融资性售后回购业务的财税处理新解

【摘 要】 现行企业会计准则和税收制度对融资性售后回购业务财税处理的规定基本上遵循了“实质重于形式”的原则，但在流转税的计征、不同业务类型的判断等方面仍存在诸多不足。为了提高会计信息的质量，公平税负，需要对其进一步完善。

【关键词】 融资性售后回购； 会计处理； 税务处理； 改进建议

随着改革开放的深入以及市场经济的发展，企业的融资形式日益多样化。售后回购作为一种新型的融资工具，因其特有的优点，近年来得到迅速的发展，被企业广泛采用，其财税处理也开始引起会计理论与实务界的关注。本文在对融资性售后回购业务现行财税处理规定进行解读的基础上，具体分析其不合理之处，并提出改进的思路。

一、融资性售后回购业务概述

售后回购，是指销售方在销售商品时，与购买方签订合同，同意日后将所售商品购回的一种行为。售后回购业务类型多样，按照不同标准可以进行不同的分类。但其目的只有两种：一种是借助于售后回购融通资金，解决资金周转问题；另一种是销售商品，日后因特殊原因又重新购回。如果同时满足以下两个条件，售后回购业务可视为一种融资行为：1.销售方无选择权，在销售商品后一定时期内必须回购；2.回购价格不是按市场价格，而是事先在合同中约定，一般高于销售价格。此类售后回购业务的目的是融资，因此被称为融资性售后回购，其本质不是购销行为，而是一种担保借款行为。

二、融资性售后回购业务的会计处理

《企业会计准则——收入》对收入的确认条件作了明确的规定：1.企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；2.企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制；3.收入的金额能够可靠地计量；4.相关的经济利益很可能流入企业；5.相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。一项销售业务必须同时满足以上五个条件才可确认收入。

对于融资性售后回购业务来说，首先销售方受合同约束，没有回购的选择权，在约定的日期必须回购。这说明所售商品的控制权仍在销售方。其次，回购价格不是按市场价格，而是事先在合同中约定，这意味着日后因所售商品价格变动产生的风险和报酬仍归销售方。因此，融资性售后回购业务不满足收入确认的前两个条件，不能确认收入的实现，也不能结转成本。依据新的企业会计准则，企业应设置“其他应付款”账户，核算发出商品的销售价格以及按期计提的利息费用。企业在发出商品时，按实际收到的价款，借记“银行存款”账户，贷记“其他应付款”、“应交税费——应交增值税（销项税额）”账户，同时按发出商品的实际成本借记“发出商品”账户，贷记“库存商品”账户，回购价格与原销售价格的差额，应在销售与回购期内按期计提利息费用，借记“财务费用”，贷记“其他应付款”。回购所售商品时，借记“其他应付款”、“应交税费——应交增值税（进项税额）”，贷记“银行存款”，同时，按回购商品的成本，借记“库存商品”，贷记“发出商品”。现举例说明其会计处理方法：

例如，2012年6月30日甲公司与乙公司签订合同，向乙公司销售一批商品，增值税专用发票上注明销售价格为10万元，增值税额为1.7万元，合同规定：甲公司应在2012年11月30日将所售商品购回，回购价为11万元（不含增值税），商品已发出，货款已收到。该批商品的实际成本为8万元，不考虑其他相关税费。甲公司的账务处理如下：

1.6月30日发出商品时：

借：银行存款 11.7万元

贷：其他应付款 10万元

应交税费——应交增值税（销项税额）1.7万元

借：发出商品 8万元

贷：库存商品 8万元

2.回购价大于原售价的差额，应在回购期间按期计提利息费用，计入当期财务费用。由于回购期间为5个月，货币时间价值影响不大，可以采用直线法计提利息费用，每月计提利息费用0.2万元。

借：财务费用 0.2万元

贷：其他应付款 0.2万元

3.11月30日回购商品时，收到的增值税专用发票上注明的商品价格为11万元，增值税税额为1.87万元。假定商品已验收入库，款项已经支付。

借：财务费用 0.2万元

其他应付款 10.8万元

应交税费——应交增值税（进项税额）1.87万元

贷：银行存款 12.87万元

借：库存商品 8万元

贷：发出商品 8万元

三、融资性售后回购业务的税务处理

关于融资性售后回购业务的税务处理，目前我国税法尚缺少明确的规定。其涉税处理办法散见于国家税务总局颁发的一些通知或指导性文件。融资性售后回购业务的税务处理主要涉及以下几个方面：

（一）增值税

如果融资性售后回购业务的对象是增值税应税货物，就要涉及增值税的计缴。融资性售后回购虽然本质上属企业的融资行为，但从法律形式上看是购、销两项业务，《税收征管法》规定对售后回购业务一般都视同销售。如果企业为一般纳税人，需开具增值税专用发票，在我国“以票管税”的税务规制下，对双方都予以征收增值税，计入增值税销项税额。另外，双方在销售环节按照规定开具增值税专用发票并收取价款，这通常表明企业的计税收入已经实现。

