利组织会计对七要素的内容没有进行统一分类，而是根据各非营利组织所提供的服务和性质的不同进行分类。我国事业单位会计要素包括资产、负债、净资产、收入、支出或费用，这些要素构成了事业单位会计核算的基础，并在此基础上，形成了事业单位财务报告。我国事业单位会计要素中没有设置结余这一要素，而在净资产要素下设有结余。这说明我国的事业单位会计虽然承认“结余”这一事实，但不确定“结余”这一会计要素，这样设置和美国相比不是很恰当合理，不够具体和细化，而且不利于不同报表使用者获取各自需要的会计信息。

（四）中美非营利组织财务报告比较

财务报告是提供财务信息的载体，为各利益相关者提供决策有用的财务信息，是会计工作的核心，非营利组织也不例外。美国财务会计准则委员会的第117号公告鼓励非营利组织编制和公布相关、可理解、可比的、通用的、体现整体组织观的财务报告，包括财务状况变动表、业务活动情况表、现金流量表以及财务报告附注。自愿保健组织和福利组织必须同时提供职能费用表。资产负债表反映组织资产、负债和净资产及其关系，从会计报告结构上看，美国非营利组织依据“资产=负债+基金余额或净资产”理论，采用“报告式资产负债表”格式，采取合并方式编制；附注中可以有相关的文字图表说明。我国新《事业单位会计准则》第三十九条规定：“财务会计报告是反映事业单位某一特定日期的财务状况和某一会计期间的事业成果、预算执行等会计信息的文件。”会计报表至少包括资产负债表、收入支出表或者收入费用表和财政补助收入支出表。我国事业单位资产负债依据的是“资产+支出=负债+净资产+收入”理论，采用“科目余额表”方式，简单汇总编制，而且，没有要求编制现金流量表，不能反映现金及现金等价物的形成和使用情况，资产负债表不符合国际惯例，不能充分反映本单位经济业务实质，而且附注的说明不及美国详细、系统。

二、对改进我国非营利组织会计的启示

（一）对改进我国非营利组织会计主体的启示

目前，我国事业单位会计采用预算会计模式，而美国非营利组织会计采用的基金会计模式更能满足各方对会计信息的要求，强化各类基金的管理。借鉴美国的先进经验，我国非营利组织会计也应以基金为会计主体，以整个组织为报告主体。结合我国非营利组织资产、负债、收入结构的特点，可以将我国非营利组织的会计主体大致分为三类：一般预算基金、限定用途基金（必要时分为永久限定用途基金、暂时限定用途基金）和非限定用途基金。其中一般单位预算核算的重点为支出有无按规定进行及其使用效果或效益如何，可包括财政预算拨款、上级补助收入以及由此形成的资产、净资产、收入、支出和基金结余情况。受资金提供者所附条件的限制，依据时间因素划分永久限定用途基金和暂时限定用途基金。我国非营利组织若以基金为会计主体，采用基金会计模式，将使各项预算资金的界限更为清楚，有利于非营利组织的财务资源管理。

（二）对改进我国非营利组织会计核算的启示

我国应采用逐步扩展的方式分步推进非营利组织会计的核算基础，逐步由修正的应计制向完全的应计制过渡。现我国非营利组织一般采用收付实现制，对于经营活动采用权责发生制。随着经济体制的改革，收付实现制过于简单，不能真实地反映资产的价值，无法准确记录和反映“隐性债务”，而且会造成某些年度间收支项目的不配比。这样一来，对于同一会计主体，同一类别的会计事项，采用两种相悖的确认标准，势必造成会计信息的混乱，削弱其相关性，会计信息的使用价值降低。鉴于美国非营利组织经验，应逐步采用权责发生制，以便更好地反映会计主体财务状况，为报告使用者提供更为综合完整的财务信息，使非营利组织的资源得到更有效的利用、控制和管理。

（三）对完善我国非营利组织会计要素的启示

我国应增设“结余”要素。五要素论认为结余最终要转入净资产，仅反映非营利组织在一定会计期间内资产及其增值情况，其经济意义不大。笔者认为六要素论反映了收入支出与结余之间的耦合关系，尤其对于现在受托责任履行情况下有重要意义。我国《事业单位财务规则》第二十八条规定“结转和结余是指事业单位年度收入与支出相抵后的余额。”净资产表示的是资产减去负债后的余额这一数量概念，并不能表现非营利组织拥有或控制的经济资源在具体用途上的限制。增加结余这一要素使得资产负债表有一个更合理的划分，能正确反映非营利组织增收节支的结果和运用资金的成绩，也会更加有利于利益相关者了解、利用财务信息。

（四）对完善我国非营利组织会计报告体系的启示

我国应完善非营利组织财务报告体系，改进相关报表格式。首先，非营利组织应增加设置现金流量表。我国非营利组织逐步采用修正应计制以后，实际发生的现金收支情况与收入支出表中的收支将不完全一样，为了有效揭示非营利组织资金周转运作情况，更好地控制现金及现金等价物使用情况，应增设现金流量表。其次，我国非营利组织会计主体改为基金后，对于资产负债表和收入支出表的格式应有所改进。资产负债表应依据“资产=负债+基金余额或净资产”理论，与美国一样采用“报告式资产负债表”；收入支出表也应该按照基金分类来核算收入、支出与结余，还应完善会计报表附注，充实附注揭示的内容，注重图表和文字的结合，侧重非财务信息的披露，帮助会计信息使用者对会计报表主表的理解；充实财务情况说明，对非营利组织的宗旨、结构、章程、人员配置、业务活动基本情况、年度计划、其他重大影响事项等情况作出说明。

三、结束语

随着市场经济体制的完善，面对充满挑战和竞争的21世纪，我国非营利组织会计更应该吸收国外先进的科研成果，取其精华，去其糟粕，并结合我国实际情况，在此基础上发展和完善我国非营利组织会计，建立中国特色的非营利组织会计，建立政府会计、非营利组织会计和企业会计“三足鼎立”的会计体系。

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