（二）营业税

如果融资性售后回购业务的对象是不动产或无形资产，该项业务涉及营业税的计缴。国家税务总局《关于房地产开发企业从事“购房回租”等经营活动征收营业税问题的批复》（国税函〔1999〕144号）规定：房地产开发公司采用“购房回租”等形式，进行促销经营活动（即与购房者签订“商品房买卖合同书”，将商品房卖给购房者；同时，根据合同约定的期限，在一定时期后，又将该商品房购回），根据《中华人民共和国营业税暂行条例》及其实施细则的规定，对房地产开发公司和购房者均应按“销售不动产”税目征收营业税。根据这一规定，如果融资性售后回购的对象是不动产或无形资产，企业就产生了营业税纳税义务。

（三）企业所得税

对于融资性售后回购业务涉及的企业所得税问题，《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）规定，采用售后回购方式销售的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品按购进商品处理。有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。前已述及，融资性售后回购业务不符合销售收入确认条件，按国税函〔2008〕875号文件的规定，销售企业收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间按期计提利息费用。此种情况下，企业确认的财务费用在计算应纳税所得额时可以税前扣除，应纳税所得额既不需要调增，也不需要调减，税务处理与会计处理无差异。

由上述分析可知，对于企业的融资性售后回购业务，如果有客观证据表明不符合销售收入确认条件，企业所得税处理规定与会计处理原则是一致的，但流转税要视同纳税义务产生，缴纳流转税。

四、完善融资性售后回购业务财税处理的建议

笔者认为，现行企业会计准则和税收制度对融资性售后回购业务财税处理的规定基本上遵循了“实质重于形式”的原则，但在流转税的计征、不同业务类型的判断等方面仍存在诸多不足。为了提高会计信息的质量，公平税负，需要对其进一步完善。具体改进建议如下：

（一）对融资性售后回购业务中购、销双方均不应征收流转税

理由如下：

1.违背了“实质课税”的原则。融资性售后回购业务从法律形式上看是购、销两项业务，但其经济实质属企业的融资行为，故不能按购、销业务计缴增值税或营业税。另外，融资性售后回购业务也不能按“视同销售”计缴增值税或营业税。因为视同销售不外乎两种情况，一是商品或货物的所有权发生了转移，如用于对外捐赠、市场推广、换取生产资料等；二是商品或货物用于非增值税应税项目，如用于在建工程、集体福利等。在融资性售后回购业务中，商品或货物只是起到担保的作用，其所有权最终并未转移且未被用于非增值税应税项目。因此，融资性售后回购业务中购、销双方均不应计征增值税或营业税。

2.与所得税的税务处理相矛盾。在所得税的处理上，融资性售后回购业务不确认收入，按期计提的财务费用在计算应纳税所得额时允许税前扣除，这意味着所得税法承认这种融资行为，而融资业务是不需要缴纳增值税或营业税的。因此，融资性售后回购业务在流转税与所得税的处理上相互矛盾。

3.与融资性售后租回业务的税务处理相矛盾。2010年9月8日国家税务总局《关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》（国税函〔2010〕13号）中明确规定：融资性售后回租业务中承租方出售资产的行为不属于增值税和营业税征收范围，不征收增值税和营业税，且在所得税的处理上不确认销售收入，对融资性租赁的资产，仍按承租人出售前原账面价值作为计税基础计提折旧。租赁期间，承租人支付的属于融资利息的部分，作为企业的财务费用允许税前扣除。由此可知，融资性售后回购和融资性售后租回两项业务在所得税方面的处理原则是一致的，但在增值税和营业税的处理上则截然相反。同为企业的融资行为，涉税处理原则理应一致。因此，对融资性售后回购业务购、销双方征收增值税的规定与融资性售后租回业务的税务处理相矛盾。

（二）完善相关税收法规、制定合理的判断标准以区分不同类型的售后回购业务

售后回购业务按本质特征分为两大类，一是融资性业务，二是正常的购销业务。两类业务适用不同的税务处理办法，融资性业务不征收流转税，不确认收入，也不结转成本，正常的购销业务按销售和购买两项业务分别进行处理。为防止企业偷逃税款，堵塞税收漏洞，税务部门应制定科学、合理的判断标准对两类售后回购业务进行区分。如税务机关可将以下三点作为融资性售后回购业务的认定标准：1.双方已经签订具有法律约束力的回购合同；2.商品销售方无回购选择权，在约定日期必须回购；3.回购价格在合同中事先约定。

（三）融资性售后回购业务的会计处理随税务处理的变化而变化

融资性售后回购业务不征收流转税，其会计处理也要发生变化。具体为：企业在发出商品时，按实际收到的价款，借记“银行存款”账户，贷记“其他应付款”账户，同时，按发出商品的实际成本借记“发出商品”账户，贷记“库存商品”账户，回购价格与原销售价格的差额，应在销售与回购期内按期计提利息费用，借记“财务费用”，贷记“其他应付款”。回购所售商品时，借记“其他应付款”、“财务费用”，贷记“银行存款”，同时，按回购商品的成本，借记“库存商品”，贷记“发出商品”。

综上所述，现行企业会计准则和税收制度对融资性售后回购业务财税处理的规定仍存在改进的空间，应按照“实质重于形式”的原则对其进行完善，以使财税处理的各项规定相互协调，更加客观、准确地反映经济交易的实质。

【参考文献】

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[4] 喻建红.谈售后回购业务的会计处理[J].财会月刊（理论），2008（10）.

[5] 国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知[S].国税函〔2008〕875号，2008.

[6] 融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告[S].国税函〔2010〕13号，2010.